|
Klagepunkt
|
SKATs afgørelse
|
Klagerens opfattelse
|
Landsskatterettens afgørelse
|
|
Selskabet er berettiget til at anvende tonnageskatteordningen, da selskabets erhvervsmæssige aktivitet omfattes af tonnageskattelovens regler, jf. tonnageskatteloven § 6.
|
NEJ
|
JA
|
JA
|
|
Selskabets omsætning i indkomståret 2010 skal beskattes som almindelig skattepligtig indkomst, jf. Statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a.
|
JA
|
NEJ
|
NEJ
|
Landsskatterettens ændrer SKATs afgørelse.
Faktiske oplysninger
H1 A/S (herefter selskabet) er et dansk aktieselskab med hovedsæde på adressen Y1, by Y1.
Selskabet indgår i H1-Koncernen som datterselskab af moderselskabet H2 Holding A/S.
Selskabet blev stiftet [dato] 2002, under navnet H3 ApS. I 2004 ændrede selskabet navn til H1 A/S.
Selskabet driver [blandt andet] rederivirksomhed med en flåde på ca. [xx] moderne […] skibe.
[…]
Aktiviteten med transport og levering af [gods] foregår hovedsageligt langs […]kysten af […] kontinent fra […] i nord til […] i syd. Der er tale om transport i et meget stort geografisk område, der dækker kystlinjen i mindst 10 […] lande. [Godset] anskaffes i større engangspartier fra eksterne leverandører og videredistribueres i mindre partier til eksterne kunder, herunder fragtskibe, der sejler langs […] kyst. [Godset] hentes [hos producenten/leverandøren]. Når kunderne […] [har bestilt godset], lastes [godset] om bord på selskabets ejede eller chartrede […] skibe i enten havne i […] eller fra andre større […] skibe. Herefter sejler de ud, i en afstand af ca. 100 sømil fra […] kyst, med [godset] til kundernes fragtskibe, der bliver losset på forud aftalt tid og sted. Selskabet [overleverer godset til ] kundernes fragtskibe, imens de ligger for anker. Selskabet har endvidere specialiseret sig i at sejle op på siden af de store […] skibe, og [levere godset] under sejladsen, således at kunden sparer tid.
Selskabets repræsentant har oplyst, at selskabets skibe godt kan sejle ud til flere kunder på én dag, men at dette afhænger af den aftalte position på havet, da der er tale om store afstande.
Det er også oplyst, at selskabet primært opererer på timecharter-basis, hvor skibene lejes med besætning. Skibene lejes fra selskabets søsterselskaber koncerninternt. Selskabet har alene få egne skibe.
Selskabets erhvervsmæssige aktivitet foregår 1) fra havn til skibe, 2) fra […] lagre[/godsproducent/leverandør] til skibe og 3) fra kundens fragtskib til nyt fragtskib. - på en på forhånd aftalt GPS-destination.
Selve fragt og lastnings/lodsningsydelsen kaldes i fagsprog "ship-to-ship transfers (STS)" eller "lightering." Den primære årsag til brugen af STS-operationer er, at mange skibe på grund af manglende dybgang eller mangelfuld havnekapacitet ikke kan nå ind til faste laste-/losningsfaciliteter. En anden årsag er økonomi, idet det på visse søtransportstrækninger er mere rentabelt at omlaste godset og fortsætte transporten med større eller mindre skibe, uden at sejle i havn og foretage omlastningen der. Denne metode anvendes ved [levering] til søs. STS-omlastning anvendes ikke kun inden for tankskibssektoren, men også inden for bulk-transport og i off-shore sektoren. STS-omlastninger foregår for eksempel i danske farvande med olietransporter til og fra lande ved Østersøen. Danmark har indført et regelsæt, der regulerer disse STS-omlastninger ved forsyningssejlads og i offshore-sektoren ved transport af materiel og personer.
Selskabet har for indkomståret 2010 anvendt reglerne i tonnageskatteloven ved opgørelse af den skattepligtige indkomst.
Selskabets regnskabsår er lig med kalenderåret. I indkomståret 2010 havde selskabet en nettoomsætning på […] kr.
For indkomståret 2010 har selskabet selvangivet skattepligtig indkomst for to delperioder med henholdsvis […] kr. og […] kr. Selskabet har anset […] kr. for at være tonnagepligtig omsætning.
I efteråret 2012 indhentede SKAT materiale fra selskabet med henblik på at foretage en kontrol af de selvangivne oplysninger. Der blev efterfølgende afholdt møde mellem SKAT og selskabet den 23. maj 2013, hvor den opgjorte tonnagebeskatning blev drøftet. Det blev aftalt, at selskabet skulle adskille avancen for […] salg [af gods] og transportydelse. Den 25. november 2013 fremsendte selskabet en ny skatteopgørelse til SKAT. Selskabet modtog den 12. december 2013 en ny mødeindkaldelse fra SKAT, hvori det blev fremført, at SKAT havde bedt SKAT Jura om en udtalelse på grund af sagens forhold til EU-retten. Svaret fra SKAT Jura fremgik af mødeindkaldelsen. Den 14. januar 2014 blev der afholdt møde mellem SKAT og selskabets repræsentant. SKAT fremsendte deres forslag til afgørelse den 25. april 2014.
Selskabets repræsentant har den 26. juni 2014 fremsendt en opgørelse over selskabernes skattepligtige indkomst opgjort efter de almindelige skatteregler:
|
H1 Koncernen 2010 skattepligtig indkomst opgjort efter almindelige skatteregler
Del periode 1: 1. januar - 25. august 2010
|
|
Selskab
|
Selvangivet
|
Ændret skattepligtig indkomst jf. bilag
|
|
|
H1 A/S
|
[…]
|
[…]
|
|
|
H4 ApS
|
[…]
|
[…]
|
|
|
H5 ApS
|
[…]
|
[…]
|
|
|
H6 ApS
|
[…]
|
[…]
|
|
|
Total
|
[…]
|
[…]
|
|
|
|
|
|
Delperiode 2: 25. august - 31. december 2010
|
|
Selskab
|
Selvangivet
|
|
|
|
H2 Holdning A/S
|
[…]
|
[…]
|
|
|
H1 A/S
|
[…]
|
[…]
|
|
|
H4 ApS
|
[…]
|
[…]
|
|
|
H5 ApS
|
[…]
|
[…]
|
|
|
H6 ApS
|
[…]
|
[…]
|
|
|
Ændret sambeskatningsindkomst:
|
[…]
|
|
SKAT har ikke bestridt denne opgørelse.
SKAT har heller ikke bestridt, at selskabets skibe mindst har en bruttotonnage på 20 tons samt strategisk og forretningsmæssigt drives fra Danmark, jf. tonnageskattelovens § 6, stk. 1, nr. 3.
Selskabet er sambeskattet med administrationsselskabet H2 A/S, hvortil indkomsten overføres til beskatning.
SKATs afgørelse
SKAT har nægtet at anerkende, at selskabets erhvervsmæssige aktivitet, herunder leveringer af [gods] til […] skibe til søs, kan omfattes af tonnageskattelovens regler, jf. tonnageskattelovens § 6, stk. 1. SKAT har således ændret selskabets selvangivne skattemæssige opgørelse, hvorefter selskabets omsætning skal beskattes som almindelig skattepligtig indkomst, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a.
Af SKATs afgørelse fremgår følgende:
"Afgørelse: Vi har ændret selskabets skattepligtige indkomst
SKAT har gennemgået den indkomst, I har selvangivet for indkomståret 2010.
SKATs ændringer
2010: Delperiode 1 (særindkomst):
1. januar til 25. august 2010.
|
Selvangiven skattepligtig indkomst
|
[…] DKK
|
|
Ændring af skattepligtig indkomst, da selskabet ikke omfattes af tonnageskattelovens regler. jf. tonnageskatteloven § 6, stk.
|
[…] DKK
|
|
Ansat skattepligtig indkomst
|
[…] DKK
|
2010: Delperiode 2:
26. august til 31. december 2010.
|
Selvangiven skattepligtig indkomst, der indgår i sambeskatningsindkomsten
|
[…] DKK
|
|
Ændring af skattepligtig indkomst, da selskabet ikke omfattes af tonnageskattelovens regler, jf. tonnageskatteloven § 6, stk.
|
[…] DKK
|
|
Ansat skattepligtig indkomst
|
[…] DKK
|
Indkomsten overføres til beskatning hos administrationsselskabet, H2 Holding A/S, CVR.nr. […], med hvem selskabet er sambeskattet.
(…)
1. Beskatning jf. tonnageskattelovens regler og opgørelse af skattepligtig indkomst.
1.1. Sagens faktiske forhold
Selskabet har selvangivet skattepligtig indkomst for 2 delperioder med henholdsvis […] kr. og […] kr. Indkomsterne er opgjort således:
1/1 - 25/8 2010:
|
Resultat før skat iflg. resultatopgørelsen 1. januar - 25.august
|
[…]
|
|
Tonnagepligtig omsætning
|
[…]
|
|
Tonnagepligtigt varekøb
|
[…]
|
|
Tonnagepligtig andel af driftsomkostninger
|
[…]
|
|
Hensættelse til tab på debitorer vedr. tonnagepligtig aktivitet 1. januar
|
[…]
|
|
Hensættelse til tab på debitorer vedr. tonnagepligtig aktivitet 25. august
|
[…]
|
|
Andel af repræsentationsomkostninger uden fradrag, 75 % af […]
|
[…]
|
|
- heraf tonnageskattepligtig aktivitet, 75 % af […]
|
[…]
|
|
[…]
|
|
Tonnageindkomst H4
|
[…]
|
|
Tonnageindkomst H7
|
[…]
|
|
Skattepligtigt resultat
|
[…]
|
Midlertidige forskelle:
|
Regnskabsmæssige afskrivninger tilbageført
|
[…]
|
|
Regnskabsmæssig gevinst ved salg af anlægsaktiver
|
[…]
|
|
Kreditrammegebyr 1. januar
|
[…]
|
|
Kreditrammegebyr 25. august
|
[…]
|
|
Urealiseret kurstab 1. januar
|
[…]
|
|
Urealiseret kurstab 25. august
|
[…]
|
|
Urealiseret kursgevinst 1. januar
|
[…]
|
|
Urealiseret kursgevinst 25. august
|
[…]
|
|
Nedskrivning til imødegåelse af tab på debitorer 1. januar
|
[…]
|
|
Nedskrivning til imødegåelse af tab på debitorer 25. august
|
[…]
|
|
Skattepligtig indkomst
|
[…]
|
26/8 - 31/12 2010:
|
Resultat før skat iflg. resultatopgørelsen 26. august - 31. december
|
[…]
|
|
Tonnagepligtig omsætning
|
[…]
|
|
Tonnagepligtigt varekøb
|
[…]
|
|
Tonnagepligtig andel af driftsomkostninger
|
[…]
|
|
Hensættelse til tab på debitorer vedr. tonnagepligtig aktivitet 26. august
|
[…]
|
|
Hensættelse til tab på debitorer vedr. tonnagepligtig aktivitet 31. december
|
[…]
|
|
Andel af repræsentationsomkostninger uden fradrag, 75 % af […]
|
[…]
|
|
- heraf tonnageskattepligtig aktivitet, 75 % af […]
|
[…]
|
|
[…]
|
|
Tonnageindkomst H4
|
[…]
|
|
Tonnageindkomst H8
|
[…]
|
|
Tonnageindkomst H7
|
[…]
|
|
Skygge afskrivning på driftsmidler 2010
|
[…]
|
|
Skygge afskrivning på indretning af lejede lokaler 2010
|
[…]
|
|
Skygge afskrivning på software 2010
|
[…]
|
|
Skattepligtigt resultat
|
[…]
|
Midlertidige forskelle:
|
Regnskabsmæssige afskrivninger tilbageført
|
[…]
|
|
Regnskabsmæssig gevinst ved salg af anlægsaktiver
|
[…]
|
|
Skygge afskrivning på driftsmidler 2010
|
[…]
|
|
Skygge afskrivning på indretning af lejede lokaler 2010
|
[…]
|
|
Skygge afskrivning på software 2010
|
[…]
|
|
Salgssum erhvervede patenter
|
[…]
|
|
Kreditrammegebyr 26. august
|
[…]
|
|
Kreditrammegebyr 31. december
|
[…]
|
|
Urealiseret kurstab 26. august
|
[…]
|
|
Urealiseret kurstab 31. december
|
[…]
|
|
Urealiseret kursgevinst 26. august
|
[…]
|
|
Urealiseret kursgevinst 31. december
|
[…]
|
|
Nedskrivning til imødegåelse af tab på debitorer 26. august
|
[…]
|
|
Nedskrivning til imødegåelse af tab på debitorer 31. december
|
[…]
|
|
Skattepligtig indkomst
|
[…]
|
Tonnagepligtig andel af driftsomkostninger er beregnet således:
|
1/1 - 25/8
|
26/8 - 31/12
|
|
Bruttofortjeneste
|
[…]
|
[…]
|
|
Bruttofortjeneste, tonnage
|
[…]
|
[…]
|
|
Tonnage andel af samlet bruttofortjeneste
|
[…] %
|
[…] %
|
|
Driftsomkostninger i alt
|
[…]
|
[…]
|
|
Ej fradragsberettiget andel af driftsomkostninger jf. tonnageskatteloven
|
[…]
|
[…]
|
Selskabet har anset […] kr. for at være tonnagepligtig omsætning for hele 2010. Det tilhørende tonnagepligtige vareforbrug er opgjort til -[…] kr.
Med henblik på, at foretage en kontrol af den foretagne fordeling af indtægter og udgifter, indkaldte SKAT, ved brev af den 6. juli 2012 samt i efterfølgende mails og under revision i selskabet i perioden fra den 1. til den 3. oktober 2012, en del materiale.
Efter gennemgangen af materialet har SKAT afholdt følgende møder med selskabet omkring selskabets aktivitet med transport og levering af [gods] […]:
|
23. maj 2013
|
Møde på selskabets adresse i by Y1.
|
|
26. juni 2013
|
Tonnageskattegruppen stillede spørgsmål til SKAT Jura vedrørende, hvorvidt der er hjemmel til tonnagebeskatning, når der leveres til en flydende destination.
|
|
6. december 2013
|
Svar fra SKAT JURA, udarbejdet af BL og VL
|
|
12. december 213
|
Brev til selskabet vedr. afholdelse af afsluttende møde den 28. januar 2013.
|
|
14. februar 2014
|
Afsluttende møde afholdt på selskabets adresse. På mødet fremlagde SKAT afgørelsen fra SKAT JURA (gengivet nedenfor). Som resultat af mødet, anmodede selskabet om et møde med SKAT JURA.
|
|
17. marts 2014
|
Møde med SKAT JURA [samt selskabet og dets repræsentanter]
|
|
23. april 2014
|
Svar på indsigelserne fra [selskabets repræsentant] modtaget fra SKAT JURA.
|
(…)
1.3 SKATs bemærkninger og begrundelse
På mødet afholdt den 23. maj 2013, blev der redegjort for H1s […] aktivitet.
Det blev aftalt, at selskabet skulle opdele avancen på henholdsvis søtransport og [gods].
Store Selskaber har modtaget selskabets opgørelser den 25. november 2013.
Selskabets aktivitet med transport og levering af [gods] er kendetegnet ved, at [godset] anskaffes i større engangspartier fra eksterne leverandører og videredistribueres i mindre partier til eksterne kunder. I dette tilfælde lastes [godset] om bord på ejede eller chartrede […] skibe, hvorfra det transporteres til kunderne og leveres til aftalt skib, tid og sted.
Det er SKATs opfattelse, at selskabet ved denne form for [handel med gods] er "[…] trader". Selskabet ejer [godset] fra det leveres til deres skib til det leveres videre til køberen. Selskabet bærer således også risikoen for [godset], herunder for dennes undergang ved et evt. skibsforlis og vil i så tilfælde også få udbetalt en evt. forsikringserstatning.
I forespørgsel er der henvist til H1 A/S´s redegørelse fra mødet i maj 2013, hvor følgende blev oplyst:
"H1 driver handel med [gods], dvs. salg af henholdsvis [gods] og transport af [gods].
Selskabets […] skibstransport virksomhed foregår hovedsageligt i et område ud for […] kyst. Der er tale om transport i et meget stort geografisk område, der dækker kystlinjen i mindst 10 […] lande.
Når kundernes store […] skibe [har bestilt godset], sejler de ind i en afstand af ca. 100 sømil fra […] kyst. Her mødes de, efter forudgående aftale, med selskabets […] skibe der [leverer godset til kunden].
Selskabets skibe er således en form for "flydende [godsleverandør]", idet selskabets […] skibe sejler mellem […] lagre i forskellige lande og de skibe der henvender sig til selskabet for at købe [gods].
Selskabet [leverer godset til] kundernes skibe imens de ligger for anker. Selskabet har endvidere specialiseret sig i at sejle på siden af de store […] skibe og [levere godset] under sejladsen, således at kunden sparer tid".
På baggrund af ovenstående redegørelse, har SKATs afdeling for Store Selskaber stillet følgende spørgsmål til SKAT JURA:
"Spørgsmål 1:
Kan et skib der har kastet anker på havet, anses for at være en destination i tonnageskattelovens forstand?
Det bemærkes, at i den omhandlede sag er området ud for […]s kyst så utroligt stort, at skibene lige så godt kunne have valgt at lægge sig for anker 1, 5 eller 10 sømil til højre eller venstre for den valgte position.
Det bemærkes endvidere, at samme problematik gør sig gældende for skibe der f.eks. sejler reservedele ud til et skib der har havari, eller skibe der sejler personale, der arbejder på f.eks. vindmølleparker, ud til forankrede hotelskibe.
Spørgsmål 2:
Kan et skib der [får leveret gods] under sejlads (en flydende destination), anses for at være en destination i tonnageskattelovens forstand?".
Som det fremgår af nedenstående svar fra SKAT JURA, er konklusionen, at H1 A/S´s [aktiviteter med levering af gods til søs] ikke kan omfattes af tonnageskatteordningen.
Juras notat af den 6/12 2013:
"[Levering] til søs (H1 A/S)
H1 A/S beskæftiger sig med salg af [gods]. Selskabet transporterer det solgte [gods] til kundernes […] skibe, der ligger på havet. Store Selskaber har en igangværende revisionssag på selskabet, hvor et af spørgsmålene er, om […] skibe på havet, der afventer [godset], kan anses som en destination i tonnageskattelovens forstand.
Transporten af [godset] foregår hovedsageligt i et område ud for […] kyst. Der er tale om transport i et meget stort geografisk område, der dækker kystlinjen af mindst 10 […] lande.
Når kundernes store […] skibe [bestiller gods], sejler de ind i en afstand af ca. 100 sømil fra kysten. Her mødes de, efter forudgående aftale, med H1 A/S’ mindre […] skibe, der [leverer godset til] kundernes […] skibe. [Leveringen] kan ske både, mens kundernes […] skibe ligger for anker samt under sejlads, således at kunden sparer tid.
[Godset] hentes [hos producenten] og fragtes til kunden. H1 A/S køber og sælger [gods] til dagsprisen, og der kan derfor både være gevinst eller tab på selve [godset]. Selskabet tjener på transportydelsen.
Retskilder
Det danske lovgrundlag
Tonnageskatteloven blev indført ved lovforslag L 92 fremsat 6. februar 2002, (lov nr. 264 af 8. maj 2002). Tonnageskatteloven er ændret flere gange. Nugældende lovbekendtgørelse er nr. 965 af 19. september 2011, der er ændret ved lov nr. 924 af 18. september 2012.
Loven udspringer af de dagældende retningslinjer for statsstøtte efter EFT 97/C 205/05 fra EU Kommissionen.
Søtransportbegrebet er udmøntet i tonnageskatteloven, således:
"§ 6. Skattepligtig indkomst i forbindelse med erhvervsmæssig virksomhed med transport af passagerer eller gods (rederivirksomhed) mellem forskellige destinationer med
1. skibe ejet af rederiet, jf. dog stk. 2,
2. skibe, som lejes uden besætning (bareboat-charter), og
3. skibe, som lejes med besætning (time-charter),
opgøres efter reglerne i §§ 9-15. Det er en betingelse, at skibene har en bruttotonnage på 20 tons eller derover, og at skibene strategisk og forretningsmæssigt drives fra Danmark." (vores fremhævelse).
Hvilke indkomster?
Indkomst ved erhvervsmæssig transport af passagerer eller gods mellem forskellige destinationer vil kunne omfattes af tonnageskatteordningen, når transporterne udføres med egne eller lejede skibe.
Indkomst ved visse former for virksomhed, som foregår i nær tilknytning til levering af transportydelser, kan også omfattes af ordningen. Sådan virksomhed skal således være en del af almindelig rederivirksomhed. Det drejer sig om indkomst ved anvendelse af containere, drift af havne- og vedligeholdelsesfaciliteter, drift af passagerterminaler, billetkontorer og andre kontorfaciliteter samt endelig salg af varer til forbrug om bord på skib.
Hvis en samlet transportydelse omfatter såvel en land- eller lufttransportdel som en transportdel på skib, kan vederlaget for den samlede transportydelse beskattes efter tonnageskatteordningen, når rederiet indgår aftale med andre transportvirksomheder om udførelsen af disse andre dele af den samlede transportydelse. Udføres disse andre dele af den samlede transportydelse af rederiet selv, vil det kun være søtransportdelen, der vil kunne beskattes efter tonnageskatteordningen. De øvrige dele skal beskattes efter de almindelige regler.
Begrundelsen for dette er, at vederlaget for land- eller lufttransportdelen af en sådan samlet transportydelse vil blive beskattet efter de almindelige regler hos andre transportvirksomheder, hvis disse dele af transporten udføres af andre virksomheder som underentreprenører. Udføres sådanne transportdele derimod med rederiselskabets egne lastvogne eller fly, skal denne del af vederlaget beskattes efter de almindelige regler hos rederiet for at undgå konkurrenceforvridning." (vores fremhævelse).
Om søtransportbegrebet fremgår af Den Juridiske Vejledning 2013-2, afsnit C.D.8.8.3.1, at:
"Hvilke indkomster er omfattet af ordningen
Indkomst omfattet af tonnageskatteloven er indkomst ved erhvervsmæssig transport af passagerer eller gods mellem forskellige destinationer, når transporterne udføres med egne eller lejede skibe.
I en anmodning om bindende svar, der blev forelagt Skatterådet, blev sejlads af montører fra en dansk havn til en vindmøllepark i svensk farvand, anset som omfattet af tonnageskatteordningen, idet betingelsen om, at den skal foregå mellem forskellige destinationer var opfyldt. Se SKM2007.774.SR.
Efter TSL § 6, stk. 1 og 2 fremgår det hvilke indkomster der kan omfattes tonnageskatteordningen." (vores fremhævelse).
EU regulering
EU-Kommissionen udsendte nye retningslinjer 17. januar 2005 ved meddelelse C 2004/C 13/03, der erstatter retningslinjerne fra 1997 og som fastlægger de parametre, der gælder efter de fællesskabsretlige regler for statsstøtte efter traktaten artikel 86 og 87.
Det fremgår bl.a. af C 2004/C 13/03, at:
"Nærværende retningslinjer gælder for tjenesteydelser inden for søtransport, som disse er defineret i forordning (EØF) nr. 4055/86 (1) og forordning (EØF) nr. 3577/92 (2), dvs. »søtransport af gods og passagerer«. De gælder også i bestemte tilfælde for bugsering og opmudrings / sandsugningsaktiviteter."
I Rådets forordning 4055/86, artikel 1, stk. 4, defineres søtransport nærmere som: "I denne forordning forstås ved søtransport mellem medlemsstaterne samt mellem medlemsstater og tredjelande, såfremt den normalt udføres mod betaling:
a) søtransport inden for Fællesskabet
befordring af passagerer og gods med skib mellem en havn i en medlemsstat og en havn eller et offshore anlæg i en anden medlemsstat;
b) trafik med tredjelande (third-country traffic)
befordring af passagerer og gods med skib mellem en havn i en medlemsstat og en havn eller et offshore anlæg i et tredjeland."
I forordning (EØF) nr. 3577/92, artikel 2, forstås tjenesteydelser inden for søtransport som transport mellem havne som:
"I denne forordning forstås ved:
1) "Tjenesteydelser inden for søtransport i en medlemsstat (cabotagesejlads)"
tjenesteydelser, der sædvanligvis udføres mod betaling, herunder især:
a) fastlandscabotage: søtransport af passagerer eller gods mellem havne på en og samme medlemsstats fastland eller hovedområde uden anløb af øer
b) off-shorecabotage: søtransport af passagerer eller gods mellem en havn i en medlemsstat og anlæg eller strukturer på denne medlemsstats kontinentalsokkel
c) ø-cabotage: søtransport af passagerer eller gods mellem:
- havne på en enkelt medlemsstats fastland eller hovedområde og havne på en eller flere af dens øer
- havne på en enkelt medlemsstats øer." (vores fremhævelser)
Praksis
Der er i vores bemærkninger nedenfor refereret til følgende afgørelser:
Dansk praksis:
Det fremgår af Landsskatterettens begrundelse i SKM2007.731.LSR, at:
"Det må lægges til grund, at skibet C i de relevante indkomstår er blevet anvendt til tur- og chartersejlads, og at skibet i de fleste tilfælde er returneret til samme havn, hvorfra det sejlede.
Anvendelsen af skibet til tur- og chartersejlads må anses at ligge inden for en almindelig sproglig forståelse af "transport af passagerer eller gods". En del af tur- og chartersejladserne har imidlertid haft sports-, udflugts- og fritidsformål eller repræsentative formål, jf. lovens § 8, stk. 1, nr. 9. Størstedelen af tur- og chartersejladserne er ikke sket mellem forskellige destinationer, og ingen af tur-og chartersejladserne kan anses for at have dækket et egentligt trafikbehov.
Retten finder derfor, at selskabet ikke er berettiget til at opgøre den skattepligtige indkomst efter reglerne i tonnageskatteloven." (vores fremhævelser)
Af det bindende svar SKM2007.774.SR i SKATs indstilling, der blev tiltrådt af Skatterådet, fremgår det, at:
"Det følger af ovennævnte, at sejlads mellem forskellige destinationer ikke nødvendigvis skal forstås som sejlads mellem mindst 2 forskellige havne, men at transporten kan foregå mellem mindst én havn og ét offshoreanlæg. Transport til og fra samme havn eller indenfor samme havn kan derimod ikke omfattes af tonnageskatteloven.
På baggrund af sagens oplysninger må det antages, at selskabet opfylder ovennævnte betingelse om, at sejladsen foregår mellem to forskellige destinationer.
SKAT lægger vægt på, at denne fortolkning kan udledes af EU-retlige fortolkningsbidrag."
(vores fremhævelser).
I Landsskatterettens kendelse af 19. juni 2008 med journal nr. 05-, der ikke er offentliggjort, fremgår:
"Med hensyn til indkomst vedrørende E) back up for redningsbåd bemærker Landsskatteretten, at indkomst herfra falder udenfor tonnageskatteordningen, idet denne virksomhed ikke udgør transport af passagerer og gods mellem forskellige destinationer jf. tonnageskattelovens § 6." (vores fremhævelse).
Om begrebet søtransport
En række mere grundlæggende forudsætninger skal være opfyldt for at kunne være omfattet af tonnageskatteordningen.
En af dem er, at transporten af gods eller passager skal være mellem forskellige destinationer, jf. tonnageskattelovens § 6, stk. 1.
Spørgsmålet er, hvad der nærmere skal forstås ved en ’destination’ i tonnageskattelovens forstand.
Med udgangspunkt i en ordlydsfortolkning af tonnageskattelovens § 6, stk. 1, finder den anvendelse, når der udføres sejlads mellem mindst to forskellige havne. Dette er kerneområdet for anvendelsen af tonnageskatteloven.
Denne situation volder ikke problemer i praksis, idet de fleste transportopgaver i sagens natur vil være en sådan transportydelse, der skal udføres for kunden, der ønsker en vare transporteret fra A til B.
Anderledes forholder det sig, hvis et skib sejler fra en havn for herefter at returnere til samme havn.
I SKM2007.731.LSR stadfæster Landsskatteretten skatteforvaltningens afgørelse om, at selskabets virksomhed ikke er anset for omfattet af tonnageskatteloven. I sagen blev det lagt til grund, at skibet i de fleste tilfælde returnerede til samme havn.
Samme resultat kom Landsskatteretten frem til i den ikke offentliggjorte kendelse af 19. juni 2008 vedrørende selskabet X. Et skib havde været tilkaldevagt i tilfælde af ulykke med fly, og det var derfor påkrævet, at skibet var til stede i et område til søs. Landsskatteretten fandt, at denne opgave ikke var transport af passager eller gods mellem forskellige destinationer, jf. tonnageskattelovens § 6, stk. 1.
I det bindende svar SKM2007.774.SR kom Skatterådet tillige i sin begrundelse frem til, at sejlads til og fra samme havn eller indenfor samme havn ikke kunne omfattes af tonnageskatteloven.
Det er derfor Juras opfattelse, at sejlads, hvor man blot sejler tilbage til afgangshavnen, efter praksis, ikke er sejlads mellem forskellige destinationer efter tonnageskattelovens § 6, stk. 1.
Til tider kan en opgave bestå i blot at sejle ud til bestemt position eller et område, der alene er afgrænset ved angivelse af bredde- og længdegrad til søs for herefter at vende tilbage til samme havn, når opgaven til søs er udført.
Spørgsmålet er derfor, om en position eller lignende afgrænset område til søs kan anses som en destination i tonnageskattelovens forstand.
Bemærkningerne til tonnageskatteloven indeholder ikke fortolkningsbidrag til, hvordan destination skal forstås. Det er derfor nødvendigt at kigge på andre retskilder.
Bestemmelsen har sin oprindelse fra EU-Kommissionens retningslinjer om statsstøtte til søtransportsektoren. Det fremgår udtrykkeligt af de seneste EU-retningslinjer fra 2004, at de finder anvendelse for ydelser, som de er defineret i forordning (EØF) nr. 4055/86 og forordning (EØF) nr. 3577/92 om søtransport.
Dette var også baggrunden for, at Skatterådet i sagen SKM2007.774.SR, kom frem til, at der måtte hentes fortolkningsbidrag i ovennævnte forordninger. Spørgsmålet i denne sag var, om et rederi, der var beskæftiget med at sejle fra dansk havn med montør og gods ud til en havvindmøllepark, opfyldte betingelsen om, at transport skal foregå mellem forskellige destinationer. Skatterådet bekræftede, at sejladsen foregik mellem forskellige destinationer, og aktiviteten kunne derfor omfattes af tonnageskatteordningen.
Forordningerne anvender udtryk som "offshoreanlæg" eller ordet "struktur" for at beskrive begrebet søtransport. Struktur er formentligt oversat fra den engelske version af forordningen i originalsproget, der anvender ordet "installations or structures situated on the continental shelf".
Ud fra en naturlig sproglig forståelse af disse ord, må det antages, at det må kræves, at sejladsen sker til en eller anden form for konstruktion til søs.
Efter Juras opfattelse vil søtransport, hvor der sejles til/fra en position eller et område til søs, og ikke til/fra et offshoreanlæg eller lignende konstruktion til søs, ikke opfylde betingelsen om transport mellem forskellige destinationer.
Et bundfast fyr til søs vil kunne anses som en destination, da der er tale om en konstruktion/anlæg eller lignende.
Et andet skib, der ligger midlertidig forankret til søs, kan ikke anses som en destination i tonnageskattelovens forstand.
Definition af begrebet destination må foretages som ovenfor beskrevet.
Svar på spørgsmål vedrørende [levering af gods] til søs (H1 A/S)
Det fremgår af sagens oplysninger, at [levering af gods] sker til søs til skibe, der enten midlertidig ligger for anker eller er under fortsat sejlads.
Det må også kunne lægges til grund, at selve [gods]skibet, der er fuldlastet, vil kunne betjene flere kunder, således at [gods]skibet efter at have betjent en kunde sejler videre til næste kunde.
Når [gods]skibet er udlosset vil det vende tilbage til nærmeste havn, hvor der er [en producent], og hvor [godset] kan lastes igen osv.
Det er Juras opfattelse, at en sådan virksomhed ikke kan omfattes af tonnageskatteloven, idet der ikke er tale om sejlads mellem forskellige destinationer.
Det er således Juras vurdering, at et skib, der enten ligger midlertidigt for anker eller sejler mens [levering] udføres, ikke er at anse som en destination, da kundens skib ikke kan anses som et offshoreanlæg eller lignende konstruktion til søs".
(…)
SKAT JURA har efter mødet den 17. marts 2014 taget stilling til revisors svarskrift og har derefter udfærdiget følgende svar til SKAT´s afdeling for Store Selskaber, tonnageskattegruppen. Svaret er modtaget den 23. april 2014:
"Det er skattepligtig indkomst ved søtransport "mellem forskellige destinationer", der kan omfattes af tonnageskatteordningen, jf. ordlyden af TSL § 6.
Da begrebet "mellem forskellige destinationer" hverken er defineret i tonnageskatteloven, i forarbejderne hertil eller i EU-Kommissionens godkendelse af den danske ordning, må begrebet defineres ud fra praksis samt EU-retlige fortolkningsbidrag - herunder EU’s statsstøtteregler, hvorpå tonnageskatteloven er bygget.
EU’s retningslinjer for statsstøtte til søtransportsektoren (2004/C 13/03) gælder for tjenesteydelser inden for søtransport, som disse er defineret i forordning (EØF) nr. 4055/86 og forordning (EØF) nr. 3577/92. Dette fremgår af retningslinjernes pkt. 2.
I disse to forordninger nævnes søtransport mellem havne eller mellem en havn og et anlæg/struktur på kontinentalsoklen.
I det bindende svar SKM2007.774.SR blev sejlads til en havvindmølle anset, som sejlads mellem to forskellige destinationer.
I denne sag anfører SKAT i sin indstilling til Skatterådet, at sejlads mellem forskellige destinationer ikke nødvendigvis skal forstås som sejlads mellem mindst 2 forskellige havne, men at transporten kan foregå mellem mindst én havn og ét offshoreanlæg. Transport til og fra samme havn eller ind for samme havn kan derimod ikke omfattes af tonnageskatteloven.
På baggrund af sagens oplysninger blev det antaget, at selskabet opfyldte betingelserne om, at sejladsen foregår mellem to forskellige destinationer. SKAT lægger i indstillingen vægt på, at denne fortolkning kan udledes af EU-retlige fortolkningsbidrag, og der henvises til EU’s retningslinjer for statsstøtte til søtransportsektoren (2004/C 13/03) og forordning (EØF) nr. 4055/86 og forordning (EØF) nr. 3577/92. Skatterådet tiltræder SKATs indstilling med den anførte begrundelse.
I EU dommen af 11. januar 2007 (Sag C-251/04) blev EU Kommissionens påstand om en mere udvidende fortolkning af forordning 3577/92 underkendt både i generaladvokatens indstilling (især præmis 52 + 53) og i dommens præmisser.
Fra dommens præmis 32:
"Det vil under disse omstændigheder være i strid såvel med formålet med forordning nr. 3577/92 som med retssikkerheden set i forhold til forordningens rækkevidde, hvis der af udtrykket »herunder især« i artikel 2, stk. 1, i forordning nr. 3577/92 udledes en hjemmel til at udvide bestemmelsens anvendelsesområde til at omfatte alle tjenesteydelser, der er relaterede til, forbundet med eller derordnet leveringen af tjenesteydelser inden for søtransport i medlemsstaterne, uanset om udtrykket har de samme vigtige karakteristika som den cabotagesejlads, der er defineret i denne bestemmelse." (vores fremhævelse)
Aktiviteter, der på denne baggrund, ikke kan anses som søtransport "mellem forskellige destinationer", må efter Juras opfattelse, kræve klar hjemmel for at kunne omfattes af tonnageskatteordningen. Således er der f.eks. direkte lovhjemmel i TSL § 8 til, at bugsering og bjærgning til søs, under visse omstændigheder, kan omfattes af tonnageskatteloven, uanset at sådanne aktiviteter ikke er søtransport, jf. ordlyden i TSL § 6. Det fremgår endvidere af EU-Kommissionens retningslinjer for statsstøtte, at bugsering på havet accepteres.
Det fremgår ingen steder, at et område på åbent hav skulle udgøre en destination. Dansk praksis og EU-retlige fortolkningsbidrag peger derimod på, at der skal være tale om transport mellem to havne eller mindst en havn og et off-shoreanlæg. Det må antages, at hvis losning på åbent hav skulle kunne omfattes ville det fremgå direkte af EU-forordningerne eller andetsteds.
TSL § 10, stk. 2 er en udtømmende liste over ydelser, der sker i nær tilknytning til søtransport mellem forskellige destinationer, jf. TSL § 6, og som kan omfattes af tonnageindkomsten. Al anden indkomst kan ikke omfattes af tonnageindkomsten, jf. TSL §§ 9 og 10, stk. 3. Det kræver således en specifik lovhjemmel før indkomsten kan omfattes af tonnageskatteloven.
Efter Juras opfattelse kan der ikke lægges vægt på andre landes fortolkninger af statsstøttereglerne eller EU-Kommissionens konkrete godkendelser af andre landes tonnageskatteordninger. Fortolkning skal foretages i forhold til den danske tonnageskattelov. En evt. udvidelse af tonnageskatteloven, som ikke kan opnå Kommissionens godkendelse, vil udgøre ulovlig statsstøtte.
Der henvises i øvrigt til Juras notat af den 6/12 2013.
Et andet skib, der er under sejlads på havet eller som ligger midlertidig opankret på havet, er ikke en destination i tonnageskattelovens forstand. Sejlads til sådant skib med det formål, at der kan ske [levering af gods til] skibet på havet, er således ikke transport af gods mellem forskellige destinationer, jf. tonnageskattelovens § 6.
Det skal bemærkes, at en havns ankerplads dvs. den ankerplads, der er tilknyttet til havnens jurisdiktion eller havnens område og som af den pågældende havnemyndighed anviser skibene at benytte som sikker ankerplads, efter Juras opfattelses, kan sidestilles med en destination i tonnageskattelovens forstand.
En sådan ankerplads må anses som en naturlig del af den pågældende havns område.
Derimod vil en aftalt position til søs, der anvendes som ankerplads, men som ikke har ovennævnte tilknytning til en havn ikke kunne anses som en destination efter tonnageskatteloven.
Derfor vil sejlads, hvor skibet har lastet i en havn ved [en producent/leverandør] og sejler ud til samme havns ankerplads ikke kunne omfattes af tonnageskatteordningen, da sejladsen ikke er sket mellem forskellige destinationer.
Foregår sejladsen derimod fra [godsproducenten/leverandøren] til en andens havns ankerplads vil denne sejlads kunne omfattes af ordningen.
Sker sejladsen fra [en leverandør/producent] og til en position til søs, der er aftalt mellem kunden og rederiet, vil en sådan sejlads ikke kunne omfattes af tonnageskatteordningen uanset om der op ankres mens [leveringen] foretages, idet sejladsen ikke er sket mellem to forskellige destinationer.
I sagen natur vil en sejlads videre til et andet skib heller ikke kunne omfattes af ordningen."
Der er herefter SKATs opfattelse, at hele selskabets omsætning skal beskattes som almindelig skattepligtig indkomst jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a.
SKAT har derfor, på baggrund af de indsendte skattemæssige opgørelser for regnskabsåret 2010, opgjort selskabets skattepligtige indkomst således:
|
1. delperiode
|
1/1 - 25/8 2010
|
|
DKK
|
|
Resultat før skat iflg. resultatopgørelsen
|
[…]
|
|
Andel af repræsentationsomkostninger uden fradrag, 75 % af […]
|
[…]
|
|
Regnskabsmæssige afskrivninger tilbageført
|
[…]
|
|
Regnskabsmæssig gevinst ved salg af anlægsaktiver
|
[…]
|
|
Kreditrammegebyr 1. januar
|
[…]
|
|
Kreditrammegebyr 25. august
|
[…]
|
|
Urealiseret kurstab 1. januar
|
[…]
|
|
Urealiseret kurstab 25. august
|
[…]
|
|
Urealiseret kursgevinst 1. januar
|
[…]
|
|
Urealiseret kursgevinst 25. august
|
[…]
|
|
Nedskrivning til imødegåelse af tab på debitorer 1. januar
|
[…]
|
|
Nedskrivning til imødegåelse af tab på debitorer 25. august
|
[…]
|
|
Skattepligtig indkomst
|
[…]
|
Selskabets indkomst forhøjes med differencen mellem den ovenfor ansatte skattepligtige indkomst […] kr. og den selvangivne skattepligtige indkomst […] kr. = […] kr.
|
2. delperiode
|
26/5 - 31/12 2010
|
|
DKK
|
|
Resultat før skat iflg. resultatopgørelsen
|
[…]
|
|
Andel af repræsentationsomkostninger uden fradrag, 75 % af […]
|
[…]
|
|
Regnskabsmæssige afskrivninger tilbageført
|
[…]
|
|
Regnskabsmæssig gevinst ved salg af anlægsaktiver
|
[…]
|
|
Salgssum erhvervede patenter
|
[…]
|
|
Kreditrammegebyr 26. august
|
[…]
|
|
Kreditrammegebyr 31. december
|
[…]
|
|
Urealiseret kurstab 26. august
|
[…]
|
|
Urealiseret kurstab 31. december
|
[…]
|
|
Urealiseret kursgevinst 26. august
|
[…]
|
|
Urealiseret kursgevinst 31. december
|
[…]
|
|
Nedskrivning til imødegåelse af tab på debitorer 26. august
|
[…]
|
|
Nedskrivning til imødegåelse af tab på debitorer 31. december
|
[…]
|
|
Skattepligtig indkomst
|
[…]
|
Selskabets indkomst forhøjes med differencen mellem den ovenfor ansatte skattepligtige indkomst […] kr. og den selvangivne skattepligtige indkomst […] kr. = […] kr.
Til orientering kan det oplyses, at der er SKATs opfattelse, at selskabets sejladser vil kunne tonnagebeskattes følgende omfang:
- Sejlads, hvor skibet har lastet […] i én havn og sejler til en anden havn eller dennes anviste ankerplads.
- Sejlads fra en anvist ankerplads og til en anden havn eller dennes anviste ankerplads.
- Sejlads, hvor skibet har lastet [gods] […] i én havn og efter endt levering af al det lastede [gods], sejler til en anden havn for at laste på ny.
Ovenstående liste er ikke udtømmende.
Som det fremgår af Juras notat og det ovenstående vil for eksempel en sejlads fra en [producent] til en anden havns ankerplads kunne omfattes af tonnageskatteordningen. Store Selskaber skal på den baggrund tilkendegive, at selskabet har mulighed for at korrigere den foreslåede ansættelse, hvis selskabet kan dokumentere at der er sejlads der er omfattet af juras beskrivelse.
Dokumentation skal være fremsendt til SKAT senest den 1. juni 2014.
(…)
1.6. SKATs endelig afgørelse
I brevet fra R1 anføres fire forhold, som understøtter selskabernes synspunkter.
De fire forhold er anført under overskrifterne:
a) Ordlyden af TSL § 6, stk. 1
b) Brug af EU’s retningslinjer til fortolkning af "destination" i TSL § 6, stk. 1 - Kommissionen godkender svensk ordning med meget bredt anvendelsesområde
c) Forordningerne om fri bevægelighed for maritim transport og cabotage sejlads
d) SKAT ej bundet af SKM2007.774.SR og SKM2007.731.LSR ej anvendelig
e)
SKATs bemærkninger til de fire punkter er:
Ad a) Ordlyden af TSL § 6, stk. 1
Selskaberne henviser til, at SKAT alene anser havne, bundfaste offshoreinstallationer eller tilsvarende infrastrukturanlæg omfattet af begrebet "destination". Dette er ikke korrekt, idet SKAT også sidestiller en ankerplads, der er tilknyttet en havn, som en destination.
Selskaberne henleder endvidere SKATs opmærksomhed på TfS 1993, 209 Ø, hvori det fastslås, at enhver fortolkning, der går ud over en lovs ordlyd må kræve klar støtte i lovens forarbejder. Selskaberne finder det betænkeligt, at SKAT i nærværende sag, uden nogen form for støtte i selve loven, lovens forarbejder, eller EU-Kommissionens godkendelse af ordningen i 2002, fortolker TSL § 6, stk. 1 til skade for skatteyder, hvilket ikke er i overensstemmelse med ovennævnte retspraksis, herunder helt generelt GRL § 43 og legalitetsprincippet.
SKAT bemærker hertil, at SKATs fortolkning ikke går ud over bestemmelsens ordlyd i TSL § 6, stk. 1. SKATs fortolkning har endvidere støtte i forarbejderne til tonnageskatteloven, i dansk praksis samt efter EU-retlige fortolkningsbidrag. Der henvises til SKATs forslag til afgørelse, jf. ovenfor, samt til pkt. b nedenfor.
Det bemærkes i øvrigt hertil, at selskabernes anbringende om at SKAT ikke har støtte i lovens forarbejder, ikke er korrekt.
Det fremgår således af L 92 til lov nr. 264 af 8. maj 2002 (tonnageskatteloven), at transportvirksomhed skal ske fra havn til installation eller omvendt mv.:
"Virksomhed i forbindelse med forundersøgelse, efterforskning eller udvinding af kulbrinter eller andre naturforekomster kan ikke omfattes af tonnageskatteordningen. Dog vil egentlig transportvirksomhed kunne omfattes. Dette vil således gælde for forsyningssejlads med personer eller materiel fra havn til installationer på kontinentalsoklen eller omvendt, ligesom det også vil gælde for transport af olieprodukter m.v. fra kontinentalsoklen til installationer på land." (SKATs understregninger)
Ad b) Brug af EU’s retningslinjer til fortolkning af "destination" i TSL § 6, stk. 1 - Kommissionen godkender svensk ordning med meget bredt anvendelsesområde
Selskaberne anfører, at SKAT i sit forslag synes at gå imod sin egen argumentation om, at der må lægges vægt på EU’s retningslinjer, idet SKAT har anført, at " (…) der ikke kan lægges vægt på andre landes fortolkninger af statsstøttereglerne eller EU-Kommissionens konkrete godkendelser af andre landes tonnageskatteordninger. Fortolkning skal foretages i forhold til den danske tonnageskattelov.
En evt. udvidelse af tonnageskatteloven, som ikke kan opnå Kommissionens godkendelse, vil udgøre ulovlig statsstøtte."
SKAT er ikke enig heri. Som det fremgår af SKATs forslag til afgørelse er retskilderne for fortolkningen ordlyden af tonnageskattelovens § 6, lovforarbejderne til bestemmelsen, dansk praksis samt EU-retlige fortolkningsbidrag, idet tonnageskatteloven bygger på EU’s statsstøtteregler.
At andre lande fortolker statsstøttereglerne anderledes eller at EU-Kommissionen har foretaget konkrete godkendelser af andre landes tonnageskatteordninger, ændrer ikke på, at retskilderne ved fortolkningen af den danske tonnageskatteordning er som beskrevet af SKAT.
Selskaberne anfører videre, at SKAT ikke frit kan vælge hvilke EU retskilder, der kan anvendes.
Tværtimod må der lægges vægt på såvel EU's retningslinjer, samt EU’s praksis for godkendelse af støtteordninger i EU. Selskaberne fastholder, at EU fortolker sine egne retningslinjer udvidende, idet Kommissionen har godkendt en lang række tonnageskatteordninger, som specifikt omfatter transport mellem "havn og åbent hav".
SKAT bemærker hertil, at tonnageskatteordningen er en statsstøttegodkendt ordning. Udvidelser af ordningen, i forhold til det af Kommissionen allerede godkendte, kræver derfor at udvidelsen notificeres.
Dette gælder også selvom andre medlemslande måtte have fået godkendt elementer i deres respektive tonnagsskattesystem, som Danmark ikke har fået godkendt.
Dette gør sig også gældende for EU’s godkendelse af den svenske ordning, som selskaberne henviser til.
Et aktuelt eksempel herpå er forligspartiernes aftale om en vækstpakke fra juni 2014, hvor flere specialskibe foreslås omfattet af tonnageskatteordningen. Det anføres i aftalen, at der er tale om en udvidelse af en statsstøtteordning, og en ikrafttræden derfor er betinget af en statsstøttegodkendelse fra EU-Kommissionen. Dette gælder uanset, at andre lande allerede har fået godkendt tilsvarende skibe/aktiviteter under deres tonnageskatteordning.
Når SKAT skal foretage en fortolkning af om et bestemt skib/aktivitet kan inddrages under tonnageskatteordningen, er det legalitetsprincippet SKAT skal anvende. Kommissionen derimod har kompetence til at kontrollere om retningslinjerne overholdes.
SKAT har derfor ikke kompetence til at foretage en bedømmelse af, om aktiviteten er forenelig med fællesmarkedet. SKAT kan i øvrigt henvise til Skatteministerens svar på et spørgsmål om Skatteministeriets fortolkning af EU’s statsstøtteregler (2013-14 - svar på § 20-spørgsmål (S 101)).
Det fremgår af svaret, at EU henviser Danmark til at søge om at få konkrete ændringer af tonnageskatteloven godkendt, hvis denne skal udvides med andre skibstyper eller aktiviteter, der ikke er omfattet af de gældende regler. Skatteministeren bemærker endvidere, at "Skatteministeriet har ikke kendskab til, hvorledes andre EU-medlemslande fortolker statsstøttereglerne. Det er dog værd at bemærke, at en evt. udvidelse af tonnageskatteloven, som ikke kan opnå Kommissionens godkendelse, vil udgøre ulovlig statsstøtte, som næppe er i Danmarks eller erhvervets interesse".
En udvidende fortolkning af begrebet destination, i forhold til ordlyden i den danske tonnageskatteordning, dens forarbejder og den foreliggende praksis, må derfor forventes at kræve en godkendelse fra EU.
Det er en grundbetingelse i Kommissionens retningslinjer for statsstøtte til søtransportsektoren, at der skal udføres søtransport, men dette begreb er ikke umiddelbart nærmere defineret i retningslinjerne.
Den danske tonnageskatteordning har indarbejdet denne betingelse mere restriktivt end blot at angive, at der skal udføres søtransport. Af tonnageskattelovens § 6, stk. 1, fremgår således, at tonnageskattelovens omfatter: "erhvervsmæssig virksomhed med transport af passagerer eller gods (rederivirksomhed) mellem forskellige destinationer…".
Som nævnt ovenfor fremgår det af forarbejderne til tonnageskatteloven, at
"Virksomhed i forbindelse med forundersøgelse, efterforskning eller udvinding af kulbrinter eller andre naturforekomster kan ikke omfattes af tonnageskatteordningen. Dog vil egentlig transportvirksomhed kunne omfattes. Dette vil således gælde for forsyningssejlads med personer eller materiel fra havn til installationer på kontinentalsoklen eller omvendt, ligesom det også vil gælde for transport af olieprodukter m.v. fra kontinentalsoklen til installationer på land." (SKATs understregninger)
Efter dansk praksis, jf. den tidligere omtalte SKM2007.774.SR, afgjorde Skatterådet, at sejlads mellem havn og et offshoreanlæg kan anses som sejlads mellem forskellige destinationer.
Som det også fremgår i SKATs forslag til afgørelse har Kommissionen udtalt, at det kun er den direkte befordring mellem to havne eller en havn og et offshoreanlæg, der bør være omfattet af begrebet søtransport.
Kommissionen har ved konkrete godkendelser af andre landes ordninger sidestillet andre aktiviteter med søtransport uanset, at der ikke sker transport mellem to havne eller en havn og et offshoreanlæg - f.eks. ved godkendelsen af den svenske ordning. Danmark har også fået godkendt aktiviteter, der ikke er omfattet af begrebet søtransport - f.eks. i forbindelse med godkendelsen af kabellægningsskibe under den danske DIS-ordning.
På baggrunden af ordlyden af tonnageskattelovens § 6, stk. 1, forarbejderne til tonnageskatteloven, dansk praksis samt EU-retlige fortolkningsbidrag, hvor der ikke kan lægges vægt på andre landes fortolkninger af statsstøtteretningslinjerne eller andre landes konkrete godkendelser fra EUKommissionen, er det SKATs klare opfattelse, at "erhvervsmæssig virksomhed med transport af passagerer eller gods (rederivirksomhed) mellem forskellige destinationer…" i tonnageskatteloven § 6, stk. 1, ikke omfatter transport til et skib eller en fastlagt position på åbent hav.
Der henvises i øvrigt til SKATs forslag til afgørelse.
Ad c) Forordningerne om fri bevægelighed for maritim transport og cabotage sejlads
Selskaberne anfører, at forordningerne ikke er nævnt i de retningslinjer, der var gældende, da Danmark udformede og vedtog tonnageskatteloven. Endvidere anføres det, at det er betænkeligt at fortolke loven ud fra parametre der ikke var til stede ved lovens tilblivelse.
SKAT bemærker hertil, at for det første stammer begge forordninger fra tiden inden tonnageskatteloven blev vedtaget i 2002. Dvs. henholdsvis 7. december 1992 ((EØF) 3577/92) og 22. december 1986 ((EØF) 4055/86).
For det andet er der i EF-retningslinjer for statsstøtte til søtransportsektoren (EFT 97/C 205/05), der er offentliggjort 5. juli 1997 i De Europæiske Fællesskabers Tidende, flere gange henvist til (EØF) 4055/86. Det er disse retningslinjer fra 1997, som tonnageskatteloven er baseret på.
Det betyder, at selskaberne synspunkt om, at SKATs skulle have fortolket til parametre fra tiden før tonnageskattelovens tilblivelse, ikke er korrekt.
Selskaberne henviser endvidere til Kommissionens meddelelse COM (2014) 232.
SKAT bemærker indledningsvis, at denne meddelelse alene har karakter af at være vejledende. Det fremgår af meddelelsen, at:
"Denne meddelelse er kun vejledende og har til formål at gøre forordningen lettere at forstå. Den præciserer, hvordan Kommissionen mener, at forordningen bør anvendes. Den skal hverken revidere forordningen eller gribe ind i Domstolens fortolkningskompetence." (SKATs understregninger)
Selskaberne anfører endvidere, at Kommissionen i meddelelsen anvender en bred definition af "port", således at selv midlertidigt opførte anlæg til at laste og losse gods omfattes, uanset deres størrelse/art, og uanset det ikke er anlæg, som har en permanent karakter. Selskaberne mener, det derfor må lægges til grund, at det ikke kan afvises, at f.eks. en pram eller et skib, der lastes eller losses til, også vil kunne omfattes.
SKAT har gjort gældende, at en position til søs fx angivet i bredde/længde grader ikke er at anse som en destination. Dette samme gælder for et skib til søs. Det fremgår udtrykkeligt af meddelelsen, der henviser til domspraksis om begrebet "søtransport", at der skal være tale om en havn, som dog ganske vist kan være af begrænset omfang. Der stilles tillige krav om, at en sådan havn er udstyret med faciliteter, der kan håndtere gods eller passagerer.
Det fremgår af meddelelsen, at: "I overensstemmelse med Domstolens retspraksis omfatter begrebet havn infrastrukturer, selv af begrænset omfang, hvis funktion er at muliggøre ind- og udskibning af varer eller personer, der transporteres ad søvejen. " (SKATs understregninger)
SKAT er på denne baggrund ikke enig i selskabernes synspunkt om, at det ikke kan afvises, at f.eks. en pram eller et skib, der lastes eller losses til, også vil kunne omfattes. En pram eller et skib udgør ikke en infrastruktur - hverken af permanent eller midlertidig karakter.
Endelig anfører selskaberne, at Kommissionen i meddelelsen gør op med, at SKATs fortolkning om, at transport til og fra samme havn ikke er transport.
SKAT har meget vanskeligt ved at se, at en sådan fortolkning skulle gøre op med søtransportbegrebet i tonnageskattelovens forstand, idet ordlyden i tonnageskatteloven fastslår, at der skal være tale om transport mellem forskellige destinationer.
SKATs fortolkning ses således ikke at være i uoverensstemmelse med Kommissionens meddelelse, uanset om denne kun er af vejledende karakter eller ej.
Ad d) SKAT ej bundet af SKM2007.774.SR og SKM2007.731.LSR ej anvendelig
Selskaberne anfører, at Skatterådets afgørelse i SKM2007.774.SR var bindende for skattemyndighederne i 5 år, og er således ikke længere bindende. Endvidere er det bindende svar alene gyldigt overfor den pågældende skatteyder.
SKAT bemærker hertil, at det i denne henseende ikke er relevant, at Skatterådets afgørelse er fra 2007. Afgørelsen er stadig udtryk for SKATs gældende praksis på området, og er således omtalt i den juridiske vejledning 2014-1, afsnit C.D.8.8.3.1.
Selskaberne anfører videre, at Landsskatterettens kendelse i SKM2007.731.LSR ikke er anvendelig, idet denne sag ikke er sammenlignelig med sagen mod H1, da den hviler på det faktum, at aktiviteterne direkte var undtaget i medfør af TSL § 8. Selskaberne formoder, det er derfor SKAT ikke henviser til kendelsen i det endelige forslag til ændring af H1 koncernens indkomst.
SKAT bemærker hertil, at der i SKATs forslag til afgørelse er henvist til SKM2007.731.LSR. Henvisningen er i afsnit 1.3 - SKATs bemærkninger og begrundelse (under punktet "Dansk praksis").
SKAT anser, at kendelsen er anvendelig. Udover tonnageskattelovens § 8 refererer kendelsen også til tonnageskattelovens § 6, stk. 1. Under Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse anføres det således, at Landsskatteretten skal tage stilling til, om skibet er anvendt til "transport af passagerer eller gods (rederivirksomhed) mellem forskellige destinationer."
Ganske vist var sejladserne i den pågældende sag ikke sket med et bestemt område for øje, men det må dog antages, at der har fundet en vis planlægning sted af sejladserne, således at charter-turene reelt set har været mellem en havn og et område.
Det er således fortsat SKATs opfattelse, at sejladserne kun delvis kan omfattes af tonnageskatteloven, jf. SKATS forslag til ændring af 25. april 2014.
R1 har ved brev dateret d. 26. juni 2014 opgjort skattepligtige indkomster for H1 A/S efter almindelige skatteregler, således:
|
Delperiode 1: 1. januar - 25. august 2010:
|
[…] kr.
|
|
Delperiode 2: 25. august - 31. december 2010:
|
[…] kr.
|
Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst er ikke opgjort sejladser, som kan omfattes af tonnageskatteloven.
2010 er første år, hvor selskabet beskattes efter tonnageskattelovens regler, jf. tonnageskatteloven § 2.
Efter de foreliggende omstændigheder anerkender SKAT, at selskabet træffer et omvalg for indkomståret 2010, således at det ikke omfattes af tonnageskatteloven.
Ansættelsen foretages i overensstemmelse med indkomsterne opgjort af R1."
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKAT skal anerkende, at selskabets erhvervsmæssige aktivitet i form af transport af [gods] til et skib til søs kan anses for en "destination" som nævnt i tonnageskattelovens § 6, stk. 1., med den virkning at selskabet kan opgøre deres skattepligtige indkomst som tonnagebeskatning. Repræsentanten har desuden nedlagt påstand om, at selskabernes skattepligtige indkomst for indkomståret 2010 nedsættes til den af selskabernes oprindelige selvangivne indkomst.
Repræsentanten har bl.a. anført følgende:
"1. Påstand
Selskaberne nedlægger påstand om, at Landsskatteretten nedsætter selskabernes skattepligtige indkomst for indkomståret 2010 til den af selskaberne oprindeligt selvangivne indkomst.
2. Sagens genstand
Sagen drejer sig om fortolkning af ordet "destination" i tonnageskattelovens (herefter også TSL) § 6, stk. 1, hvoraf det fremgår, at
"skattepligtig indkomst i forbindelse med erhvervsmæssig virksomhed med transport af passagerer og gods (rederivirksomhed) mellem forskellige destinationer med
1. skibe ejet af rederiet, jf. dog stk. 2,
2. skibe som udlejes uden besætning (bareboat-charter), og
3. skibe, som lejes med besætning (time-charter)
opgøres efter reglerne i §§ 9-15. Det er en betingelse, at skibene strategisk og forretningsmæssigt drives fra Danmark. Det er endvidere en betingelse, at registreringsbetingelsen i § 6a, stk. 1, jf. dog § 6 a, stk. 2 og 3 er opfyldt."
SKAT har anerkendt, at rederiet driver rederidrift i form af erhvervsmæssig virksomhed med transport af gods med skibe, som ejes og lejes af rederiet, samt at skibene drives strategisk og forretningsmæssigt fra Danmark, ligesom de øvrige betingelser for beskatning efter tonnageskatteloven er opfyldt.
SKAT mener imidlertid ikke, at de destinationer, som rederiets skibe sejler til, er destinationer i TSL § 6, stk. i forstand, idet SKAT lægger til grund, at der skal være tale om sejlads mellem to havne eller mindst en havn og et offshoreanlæg, før der kan være tale om, at der sejles mellem destinationer i tonnageskattelovens forstand.
Selskaberne er af den opfattelse, at destinationer i henhold til TSL § 6, stk. i også kan være destinationer til søs i form af skibe.
Sagens genstand er således fortolkning af tonnageskattelovens brug af begrebet "transport af gods eller passagerer mellem forskellige destinationer".
3. Faktum og baggrund i sagen
H1 A/S driver rederivirksomhed med en flåde på ca. [xx] moderne […] skibe. Selskabet udfører transport af gods […] langs […]kysten af […] kontinent fra […] i nord til […] i syd. Rederiets skibe opererer således i et geografisk sejladsområde omfattende mere end 10 lande og en sejldistance, der mindst svarer til afstanden fra Danmark til Portugal.
Selskabet har specialiseret sig i at sejle [gods] ud til andre fragtskibe, som på deres rute rundt i verden sejler langs […] kyst. Selskabets […] skibe bliver fyldt op med [godset] i deres lastrum i enten havne i […] eller fra andre større […] skibe. Herefter sejler de ud til de pågældende fragtskibe på forud aftalte destinationer, hvorefter godset losses over på de andre fragtskibe.
Dette er komplicerede fragt og lastnings/losningsydelser, som inden for rederisektoren kaldes Ship-to-Ship Transfers (STS) eller Lightering. Denne form for omlastning bruges globalt i den internationa-le søfart på mange godstyper. Blandt andet ses det i vidt omfang med transport af råolie fra fx Afrika og Saudi Arabien til raffinaderier i USA og med raffinerede produkter ud af USA til resten af verden, (se bilag 2 for en præsentation af STS). STS Transfers foregår ligeledes i vidt omfang i danske farvande med olietransporter til og fra landene, der omkranser Østersøen. Danmark har på denne baggrund indført et særligt regelsæt, der regulerer STS-operationer i danske og grønlandske territorialfarvande (BEK nr. 570 af 04/06/2014, jf. bilag 3).
STS-omlastninger ses dog ikke kun i tankskibssektoren. Også inden for Bulk-transporter (fx kul, jernmalm, sten, cement, korn og andre afgrøder), bruges STS-omlastninger i forbindelse med fx fragt til og fra områder i Asien såsom Indonesien, Singapore, Korea med flere. Her bliver der lastet og losset gods til søs mellem mindre og større skibe eller mellem skibe og lastbærende pramme, som efterføl-gende transporterer godset videre. Endvidere bruges STS-omlastninger ved forsyningssejlads og i offshore-sektoren ved transport af materiel og personer.
Den primære årsag til brugen af STS-operationer er, at mange skibe på grund af manglende dybgang eller mangelfuld havnekapacitet/infrastruktur ikke kan nå ind til landfaste laste-/losningsfaciliteter, hvorfor STS-omlastningerne er nødvendige. Et andet forhold kan være økonomi, hvor det på visse transportstrækninger er mere rentabelt at omlaste godset og fortsætte rejsen med større eller mindre skibe. Her kan det være både tidsmæssigt og omkostningsmæssigt mere rentabelt at lave en STS-omlastning end at sejle i havn og foretage omlastningen, […].
(…)
5. Anbringender
H1 A/S
Til støtte for selskabets påstand gøres det gældende, at selskabets erhvervsmæssige aktivitet med transport af [gods] mellem forskellige destinationer med egne og lejede skibe er fuldt ud kvalificeret til tonnageskat i henhold til ordlyden af tonnageskattelovens § 6, da det er ubestridt, at selskabets […] skibe sejler mellem forskellige geografiske destinationer med gods. Selskabet har derfor opgjort sin skattepligtige indkomst for 2010 i fuld overensstemmelse med tonnageskattelovens bestemmelser.
Selskabet gør endvidere gældende, at tonnageskatteloven er en støtteordning til rederierhvervene, og at SKATs indskrænkende fortolkning af ordet "destination" i tonnageskattelovens § 6, stk. 1 hverken har støtte direkte i loven, i lovens forarbejder eller andre fortolkningsbidrag.
Selskabet gør i forhold til brugen af EU-retten gældende, at EU-Kommissionens praksis på området for godkendelse af statsstøtteordninger til søtransportsektoren støtter selskabets påstand om, at destinationer også omfatter destinationer til søs. Således gør selskaberne gældende, at Kommissionen i deres retningslinjer fra 2004 alene lægger vægt på, at der skal være tale om transport af gods eller passagerer til søs, jf. afsnit 8 nedenfor. Det er derfor selskabets holdning, at SKAT fejlfortolker Kommissionens 2004-retningslinjer, når SKAT anfører, at retningslinjerne indskrænker begrebet "destination" i tonnageskattelovens § 6, stk. 1.
Selskaberne gør endvidere opmærksom på, at der ved inddragelse af 2004-retningslinjerne fra EU ved fortolkning af TSL § 6, stk. 1 bør udvises forsigtighed under hensyntagen til, at 2004-retningslinjerne slet ikke fandtes, da TSL § 6, stk. 1 blev indført i 2002, hvorfor man ikke kan inddrage disse uden at iagttage, hvorledes Kommissionen selv fortolker retningslinjerne i deres godkendelsespraksis. Når Kommissionens godkendelsespraksis inddrages gøres det gældende, at Kommissionen klart fortolker retningslinjerne udvidende og derfor også omfatter maritime aktiviteter med destinationer til søs.
Selskaberne gør desuden gældende, at SKATs indskrænkende fortolkning af lovens anvendelsesområde vil medføre, at danske rederier inden for blandt andet tankskibsdrift, tørlast og i offshore-sektoren vil blive afskåret helt eller delvist fra at anvende tonnageskatteloven, hvilket ikke kan have været hensigten med reglen, endsige tonnageskatteordningen. En sådan indskrænkende fortolkning vil medføre betydelig uoprettelig skade for rederiernes konkurrenceevne og tab af danske arbejdspladser både i land og til søs, hvilket strider direkte imod formålet med tonnageskatteordningen.
(…)
7. Naturlig ordlydsfortolkning af tonnageskattelovens § 6, stk.
Tonnageskattelovens § 6, bemærkningerne til loven og EUs godkendelse af ordningen i 2002 indeholder ikke nærmere retningslinjer for eller beskrivelse af, hvad der menes med ordet "destination". Ligeledes er det hverken i referater fra udvalgsbetænkninger, i § 20 spørgsmål til ministeren eller lignende ved lovens tilblivelse i 2001-2002 omtalt, hvad der menes med brugen af ordet "destination" i TSL § 6, stk. 1.
SKATs indskrænkende fortolkning er derfor i første omgang baseret på SKATs egen antagelse om, at "kerneområdet for anvendelsen af tonnageskatteloven..." er "sejlads mellem mindst to forskellige havne..." (jf. s. 11 i bilag 1). SKAT mener, at denne definition "...[ikke] volder problemer i praksis, idet de fleste transportopgaver i sagens natur vil være en sådan transportydelse, der skal udføres for kunden, der ønsker en vare transporteret fra A til B" (jf. s. 11 i bilag 1).
Denne antagelse er ikke korrekt. STS-operationer anvendes i vidt omfang - også i Danmark, jf. blandt andet redegørelse fra Søværnets Operative Kommando og Søfartsstyrelsens baggrundsnotat om STS-operationer (bilag 4). En indskrænkning af reglerne til at kun havne, havneområder og bundfaste off-shore-installationer kan anses som destinationer, vil derfor have betydelig skadevirkning for rederierne, som helt eller delvist afskæres fra tonnageordningen samt DIS-ordningen som støtteordninger, hvilket er særdeles betænkeligt, når der ikke er direkte støtte hertil i loven eller dens forarbejder.
Som nævnt ovenfor ses der ingen steder i de lovforberedende arbejder at være grundlag for, at der skulle gælde et indskrænket destinationsbegreb i loven. Det har derfor formodningen imod sig, at lovgiver skulle have tænkt på et særligt indsnævret destinationsbegreb og ikke blot destinationer i den forbindelse, hvormed ordet anvendes i normal sproglig forstand.
I mangel på præcise fortolkningsbidrag og/eller indskrænkede lovbestemmelser må det i overensstemmelse med de generelle retsprincipper, jf. ovenstående dom, være lovens ordlyd, som lægges til grund for, hvordan loven skal forstås.
Ordet destination er ud fra en almindelig sproglig forståelse - også inden for søretten og i øvrigt transportretlige principper - at definere som
- "et bestemmelsessted",
- "målet for en rejse" og
- det sted, hvor varen, som transporteres, bliver leveret, og risikoens overgang for det
transporterede overgår til modtageren.
Ud fra denne forståelse synes der ikke at være holdepunkter for, at et skib til søs på en forud defineret/aftalt GPS-position ikke kan være mål for en rejse eller et bestemmelsessted, navnlig ikke når der er en helt normal praksis for, at sådanne destinationer til søs er omfattet af begrebet destination inden for rederisektoren.
Da der ikke er klar støtte for en indskrænkende fortolkning af lovens formulering om, at godset skal transporteres mellem "forskellige destinationer", må det lægges til grund, at denne formulering skal forstås ud fra en normal sproglig forståelse. Destinationer kan således ikke indskrænkes til alene at være havne eller infrastrukturinstallationer on/offshore, men må i stedet som udgangspunkt omfatte alle former for destinationer, medmindre der i loven klart er gjort indskrænkninger heri. Det afgørende for at være omfattet af TSL § 6, stk. 1 er således blot, at der sejles mellem to forskellige destinationer i almindelig forstand.
7.a Tonnageskattelovens § 8 og forholdet til § 6
I TSL § 8 har lovgiver valgt udtrykkeligt at klarlægge, hvilke typer af transportvirksomhed, som ikke kan omfattes af TSL § 6. Lovgiver har således klart taget stilling til, hvad der ikke kan betragtes som transport af gods eller passagerer mellem forskellige destinationer. TSL § 8 omfatter virksomhed, som ud fra en normal tilgang kunne opfattes som transport mellem forskellige destinationer.
TSL § 8 har følgende ordlyd:
§ 8. Indkomst af følgende former for virksomhed kan ikke omfattes af § 6:
1) Forundersøgelser, efterforskning eller udvinding af kulbrinter eller andre naturforekomster.
2) Fiskeri og forarbejdningsvirksomhed.
3) Bygning og reparation af havne, moler, broer, olieinstallationer, vindmølleparker eller andre havanlæg, nedlægning af rørledninger på havbunden, opmudring, stenfiskeri, sandsugning eller lignende virksomhed.
4) Dykkervirksomhed.
5) Lodsning, når skibene anvendes i og omkring havne.
6) Bugsering m.v. Dette gælder dog ikke i tilfælde, hvor skibet udfører bugser- og bjærgningsaktiviteter til søs i mindst 50 pct. af den tid, skibet i løbet af et indkomstår er i drift. Det er en betingelse, at skibet er registreret i en stat, der er medlem af EU eller EØS. Ved anvendelsen af 2. pkt. fordeles ventetid forholdsmæssigt mellem den tid, der er medgået til bugser- og bjærgningsaktiviteter til søs, og den tid, der er anvendt til andre aktiviteter. Bugseringsaktiviteter m.v., der udføres i eller omkring havne, eller som består i at bistå fartøjer med egen fremdrift med at lægge til i havn, anses ikke for at være foregået til søs.
7) Passagersejlads i eller over havneløb m.v.
8) Uddannelsesaktiviteter, sociale og pædagogiske aktiviteter m.v.
9) Museumsaktiviteter og skibsbevaring.
to) Sports-, udflugts- og fritidsformål.
11) Anvendelse af permanent opankrede skibe, uanset formål.
Stk. 2. Uddybningsmaskiner, flydekraner, flydedokke, kabeltromler, boreplatforme, flydende beholdere og lignende materiel anses ikke for skibe efter denne lov. Det samme gælder pramme og lægtere, medmindre de er lastbærende og har en bruttotonnage på 2.000 t eller derover.
§ 8, stk. 1, nr. 6 - Bugsering til søs er udtrykkeligt omfattet af § 6 som en undtagelse til § 8
Som det ses af TSL § 8, der indskrænker rækkevidden af TSL § 6, har lovgiver ikke nævnt, at transport til destinationer til søs ikke skulle være omfattet af TSL § 6. Tværtimod står der tydeligt i TSL § 8, stk. 1, nr. 6, at selvom bugsering med videre som udgangspunkt ikke kan omfattes af TSL § 6, så er bugsering alligevel omfattet af TSL § 6, når skibet bruges til bugserings og bjergningsopgaver til søs i mindst 50 % af den tid, skibet i løbet af indkomståret er i drift.
Bugseringsopgaver til søs er karakteriseret ved, at sejladsen/bugseringer sker til eller fra destinationer (GPS-positioner) til søs og ikke i havn eller ved fikserede infrastrukturanlæg, hvorved lovgiver klart tager stilling til, at destinationer også kan være aftalte destinationer til søs. Dette synspunkt understøttes af lovkommentaren, hvor det yderligere slås fast, at "Tid, der medgår til sejlads mellem to opgaver, vil i praksis blive anset for medgået til bugser- og bjergningsaktiviteter til søs", jf. bemærkningerne til lovforslag nr. L 163, 2004-5 (1. samling).
Lovgiver har således ved indføjelsen af TSL § 8, stk. 1, nr. 6 slået følgende fast:
1) Bugsering er som udgangspunkt omfattet af TSL § 6, stk. 1 som transport mellem forskellige destinationer.
2) Bugsering med videre bliver dog ved § 8, stk. 1, nr. 6, 1. pkt. alligevel undtaget fra TSL § 6, stk. 1.
3) Dog godtager lovgiver, at bugsering og bjærgningsaktiviteter alligevel igen omfattes af TSL § 6, stk. 1, når bugseringen eller bjærgningen sker til søs. Lovgiver tager hermed aktivt stilling til, at når der er tale om destinationer til søs, er bugsering og bjærgning fortsat omfattet af TSL § 6, stk. 1.
Transport af gods og personer inden for kulbrinteudvinding til søs er også omfattet af § 6 som undtagelse til § 8, stk. 1, nr. 1.
I lovkommentarerne ved tilblivelsen af tonnageskatteloven skriver lovgiver, at virksomhed med udvindelse af kulbrinter med videre ikke kan omfattes, jf. § 8, stk. 1 nr. 1. Transportopgaver i forbindelse med udvindelsen af kulbrinter kan dog godt omfattes af § 6:
"Dog vil egentlig transportvirksomhed kunne omfattes. Dette vil således gælde for forsyningssejlads med personer eller materiel fra havn til installationer på kontinentalsoklen eller omvendt, ligesom det også vil gælde for transport of olieprodukter m.v. fra kontinentalsoklen til installationer på land. Det vil også gælde opgaver i forbindelse med ankerhåndtering m.v. samt redningsopgaver."
Det er især første og sidste punktum, der her er interessant, nemlig at transportopgaver til og fra oliefelter trods indskrænkningen i TSL § 8, stk. 1 nr. 1 om, at indkomst fra kulbrinterelateret virksomhed ikke kan omfattes, alligevel vil kunne omfattes af TSL § 6. Endvidere slår lovgiver fast, at også ankerhåndtering og redningsopgaver vil kunne omfattes trods ordlyden af TSL § 8, stk. 1, nr. 1.
Det bemærkes, at lovgiver specifikt nævner, at transporter fra kontinentalsoklen til land kan omfattes, og at lovgiver ikke skriver, der skal være tale om installationer på kontinentalsoklen, når der transporteres olieprodukter, jf. 2. led i 2. pkt.: "ligesom det også vil gælde for transport of olieprodukter m.v. fra kontinentalsoklen til installationer på land".
Dette giver god mening, når der ses på, hvordan man i olieindustrien transporterer kulbrinter fra kontinentalsoklen til land. I olieindustrien sker transport af olie eller gas fra olie-/gasfelter ofte ved STS transfers, hvor […] skibe sejler ud til såkaldte FPSOer (floating production storage and offloading units) eller FSOer (floating storage and offloading units). FPSOer og FSOer er store […] skibe, der enten fungerer som egentlig produktions- og lagerskibe for den olie/gas, der er pumpet op fra undergrunden af olieplatformen, og derfra er flyttet over til FPSOen eller FSOen, hvor den opbevares. Når FPSOen eller FSOen så er fyldt op, losses olien/gassen via STS-transfers over på […]skibe (såkaldte shuttle tankers), som sejler frem og tilbage mellem destinationerne til søs og land.
Det sidste led af kommentaren omkring ankerhåndtering og redningsopgaver er interessant, fordi anker-håndteringsskibe (AHTS-skibe) og redningsskibe per definition ofte er beskæftiget med serviceopgaver, som foregår på destinationer (GPS-positioner) til søs. AHTS-skibene er beskæftiget med at håndtere ankerne på fx mobile borerigge i offshore-sektoren, som er flydende boreenheder. AHTSerne flytter de mobile borerigge rundt fra borefelt til borefelt i et eller flere lande eller inden for et borefelt, hvor der skal bores forskellige steder udpeget ved GPS-positioner.
Hvad angår redningsopgaver foregår disse opgaver ganske givet til søs i høj sø, hvor personer er faldet i vandet efter kæntrings- eller synkningsulykker med videre. Disse fartøjers destination vil derfor altid være en position i rum sø.
Der ses således hverken i lovteksten, herunder forholdet mellem § 6 og § 8, de lovforberedende arbejder eller ved en ordlydsfortolkning at være hjemmel til eller grundlag for en indskrænkende fortolkning af § 6.
Tværtimod tyder fraværet af en nærmere definition af ordet på, at lovgiver ved brugen af ordet "destinationer" i tonnageskattelovens § 6, stk. 1 blot har tænkt på destinationer i den naturlige sammenhæng, hvori ordet normalt bruges, nemlig at der skal være tale om transport af gods eller passagerer fra en geografisk position til en anden.
8. "Destinations-begrebet" i EU-Kommissionens retningslinjer for statsstøtte til maritim transport og Kommissionens praksis på området
Bestemmelserne i tonnageskattelovens § 6, stk. 1 er indsat i den oprindelige tonnageskattelov, som blev vedtaget i 2002 med virkning fra indkomståret 2001. Regelsættet bygger på de dagældende retningslinjer fra EU-Kommissionen fra 1997 om statsstøtte til søtransportsektoren EFT 97/C 205/05 (Jf. Bilag 5) og er godkendt af Kommissionen under hensyntagen til disse retningslinjer ved Kommissionens meddelelse til Danmark i C(2002)931fin af 12 marts 2002 (Jf. Bilag 6).
Retningslinjerne fra 1997 indeholder ingen bestemmelser om et destinationskrav eller fortolkningsbidrag i øvrigt, der skulle begrænse anvendelsesområdet for nationale tonnageskatteordninger til alene at omfatte søtransporter mellem havne og/eller bundfaste offshore-installationer.
Anvendelsesområdet for retningslinjerne er derimod "al støtte til skibsfart" (jf. bilag 5). Dette underbygges af lovkommentarerne til tonnageskatteloven og EUs godkendelse af den danske tonnageskatteordning (jf. bilag 6), hvor der ligeledes ikke er skrevet noget om, at transport af gods eller passagerer mellem forskellige destinationer skulle indskrænkes ud over, hvad der udtrykkeligt er anført i lovens § 8.
SKAT baserer dermed udelukkende den indskrænkende fortolkning af anvendelsesområdet for den danske tonnageskatteordning fra 2001/2002 på Kommissionens efterfølgende reviderede retningslinjer for statsstøtte (EUT 2004/C 13/03) af 17. januar 2004 (Bilag 7). Disse har imidlertid ikke dannet grundlag for TSL § 6, stk. 1, da bestemmelsen ikke er ændret siden 2002 ved indførelsen af tonnageskatten.
I 2004 retningslinjerne er der i en indledende bemærkning skrevet følgende:
"These Guidelines are applicable to 'maritime transport' activities as defined in Regulation (EEC) No 4055/86 and in Regulation (EEC) No 3577/92, that is to say, to the 'transport of goods and persons by sea' (vores understregning). They also, in specific parts, relate to towage and dredging."
Det er i den forbindelse væsentligt at bemærke, at det ikke fremgår af Kommissionens reviderede retningslinjer fra 2004, at denne "tilføjelse" vedrørende anvendelsesområdet for retningslinjerne skulle have til hensigt at begrænse anvendelsesområdet for nationale tonnageskatteordninger, tværtimod.
Indledningen kan derfor næppe tages til indtægt for mere end den præcision, som Kommissionen selv foretager i andet led af pågældende afsnit. Her definerer Kommissionen selv, hvad der menes med henvisningen til forordningerne ved at skrive " that is to say, to the 'transport of goods and persons by sea". Det må heraf udledes, at der blot er krav om, at det støtteberettigede formål er "transport af gods og passagerer til søs".
Forordningerne 4055/86 og 3577/92
De to nævnte forordninger regulerer medlemslandenes rettigheder i forhold til at opstille interne regler på søfartsområdet, som tilgodeser egne borgere på bekostning af borgere fra andre EU-lande. Landene må ikke opstille regler om, at det alene er redere i x land, som må besejle visse sejlruter i det pågældende land, eller det alene er x lands borgere/skibe, der må anløbe havne i x land. Forordningerne har således til formål at fjerne nationale hindringer for den fri udveksling af tjenesteydelser inden for EU cabotage-sejlads samt søtransport mellem medlemsstaterne og mellem medlemsstaterne og tredjelande og har ikke nogen direkte anvendelse på statsstøtteområdet.
Forordningernes henvisning til at omfatte søtransport mellem havne og/eller en offshore-installation (installation på kontinentalsokkel) følger helt naturligt af det forhold, at de nationale restriktioner, som EU med forordningerne ønsker afskaffet, vil opstå i situationer, hvor en medlemsstat kan opstille restriktioner for "søtransport".
Sejlads/transport på åbent hav vil derfor allerede af den grund ikke fremgå af en forordning, hvis formål er at afskaffe medlemsstaternes nationale restriktioner/hindring for grænseoverskridende tjenesteydelser inden for søtransport. Medlemsstaterne kan naturligvis ikke indføre lovgivning, som hindrer transporten på åbent hav, da det er uden for den pågældende nations jurisdiktion, jf. FNs havretskonvention.
Det fremgår direkte af de reviderede retningslinjer fra 2004, at "Kommissionen [skønner], at det fortsat er berettiget at yde statsstøtte til den europæiske søtransportsektor, og at den fremgangsmåde, der lå til grund for retningslinjerne fra 1997, var rigtig."
Det må derfor som nævnt ovenfor lægges til grund, at Kommissionens hensigt med den indledende bemærkning om anvendelsesområdet er defineret af Kommissionens præciserende bemærkning; " that is to say, to the 'transport of goods and persons by sea", og at Kommissionen blot har søgt at præcisere, at der skal være tale om maritime tjenesteydelser til søs med transport af passagerer og gods.
I forhold til de to forordninger gøres desuden opmærksom på, at det udtrykkeligt fremgår af forordningerne, at de heri nævnte aktivitetsområder ikke er udtømmende. Der må derfor udvises forsigtighed med at anvende eksemplerne på transporttyper heri indskrænkende, navnlig når Kommissionen i sin praksis tillader aktiviteter, der ikke er nævnt i de to forordninger, og forordningerne ikke selv vedrører reglerne for statsstøtte til den maritime transportsektor i EU.
Forordningerne var endvidere ikke medtaget som en del af de retningslinjer, der var gældende (1997 retningslinjerne), da Danmark udformede og vedtog sin tonnageskatteordning. Det synes betænkeligt at fortolke loven ud fra parametre, der ikke er medtaget ved lovens tilblivelse.
Såfremt lovgiver havde ønsket at indskrænke destinationsbegrebet i TSL § 6, stk. 1, havde det været nærliggende at henvise til de to forordninger direkte i de lovforberedende arbejder som definition på, hvad der mentes med "destination". Dette gjorde lovgiver ikke, og de to forordninger er ikke nævnt som definerende for anvendelsesområdet i 1997 EU retningslinjerne. Det må på denne baggrund lægges til grund, at brugen af ordet "destination" i TSL § 6, stk. 1 ikke kan indskrænkes og således må den naturlige sproglige forstand ordet normalt anvendes.
I tillæg hertil bemærkes, at Kommissionen i KOM(2003)595 (Bilag 8) om fortolkning af forordning EØF nr. 3577/92 om cabotagesejlads udtrykkeligt angiver, at listen over søtransport-tjenesteydelser i forordningen alene er af vejledende karakter. Dette gentages i EU-Kommissionens opdaterede retningslinjer for fortolkning af netop denne forordning ved COM(2014) 232 af 22. april 2014.
Af KOM (2003)595 fra Kommissionen fremgår det herudover i afsnit 3.3 om "Søtransportydelser over for havnetjenesteydelser", at der ved definition af begrebet "søtransport" i henhold til både forordning EØF nr. 4055/86 og forordning EØF nr. 3577/92 skal sondres mellem tjenesteydelser, der leveres i havneområdet og derfor ikke er omfattet, og tjenesteydelser vedrørende transport i rum sø af passagerer og gods, som vil være omfattet af forordningerne. Som et eksempel på sådanne omfattede tjenesteydelser nævnes herefter blandt andet bugsering af skibe efter havari eller bugsering af boreplatforme.
Sådanne søtransporttjenesteydelser — uanset at disse per definition vil omfatte transport mellem andre "destinationer" end havne og bundfaste offshore-installationer — må derfor som følge af Kommissionens meddelelse i KOM (2003)595 også være omfattet af anvendelsesområdet for retningslinjerne om statsstøtte og derfor kunne indgå i en national støtteordning/tonnageskatteordning.
På baggrund af ovenstående forekommer det besynderligt at tillægge forordningernes definition af "søtransport" en meget indskrænkende betydning i forhold til retningslinjerne om statsstøtte. Dette gælder særligt i forhold til at indfortolke et krav om, at søtransport skal foregå mellem havne og/eller bundfaste offshore-anlæg, når det af Kommissionens eget fortolkningsbidrag afsnit 3.3. helt klart fremgår, at søtransport må fortolkes bredere og også omfatte transporter i rum sø.
8.a. Kommissionen anvender retningslinjerne bredt indenfor rederierhvervet
Kommissionens godkendelsespraksis over for Danmark
Det er selskabernes opfattelse, at det ikke står SKAT frit for at vælge, hvilke EU-retskilder, der kan anvendes ved fortolkning. Tværtimod må der ved fortolkning af lovgivning, som hviler på EUs retningslinjer og er afhængig af Kommissionens godkendelse, lægges vægt på såvel EUs retningslinjer som EUs praksis for godkendelse af støtteordninger inden for EU i overensstemmelse med selv-samme retningslinjer.
Dette skyldes, at det er EU-Kommissionen, der egenrådigt afgør, om en tonnageskatteordning er i overensstemmelse med retningslinjerne og traktatens art. 107, og dermed om et medlemsland kan indføre den ønskede ordning. EU-Kommissionens fortolkning af egne retningslinjer og godkendelses-praksis af tonnageskatteordninger er derfor relevant ved fortolkning af, hvorvidt den danske ordning kan rummes i EU-Kommissionens retningslinjer.
EU-Kommissionen har ved tidligere udvidelser og ændringer af tonnageskatteordningen og DIS-ordningen flere gange indledt formelle undersøgelsesprocedurer af de danske ordninger, når Danmark i overensstemmelse med reglerne har notificeret om ændringer, se fx 2008/C 48/05 af 21. februar 2008 og 2009/380/EF af 13. juni 2009.
Sidstnævnte var i forbindelse med Danmarks udvidelse af DIS-ordningen til at omfatte bugsering, kabelskibe og sandsugerfartøjer. Kommissionen har hverken da eller ved andre af undersøgelserne rejst spørgsmål ved - eller for den sags skyld kommenteret på - hvorvidt begrebet "destination" skulle forstås indskrænkende i den danske ordning. Kommissionen godkendte tværtimod udvidelsen til ovenstående aktiviteter, som uomtvisteligt omfatter områder, hvor skibene sejler til og fra destinationer til søs.
At definitionen af "søtransport" i retningslinjerne om statsstøtte i flere tilfælde fortolkes udvidende, ses klart af Kommissionens afgørelse af 13. januar 2009 om udvidelse af den dansk DIS-ordning for søfolk (C 22/07) (Bilag 9).
Det fremgår af afgørelsens afsnit 28, at det er de danske myndigheders opfattelse, at søtransport også omfatter "... "transport af kabeltromler [gods] fra afskibningshavnen til det sted på det åbne hav..." (vores understregning).
Videre fremgår det af afsnit 33 i relation til sandsugning, at "... [i]følge de danske myndigheder bør retningslinjerne fortolkes således, at transport på havet af opgravede materialer skal anses for søtransport."
Det bliver her tydeligt, at retningslinjerne — også efter dansk opfattelse — gælder for transportaktivitet, der ikke nødvendigvis foregår mellem havne eller offshore-installationer i snæver forstand, men at også transport mellem positioner/destinationer på havet skal anses for søtransport.
Kommissionen bekræfter dette ved at bemærke, at uanset at kabellægning og sandsugning ikke direkte omfattes af forordningerne, bør den pågældende aktivitet sidestilles med "søtransport" ud fra en analogi fortolkning og derfor være omfattet af retningslinjerne om statsstøtte.
I afsnit 79 anføres det endvidere, at "Kommissionen medgiver også, at skibe inden for søtransport ikke altid sejler i læsset stand som følge af skævheder på visse handelsruter. Det er derfor logisk ved analogi at betragte sejlads mellem havn og indvindingsplads« og »sejlads mellem lossested og havn« som søtransport." (vores understregning).
Den snævre fortolkning af "søtransport" som transport, der udelukkende foregår mellem havne og/eller offshore-installationer, må således afvises.
Særligt henvisningerne ovenfor om, at "søtransport" også kan omfatte transport af gods til en position på åbent hav samt transport af gods mellem indvindingsplads og havn gør det klart, at den fortolkning, som SKAT lægger op til, ikke er i overensstemmelse med hverken formålet eller ordlyden af retningslinjerne om statsstøtte.
Kommissionens godkendelsespraksis over for andre medlemslande
Kommissionen anvender endvidere i 2010 ovennævnte godkendelse af den danske ordning (C22/07) som begrundelse ved godkendelse af brugen af blandt andet kabellæggere i Cyperns tonnageskatte-ordning. N 37/201 — Cyprus, jf. afsnit 90, hvoraf det fremgår:
" Regarding the inclusion of cable-laying activities as eligible for tonnage tax, the Commission con-siders that this is in line with a recent Commission decision, in which State aid to cable-laying activities was found compatible with the internal market on the basis that these activities should be associated by analogy with maritime transport. Despite the fact that this decision concerned Section 3.2 of the Maritime Guidelines, the Commission is of the view that the other State aid measures provided for in the various sections of the Maritime Guidelines (such as tonnage tax) should be also applicable to cable-layers "
Kommissionen har desuden godkendt en lang række tonnageskatteordninger, som specifikt omfatter transport mellem "havn og åbent hav" og dermed ikke indeholder en fortolkning af begrebet destination, som alene begrænses til faste anlæg til søs.
Som eksempel kan nævnes tonnageskatteordningerne i Tyskland, Finland og Cypern, ligesom England og Holland med Kommissionens accept har medtaget aktiviteter som per definition ikke har en fikseret infrastrukturdestination til søs, såsom fx research vessels, rørlægningsfartøjer, seismik- kortlægningsfartøjer med videre. Dette taler for, at Kommissionen i retningslinjerne fra 2004 blot mener, der skal være tale om transport af personer og gods til søs.
Senest har Kommissionen i 2014 over for Sverige taget stilling til, hvilke typer af søtransport, der kan støttes ved medlemsstaternes begunstigende ordninger i henhold til 2004-retningslinjerne.
Sverige søgte i januar 2014 om tilladelse til at udvide deres "søfartsstøtteordning" til at omfatte alle typer af "næringsvirksomhed med fartøjer til søs, som er udsat for international konkurrence", heriblandt, kranfartøjer, rørlægningsfartøjer, bugserskibe, opmudringsfartøjer og forskningsfartøjer. De nævnte typer virksomhed omfatter i vidt omfang aktiviteter, der ikke indbefatter sejlads mellem faste infrastrukturanlæg og derfor ikke kan rummes af et snævert destinationskrav alene omfattende havne og infrastrukturanlæg (hvilket ifølge Kommissionens praksis heller ikke er et krav). Sveriges ansøgning om ændring af deres støtteordning, Kommissionens godkendelse heraf og kopi af den svenske lovændring er vedlagt i sin helhed som bilag 10.
Kommissionen godkender i marts 2014 (se bilag 10) den ønskede ændring af de svenske regler med følgende argumentation:
"(22) Åven om dessa fartyg inte omfattas av definitionen av "sjåtransport" i fårordning (EEG) nr. 4055/86 och i riktlinjerna får sjåtransport, har kommissionen i sin beslutspraxis slagit fast att dessa verksamheter beråttigar til samma typ av stöd som sjåtransport, eftersom de år verk-samma på samma konkurrensmåssiga och tekniska villkor som de traditionella fartyg som anvånds får transport av gods och passagerare till sjåss.
(23) Kommissionens slutsats år dårfår att utvidgningen av den befintliga stiidordningen till forsk-ningsfartyg, kabellåggningsfartyg, riklåggningsfartyg och kranfartyg år fårenlig åven med riktlinjerna får sjåtransport.
På baggrund af ovenstående er der ikke grundlag for SKATs indskrænkende fortolkning af EUs retningslinjer med henvisning til, at selskabernes fortolkning ikke vil kunne rummes i retningslinjerne og derfor godkendes af EU. Kommissionen tilkendegiver udtrykkeligt, at retningslinjerne skal fortolkes udvidende og godkender gang på gang støtteordninger, som omfatter skibsaktiviteter, hvor der sejles imellem destinationer, som ikke er faste infrastrukturanlæg.
Tyskland anvender også i deres ordning en udvidet fortolkning af destinationsbegrebet som transport mellem havn og åbent hav. Der står fx i den tyske ordning § 5A, stk. 2, at" Handelsschiffe werden im internationalen Verkehr betrieben, wenn eigene oder gecharterte Seeschiffe, die im Wirtschaftsjahr iiberwiegend in einem inlåndischen Seeschiffsregister eingetragen sind, in diesem Wirtschaftsjahr iiberwiegend zur Befårderung von Personen oder Giitern im Verkehr mit oder zwischen auslåndischen Håfen, innerhalb eines auslåndischen Hafens oder zwischen einem auslåndischen Hafen und der Hohen See eingesetzt werden." (Vores understregning og kursivfremhævelse). Dette gælder foruden den Cypriotiske i 2010 blandt andet for den finske tonnageskatteordning, jf. Kommissionens godkendelse i C(2002)3576 af 16. oktober 2002, hvoraf det specifikt fremgår, at tonnageskatteordningen også finder anvendelse på søtransport mellem havn og åbent hav. Med Kommissionens godkendelse i N 448/2010 udvidede Finland endvidere ordningen til, i lighed med den danske ordning, at omfatte bugsering til søs, hvilket per definition oftest vil ske fra en GPS-destination til søs og til en havn eller en anden GPS-destination.
1Commission Decision C 22/07 (ex N 43/07) as regards the extension to dredging and cable-laying activities of the regime exempting maritime transport companies from the payment of the income tax and social contributions of seafarers in Denmark.
Den engelske tonnageskatteordning, som er godkendt af Kommissionen i august 2000 jf. N 790/99, omfatter" Qualifying shipping activities are the transport of goods or passengers, marine assistance or the provision of services necessarily provided at sea".
Sidstnævnte "services necessarily provided at sea" omfatter ifølge de britiske skattemyndigheders pendant til ligningsvejledningen følgende ikke udtømmende liste af services, som for manges vedkommende er kendetegnet ved netop ikke at være sejlads udelukkende mellem havne eller havne og offshore-installationer:
"TTM03570 - Qualifying companies and ships: transport by sea in connection with other services of a kind necessarily provided at sea
Definition
- This sweeping-up definition covers the activities of a variety of vessel types, including, and without being exhaustive:
Cable layer
Cable repair
Crane/Derrick barge
Diving support vessel
Fire-fighting vessel
Oceanographic vessel
Oil-well stimulation vessel
Pile driving vessel
Pilot vessel (if more than 100 gross tons)
Pipelaying vessel
Polar research vessel
Remote operated vehicle support
Research vessel
Seismic survey ship
Survey vessel
Trenching vessel
"
Bugsering og salvage er tilsvarende dækket under begrebet "Marine assistance" i den britiske ordning.
Lignende udvidende brug af tonnageskat findes i flere andre lande, herunder fx Holland og Irland, hvor kommissionen har godkendt anvendelsen af tonnageskat på serviceydelser til søs ud fra en analogi fortolkning af statsstøtte retningslinjerne og forståelsen af forordningerne EØF nr. 4055/86 og EØF nr. 3577/92.
Konklusion vedr. EU-retningslinjerne og Kommissionens godkendelsespraksis
Som det ses ovenfor anlægger hverken Kommissionen eller øvrige EU-lande en indskrænkende fortolkning af Kommissionens retningslinjer om statsstøtte, som SKAT ellers giver udtryk for i afgørelse af 16. juli 2014. Kommissionen anvender tværtimod helt klart en udvidende fortolkning af det støtte-berettigede anvendelsesområde efter retningslinjerne, hvorefter også aktiviteter der omfatter destinationer til søs klart er omfattet.
Der må på denne baggrund udvises stor forsigtighed med at foretage en indskrænkende fortolkning af anvendelsesområdet for den danske tonnageskatteordning, når samtlige fortolkningsbidrag tyder på en bred forståelse af, hvad der er støtteberettigede forhold inden for maritime tjenesteydelser med transport af gods og passagerer til søs. Dette gælder navnlig, når den indskrænkende fortolkning vil have vidtrækkende negative konsekvenser for rederierhvervet, som ordningen er indført for at støtte og fastholde, idet den indskrænkende fortolkning vil diskvalificere en stor del af de omfattede rederier fra helt eller delvist at anvende ordningen.
9. Administrativ praksis
SKM2007.774.SR
SKAT henviser i sin afgørelse til et bindende svar omkring et selskabs erhvervsmæssige sejlads til en havvindmøllepark med transport af personer og materiel. Sagen angik, hvorvidt skatteyder kunne aflønne sine søfolk i henhold til reglerne om DIS-løn (ej beskattet nettoløn), hvor det kræves, at skibet anvendes til formål, som kunne tonnagebeskattes.
SKAT og Skatterådet tiltræder skatteyders anmodning om at anvende DIS-løn ved bekræftende svar. Bekræftelsen sker med henvisning til, at der blev sejlet mellem mindst en havn og mindst et offshoreanlæg. SKAT fortolker forordning (EØF) nr. 4055/86 og forordning (EØF) nr. 3577/92 i deres indstilling om positivt svar for skatteyder, og kommer frem til det rette svar at skatteyder var berettiget til tonnageskat ved sejladser til vindmølleparken, dog med en forkert begrundelse, idet sådan aktivitet klart allerede er omfattet af TSL § 6, stk. 1, og ikke er afhængig af at opfylde de nævnte forordninger.
Svaret var bindende for skattemyndighederne i 5 år og er således ikke længere bindende. Det bindende svar er endvidere alene gyldigt over for den pågældende skatteyder.
Med henvisning til Kommissionens nylige godkendelse af den svenske sømandsbeskatningsordning (bilag 10) som beskrevet ovenfor, hvori Kommissionen klart tilkendegiver, at langt flere aktiviteter end beskrevet i forordningerne (EØF) nr. 4055/86 og forordning (EØF) nr. 3577/92 er tilladte, samt til Kommissionens nye fortolkning af (EØF) nr. 4055/86 8, må det lægges til grund, at SKAT ikke længere er bundet af SKM2007.774.SR, uanset at den pågældende skatteyder fortsat klart er berettiget til tonnageskat af aktiviteten.
SKM2007.731.LSR
I tidligere brevveksling med SKAT har SKAT Jura henvist til SKM2007.731.LSR som eksempel på en afgørelse, hvor en anden skatteyder fik afslag på at anvende tonnageskatteordningen. SKAT gøres dog igen opmærksom på, at denne sag ikke er sammenlignelig med H1s forretning, der består i at transportere raffinerede olieprodukter med […] skibe mellem forskellige destinationer vidt fra hinanden langs […] kyst.
Den konkrete sag vedrørte et selskab, som udlejede et skib på dagstursbasis til virksomheder og institutioner til sports-, udflugts- og repræsentative formål, hvilket ikke er tilladt, jf., TSL § 8, stk. 1, nr. 9, samt i et vist omfang til fisketure, hvilket ej heller er tilladt efter TSL § 8, stk. 1, nr. 2. De nævnte aktiviteter udgjorde hovedpræmissen for at afvise den pågældende virksomhed fra at anvende tonnageskat. I afgørelsen nævnes som en bisag, at der i en række tilfælde heller ikke blev sejlet imellem forskellige destinationer, idet der blot blev foretaget rundturssejlads med passagerer til og fra samme havn. Af COM(2014) 232 af 22. april 2014 (se bilag 11) om Kommissionens fortolkning af forordningen (EØF) nr. 3577/92 fremgår det nu klart, at Kommissionen mener, at sådan sejlads også er omfattet af forordningen, hvis der losses og/eller lastes i havnen. Afgørelsen ville derfor formentlig i dag ikke kunne træffes alene på grund af den omstændighed, men alene ud fra at aktiviteten var omfattet af TSL § 8, stk. 1, nr. 9, og derfor specifikt undtaget fra § 6.
Konklusionen må dog være, at denne sag på ingen måde er sammenlignelig med sagen mod H1. Afgørelsen bør derfor ikke anvendes, da den hviler på det faktum, at aktiviteterne direkte var undtaget i medfør af TSL § 8.
10. Sammenfatning
På baggrund af ovenstående ses ingen holdepunkter for at antage, at lovgiver ved indførelsen af tonnageskatteloven havde til hensigt at indskrænke anvendelsesområdet for tonnageskat til alene at omfatte transport mellem havne eller infrastrukturanlæg. Havde dette været tilfældet, ville lovgiver enten have skrevet dette direkte i TSL § 6, stk. 1 og ikke blot have anvendt formuleringen "mellem forskellige destinationer" i lovteksten, eller som minimum have defineret det i de lovforberedende arbejder. Lovgiver undlod dette og har heller ikke ved senere ændringer i tonnageskatteloven i 2005, 2007 og 2009 sagt noget herom. Det må derfor lægges til grund, at "mellem forskellige destinationer" skal fortolkes ud fra en almindelig sproglig forståelse og derfor blot betyde, at der skal transporteres gods eller passagerer, mellem to forskellige geografiske destinationer.
SKAT baserer fortolkningen af "destinations-begrebet" i tonnageskatteloven udelukkende på Kommissionens retningslinjer fra 2004 og ikke på 1997-retningslinjerne, som er grundlaget for reglerne i tonnageskatteloven. Der er derfor ikke ud fra 1997 retningslinjerne grundlag for at antage, at for eksempel et skib, der befinder sig på en bestemt angivet GPS-position på åbent hav, ikke kan anses for en "destination" i henhold til tonnageskattelovens § 6, stk. 1, idet lovens destinationsbegreb i mangel af konkrete fortolkningsbidrag må forstås ud fra en naturlig sproglig forståelse. Det må derfor lægges til grund, at lovgiver alene mente "et defineret bestemmelsessted" som mål for transporten.
Det må herefter yderligere lægges til grund, at der ikke er belæg for påstanden om, at statsstøtte i henhold til Kommissionens retningslinjer fra 2004 alene kan ydes til søtransport mellem havne og/eller havne og bundfaste offshore-installationer. EU-Kommissionen anvender i dens godkendelsespraksis og generelt i udtalelser om retningslinjerne for statsstøtte til søtransport sektoren en bred fortolkning af de støtteberettigede aktiviteter/formål, og har positivt godkendt en lang række aktiviteter i EU landenes lovgivning, herunder i dansk lovgivning, som klart omfatter destinationer til søs.
EU-retten, dansk praksis, tonnageskatteloven og lovens forarbejder, lov om beskatning af søfolk, samt en ordlyds- og formålsfortolkning af disse ses således ikke at medføre, at transport af gods (konkret skibsbrændstof) fra en havn til et skib på åbent hav ikke skulle kunne omfattes af tonnagebeskatning som følge af "destinationsbegrebet" i tonnageskattelovens § 6, stk. 1.
[Den] […] virksomhed, der som i H1s tilfælde består i transport af [gods] med moderne […]skibe fra en havn, et […]-lager, [en producent] eller lignende til levering/losning til et skib, der ligger for anker eller i venteposition på et nærmere aftalt og fast angivet GPS-position i åbent hav eller på et foruddefineret anchorage, må derfor i lighed med øvrig søtransportvirksomhed være omfattet af den danske tonnageskatteordning, så længe det gods, der skal transporteres, bliver lastet på en destination og losses på en anden destination.
Selskaberne gør med henvisning til ovenstående fortsat følgende gældende:
- Der er ikke hjemmel til SKATs indskrænkende fortolkning af TSL § 6, stk. 1
- Transport af [gods] i international trafik med egne og timecharter lejede skibe mellem havn, [producent] eller […]-lager, ud til skibe på forud fastlagte destinationer til søs eller anchorages er transport af gods mellem forskellige destinationer omfattet af tonnageskattelovens bestemmelser
- Der er ikke i de EU retlige kilder grundlag for at indfortolke et snævert destinationsbegreb i den danske tonnageskatteordning
- EU-Kommissionen anvender en bred forståelse og anvendelse af EU-retningslinjerne for statsstøtte til rederisektoren, og der ses ikke at være holdepunkter for, at transport af [gods] til skibe til søs ikke er støtteberettigede, jf. senest Kommissionens afgørelse om svensk rederistøtteordning og fortolkningsmeddelelse på cabotageforordningen COM(2014) 232
- SKATs indskrænkende fortolkning af TSL § 6 vil have uoverskuelige konsekvenser for det danske rederierhverv, da denne fortolkning også vil ramme STS operationer i tank- og tør-lastmarkedet, samt en lang række andre transportopgaver, som ikke sker til fikserede infrastrukturanlæg. Støtteordningen i form af tonnageskat vil som følge heraf i realiteten blive uanvendelig for en lang række rederier, ligesom DIS-ordningen ikke vil kunne anvendes ved aflønning af søfolk og derfor også medføre et betydeligt tab af danske arbejdspladser.
- SKAT er ikke bundet af SKM2007.774.SR, og SKM2007.731.LSR. Førstnævnte sag er SKAT ikke bundet af grundet sin natur og alder, mens sidstnævnte sag angår en helt anden type virksomhed, hvor afvisningen af brug af tonnageskat i den sag hviler på et direkte forbud i loven imod de pågældende aktiviteter jf. TSL § 8, stk. 1, nr. 2 og nr. 9 (fiskeri samt sports-, udflugts-og fritidsformål).
Afslutningsvist bør det nævnes, at SKATs afgørelse formentlig bør ses i lyset af en tilbageholdenhed mod at gå imod den forkerte begrundelse som Skatterådet har anvendt i SKM2007.774.SR, idet dette kunne opfattes som om SKAT går imod en praksis fastlagt af Skatterådet. Skatteanke-nævnsstyrelsen er ikke på samme måde er bundet af denne forkerte begrundelse og derfor er vores håb, at sagen kan afgøres forholdsvist hurtigt, da der ikke ses at være grundlag for den indskrænkende fortolkning af loven SKAT foretager— tværtimod."
SKATs udtalelse af 6. februar 2015
"Lovforslaget til den nye tonnageskattelov. http://www.ft.dk/samling/20141/lovforslag/L124/index.htm
Af bemærkningerne til lovforslagets nr. 5 fremgår følgende:
Lovforslaget § 8 a, nr. 2, medfører, at forsyningssejlads til andre skibe til søs - f.eks. med proviant eller bunkersolie - fremover kan omfattes af tonnageskatteordningen. Efter gældende regler er sådan forsyningssejlads ikke omfattet, fordi den ikke finder sted mellem forskellige destinationer. Der er tale om forsyningssejlads, hvis aftageren skal anvende eller forbruge forsyningerne, og forsyningerne ikke skal transporteres videre eller videresælges.
H1’s sejladser vil fremover kunne omfattes at TON § 8 A, nr. 2, hvilket umiddelbart må betyde, at sejladserne ikke tidligere kunne omfattes af loven. "
Repræsentantens bemærkninger til SKATs udtalelse
" (…)
Selskabernes bemærkninger
Vedr. bemærkningerne til L124
Indledningsvist gør selskaberne gældende, at det fremsatte lovforslag L 124 og bemærkningerne hertil ikke skaber hjemmel til en bagudrettet skærpet fortolkning af den gældende tonnageskattelov til ulempe for skatteyderne, samt at de nævnte bemærkninger i L 124 alene er fremsat i et endnu ikke vedtaget lovforslag.
Landsskatteretten bør bortse fra det fremsatte lovforslag, og fortolkningen af "destination" i bemærkningerne hertil, idet domstolene heller ikke kan forventes at lægge vægt på bemærkningerne i L 124. Bemærkningerne er tydeligvis et udslag af Skatteministeriets viden om de verserende sager om "destinations"-spørgsmålet. Skatteministeriet søger at ophøje SKATs indskrænkende fortolkning af reglerne i verserende sager til noget, Folketinget har godkendt, ved at indskrive SKATs fortolkning af den hidtidige lovbestemmelse i bemærkningerne til ny lovgivning som værende udtryk for gældende ret. Se som et lignende eksempel herpå SKM2013.279.ØLR, hvor Østre Landsret bortså fra Skatteministeriets udsagn i bemærkningerne til et lovforslag om ændring af kulbrinteskatteloven om, at man med indføjelsen af kulbrinteskattelovens § 4, stk. 1, nr. 6, ville "tydeliggøre" i hvilket omfang finansielle indtægter skal medregnes ved indkomstopgørelsen. Skatteministeriet undlod endda at gøre synspunktet om hjemmel til beskatning af finansielle indtægter før lovændringen gældende i den senere sag for Højesteret.
Til illustration heraf redegøres i det følgende for lovgivningsforløbet omkring L 124.
FSR har i forbindelse med høringsprocessen forud for fremsættelsen af L 124 i deres høringssvar rejst spørgsmål til Skatteministeren om den fortolkning af begrebet "destination" der blev lagt op til i lovforslaget.
I høringsudkastet til L 124 var afsnittet omkring forsyningssejlads med bunkerolie i bemærkningerne til § 1. nr. 5 i L 124 ikke medtaget. Skatteministeriet havde dog i, afsnit 3.1.1. "Gældende Ret", og i bemærkningerne til § 1, nr. 3, skrevet, at det efter EU reglerne og gældende praksis i Danmark var et krav, at der var tale om sejlads havn til havn eller havn til offshoreanlæg eller installationer på kontinentalsoklen, før det kunne omfattes af begrebet "transport mellem forskellige destinationer". Dette er en nærmest ordret beskrivelse af den indskrænkende fortolkning af TSL § 6, stk. 1 som SKAT har lagt til grund i afgørelsen i nærværende sag, og afviger fra den definition Skatteministeriet selv beskrev i bemærkningerne til L95 i 2005, hvor der blot skulle være tale om transport til søs, se nærmere herom nedenfor.
FSR spørger på denne baggrund i deres høringssvar til L124, hvor Skatteministeriet har den fortolkning fra: "2. Definition af begrebet "destinationer". Der er efter FSRs opfattelse et stort behov for en definition af dette begreb i selve loven, da det er bestemmende for, om en given aktivitet er omfattet af loven eller ej. Det skal i den forbindelse bemærkes, at en fast installation på havbunde, fx en rig eller en vindmølle, efter praksis anses for en "destination". Det er derfor problematisk, når det i bemærkningerne til lovforslagets § 1, nr. 3 anføres, at "med lovforslaget vil aktiviteter med vagttjeneste eller supplyopgaver kunne omfattes af tonnageskatteordningen, også selv om der er tale om forskellige destinationer til søs ... ". Det anførte indebærer en begrænsning i forhold til ordlyden af TL § 6, stk. 1, der blot taler om ''forskellige destinationer". Skatteministeriet bedes derfor redegøre for, hvorvidt der i forhold til TL § 6, stk. 1 gælder den i den anførte bemærkning nævnte begrænsning, nemlig at transport mellem to destinationer til søs ikke kan omfattes af loven, og hvor hjemlen til indfortolkning af denne begrænsning i givet fald findes."
Endvidere anfører FSR til afslutning i høringssvaret, at Skatteministeriet efter foreningens opfattelse giver udtryk for en anden opfattelse af definitionen af "søtransport af passagerer og gods mellem forskellige destinationer" end den definition, som gælder efter EU's retningslinjer for statsstøtte til søtransportsektoren, jf. nærmere herom i selskabernes klage af 6. oktober 2014. Danmarks Rederiforening mfl. rejser også spørgsmål om "destinations" spørgsmålet i høringsprocessen.
Skatteministeren undlader, jf. de offentliggjorte svar på høringsspørgsmålene, at svare præcist på spørgsmålene om fortolkning af brugen af "mellem forskellige destinationer" i TSL § 6, men anfører blot:
"Lovforslaget ændrer heller ikke på, hvornår der efter gældende regler er tale om aktivitet med transport af passagerer eller gods mellem forskellige destinationer. Det indgår derfor ikke i lovforslaget at foretage en præcisering af destinationsbegrebet. "
Dette er i sammenhæng med nedenstående udtryk for en spinagtige adfærd fra Skatteministeriets side, da Skatteministeriet uagtet ovenstående svar fra høringsprocessen og kendskab til nærværende tvist, efterfølgende indføjer følgende nye bemærkning om forsyningssejlads med bunkerolie mv., og "destinationsbegrebet" til § 1, nr. 5 i det for Folketinget fremsatte lovforslag L 124 af 28 januar 2015:
"Lovforslagets § 8 a, nr. 2, medfører, at forsyningssejlads til andre skibe til søs - f eks. med proviant eller bunkersolie - fremover kan omfattes af tonnageskatteordningen. Efter gældende regler er sådan forsyningssejlads ikke omfattet, fordi den ikke finder sted mellem forskellige destinationer.
Der er tale om forsyningssejlads, hvis aftageren skal anvende eller forbruge forsyningerne, og forsyningerne ikke skal transporteres videre eller videresælges. Det vederlag, som et rederi modtager for en forsyningssejlads - f eks. for levering af bunkersolie - kan være sammensat af et vederlag for selve transportydelsen og et vederlag for den leverede forsyning. Efter tonnageskattelovens § 10 er det udelukkende indkomsten ved transportydelsen, der kan omfattes af tonnageskatteordningen. Lovforslaget ændrer ikke på dette."
Skatteministeriets bemærkninger kan på den baggrund ikke tillægges anden eller større værdi, end den værdi der tillægges udsagn der fremføres af SKAT, da det er tydeligt at der er tale om et partsindlæg i en verserende sag.
Selskaberne er således ikke enige i SKATs og Skatteministeriets udlægning af destinationsbegrebet i den gældende tonnageskattelov, hvorved SKAT og Skatteministeriet mener, at forsyningssejlads til andre skibe til søs ikke under de nuværende regler er omfattet af tonnageskattelovens betingelse i § 6, stk. 1 om, at der skal være tale om "transport af gods eller passagerer mellem forskellige destinationer". Det er således selskabernes holdning, at kommentarerne i L124 er udtryk for en efterrationalisering fra Skatteministeriets side i lyset af de verserende sager, og at kommentaren ikke bør have indflydelse på vurderingen af verserende sag.
Til yderligere støtte for dette synspunkt gøres Landsskatteretten opmærksom på, at hverken bemærkningerne eller andre forarbejder til tonnageskattelovens § 6 og § 8 ved indførelsen af tonnageskatteloven 18. april 2002 eller ved senere vedtagne ændringer, indeholder nogen nærmere definition på hvad der forstås ved "transport af gods eller passagerer mellem forskellige destinationer".
Først ved L 95 i 2005 om ændring af tonnageskatteloven, ved gennemførelse af de ændrede 2004 retningslinjer om statsstøtte til søtransportsektoren fra EU Kommissionen, skrev Skatteministeriet følgende i lovens bemærkninger:
"Retningslinjerne gælder for tjenesteydelse inden for søtransport, som disse er defineret i forordning (EØF) nr. 4055/86 af 22. december 1986 om anvendelse af princippet om fri udveksling af tjenesteydelser inden for søtransport mellem medlemsstaterne og tredjelande og forordning (EØF) nr. 3577/92 af 7. december 1992 om anvendelse af princippet om fri udveksling af tjenesteydelser inden for søtransport i medlemsstaterne (cabotagesejlads), d.v.s. »søtransport af gods og passagerer«. De gælder også i bestemte tilfælde for bugsering og opmudrings-/ sandsugningsaktiviteter." (vores fremhævning).
Der er ikke i ændringsloven fra 2005 eller ved senere lovændringer sket ændringer i udformningen af § 6, og i forarbejderne til L 95 er der alene fremført ovenstående fra Skatteministeriet om fortolkningen, som i øvrigt svarer til en direkte dansk oversættelse af hvad EU Kommissionen selv skriver i 2004 retningslinjerne, hvoraf følgende fremgår:
"Nærværende retningslinjer gælder for tjenesteydelser inden for søtransport, som disse er defineret i forordning (EØF) nr. 4055/86(8) og forordning (EØF) nr. 3577 /92(9), dvs. "søtransport af gods og passagerer". De gælder også i bestemte tilfælde for bugsering og opmudrings-/sandsugningsaktiviteter."
Som det ses, definerer Kommissionen selv hvad der menes med henvisningen til transportforordningerne ved at skrive: "dvs. søtransport af gods og passagerer".
I den engelske version af retningslinjerne bruges, "that is to say, to the 'transport of goods and persons by sea"'.
Kommissionen slår med denne sprogbrug derved alene fast, at det, der kan omfattes af tonnageskatteordningerne i medlemsstaterne, er transport af gods og passagerer til søs, i modsætning til transport ad indre vandveje (floder mv., og transport services i og omkring havne), men ses ikke at indføre et snævert destinationsbegreb i øvrigt.
Det må derfor lægges til grund, at Folketinget ved vedtagelsen af L95 fra 2005, samt i den oprindelige lov fra 2002 anlagde en bred fortolkning af destinationsbegrebet, da det her alene fremgik, at der "blot" skal være tale om "søtransport af gods og passagerer".
Det er derfor problematisk, at Skatteministeriet nu ved L124 giver udtryk for en anden forståelse af Retningslinjerne fra EU, selv når EU Kommissionen beviseligt fra Kommissionens godkendelsespraksis fortolker disse retningslinjer udvidende (der henvises til Selskabernes klageskrift af 6. oktober 2014 herom).
Yderligere kommentarer vedr. fortolkning af "destinationer" i tonnageskattelovens § 6
I tillæg til ovenstående og som nævnt i selskabernes påklage af 6. oktober 2014 har lovgiver rent lovteknisk valgt, at definere hovedanvendelsesområdet for tonnageskatteloven i lovens § 6, og herefter eksplicit at klarlægge i TSL § 8, hvilke typer af transportvirksomhed, som ikke kan omfattes af hovedreglen TSL § 6, selvom den givne aktivitet umiddelbart kunne rummes i ordlyden af TSL § 6's begreb om "transport af gods og passagerer mellem forskellige destinationer". Der er i § 8 tale om en udtømmende liste.
Rent lovteknisk vil transport af gods eller passagerer mellem forskellige destinationer i normal sproglig forstand, som ikke eksplicit er undtaget i § 8, derfor være omfattet af hovedreglen i § 6.
Såfremt lovgiver mente, at de i § 8 nævnte aktiviteter ikke opfyldte destinationsbegrebet, ville det ikke være nødvendigt at nævne dem specifikt i loven, da de i så fald i medfør af deres natur allerede ville være udelukket fra tonnagebeskatning. Som det ses er forsyningssejlads med transport af [gods] ikke medtaget i § 8, hvorfor det må lægges til grund, at sådan transport er omfattet af hovedreglen i TSL § 6, når der er tale om transport af gods med […] skibe til søs mellem forskellige geografiske destinationer.
(…)
Som nævnt i selskabernes påklage af 6. oktober 2014 fremgår det af tonnageskattelovens § 8, stk. 1 nr. 6, at fx bugsering til søs er omfattet af hovedreglen i § 6, mens bugsering i og omkring havne, fx ved bugsering ind i havn ikke anses som værende sket til søs, og derfor ikke kan omfattes af tonnageskat efter § 6. Omvendt kan bugsering som rent faktisk foregår til søs omfattes af tonnageskattelovens § 6 når skibet i løbet af et indkomstår tilbringer mindst 50% af driftstiden med bugsering til søs. Dette taler direkte imod den forståelse Skatteministeriet og SKAT giver til kende omkring fortolkning af destination i L 124, da bugsering til søs netop må omfatte skibe og andre flydende enheder til søs, og dermed ikke faste installationer/ infrastrukturanlæg/ havne.
Tydeliggørelsen af, at bemærkningerne i L 124 må anses som en efterrationalisering set i lyset af verserende sager på destinations spørgsmålet, ses også af at TSL § 8, stk. 5 siden lovens tilblivelse i 2001/2002 har indeholdt en bestemmelse om, at lodsning i og omkring havne kan omfattes af tonnageskatteordningen, mens lodsning til søs modsætningsvist er og altid har været omfattet af hovedreglen i TSL § 6, stk. 1, hvorved sådan lodsning anses for værende omfattet af begrebet transport af gods eller passagerer mellem forskellige destinationer, jf. sammenhængen imellem § 6 og § 8 ovenfor.
Lodsning til gennemsejling af særligt svære farvande er kendetegnet ved at ske til skibe til søs og mellem to gps-destinationer til søs. H1 selskabernes forsyningssejlads til søs foregår på samme vis mellem gps-destinationer til søs / havn og gps destination til søs, og selskaberne gør på den baggrund fortsat gældende, at indkomst relateret til H1s forsyningssejlads er omfattet af tonnageskatteloven.
Til illustration af ligheden mellem lodsning til søs og supply aktivitet i øvrigt til søs henvises til nedenstående grafiske oversigt der viser hvordan lodsning til søs foregår, her eksemplificeret med lodsning til søs i danske farvande, hvor der er to primære sejlruter der lodses på;
1. Øresunds ruten, og
2. Skagen til Gedser/Allinge gennem Storebælt
Der sejles på disse ruter med Lods på et flertal af alle de fragtskibe der gennemsejler disse farvande på deres sejlads til/fra Østersøen/Baltikum og ud i resten af verden, hvilket resulterer i mange tusinde gennemsejlinger hvert år hvor der lodses. Se illustration af de danske lodsruter til søs nedenfor:
(…)
På baggrund af ovenstående ses fortsat ingen holdepunkter for at antage, at lovgiver ved indførelsen af tonnageskatteloven havde til hensigt at indskrænke anvendelsesområdet for tonnageskat til alene at omfatte transport mellem havne eller infrastrukturanlæg. Havde dette været tilfældet, ville lovgiver enten have skrevet dette direkte i TSL § 6, stk. 1 og ikke blot have anvendt formuleringen "mellem forskellige destinationer" i lovteksten, eller som minimum have defineret det i de lovforberedende arbejder. Lovgiver undlod dette, og har heller ikke ved senere ændringer i tonnageskatteloven i 2005, 2007 og 2009 sagt noget herom, andet end der skulle være tale om transport til søs. Det må derfor lægges til grund, at "mellem forskellige destinationer" skal fortolkes ud fra en almindelig sproglig forståelse og derfor blot må betyde, at der skal transporteres gods eller passagerer til søs, mellem to forskellige geografiske destinationer.
Afslutningsvist skal der mindes om, at der for H1 A/S’ vedkommende er tale om et rederi der driver en flåde af højt moderne produkt […] skibe der opererer i international konkurrence med transport af [gods] til søs, over distancer svarende til afstanden mellem Danmark og Portugal, dette er uomtvistet i sagen. Det må derfor ligges til grund, at en sådan aktivitet klart er omfattet af tonnageskattelovens formål, da der er tale om en helt sædvanlig rederi aktivitet bestående i transport af gods mellem forskellige destinationer."
Repræsentantens supplerende bemærkninger
"Højesterets dom af 27. maj 2016 om fortolkningen af søtransport begrebet
Højesteret har i dom af 27. maj 2016 (jf. bilag 1) fastslået hvorledes det EU retlige søtransport begreb skal fortolkes, hvilket er af afgørende betydning for bedømmelsen af selskabernes klage over SKATs afgørelser af 16. juli 2014 til Landsskatteretten.
I SKATs afgørelser gør SKAT gældende, at selskabernes virksomhed med […] skibe ikke er berettiget til at anvende tonnageskattelovens regler, ud fra den måde SKAT fortolker formuleringen "mellem forskellige destinationer" i tonnageskattelovens § 6, stk. 1. Denne fortolkning sker ud fra SKATs egen fortolkning af det EU retslige Søtransportbegreb i retningslinjerne for støtte til maritim transport, og med baggrund heri mener SKAT ikke, at den transport selskabernes […] skibe […] udfører, kan omfattes af destinationsbegrebet, fordi skibene blandt andet laster og losser gods til og fra skibe til søs.
Det er SKATs opfattelse, at rederier kun kan omfattes af tonnageskatteordningen, når der foretages
"søtransport" af gods eller passagerer mellem forskellige
- havne eller
- ankerpladser i havne eller
- mellem havne og bundfaste offshore-installationer eller tilsvarende infrastrukturanlæg
SKAT mener ikke, at et andet skib eller en forud fastlagt position på åbent hav udgør en "destination" i tonnageskattelovens forstand, uagtet at der foretages losning og lastning af gods til eller fra sådanne destinationer til søs.
SKAT anlægger således en indskrænkende fortolkning af ordet "destination" i TSL § 6, stk. 1.
SKAT har ved fortolkning af TSL § 6, stk. 1 argumenteret for, begrebet skal fortolkes i overensstemmelse med EU-Kommissionens retningslinjer for statsstøtte til maritim transport fra 2004, da selve tonnageskattelovens forarbejder ikke indeholder yderligere fortolkningsbidrag.
SKAT baserer således fortolkningen af destination i Tonnageskattelovens § 6, stk. 1, ud fra SKATs egen fortolkning af hvordan SKAT mener EU Kommissionens retningslinjer for statsstøtte til maritim transport fra 2004 definerer hvad der kan betragtes som "søtransport" og dermed transport mellem forskellige destinationer.
Højesteret har ved dom af 27. maj 2016 (jf. bilag 1), slået fast at det EU retlige søtransportbegreb fastlagt i EU Kommissionens retningslinjer for statsstøtte til maritim transport fra 2004, skal fortolkes i bred forstand, som transport af gods og passagerer til søs, herunder at det også omfatter transport fra havn til enkelte destinationer på havet, samt transport mellem destinationer på havet, jf. Højesterets begrundelse og resultat i dommen s. 12 og 13.
Dette har afgørende betydning for fortolkningen af destinationsbegrebet i TSL § 6, stk. 1, da fortolkningen heraf, netop hviler på hvordan retningslinjernes søtransportbegreb skal forstås, og her slår Højesteret nu fast at dette begreb også skal forstås som transport til og fra destinationer til søs.
Selve sagens genstand i Højesterets dom angår hvorvidt skatteyders skibe udførte transport i henhold til sømandsbeskatningslovens § 10, og hvorvidt skatteyder (rederiet) var berettiget til refusion af den indeholdte skat. Grunden til at dommen alligevel er relevant for afgørelse af H1's m.fl. skattesag om anvendelse af tonnageskatteordningen, er at der er samhørighed mellem regelsættene i Sømandsbeskatningsloven og Tonnageskatteloven, herunder at regelsættene er vedtaget under de samme retningslinjer fra EU, og godkendt af EU Kommissionen, samt at der anvendes den samme definition af hvad der anses som Søtransport.
Det er også anført af såvel skatteyder, samt Skatteministeriet v/ Kammeradvokaten, og herefter lagt til grund af Højesteret at reglerne, herunder forståelsen af hvad der er tilladt Søtransport, skal fortolkes ensartet mellem, tonnageskatteordningen samt Sømandsbeskatningslovens DIS-ordning og
Refusionsordning, i overensstemmelse med det EU retlige Søtransportbegreb beskrevet i Kommissionens retningslinjer.
Kammeradvokaten anfører således følgende i sine anbringender:
"
Sammenhængen mellem DIS-skatteordningen og tonnageskattelovens regler, som følger direkte af § 5 i sømandsbeskatningsloven, er også relevant for refusionsordningen i henhold til denne lovs § 10, da det ikke har været hensigten at indføre en mere lempelig praksis for refusion end for skattefritagelse efter DIS-ordningen. Det var alene administrative hensyn der lå til grund for, at sandsugere blev dækket af en refusionsordning i stedet for den almindelige skattefritagelsesmodel, der følger af DIS-ordningen. I øvrigt var de hensyn, som lå til grund for støtteordningerne, de samme - et ønske om at sikre danske skibe internationalt konkurrencedygtige vilkår, lige konkurrencevilkår inden for EU og at undgå konkurrencefordrejning i Danmark i forhold til erhverv, som beskattes efter almindelige danske regler.
"
Højesteret anfører i sin afgørelse følgende:
"
Hverken sømandsbeskatningsloven eller forarbejderne indeholder en nærmere fastlæggelse af søtransportbegrebet, men i lovforslagets bemærkninger til § 10 er det anført, at regeringen ønskede at udfylde EU's retningslinjer for statsstøtte til søtransportsektoren bedst muligt. Højesteret finder derfor, at søtransportbegrebet i lovens § 10 må fortolkes i overensstemmelse med det EU-retlige søtransportbegreb. Der er således tale om "søtransportaktiviteter" i lovens forstand, når skibet faktisk anvendes til transport af passagerer eller gods - også når der er tale om et sandsugningsfartøj.
På den anførte baggrund finder Højesteret, at den del af aktiviteterne for [rådgivende ingeniørvirksomhed], der blev udført med [fartøj], og som bestod af sejlads mellem havnen og de enkelte destinationer på havet, hvor havbundsundersøgelserne fandt sted, samt sejladsen mellem de enkelte destinationer på havet, må anses for transport af passagerer og gods og derfor har karakter af "søtransportaktiviteter" som nævnt i lovens § 10, stk. 2.
"
Til yderligere støtte for dette synspunkt gøres Landsskatteretten opmærksom på, at hverken bemærkningerne eller andre forarbejder til tonnageskattelovens § 6 og § 8 ved indførelsen af tonnageskatteloven 18. april 2002 eller ved senere vedtagne ændringer, indeholder nogen nærmere definition på hvad der forstås ved "transport af gods eller passagerer mellem forskellige destinationer".
Først ved L 95 i 2005 om ændring af tonnageskatteloven, ved gennemførelse af de ændrede 2004 retningslinjer om statsstøtte til søtransportsektoren fra EU Kommissionen, skrev Skatteministeriet følgende i lovens bemærkninger:
"Retningslinjerne gælder for tjenesteydelser inden for søtransport, som disse er defineret i forordning (EØF) nr. 4055/86 af 22. december 1986 om anvendelse af princippet om fri udveksling af tjenesteydelser inden for søtransport mellem medlemsstaterne og tredjelande og forordning (EØF) nr. 3577/92 af 7. december 1992 om anvendelse af princippet om fri udveksling af tjenesteydelser inden for søtransport i medlemsstaterne (cabotagesejlads), d.v.s. »søtransport af gods og passagerer«. De gælder også i bestemte tilfælde for bugsering og opmudrings-/sandsugningsaktiviteter." (vores fremhævning).
Det må derfor lægges til grund, at Folketinget ved vedtagelsen af L95 fra 2005, samt i den oprindelige lov fra 2002 anlagde en bred fortolkning af destinationsbegrebet, da det her alene fremgik, at der "blot" skal være tale om "søtransport af gods og passagerer".
På baggrund af ovenstående ses fortsat ingen holdepunkter for at antage, at lovgiver ved indførelsen af tonnageskatteloven havde til hensigt at indskrænke anvendelsesområdet for tonnageskat til alene at omfatte transport mellem havne eller infrastrukturanlæg. Havde dette været tilfældet, ville lovgiver enten have skrevet dette direkte i TSL § 6, stk. 1 og ikke blot have anvendt formuleringen "mellem forskellige destinationer" i lovteksten, eller som minimum have defineret det i de lovforberedende arbejder. Lovgiver undlod dette, og har heller ikke ved senere ændringer i tonnageskatteloven i 2005, 2007 og 2009 sagt noget herom, andet end der skulle være tale om transport til søs.
Det må derfor med Højesterets seneste dom af 27 maj 2016 lægges til grund, at "mellem forskellige destinationer" skal fortolkes ud fra EU's retningslinjer for statsstøtte til Maritim transport, samt en almindelig sproglig forståelse, og derfor blot må betyde, at der skal transporteres gods eller passagerer til søs, mellem to forskellige geografiske destinationer, dette svarer endvidere til Højesterets afgørelse i dom af 27. maj 2016, jf. Højesterets begrundelse i bilag 1 s. 12 nederst.
Afslutningsvist skal der mindes om, at der for H1 A/S vedkommende er tale om et rederi der driver en flåde af højt moderne produkt […] skibe der opererer i international konkurrence med transport af [gods] til søs, over distancer svarende til afstanden mellem Danmark og Portugal, dette er uomtvistet i sagen. Det må derfor lægges til grund, at en sådan aktivitet klart er omfattet af tonnageskattelovens formål, da der er tale om en helt sædvanlig rederi aktivitet bestående i transport af gods mellem forskellige destinationer. Der henstilles på denne baggrund, og Højesterets udmelding om hvordan Søtransport skal fortolkes, til at Landsskatteretten giver H1 medhold i sagen, således at H1's tankskibsaktiviteter anses som værende omfattet af tonnageskatteloven, og hjemviser sagen til fornyet behandling hos SKAT."
Udtalelse fra SKAT af 9. februar 2018
"Påstand
SKAT nedlægger påstand om stadfæstelse.
Anbringender
I fortsættelse af de af SKAT fremførte anbringender i afgørelse af 16. juli 2014 - som i det hele fastholdes - ønsker SKAT at fremkomme med følgende supplerende bemærkninger til sagen:
Nærværende sag drejer sig om den skatteretlige fortolkning af destinationskravet i tonnageskattelovens § 6, stk. 1.
Tonnageskattelovens § 6, stk. 1, bestemmer, at skattepligtig indkomst i forbindelse med erhvervsmæssig virksomhed med transport af passagerer eller gods (rederivirksomhed) mellem forskellige destinationer kan omfattes af tonnageskatteordningen.
Det er er SKATs opfattelse, at "forskellige destinationer" omfatter havne eller ankerpladser i tilknytning til havne samt offshore-installationer eller tilsvarende infrastrukturanlæg på kontinentalsoklen.
Selskabernes revisor (R1) har særligt gjort gældende, at der med højesteretsdommen SKM2016.399.HR (herefter Sandsuger-dommen) er sket en udvidelse [af] destinationsbegrebet i tonnageskattelovens § 6, stk. 1, således at en destination desuden kan omfatte forsyningssejlads til andre skibe til søs, hvorved selskabernes rederivirksomhed vil kunne omfattes af tonnageskatteordningen.
I Sandsuger-dommen, der vedrørte en afgrænsning af begrebet søtransport i sømandsbeskatningsloven § 10, lagde Højesteret særligt vægt på, at søtransport indebar transport af "gods eller passagerer".
En kvalificering og afgrænsning af destinationskravet er dog ikke indeholdt i Højesterets præmisser, ligesom ordlyden i sømandsbeskatningslovens § 10 heller ikke indeholder et destinationskrav.
Dommen forholder sig således alene til søtransportbegrebet i sømandsbeskatningslovens § 10. Sagen omhandlede alene denne ordning vedrørende sandsugere mv. og Højesteret konstaterer i præmisserne, at hverken sømandsbeskatningsloven eller forarbejderne hertil indeholder en nærmere fastlæggelse af søtransportbegrebet.
Højesteret henviser også i præmisserne til, at søtransport i retningslinjerne omtales som "søtransport af gods og passagerer", og det er derfor denne del af begrebets afgrænsning, Højesteret forholder sig til.
Tonnageskattelovens § 6 anvender ikke tilsvarende udtrykket "søtransport'' men bestemmer derimod, at en omfattet transport skal ske "mellem forskellige destinationer". Allerede på den baggrund har ordningerne ikke et sammenfaldende indhold eller hjemmelsgrundlag, og dommen har derfor kun betydning for praksis i relation til sømandsbeskatningslovens § 10.
Tonnageskatteordningen blev indført i 2001 med baggrund i EU-Kommissionens retningslinjer for statsstøtte til søtransportsektoren og EU-Kommissionens godkendelse heraf.
Retningslinjerne angiver, hvornår statsstøtte til skibsfartsindustrien kan anses for forenelig med det indre marked, herunder inden for hvilke rammer selskaber, der driver rederivirksomhed, kan modtage statsstøtte i form af særlige gunstige skatteregler.
I Sandsuger-dommen anførte Højesteret om EU's retningslinjer:
"Der er intet til hinder for, at en medlemsstat gennemfører statsstøtteforanstaltninger, som er mindre vidtgående, end retningslinjerne åbner mulighed for. Statsstøtteforanstaltninger skal som før nævnt under alle omstændigheder notificeres og godkendes af Kommissionen, før de kan sættes i værk, men der er ingen EU-retlig forpligtelse for medlemsstaterne til at udfylde rammen fuldt ud
Hvis en medlemsstat derimod måtte ønske at give statsstøtte ud over de rammer, der er fastlagt, vil Kommissionen næppe kunne give sin godkendelse, og en sådan foranstaltning vil dermed ikke kunne sættes i værk". (SKATs understregning).
Med andre ord forudsætter Kommissionens godkendelse, at Danmarks statsstøtteregler ikke er mere vidtgående end forudsat i retningslinjerne.
Dette følger også direkte af retningslinjerne, jf. (2004/C 13/03), afsnit 2. Anvendelsesområdet og overordnede målsætninger for de reviderede retningslinjer for statsstøtte:
"Denne meddelelse ( ... ) tager sigte på at fastlægge de parametre, inden for hvilke statsstøtte til søtransportsektoren vil blive godkendt af Kommissionen efter de fællesskabsretlige regler og procedurer for statsstøtte i henhold til traktatens artikel 87, stk. 3, litra c), og/eller artikel 86, stk. 2 ".
Det anføres endvidere, at:
"Nærværende retningslinjer gælder for tjenesteydelser indenfor søtransport, som disse er defineret i forordning (EØF) nr. 405S/86 (I) og forordning (EØF) nr. 3577/92 (2), dvs. »søtransport af gods og passagerer«. De gælder også i bestemte tilfælde for bugsering og opmudrings-/sandsugningsaktiviteter ". (SKATs understregning).
Det er SKATs opfattelse, at retningslinjernes henvisning til de to forordninger indebærer, at forordningernes definitioner af søtransport skal inddrages som et afgørende fortolkningsbidrag i spørgsmålet om kvalificering og afgrænsning af destinationskravet i tonnageskattelovens § 6, stk. 1.
Det følger af forordning (EØF) nr. 4055/86, artikel 1, at:
"I denne forordning forstås ved sø transport mellem medlemsstaterne samt mellem medlemsstater og tredjelande, såfremt den normalt udføres mod betaling:
a) Søtransport inden for Fællesskabet
Befordring af passagerer og gods med skib mellem en havn i en medlemsstat og en havn eller et off-shore anlæg i en anden medlemsstat;
b) trafik med tredjelande (third-country traffic)
befordring af passagerer og gods med skib mellem en havn i en medlemsstat og en havn eller et off-shore anlæg i et tredjeland". (SKATs understregning).
Det følger endvidere af forordning (EØF) nr. 3577 /92, artikel 2, at:
"I denne forordning forstås ved:
I) Tjenesteydelser indenfor søtransport i en medlemsstat (cabotagesejlads), tjenesteydelser, der sædvanligvis udføres mod betaling, herunder især:
a) fastlandscabotage: søtransport af passagerer eller gods mellem havne på en og samme medlemsstats fastland eller hovedområde uden anløb af øer
b) off-shorecabotage: søtransport af passagerer eller gods mellem en havn i en medlemsstat og anlæg eller strukturer på denne medlemsstats kontinentalsokkel
c) ø-cabotage: sø transport af passagerer eller gods mellem:
- havne på en enkelt medlemsstats fastland eller hovedområde og havne på en eller flere af dens øer
- havne på en enkelt medlemsstats øer.
(... ) ". (SKATs understregning).
I EU-dom af 9/3 2006 (EU-domstolen, sag C-323/03 - Kommissionen mod Spanien) tog EU-domstolen stilling til, hvad det betød, at transport skal ske mellem havne. I præmis 33 konkluderede domstolen, at i betragtning af den kontekst, som forordning nr. 3577/92 må bedømmes ud fra, og efter det formål, den forfølger, nemlig gennemførelsen af fri udveksling af tjenesteydelser inden for cabotagesejlads, omfatter begrebet havn som omhandlet i den nævnte forordning infrastrukturer, selv af begrænset omfang, hvis funktion er at muliggøre ind- og udskibning af varer eller personer, der transporteres ad søvejen.
Ved afgørelse af statsstøttesag af 18/12 2015 (EU-Kommissionen mod Grækenland, sag C(2015) (9019) fremgår det af afgørelsens pkt. 111, at for at kunne omfattes af retningslinjerne for statsstøtte til søtransport, skal skibe som udgangspunkt anvendes til søtransport, som dette er defineret i retningslinjerne. Dette inkluderer under visse betingelser bugsering. Kommissionen har endvidere godkendt for nogle lande, at visse aktiviteter - uanset at disse ikke defineres som søtransport efter retningslinjerne - kan sidestilles med søtransport.
Denne fortolkning er også i overensstemmelse med lovbemærkningerne til tonnageskattelovens § 8, hvori det anføres, at:
"Virksomhed i forbindelse med forundersøgelse, efterforskning eller udvinding af kulbrinter eller andre naturforekomster kan ikke omfattes af tonnageskatteordningen. Dog vil egentlig transportvirksomhed kunne omfattes. Dette vil således gælde for forsyningssejlads med personer eller materiel fra havn til installationer på kontinentalsoklen eller omvendt, ligesom det også vil gælde for transport af olieprodukter m.v. fra kontinentalsoklen til installationer på land". (SKATs understregning).
Afgrænsningen ses endvidere anvendt i Landsskatteretssagen SKM2007.731.LSR samt i Skatterådets bindende svar SKM2007.774.SR, der begge vedrørte spørgsmål om destinationskravet i tonnageskatteordningen.
Søtransportbegrebet og destinationskravet i tonnageskattelovens § 6 skal således fortolkes i overensstemmelse med definitionerne i Rådets forordninger (EØF) nr. 4055/86 og (EØF) nr. 3577/92 og bemærkningerne til tonnageskattelovens § 8. En udvidelse af søtransportbegrebet og lempelse af destinationskravet kræver derfor særlig lovhjemmel, og skal notificeres for EU.
Lov nr. 1886 af 29/12 2015 er et eksempel på en sådan udvidelse af søtransportbegrebet og destinationskravet, hvor der er sket en notifikation.
Af lovforslaget punkt 3.1.2 (L16) fremgår det således, at de aktiviteter tonnageskatteloven foreslås udvidet med ikke er omfattet af begrebet "transport af passagerer eller gods (rederivirksomhed) mellem forskellige destinationer", som dette begreb er afgrænset i de gældende regler. Det fremgår videre, at det ikke er en betingelse for disse aktiviteter, at de udøves mellem forskellige destinationer.
De vedtagne lovændringer, der endnu ikke er trådt i kraft, afventer Kommissionens godkendelse.
Med lovændringerne bliver destinationsbegrebet i tonnageskatteloven udvidet med § 8 a. Det følger bl.a. af bemærkninger til lovforslaget, at:
"Den foreslåede § 8 a, nr. 2, medfører, at forsyningssejlads til andre skibe til søs - f.eks. med proviant eller bunkerolie - fremover kan omfattes af tonnageskatteordningen. Efter gældende regler er sådanforsyningssejlads ikke omfattet, fordi den ikke finder sted mellem forskellige destinationer",
(SKATs understregning).
Det bemærkes, at Skatteministeren i forbindelse med lovforslaget svarer følgende omkring destinationskravet (spørgsmål nr. 17 af 17. november 2015):
"Spørgsmål
Kan ministeren bekræfte, at begrebet "mellem forskellige destinationer" ikke tidligere har været nærmere defineret i hverken tonnageskatteloven, i forarbejderne hertil eller i Europa-Kommissionens godkendelse af den danske ordning, og at definitionen af begrebet i bemærkningerne til L 16 som værende enten en havn eller et fast anlæg derfor er en administrativ fortolkning, som Folketinget ikke tidligere har forholdt sig til?
Svar
Jeg vil gerne gentage, at det ikke indgår i den politiske aftale bag lovforslaget at ændre på den gældende betingelse om, at tonnageskatteordningen kan anvendes på virksomhed med transport til søs mellem forskellige destinationer. Jeg vil også gerne gentage, at lovforslaget indebærer, at destinationskravet ikke gælder for de specifikke aktiviteter, som tonnageskatteordningen nu foreslås udvidet med. Der er redegjort for ovenstående i lovforslagets bemærkninger, ligesom der i øvrigt også var redegjort for det i bemærkningerne til den tidligere regerings lovforslag L 124 og i den tidligere skatteministers kommentar til de modtagne høringssvar.
Jeg kan oplyse, at bestemmelsen om destinationskravet har været gældende, siden Folketinget indførte tonnageskatteordningen ved vedtagelsen af L 92 i 2002. Destinationskravet fremgår af Lovens § 6, stk. 1. Den vedtagne lov blev statsstøttenotificeret og derefter godkendt af EuropaKommissionen, der fandt, at tonnageskatteordningen faldt indenfor Kommissionens retningslinier for statsstøtte til søtransporten.
Ved anvendelsen af reglerne er det skattemyndighederne, der foretager den nærmere fortolkning af tonnageskatteloven, og derfor er lovforslagets beskrivelse af destinationskravets indhold baseret på SKATs fortolkning af loven. Ved fortolkning af loven lægger SKAT bl.a. vægt på, at søtransport i EU-reglerne er nærmere defineret som "( ... ) befordring af passagerer og gods med skib mellem en havn i en medlemsstat og en havn eller et offshore anlæg i en anden medlemsstat", henholdsvis som "( ... )transport af passagerer eller gods mellem en havn i en medlemsstat og anlæg eller strukturer på denne medlemsstats kontinentalsokkel". Der henvises til afsnit 3. 1. 1. 1 i lovforslagets almindelige bemærkninger.
Det kan i den forbindelse oplyses, at der verserer en række sager vedrørende SKATs fortolkning af destinationskravet i tonnageskatteloven. Disse sager vil kunne være medvirkende til at fastlægge praksis for fortolkningen af destinationskravet i den danske lovgivning.
Afslutningsvis bemærkes det, at hvis EU-retten giver mulighed for at justere de gældende danske regler vedrørende destinationskravet, vil regeringen gerne positivt overveje at ændre tonnageskatteloven, således at der gives mulighed for, at også de skibe, der omfattes af de eksisterende regler i tonnageskatteloven, gives mulighed for at kunne sejle mellem fx en havn og åbent hav. Dette kræver dog en nærmere undersøgelse af andre landes tonnageskatteordninger og af EU Kommissionens praksis vedrørende godkendelse af sådanne ordninger. Når dette er afklaret, vil jeg i løbet af første halvår af 2016 drøfte dette med de partier, der stemmer for lovforslaget".
Det står således klart, at det har været lovgivers hensigt, at destinationskravet i tonnageskattelovens § 6 har skullet fortolkes i overensstemmelse med det ovenfor anførte, siden bestemmelsen blev indført. Hverken EU's retningslinjer, gældende retspraksis eller bemærkningerne til den seneste lovændring til tonnageskatteloven støtter således selskabets påstand om, at forsyningssejlads til skibe til søs - tilbage i 2010 - skulle være omfattet af destinationsbegrebet og dermed tonnageskatteordningen.
Henset til den hidtidige praksis og til, at tonnageskatteordningen er en godkendt statsstøtteordning, hvorved udvidelse af søtransportbegrebet, herunder en lempelse af destinationskravet, kræver særlig lovhjemmel og skal notificeres af EU, er det SKATs vurdering, at der skal være meget klare holdepunkter for, at Sandsuger-dommen kan anvendes analogt på tonnageskattelovens § 6, stk. I.
I dommens præmisser nævnes ikke det destinationskrav, der gælder under tonnageskatteordningen, og begrebet destination er - som anført ovenfor - ej heller indeholdt i ordlyden af sømandsbeskatningslovens § 10.
Det er derfor SKATs vurdering, at Højesterets dom og det, der er anført om søtransportbegrebet, alene finder anvendelse på spørgsmål omfattet af sømandsbeskatningslovens § 10.
Af de årsager, der er nævnt ovenfor, er det herefter SKATs opfattelse, at destinationskravet i tonnageskatteloven ikke omfatter forsyningssejlads til skibe til søs, hvorfor selskabernes rederivirksomhed ikke kan omfattes af tonnageskatteordningen.
SKAT påstår herefter sagen stadfæstet. "
Landsskatterettens afgørelse
Af tonnageskattelovens § 1, stk. 1, 1. pkt., fremgår det, at selskaber som er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 og 2 eller stk. 6, og som udøver rederivirksomhed som omhandlet i lovens § 6, kan vælge at opgøre deres skattepligtige indkomst af rederivirksomheden som tonnagebeskatning efter tonnageskatteloven.
Rederier, som opfylder betingelserne i § 1, og som anvender skibe som efter §§ 6-8 i tonnageskatteloven kan omfattes af loven, kan vælge at lade sig tonnagebeskatte fra og med det indkomstår, hvor betingelserne herfor er opfyldt, jf. tonnageskattelovens § 2, stk. 1.
Følgende fremgår af bestemmelsen i tonnageskattelovens § 6, stk. 1.:
"Skattepligtig indkomst i forbindelse med erhvervsmæssig virksomhed med transport af passagerer eller gods (rederivirksomhed) mellem forskellige destinationer med
1) skibe ejet af rederiet, jf. dog stk. 2,
2) skibe, som lejes uden besætning (bareboat-charter), og
3) skibe, som lejes med besætning (time-charter),
opgøres efter reglerne i §§ 9-15. Det er en betingelse, at skibene har en bruttotonnage på 20 t eller derover, og at skibene strategisk og forretningsmæssigt drives fra Danmark. Det er endvidere en betingelse, at registreringsbetingelsen i § 6 a, stk. 1, jf. dog § 6 a, stk. 2 og 3, er opfyldt."
Af tonnageskattelovens § 6 kan udledes to betingelser for så vidt angår anvendelsesområdet. Der skal for det første være tale om, at selskabets […] skibe har en bruttotonnage på 20 tons eller derover, og at skibene drives strategisk og forretningsmæssigt fra Danmark, hvilket ubestridt anses for opfyldt i denne sag. For det andet, er det en betingelse, at den del af selskabets erhvervsmæssige indkomst der vedrører […] salg [af gods], kan anses som transport mellem forskellige destinationer.
Det lægges til grund, at selskabets […] skibe er blevet anvendt til transport af [gods] til selskabets kunde på en på forhånd aftalt GPS-destination til søs.
Hvad der nærmere ligger i betingelsen om, at transporten skal være udført mellem forskellige destinationer, fremgår ikke af lovbestemmelsen. Imidlertid kan det ud fra en ordlydsbetragtning udelukkes, at der kan ske transport af gods fra én havn til samme havn, idet der i så fald ikke vil være tale om forskellige destinationer. Samtidig er det Landsskatterettens opfattelse, at den nævnte aktivitet må anses at ligge inden for en almindelig sproglig forståelse af begrebet "transport af gods mellem forskellige destinationer." Således vil en transportaktivitet, hvor [gods] transporteres fra ét sted til dets leveringssted, anses som en transport, der er omfattet af loven, uanset at leveringen sker til et andet skib på åbent hav.
Det er ligeledes rettens opfattelse, at begrebet destination i tonnageskattelovens § 6, stk. 1, kan præciseres ud fra lovteksten i tonnageskattelovens § 8 og skal ses i sammenhæng hermed. Af lovens § 8 fremgår en negativ afgrænsning, nærmere bestemt en række opregnede aktiviteter som ikke omfattes af loven. Transport af gods til et skib til søs er ikke omtalt på denne nøje specificeret udtømmende liste, hvorfor det er rettens opfattelse, at det modsætningsvis må sluttes, at selskabets aktivitet som udgangspunkt kan omfattes af tonnageskatteordningen.
I forhold til forståelsen af bestemmelsen og begrebet destination henvises endvidere til forarbejderne til tonnageskatteloven, FT 2001/02 L92. Følgende fremgår af lovbemærkningerne:
"Dansk skibsfart står over for en stadigt stærkere konkurrence på et globalt marked, der er præget af en høj grad af mobilitet. For at kunne bevare den danske skibsfarts position og internationale konkurrencedygtighed er det nødvendigt til stadighed at tilpasse skibsfartens vilkår på en sådan måde, at denne konkurrencedygtighed ikke undergraves.
Tonnageskatteordningen vil medvirke til at fastholde danske rederiers internationale konkurrenceevne på et globalt marked præget af en høj grad af mobilitet. Uden en tonnageskatteordning, som kan modsvare de ordninger, der tilbydes i andre lande i og uden for EU, vil der være et forøget incitament for danske rederier til at placere ny tonnage under fremmed flag. Forslaget er nødvendigt, hvis dansk skibsfarts fremtrædende position på verdensmarkedet skal fastholdes. (…) "
Forarbejderne indeholder heller ikke en nærmere fastlæggelse af destinationsbegrebet, men i lovforslagets bemærkninger er det anført, at det overordnede formål med tonnagebeskatningsreglerne bl.a. er at bevare den danske skibsfarts position og internationale konkurrenceevne. Landsskatteretten finder derfor, at destinationsbegrebet i tonnageskattelovens § 6 må fortolkes i overensstemmelse hermed. Ud fra en formålsfortolkning, herunder lovgivers hensigt, vil transport af gods til et skib til søs/[…] således være omfattet af tonnageskatteordningen.
Der henvises i denne forbindelse også til U 1993.203Ø, hvor landsretten udtalte, at enhver fortolkning som går ud over en lovs ordlyd, navnlig når det er en lovbestemmelse, der regulerer skattebetaling, af retssikkerhedsmæssige grunde må kræve klar hjemmel i lovens forarbejder.
Det er Landsskatterettens opfattelse, at der i forhold til Skatterådets bindende svar af 23. oktober 2007 SKM2007.774.SR og Landsskatterettens kendelse af 28. august 2007 SKM2007.731.LSR ikke kan foretages en analog fortolkning.
Med hensyn til det bindende svar, offentliggjort i SKM2007.774.SR, er det rettens opfattelse, at Skatterådet ikke klart og tydeligt har tilkendegivet, at destinationsbegrebet alene skulle omfatte de aktiviteter, som SKAT nævner i sin indstilling. At Skatterådet alene godkender indstillingen uden bemærkninger, og at SKAT i deres indstilling alene har anført, at transport "kan" foregå mellem mindst én havn og et offshoreanlæg, kan ikke tages til indtægt for, hvordan destinationsbegrebet skal fortolkes.
I forhold til Landsskatterettens kendelse, offentliggjort i SKM2007.731.LSR, er det rettens opfattelse, at der ikke kan foretages en analogislutning, eftersom de faktiske omstændigheder ikke kan sammenlignes med nærværende sag. Desuden var der i tonnageskatteloven reelt indført en bestemmelse, der forbød den omhandlede form for transportaktivitet.
For så vidt angår Højesterets dom af den 27. maj 2016, offentliggjort i SKM2016.399.HR, omhandler denne alene fortolkningen af begrebet "søtransportaktiviteter" i henhold til sømandsbeskatningslovens § 10, stk. 2, der ikke har sammenfald med tonnageskatteordningen og heller ikke indeholder et destinationskrav. Da Højesteret ikke har taget stilling til eller foretaget en kvalificering eller afgrænsning af destinationsbegrebet, finder retten, at der ikke kan ske en analog fortolkning heraf.
Under henvisning til, at lovforslag L 124 om ændring af tonnageskatteloven og sømandsbeskatningsloven fortsat er under udvalgsbehandling i Folketinget, finder retten, at der må ses bort fra dette lovforslag.
Det forhold, at tonnageskatteloven er en EU-statsstøttelov, og at Danmark derfor skulle indrette lovforslaget til tonnageskatteloven, der er vedtaget ved lov nr. 264 af 8. maj 2002, efter EF-retningslinjerne for statsstøtte til søtransportsektoren for 1997 (97/C 205/05), som senere ændret og afløst af retningslinjerne fra 2004 Meddelelse C(2004) 43, ændrer ikke ved ovenstående vurdering.
Retningslinjerne er ikke i juridisk forstand bindende for medlemsstater på samme måde som forordninger og direktiver. Retningslinjerne tager sigte på at fastlægge de parametre, inden for hvilke statsstøtte til søtransportsektoren vil blive godkendt af EU-Kommissionen efter de fællesskabsretlige regler og procedurer for statsstøtte i henhold til traktatens artikel 87, stk. 3, litra c og artikel 86, stk. 2. Retningslinjerne har hermed formelt set mest karakter af en tilkendegivelse fra Kommissionen til medlemsstaterne om, hvordan Kommissionen vil håndtere ansøgninger om godkendelse af statsstøtteforanstaltninger på søtransportområdet.
Da lovforslaget blev godkendt af EU-Kommissionen ved beslutning den 12. marts 2002 (ved afgørelsen N 563/2001, C (2002)931fin), er det rettens opfattelse, at det alene er denne afgørelse, der kan tillægges vægt i forhold til et fortolkningsbidrag. Det er dog ikke ud fra afgørelsen klart, hvad der skal forstås ved destinationsbegrebet. Ud fra et samfundsmæssigt hensyn finder retten imidlertid ikke, at det har været Kommissionens hensigt at afskære bunkervirksomhed fra tonnageskatteordningen. Dette henset til, at Kommissionen konkluderer, at der ønskes at yde støtte til Danmark, idet ordningen vil forhindre en nedgang i den danskflagede handelsflåde, at ordningen vil bevare søfartsknowhow i Danmark, og at ordningen vil bevare den danske flåde i Danmark og dermed sikre beskæftigelsen i Danmark og EU.
Under henvisning til, at tonnageskatteloven er en dansk skattelov, som ikke stammer fra EU-retten, og derfor ikke er en ordning, som er gennemført ved dansk ret ved en forordning eller implementeret ved tonnageskatteloven som udmøntning af et direktiv, ses det ikke at have betydning ved fortolkning af den danske lovgivning, hvordan andre lande konkret har udformet deres beskatningsordning.
På baggrund af ovenstående vurdering finder Landsskatteretten herefter, at selskabets erhvervsmæssige udøvede aktivitet kan anses for transport af gods mellem forskellige destinationer, jf. tonnageskattelovens § 6, stk. 1. Selskabet er således berettiget til at opgøre den skattepligtige indkomst efter reglerne i tonnageskatteloven.
Landsskatteretten ændrer derfor SKATs afgørelse.
Det overlades til SKAT at foretage de korrektioner, der følger af ovenstående.