1.      Sammenfatning
Styresignalet beskriver ændring af praksis efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 6, 1. pkt., vedrørende bortfald af leasingaftaler og opkrævning af fuld registreringsafgift ved ikke godkendte ændringer i leasingaftaler, hvor ændringen er uden betydning for tilladelsen.

Praksisændringen sker på baggrund af Højesterets dom i SKM2018.77.HR, som fastslår, at bestemmelsen i registreringslovens § 3 b, stk. 6, 1. pkt., ikke giver fornøden hjemmel til - i strid med almindelige forvaltningsretlige grundsætninger - at anse en tilladelse til forholdsmæssig registreringsafgift for bortfaldet, som følge af ikke godkendte ændringer i leasingaftalen, når der er tale om ændringer, som er uden betydning for tilladelsen, herunder afgiftsberegningen.

2.      Dagældende regelgrundlag
Dagældende lovbekendtgørelse nr. 615 af 7. juni 2012 om registreringsafgift af køretøjer mv. § 3 b, stk. 6, 1. pkt., foreskriver, at:

"Hvis leasingaftalen ændres eller afbrydes eller det leasede køretøj ændrer afgiftsmæssig identitet, skal nummerpladerne afleveres og køretøjet afmeldes fra Køretøjsregisteret. "

Højesteret bemærkede i begrundelsen for dommen, at det hverken fremgår af lovteksten eller forarbejderne til dagældende lov, at også ændringer i leasingaftalen, som hverken har betydning for tilladelsen eller for opgørelsen af afgiftens størrelse, medfører, at tilladelsen bortfalder, når ændringerne ikke er godkendt af SKAT. Højesteret bemærker også, at en sådan konsekvens af aftaleændringer af denne karakter i øvrigt heller ikke følger af lovændringerne i 2016 og 2017 (lov nr. 650 af 8. juni 2016 og lov nr. 1195 af 14. november 2017) eller forarbejderne til disse lovændringer.

3.      Nugældende regelgrundlag
Nugældende lovbekendtgørelse nr. 177 af 25. februar 2019 om registreringsafgift af motorkøretøjer mv. (registreringsafgiftsloven) i § 3 b, stk. 6, 1. pkt. foreskriver, at:

"Hvis leasingaftalen ændres eller afbrydes eller det leasede køretøj ændrer afgiftsmæssig identitet, skal nummerpladerne afleveres og køretøjet afmeldes fra Køretøjsregisteret. "

Nugældende registreringsafgiftslov § 3 b, stk. 6, 3. pkt. foreskriver dog også, at:

"1. pkt. finder ikke anvendelse for følgende ændringer af leasingaftalen, forudsat at ændringen ikke fører til omberegning af den betalte afgift efter stk. 2 og 3, medmindre afgiften genberegnes i medfør af § 9 a, og forudsat at de øvrige betingelser for betaling af afgift efter stk. 2 og 3 fortsat er opfyldt:

1. 1. Et skifte af leasingtager, hvorved leasingtageren udtræder af leasingaftalen og en anden samtidig indtræder som ny leasingtager i leasingaftalen på uændrede vilkår. Leasingvirksomheden skal meddele identiteten af denne nye leasingtager og tidspunktet for skiftet af leasingtager til told- og skatteforvaltningen, inden skiftet sker.
   2. Et skifte af leasinggiver, når en portefølje af leasingaftaler overdrages som led i en omstrukturering eller et helt eller delvist salg af leasingvirksomheden og told-og skatteforvaltningen giver tilladelse til, at overdragelsen ikke tillægges virkning efter 1. pkt. Vilkårene i leasingaftalerne skal i øvrigt forblive uændrede.
   3. En ændring af et maksimum for det samlede kilometerantal, som køretøjet kan benyttes. Aftalen skal indeholde en nøjagtig beskrivelse af den foretagne ændring og de økonomiske konsekvenser heraf for leasingaftalen.
   4. En ændring i form af en tilføjelse, en ændring eller et fravalg af en serviceydelse eller udstyr, der eftermonteres på køretøjet. Aftalen skal indeholde en nøjagtig beskrivelse af serviceydelsen eller udstyret og de økonomiske konsekvenser heraf for leasingaftalen.
   5. En ændring af leasingaftalens vilkår, hvor ændringen på forhånd er nøjagtigt beskrevet i leasingaftalen.
   6. En ændring af leasingaftalens vilkår, der er påkrævet i medfør af ny ufravigelig lovgivning.
   7. En forhøjelse af leasingydelsen og ændring af en fastsat restværdi i henhold til leasingaftalens vilkår og som direkte følge af en ændring af afgiftsgrundlaget i medfør af § 9 a, når ændringerne sker samtidig med en forhøjelse af registreringsafgiften. Aftalen skal indeholde en nøjagtig beskrivelse af de foretagne ændringer og de økonomiske konsekvenser heraf for leasingaftalen. "

Ovenstående suppleres i nugældende bekendtgørelse nr. 699 af 8. juni 2016 om Skatteforvaltningens behandling af ansøgninger om tilladelse til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift for leasingkøretøjer og Skatteforvaltningens behandling af ansøgninger om tilladelse til angivelse af forholdsmæssig registreringsafgift for leasingkøretøjer efter registreringsafgiftslovens § 14 (leasingbekendtgørelsen) § 6, som foreskriver, at:

"§ 6. Hvis leasinggiver og leasingtager ønsker at foretage en ændring af leasingaftalen efter SKATs godkendelse heraf, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 6, nr. 3 og 4, skal der udformes en aftale, der nøjagtigt beskriver den foretagne ændring og ændringens økonomiske konsekvenser for leasingaftalen, herunder de resterende leasingydelsers størrelse, eventuelle andre økonomiske konsekvenser for leasingaftalen og tidspunktet for ændringens ikrafttræden. Denne aftale skal forelægges for SKAT efter anmodning.

Stk. 2. Hvis den foretagne ændring fører til en fornyet beregning af køretøjets restværdi, skal den ændrede restværdi beregnes og oplyses over for SKAT efter anmodning."

4.      Baggrunden for ændring af praksis
Højesteret har i SKM2018.77.HR truffet afgørelse om, at bestemmelsen i § 3 b, stk. 6, 1. pkt., i den dagældende registreringsafgiftslov ikke giver fornøden hjemmel til - i strid med almindelige forvaltningsretlige grundsætninger - at anse en tilladelse til forholdsmæssig registreringsafgift for bortfaldet, som følge af ikke godkendte ændringer i leasingaftalen, når der er tale om ændringer, som er uden betydning for tilladelsen, herunder afgiftsberegningen.

Afgørelsen omhandlede et leasingselskab, der havde leaset en bil til en person og i den forbindelse havde indhentet SKATs (nu Motorstyrelsens) tilladelse til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift i overensstemmelse med registreringsafgiftslovens § 3 b. Efter opnåelse af tilladelsen til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift, havde selskabet foretaget en række ændringer i leasingaftalen. Da disse ændringer ikke var godkendt af SKAT, anså SKAT tilladelsen for bortfaldet på baggrund af ordlyden af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 6, 1. pkt., hvorefter SKAT opkrævede fuld registreringsafgift.

Ændringerne i leasingaftalen havde ikke betydning for hverken SKATs (nu Motorstyrelsens) tilladelse til forholdsmæssig registreringsafgift eller for beregningen af den forholdsmæssige registreringsafgift. Højesteret vurderer på den baggrund, at der ikke var hjemmel i registreringsafgiftsloven til at anse tilladelsen til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift for bortfaldet.

Som begrundelse for sit domsresultat anfører Højesteret, at der efter almindelige forvaltningsretlige grundsætninger ikke er grundlag for at anse en gyldig, begunstigende forvaltningsakt for bortfaldet som følge af ændrede forhold, hvis disse forhold ikke har betydning for, om forvaltningsakten ville være blevet meddelt.

I forlængelse heraf anfører Højesteret, at registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 6, 1. pkt., efter sin ordlyd må forstås således, at en tilladelse til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift bortfalder, hvis en leasingaftale ændres. Højesteret bemærker, at det imidlertid hverken af registreringsafgiftsloven eller dens forarbejder fremgår, at også ændringer i leasingaftalen, som hverken har betydning for tilladelsen til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift eller for opgørelsen af afgiftens størrelse, medfører, at tilladelsen bortfalder, når ændringerne ikke er godkendt af SKAT (nu Motorstyrelsen).

I den forbindelse tilføjer Højesteret, at en sådan konsekvens af aftaleændringer af denne konkrete karakter i øvrigt heller ikke følger af lovændringerne i 2016 og i 2017 (lov nr. 650 af 8. juni 2016 og lov nr. 1195 af 14. november 2017) eller forarbejderne til disse lovændringer.

5.      Underkendt praksis
Det fremgår af Den Juridiske Vejledning, 2019-2, afsnit I.A.1.7.2 om ændringer i en godkendt leasingaftale, at hvis leasingvirksomheden og leasingtageren efter indbyrdes aftale ændrer indholdet af en leasingaftale, som Motorstyrelsen har godkendt, bortfalder tilladelsen. Det samme gælder, hvis det leasede køretøj udskiftes med et andet køretøj eller mister sin afgiftsmæssige identitet. Hvis leasingaftalen på den måde afbrydes, skal nummerpladerne afleveres, og køretøjet skal afmeldes fra Motorregistret. Skattestyrelsen tilbagebetaler afgift og rente, der eventuelt er betalt for meget for afgiftsperioden.

Følgende ændringer af en godkendt leasingaftale kan dog accepteres uden fornyet godkendelse, forudsat at ændringen ikke fører til omberegning af den betalte afgift, med mindre afgiften genberegnes efter registreringsafgiftslovens § 9 a, og at de øvrige betingelser for betaling af forholdsmæssig afgift fortsat er opfyldt:

1. Et skifte af leasingtager, hvorved leasingtageren udtræder af leasingaftalen og en anden samtidig indtræder som ny leasingtager i leasingaftalen på uændrede vilkår. Leasingvirksomheden skal meddele identiteten af denne nye leasingtager og tidspunktet for skiftet af leasingtager til told- og skatteforvaltningen, inden skiftet sker.
2. Et skifte af leasinggiver, når en portefølje af leasingaftaler overdrages som led i en omstrukturering eller et helt eller delvist salg af leasingvirksomheden og told-og skatteforvaltningen giver tilladelse til, at overdragelsen ikke tillægges virkning efter 1. pkt. Vilkårene i leasingaftalerne skal i øvrigt forblive uændrede.
3. En ændring af et maksimum for det samlede kilometerantal, som køretøjet kan benyttes. Aftalen skal indeholde en nøjagtig beskrivelse af den foretagne ændring og de økonomiske konsekvenser heraf for leasingaftalen.
4. En ændring i form af en tilføjelse, en ændring eller et fravalg af en serviceydelse eller udstyr, der eftermonteres på køretøjet. Aftalen skal indeholde en nøjagtig beskrivelse af serviceydelsen eller udstyret og de økonomiske konsekvenser heraf for leasingaftalen.
5. En ændring af leasingaftalens vilkår, hvor ændringen på forhånd er nøjagtigt beskrevet i leasingaftalen.
6. En ændring af leasingaftalens vilkår, der er påkrævet i medfør af ny ufravigelig lovgivning.
7. En forhøjelse af leasingydelsen og ændring af en fastsat restværdi i henhold til leasingaftalens vilkår og som direkte følge af en ændring af afgiftsgrundlaget i medfør af § 9 a, når ændringerne sker samtidig med en forhøjelse af registreringsafgiften. Aftalen skal indeholde en nøjagtig beskrivelse af de foretagne ændringer og de økonomiske konsekvenser heraf for leasingaftalen.

Se REGAL § 3 b, stk. 6.

Hvis leasinggiver og leasingtager ønsker at foretage en ændring af leasingaftalen som nævnt under nr. 3 og 4, skal der udformes en aftale, der nøjagtigt beskriver den foretagne ændring og ændringens økonomiske konsekvenser for leasingaftalen, herunder de resterende leasingydelsers størrelse, eventuelle andre økonomiske konsekvenser for leasingaftalen og tidspunktet for ændringens ikrafttræden. Denne aftale skal forelægges for Motorstyrelsen efter anmodning.

Hvis den foretagne ændring fører til en fornyet beregning af køretøjets restværdi, skal den ændrede restværdi beregnes og oplyses over for Motorstyrelsen efter anmodning.

Se leasingsbekendtgørelsen § 6.

6.      Ny praksis
På baggrund af Højesterets dom, ændres Motorstyrelsens nuværende praksis.

Fremadrettet kan en tilladelse til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift, uanset reglerne i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 6 og leasingbekendtgørelsen § 6, ikke efterfølgende anses for bortfaldet på grund af ikke godkendte ændringer til den oprindelige aftale, hvis der er tale om ændringer, som hverken har betydning for, om tilladelsen oprindeligt ville være blevet meddelt eller for opgørelsen af afgiftens størrelse.

Dvs. at en tilladelse til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift ikke bortfalder, hvis der alene er tale om ændringer i den oprindelige leasingaftale, hvor ændringerne ikke medfører, at der ikke kan opnås en tilladelse til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift, og der ikke er tale om ændringer, som har betydning for opgørelsen af afgiftens størrelse.

Motorstyrelsen opfordrer til, at ændringer i leasingaftaler generelt indsendes til godkendelse af Motorstyrelsen, så der ikke opstår tvivl om, hvorvidt en ændring kan godkendes eller ej. Ændringer, der ønskes godkendt, kan indsendes til Motorstyrelsen via www.Motorst.dk.

Motorstyrelsen finder dog, at følgende ændringer som udgangspunkt vil være ændringer, som er uden betydning for tilladelsen herunder for afgiftsberegningen, og som derfor kan ske uden fornyet godkendelse:

1. Ændring af servicepartner
2. Ændring af aftale om dækskifte, herunder kriterier for hvornår dæk skal skiftes
3. Ændring af hvor et køretøj skal afleveres efter endt leasing
4. Varslingsperiode ved misligholdelse
5. Betalingsvilkår i form af bestemt fakturasystem eller elektronisk fakturering
6. Tilføjelse af fortrolighedserklæring
7. Tilføjelse af klausul om oplysninger til tredjemand, fx oplysninger til Skatteforvaltningen
8. Tilføjelse af klausul om anvendelse af e-mail.

Ovenstående liste er ikke udtømmende.

7.      Genoptagelse
SKM2018.77.HR medfører en ændring af praksis, og der er på den baggrund adgang til genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2 og § 32, stk. 1, nr. 1.

I SKM.2018.77.HR var der tale om en pligt til at betale fuld registreringsafgift fra 1. juli 2012, og der kan derfor i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, 2. led, ske genoptagelse for sager, hvor der har været pligt til at svare fuld registreringsafgift fra og med den 1. juli 2012.

I tilfælde, hvor Motorstyrelsen er bekendt med, at der er opkrævet fuld registreringsafgift alene på baggrund af ikke tilladte ændringer i en leasingaftale, som hverken har haft betydning for den oprindelige tilladelse til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift eller for opgørelsen af afgiftens størrelse, vil Motorstyrelsen genoptage sagerne af egen drift og vurdere sagerne på ny. Motorstyrelsen vil senest 3 måneder fra offentliggørelsen af dette styresignal give besked til parter på de sager, som Motorstyrelsen er bekendte med, og som Motorstyrelsen vil genoptage af egen drift.

I øvrige tilfælde skal den registreringsafgiftspligtige selv rette henvendelse til Motorstyrelsen.

7.1.   Ordinær genoptagelse
I henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, kan der ske ordinær genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest 3 år efter angivelsesfristens udløb.

7.2.   Ekstraordinær genoptagelse
Hvis fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, 2. led, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den registreringsafgiftspligtige/godtgørelsesberettigede fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, som resulterede i underkendelse af praksis.

I de situationer, hvor praksis underkendes af en dom, afhænger adgang til genoptagelse således af tidspunktet for det tilsvar, der forelå til prøvelse i den sag, der var forelagt for retten. I den aktuelle sag drejer det sig om en afgørelse, hvorefter registrerede blev pålagt pligt til at betale fuld registreringsafgift fra den 1. juli 2012.

Hvis betingelserne i øvrigt er opfyldt, kan der derfor ske ekstraordinær genoptagelse af sager, hvor der har været pligt til at svare fuld registreringsafgift fra og med den 1. juli 2012.

Muligheden for genoptagelse omfatter registreringsafgiftspligtige, som er blevet pålagt at svare fuld registreringsafgift alene på baggrund af ikke tilladte ændringer i en leasingaftale, som hverken har haft betydning for den oprindelige tilladelse til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift eller for opgørelsen af afgiftens størrelse.

7.3.   Reaktionsfrist
Anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes senest 6 måneder efter den registreringsafgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelse af fristerne i skatteforvaltningslovens § 31. Se skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2.

Reaktionsfristen regnes fra offentliggørelsen af dette styresignal på Skatteforvaltningens hjemmeside.

7.4.   Anmodning om genoptagelse
Anmodning om genoptagelse skal indgives til Motorstyrelsen, enten elektronisk via en sikker forbindelse til www.motorst.dk eller via brev til Nykøbingvej 76 - bygning 45, 4990 Sakskøbing, attesteret til Motorstyrelsen.

Anmodningen skal indeholde oplysninger om navn, adresse og CVR-nr., Skatteforvaltningens journalnummer, køretøjets stelnummer/registreringsnummer, ligesom der kan være vedlagt relevant dokumentation, f.eks. den leasingaftale eller standardkontrakt, som SKAT (nu Motorstyrelsen) oprindeligt har godkendt og den efterfølgende ændrede leasingaftale, hvor der er foretaget ændringer i aftalen, som SKAT (nu Motorstyrelsen) ikke har godkendt.

7.5 Særligt om sager, der er påklaget til en klageinstans
Motorstyrelsen kan ikke træffe afgørelse i en sag, i det omfang Skatterådet, Landsskatteretten, et skatteankenævn, et vurderingsnævn eller et motorankenævn har taget stilling til sagen, jf. skatteforvaltningslovens § 14, stk. 1, nr. 2.

Derudover er Motorstyrelsen afskåret fra af egen drift at ændre spørgsmål, der er påklaget og under behandling ved en af ovenstående klageinstanser.

Hvis de sager, der er omfattet af genoptagelse i medfør af dette styresignal, er påklaget til en af ovenstående klageinstanser, skal anmodning om genoptagelse derfor indgives til den pågældende klageinstans, der skal behandle anmodningen efter de regler, der gælder herfor efter skatteforvaltningslovens § 35 a.

I den forbindelse henvises der særligt til skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 5, hvoraf det følger, at Motorstyrelsen kan genoptage og ændre en afgørelse, hvis klageren har givet positiv tilkendelse om, at dette ønskes.

8.      Gyldighed
Den ændrede praksis, som er indeholdt i styresignalet, vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning, 2020-1, afsnit I.A.1.7.2. Efter offentliggørelsen af Den juridiske vejledning 2020-1 og udløbet af reaktionsfristen i pkt. 7.3. er styresignalet ophævet.