Faktiske oplysninger
Klageren (A) stiftede selskabet H1 ApS, CVR-nr. […], den 19. marts 2007. Klageren er hovedanpartshaver og direktør i selskabet. Selskabets formål er besiddelse af aktier, anparter og andre kapitalandele samt investeringsvirksomhed i øvrigt.

H1 ApS ejer 100 % af anparterne i H2 ApS, CVR-nr. […]. Selskabets formål er at drive handels- og servicevirksomhed, herunder blandt andet på konsulentbasis at yde bogføringsservice- og bistand.

Af årsrapporten for indkomståret 2015 i H1 ApS fremgår følgende:

"Erklæringer i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering
Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold
Uden at det har påvirket vor konklusion, skal vi oplyse, at selskabet i strid med selskabslovens § 210 har ydet lån til selskabets ledelse, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar. "

Det fremgår af årsrapporten for 2015 i H1 ApS, at selskabets tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse udgjorde 1.356.516 kr.

Der er en mellemregningskonto mellem klageren og H1 ApS for indkomståret 2015. Saldoen på mellemregningen var i hele 2015 i selskabets favør. Der er den 31. december 2015 debiteret 471.385 kr. med teksten "Debitorskifte fra H2".

Der er en mellemregningskonto mellem klageren og H2 ApS for indkomståret 2015. Der er den 31. december 2015 krediteret 471.385 kr. med teksten "Debitorskifte mellemværende". Saldoen var herefter 0 kr.

Revisor har oplyst, at der ikke foreligger en skriftlig aftale om en overførsel af fordringen.

SKATs afgørelse
SKAT har forhøjet klagerens aktieindkomst for indkomståret 2015 med 471.385 kr.

Som begrundelse har SKAT anført:

"H1 ApS har ifølge mundtlig aftale den 31. december 2015 overtaget datterselskabet H2 ApS’ fordring på 471.385 kr. mod A. Fordringen er købt af datterselskabet til kurs 100. Betaling er sket via mellemregningskontoen imellem de to selskaber.

Hovedfordringen på 422.675 kr. var på overdragelsestidspunktet for långiver (H2 ApS) og låntager (A) omfattet af LL § 16E, mens rentefordringen på 48.710 kr. endnu ikke var omfattet af LL § 16E, (…)

Fordringen på 471.385 kr. er ifølge det oplyste overtaget fra datterselskabet med det formål, at moderselskabet kan udlodde fordringen (skattefrit) til A.

Et ulovligt aktionærlån skal som udgangspunkt tilbagebetales til selskabet, jf. selskabslovens § 215. Med fordringen placeret i datterselskabet var det ikke muligt at anvende praksis om udlodning af fordringen skattefrit til A, (…). Et datterselskab kan således ikke foretage udlodning af udbytte direkte til den ultimative kapitalejer men kun til datterselskabets kapitalejer, moderselskabet. Da A ikke er ansat i datterselskabet kunne fordringen heller ikke udloddes skattefrit til A som et lønvederlag.

Ved H1 ApS’ overtagelse af fordringen fra H2 ApS er der i H1 ApS opstået et yderligere ulovligt kapitalejerlån i selskabet.

Spørgsmålet er, om etableringen af dette yderligere lån i H1 ApS er omfattet af LL § 16E, stk. 1, og dermed vil udløse (yderligere) beskatning hos A.

Indførelsen af LL § 16E havde til formål at imødegå, at kapitalejerlån anvendes som skattefrit alternativ til hævning af skattepligtigt udbytte eller løn i selskabet.

Hvert selskab i en koncern behandles efter praksis skattemæssigt som et selvstændigt skattesubjekt. H1 ApS og H2 ApS kan således ikke anses som én skattemæssig enhed.

Det kan i relation til kapitalejerlån også udledes af følgende afsnit i Den juridiske vejledning 2017-2 afsnit C.B.3.5.3.3 Aktionærlån:
“Hvis hovedaktionæren ikke har et tilgodehavende hos selskabet, men i stedet ønsker, at hans private hævninger i selskabet skal afregnes via selskabets mellemregning med et andet selskab, hvor hovedaktionæren har et tilgodehavende, er hovedaktionærens hævninger i selskabet, som han ikke har et tilgodehavende hos, omfattet af ligningslovens § i 6 E. Hvis et driftsselskab lægger ud for en hovedaktionærs private udgifter, er hævningerne således omfattet af ligningslovens § 16 E uanset om hævningerne umiddelbart efter driftsselskabets betaling afregnes via mellemregning med et holdingselskab, hvor hovedaktionæren har et tilstrækkeligt stort tilgodehavende."

Ifølge ordlyden af LL § 16E, stk. 1, anvendes bestemmelsen på det enkelte selskab, jf. ordlyden “Hvis et selskab… yder lån… “ (egen understregning).

Bestemmelsen finder anvendelse på “lån", ikke nødvendigvis faktiske hævninger. Efter ordlyden skal lån således anses for hævninger uden betalingspligt uanset årsagen til lånets opståen, med mindre lånet er omfattet af lovens undtagelsesbestemmelser, jf. LL § 16E, stk. 1.

Af de særlige bemærkninger til § 1, nr. 2, i lovforslag nr. 199 (2011-12) af 14. august 2012 fremgår følgende til LL § 16E., stk. 1:
“Bestemmelsen omfatter også lån, der ikke er ydet direkte til en aktionær.
Lån kan f.eks. opstå ved, at selskabet overtager en fordring mod en aktionær, køber et pantebrev udstedt af en aktionær eller låner til nærtstående personer, f.eks. ægtefæller eller børn."

Moderselskabet H1 ApS opfylder denne ordlyd om at have overtaget en fordring mod kapitalejer A. Det må i den forbindelse anses for uden betydning, om fordringen er erhvervet fra et koncernselskab eller fra tredjemand.

H1 ApS har i realiteten ved købet af fordringen anvendt selskabets midler til at finansiere en indfrielse af As lån i H2 ApS.

Det er SKATs opfattelse, at forøgelsen af lånet til A i H1 ApS er omfattet af LL § 16E, stk. 1, såvel efter bestemmelsens ordlyd som efter lovforarbejdernes ordlyd. En formålsfortolkning af lovbestemmelsen findes derfor ikke at kunne føre til et andet resultat, også henset til, at der er tale om en værnsregel.

SKAT har derfor i ovenstående opgørelse af lån for 2015 omfattet af LL § 16E medregnet den forøgelse af lånet i H1 ApS, som er sket ved overførslen af H2 ApS’ fordring mod A på 471 .385 kr. til H1 ApS."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens aktieindkomst for indkomståret 2015 nedsættes med 471.385 kr.

Til støtte herfor er anført:

"Der foretages dobbeltbeskatning af kr. 471.385, som er en overførsel af en fordring på A som flyttes fra H2 ApS til H1 ApS. Dette medfører, at der sker beskatning med 84 % af beløbet, hvilket efter vores opfattelse er helt utilsigtet, da der er tale om det samme beløb, som beskattes to gange.

Kontering af denne overførsel foretages pr. 31.12.2015.

Der er ikke tale om, at der opstår et nyt lån, men om overførsel af en fordring til moderselskabet, således, at fordringen kan udloddes fra dette selskab. Denne udlodning er gennemført som en udlodning af fordringen.

De nye regler om beskatning af ulovlige lån, er meget komplekse og på daværende tidspunkt, var der, efter vores opfattelse, ikke udstukket klare retningslinier for hvorledes skatteyder skulle forholde sig, når ulovlige låns skulle beskattes.

Vi skal derfor anmode om, at den ene beskatning af mellemværendet tilbageføres, således at der kun sker beskatning én gang, alt andet er urimeligt.

Vi skal alternativ anmode om ret til omgørelse, da konsekvensen har været utilsigtet. Dette skal dog kunne ske således, at hvis posteringen foretaget, den 31.12.2015 føres tilbage, skal det ske uden den konsekvens, at der så opstår et ulovligt lån i H2 ApS som følge af dette. Det skal føres som en fejlpostering, således at efterposteringen rulles tilbage."

Skattestyrelsens efterfølgende udtalelse til Skatteankestyrelsen
Skattestyrelsen har i udtalelsen anført:

"Efter Skattestyrelsens opfattelse opstår der ved overførslen af fordringen den 31.12.2015 i holdingselskabet et yderligere aktionærlån omfattet af LL § 16E, stk. 1, jf. SKATs begrundelse herfor i sagsfremstillingen.

Såvel lovforarbejderne til LL § 16E (om de skattemæssige konsekvenser af et selskabs overtagelse af en aktionærlånsfordring fra anden kreditor) som SKATs styresignal SKM2014.825.SKAT af 03.12.2014 (hvoraf det fremgår, at LL § 16E gælder for det enkelte selskab og ikke for en koncern under et) var kendt på tidspunktet for overførslen den 31.12.2015. Landsskatteretten har i øvrigt i SKM2018.23.LSR og SKM2018.86‐87.LSR afvist, at styresignalet skulle være udtryk for en praksisændring.

Til Skatteankestyrelsens orientering har Skattestyrelsen ikke modtaget en anmodning om omgørelse af overførslen.

Kun Skattestyrelsen (og ikke Skatteankestyrelsens) er kompetent myndighed til som 1. instans at tage stilling til en eventuel anmodning herom, jf. SFL § 29.
Skattestyrelsen fortolker dog klagen som primært et ønske om at få klagebehandlet skatteansættelsen og først sekundært (såfremt skatteansættelsen måtte blive fastholdt af klagebehandlingen) som en anmodning om omgørelse.
Så længe Skatteankestyrelsen ikke har modtaget en anmodning om omgørelse, foretager vi os derfor ikke videre desangående.
Til orientering skal anmodning om omgørelse indsendes til Skattestyrelsen inden 6 måneder efter klagemyndighedens afgørelse, jf. herom Den juridiske vejledning 2018‐2 afsnit A.A.14.1.3 Frister for omgørelse."

Landsskatterettens afgørelse
Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt., finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012 og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Klageren og selskaberne er omfattet af personkredsen i ligningsloven § 16 E, stk. 1.

Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 11. oktober 2017, offentliggjort i SKM2018.10.LSR.

Debiteringen på mellemregningskontoen mellem klageren og H1 ApS på 471.385 kr. den 31. december 2015 forøger klagerens lån i selskabet. Der er tale om et kreditorskifte. Lånet fra H1 ApS er efterfølgende anvendt af klageren til at tilbagebetale hans gæld til H2 ApS.

Krediteringen på mellemregningskontoen mellem klageren og H2 ApS på 471.385 kr. den 31. december 2015 anses for afdrag på klagerens gæld til selskabet. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 18. december 2017, offentliggjort som SKM2018.23.LSR.

Det er hverken dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at der foreligger en udlodning af fordringen.

Klagerens lån på 471.385 kr. i H1 ApS er omfattet af ligningslovens § 16 E og skal beskattes som udbytte, jf. ligningslovens § 16 A.

Dette ændres ikke af, at forøgelsen af klagerens lån på 471.385 kr. hos H1 ApS skyldes, at H1 ApS har overtaget klagerens lån på 471.385 kr. hos H2 ApS

SKATs afgørelse stadfæstes.