Parter

A

(v/adv. Heidi Bøgelund Hansen)

Mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/adv. David Auken)

Afsagt af Byretsdommer

Jørgen Bjerkesmoen Petersen

Sagens baggrund og parternes påstande

Under nærværende sag, der er anlagt den 17. december 2018, er der mellem sagsøgeren A og sagsøgte Skatteministeriet tvist om, hvorvidt Skattemyndighederne har været berettiget til at forhøje A’s afgiftsgrundlag i medfør af momslovens § 29, som følge af A’s udlejning af staldplads til G1 i årene 2010 og 2011. Hovedspørgsmålene er særligt, om A’s virksomhed G2 og G1 har været interesseforbundne, om den mellem virksomheden og foreningen aftalte pris var erhvervsmæssigt begrundet, og om virksomhedens talmæssige opgørelse skal tilsidesættes.

Sagsøgeren har nedlagt følgende påstande:

Principalt: Skatteministeriet skal anerkende, at A’s momstilsvar for perioden 1.1.2010 - 31.12.2010 nedsættes med kr. 68.103 og for perioden 1.1.2011 - 31.12.2011 nedsættes med kr. 68.747.

Subsidiært: Sagen hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

A driver en virksomhed G2, hvor hun opstalder heste, dels til G1, dels til private. I 2007 var hun initiativtager til, at der blev oprettet en forening med navnet G1. Stiftelsesmødet fandt sted den 27. februar 2007, og det fremgår, at A åbnede mødet, var protokolfører og blev valgt som formand/kasserer. Det fremgår af referatet, at der var 16 deltagere til stiftelsesmødet. Af Erhvervsstyrelsens register fremgår det, at foreningen har adresse c/o A, Y1-adresse.

I foreningens vedtægter af 31. januar 2007 hedder det i § 1, at foreningens hjemsted er Y1-adresse. I § 3 hedder det "Foreningen kan af sine midler yde særlig støtte til G2". § 10 "Kun foreningens formand kan hæfte og forpligte foreningen". § 11 "Foreningen betaler opstaldningsplads til G2 ved A". § 14 "Ved foreningens opløsning fordeles foreningens formue mellem en eller flere almenvelgørende foreninger i Danmark, der har godkendelse efter ligningslovens § 8 a og/eller § 12, stk. 3." Bestyrelsen indstiller i forbindelse med forslaget til opløsning af foreningen, hvorledes formuen skal fordeles."

Foreningen har en hjemmeside med navnet G2. På hjemmesiden er der en annonce for opstaldning af heste på virksomheden G2.

Ved afgørelse af 1. oktober 2013 ændrede SKAT A’s skat, således at hun for kalenderåret 2010 skulle efterbetale 68.103 kr. og for kalenderåret 2011 skulle betale 68.747 kr. Afgørelsen blev påklaget til landsskatteretten, der i en afgørelse af 18. september 2018 stadfæstede SKATs afgørelse. I afgørelsen hedder det:

"…

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar for perioderne 1. januar 2010 til 31. december 2010 og 1. januar 2011 til 31. december 2011 med i alt 136.850 kr., idet SKAT har anset, at der foreligger et interessefællesskab mellem virksomheden og foreningen.

Følgende fremgår af momslovens § 29:

"Foretages en leverance af en vare eller ydelse, hvor modværdien er lavere end indkøbs- eller fremstillingsprisen og modtageren af leveringen eller ydelsen ikke har fuld fradragsret i henhold til § 37, stk. 1, skal afgiftsgrundlaget fastsættes på den i § 28, stk. 3, anførte måde, når der mellem leverandør og modtager er et interessefællesskab som omhandlet i stk. 3. I tilfælde, hvor der ikke er en sammenlignelig levering af varer og ydelser, jf. § 28, stk. 3, 2. pkt., fastsættes afgiftsgrundlaget dog uden tillæg af sædvanlig avance.

{ ... )

Stk. 3. Der anses at være et interessefællesskab mellem en leverandør og en modtager i følgende tilfælde:

1. Leverandør og modtager er nært forbundet gennem familie eller andre nære personlige bindinger.
2. Leverandør og modtager er nært forbundet gennem retlige, ledelsesmæssige eller medlemsmæssige bindinger. 
3. Leverandør eller modtager har økonomisk interesse i den anden parts virksomhed eller ejendom.

( ... )"

I henhold til momslovens § 29, stk. 1, skal afgiftsgrundlaget fastsættes efter bestemmelsen i § 28, stk. 3, såfremt der foretages en leverance af en vare eller ydelse, hvor modværdien er lavere end indkøbs- eller fremstillingsprisen, modtageren af leveringen eller ydelsen ikke har fuld fradragsret i henhold til § 37, stk. 1, og når der mellem leverandøren og modtageren foreligger et interessefællesskab som omhandlet i § 29, stk. 3.

Ifølge det oplyste har foreningen ikke fuld fradragsret, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Det fremgår af bemærkningerne til bestemmelsen, at hvor modtageren af ydelsen ikke har fuld fradragsret, foreslås reglen om forhøjet afgiftsgrundlag at være objektiv og gælde i alle tilfælde. Det er derfor Landsskatterettens opfattelse, at bestemmelsen finder anvendelse på nærværende sag, såfremt de øvrige betingelser i momslovens § 29, stk. 1, er opfyldte.

Ifølge det oplyste har virksomheden udlejet opstaldningspladser til foreningen til et fast beløb på 20.000 kr., svarende til en gennemsnitspris på 333. kr. pr. måned, eksklusiv moms, pr. hest. Videre har virksomheden udlejet opstaldningspladser til private til en fast pris pr. hest, der varierer fra 1.200 kr. til 2.200 kr. pr. måned, inklusiv moms.

På baggrund af virksomhedens regnskaber og de til SKAT afgivne oplysninger om gennemsnitlige antal opstaldede heste, har SKAT beregnet en kostpris pr. opstaldet hest til gennemsnitlig 11.370 kr. i 2010 og 10.510 kr. i 2011. Af beregningen fremgår det, at de af virksomheden opkrævede vederlag, for de leverede ydelser til foreningen, ligger betydeligt under kostprisen pr. opstaldet hest.

Ifølge momslovens § 29, stk. 3, foreligger der et interessefællesskab mellem en leverandør og en modtager, når disse er nært forbundet gennem blandt andet familiemæssige, retlige, ledelsesmæssige, medlemsmæssige bindinger, eller hvis leverandøren og modtageren har økonomisk interesse i den anden parts virksomhed.

Det er landsskatterettens opfattelse, at der foreligger et interessefællesskab mellem virksomheden og foreningen. Der er herved lagt vægt på, at virksomhedens indehaver og foreningens bestyrelsesformand er den selv samme fysiske person, at kun foreningens bestyrelsesformanden kan forpligte foreningen, at bestyrelsesformanden hæfter for foreningen, og at foreningen kan yde særlig støtte til virksomheden.

Landsskatteretten anser på denne baggrund, at betingelserne for anvendelse af momslovens § 29, stk. 1, er opfyldte.

Afgiftsgrundlaget er indkøbs- eller fremstillingsprisen, jf. § 28, stk. 1, og den avance, der i almindelighed indgår heri, såfremt der ikke kan fastsættes nogen sammenlignelig levering af varer eller ydelser, jf. momslovens § 38, stk. 3, 2. pkt.

I tilfælde, hvor der ikke er en sammenlignelig levering af varer og ydelser, jf. § 28, stk. 3, 2. pkt., fastsættes afgiftsgrundlaget dog uden tillæg af sædvanlig avance, jf. § 29, stk. 1, 2. pkt.

SKAT har vurderet, at virksomhedens opstaldning for foreningen ikke kan sammenlignes med andre leverancer, hvorfor SKAT har opgjort afgiftsgrundlaget i henhold til en beregning af kostprisen pr. opstaldet hest, jf. momslovens § 29, stk. 1, 2. pkt., jf. § 28, stk. 3, 2. pkt.

Landsskatteretten finder, at det er med rette, at SKAT på baggrund af virksomhedens regnskaber og de afgivne oplysninger om antal heste mv. har opgjort afgiftsgrundlaget i henhold til en beregning af kostprisen pr. opstaldet hest. Repræsentanten har ikke påvist fejl eller mangler ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget, hvorfor Landsskatteretten tiltræder SKATs talmæssige opgørelse.

Det i øvrigt af repræsentanten anførte kan ikke føre til et andet resultatet.

På baggrund af ovenstående stadfæster Landsskatteretten SKATs afgørelse."

A har fremlagt en oversigt over virksomhedens overskud, der viser, at virksomheden G2 i årene 2012-2017 har haft overskud. Hun har ligeledes fremlagt en opgørelse vedrørende G1 for årene 2009-2017, der viser, at foreningen har haft underskud i årene 2009, 2010, 2013, 2014, 2015 og overskud i de øvrige år. Endelig har A fremlagt en beregning over omkostninger til virksomheden, der efter hendes beregning viser, at udgiften til foreningens heste kunne have udgjort 8.803 kr. i 2011 og 9.360 kr. i 2010.

Forklaringer

A har forklaret, at hun købte ejendommen Y1-adresse i december 2005. På ejendommen har hun hestebokse, stalde til løsdrift og store marker. Hun har ikke noget ridehus. Det var mest skadede eller ældre heste, som hun, først privat siden i foreningsregi, opkøbte. Efter 2011 har virksomheden haft overskud. Hun har reklameret for sin virksomhed, dels på G2’s hjemmeside og dels på hestenettet. Private betaler 1.200-1.800 kr. for heste i løsdrift og 2.200 kr. til en boks. De private heste får personlig pleje, bliver gået med, får skiftet bandage, ligesom sagsøger er til stede, når dyrlæge eller smed behandler hesten. Bestemmelsen i vedtægternes § 3 er kommet i stand ved, at man har skrevet af efter vedtægterne i G3 og G4. Bestemmelsen er aldrig anvendt. I 2010 og 2011 havde foreningen eget kontor på virksomhedens adresse. De havde egen computer og printer, kontormøbler og bilagsmapper. Foreningen var godkendt som almennyttig forening. Der holdes bestyrelsesmøde en gang om måneden. Det er kun små dagligdags ting, som formanden beslutter alene. Hvor der skal søges penge, hvilke heste der skal hjælpes, og foreningens aktiviteter besluttes af bestyrelsen. Der har aldrig været kampvalg til formandsposten. Sagsøger gætter på, at der i 2010-2011 var 300-400 medlemmer. Foreningen modtog støtte fra forskellige fonde m.v. Hun erindrer ikke, at hun til skattevæsenet skulle have sagt, at prisen for foreningens opstaldning blev sat efter "hvad foreningen havde råd til". Alle hestene får samme forplejning, men der er væsentlig mere service for de private heste, idet foreningens egne ansatte står for pasningen af foreningens heste. Det står foreningen frit for at vælge, hvor hestene skal opstaldes. Det er sagsøgeren, der har ydet frivilligt arbejde til foreningens administration. Virksomheden lægger alene foder og stald til, mens alle andre opgaver passes af foreningen. Når lejen blev sat til 20.000 kr. + moms, var det for at hjælpe foreningen i gang. Det var meningen, at prisen på sigt skulle stige. Man har aldrig tænkt eller talt om moms i den forbindelse. Nu modtager foreningen donationer blandt andet i form af gratis ophold. Sagsøger er "ret sikker på", at foreningen også modtog donationer i 2010 og 2011. Foreningen er en stor, vigtig kunde for virksomheden. Sagsøgeren startede op med at opkøbe heste i privat regi, men skilte siden dette ud, da foreningen blev stiftet. Det var sagsøgeren, der indkaldte til stiftende generalforsamling, der foregik på hendes private bopæl. Det er ligeledes sagsøger, der udarbejder dagsorden og er "tovholder" på, at det aftalte overholdes. Virksomheden gav underskud i årene 2008-2011, men hun havde derudover indtægter i form af familiepleje. Basisindtægten for virksomheden dækkede de faste udgifter.

Virksomheden har en minilæsser. Virksomheden har endvidere bil, men denne bruges ikke af foreningen. Virksomheden får foderet leveret. Det er korrekt, at bilen er anvendt i forbindelse med, at foreningen er kørt til markeder, når foreningen har skulle hente heste og lignende.

IG har forklaret, at hun ikke er i familie med sagsøgeren. Hun meldte sig ind i G1 i 2008, efter hun så en annonce. Hun var i bestyrelsen i 2010-2011, men er det ikke mere. Hun erindrer ikke, hvordan vedtægternes § 3 kom i stand og husker ikke, om der er ydet støtte til virksomheden. Der er tale om et hesteinternat, hvor foreningen køber de heste, som private personer ikke længere kan have, eller som er anmeldt til politiet for vanrøgt. Hun husker ikke antallet af medlemmer i de pågældende år, men tror, at det var nok var nogle hundrede. Andre kunne stille formand, men det er ikke sket. Formanden var med i hele. Beslutninger blev truffet af flertallet i bestyrelsen. Bestyrelsens mødtes ca. en gang om måneden bortset fra om sommeren.

Man drøftede her, hvilke aktiviteter foreningen skulle have. Hun ved ikke, hvordan prisen for opstaldning i virksomheden blev fastsat. Det var ikke noget, som bestyrelsen diskuterede. Det er foreningens ansatte, der muger ud, fodrer og lignende. De opstaldede heste modtager foder og hjælp fra dyrlæge og smed. Virksomheden har ikke et ridehus. Det er ikke vidnets opfattelse, at de var forpligtede til at opstalde hestene i virksomheden. Foreningen havde enkelte heste hos andre. Det var især i akutte situationer. Foreningen modtog gaver og donationer. Det er vidnets opfattelse, at foreningen ville eksistere også uden sagsøgers hjælp. Der har aldrig nogen, der har stillet op som formand mod sagsøger.

NG har forklaret, at hun er ansat i SKAT og har arbejdet i 30 år med moms i form af virksomhedskontrol. Når skattevæsenet konstaterede, at virksomheder havde negativ moms, tog de ud og tjekkede virksomheden. Hun har haft et møde med sagsøger. Efter mødet fik sagsøger et referat, som sagsøger ville drøfte med sin rådgiver. Under besøget så hun virksomhedens og foreningens kontor på 1. sal. Der var tale om samme lokale, og der var mapper fra både virksomheden og foreningen. Begge regnskaber var i samme computer. Sagsøger oplyste, at prisen på opstaldning af foreningens heste blev fastsat ud fra "hvad foreningen havde råd". Der var ikke lavet nogen beregninger. Under sit ophold så hun endvidere på indkøb af maskiner, herunder en minilæsser. I stalden var der flere unge mennesker, som hun opfattede som sagsøgerens plejebørn og praktikanter. Der var ikke nogen opdeling mellem foreningens og private ejeres heste. Det blev oplyst, at det kun var sagsøgeren, der passede de private heste. Det var vidnets opfattelse, at de alle gik sammen. Der var en vis sammenblanding af økonomien blandt andet i forbindelse med hjemmesiden.

Da man foretog beregningen af omkostninger, lagde man virksomhedens tal til grund, men antallet af heste blev fastsat skønsmæssigt og til sagsøgers fordel. Det er vidnets opfattelse, at alle heste blev behandlet ens.

MJ har forklaret, at hun ikke er i familie med sagsøgeren. Hun læste om sagsøgeren på internettet og mødte til et åbent hus arrangement. Hun blev medlem af foreningen i september 2015. Hun har adopteret en hest og strigler den blandt andet. Foreningen har ansat staldpersonale. Vidnet har været i bestyrelsen blandt andet som kasserer. Hun ved ikke, om der er ydet støtte til virksomheden. Det er dog ikke sket i den periode, hvor vidnet var kasserer. Hun anslår, at der er omkring 500 medlemmer. Alle kan stille op til formandsposten, men det er ikke sket konkret. Der er andre drivkræfter i bestyrelsen end sagsøgeren. Det er en anden, der står for salg af brugt rideudstyr. Sagsøgeren er til stede, når dyrlægen er der og træffer de hurtige dagligdags beslutninger. Opstaldningsprisen for foreningen blev sat til den halve pris, da foreningen selv betaler lønnen. Det er vidnets opfattelse, at der er tale om en markedspris. Hun ved ikke, hvordan sagsøgeren sikrer, at de ansatte kun passer på foreningens heste. De ansatte fodrer, tager hestene ind og ud, muger ud og vedligeholder stalden. Der er ansat dyrlæge. Virksomheden giver adgang til jord og bygninger. Foreningen kunne opstalde andre steder. I akutte situationer, når virksomheden ikke har plads, er hestene blevet placeret hos andre, hvoraf nogle har doneret indtægten til foreningen. Foreningen havde eget kontor på sagsøgers adresse.

PL har forklaret, at hun ikke er i familie med sagsøgeren. Hun startede i 2012 med at adoptere en hest. Foreningen opkøber heste, ponyer og æsler, som ikke har det godt. Andre kunne stille op til formand, men hun er ikke bekendt med, at det er sket. Hun tror, at foreningen kunne eksistere uden sagsøgeren. Hun erindrer ikke, hvor mange medlemmer foreningen har. Hun ved ikke, hvordan prisen for opstaldning i virksomheden blev fastsat. Beslutninger træffes på bestyrelsesmøder og i generalforsamlingen. Foreningen har sin egen computer og kontormøbler. Virksomheden har ligeledes sit eget. Foreningen kunne vælge at opstalde et andet sted.

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument anført følgende:

3.1 Til støtte for den principale påstand gøres overordnet gældende, at betingelserne for fastsættelse af afgiftsgrundlaget i medfør af momslovens § 29 (lovbekendtgørelse nr. 760 af 21.6.2016) ikke er opfyldt.

Ad momssvig/momsunddragelse

3.2 Af momslovens § 29, stk. 1 fremgår;

"Foretages en leverance af en vare eller ydelse, hvor modværdien er lavere end indkøbs- eller fremstillingsprisen og modtageren af leveringen eller ydelsen ikke har fuld fradragsret i henhold til § 37, stk. 1, skal afgiftsgrundlaget fastsættes på den i § 28, stk. 3, anførte måde, når der mellem leverandør og modtager er et interessefællesskab som omhandlet i stk. 3. I tilfælde, hvor der ikke er en sammenlignelig levering af varer og ydelser, jf. § 28, stk. 3, 2. pkt., fastsættes afgiftsgrundlaget dog uden tillæg af sædvanlig avance"

3.3 Momslovens § 29 udspringer af momssystemdirektivets art 80 (Rådets direktiv 2006/112). Af direktivets art. 80, stk. 1, fremgår:

"For at forebygge momssvig eller momsunddragelse kan medlemsstaterne fastsætte, at i forbindelse med levering af varer og ydelser til modtagere, til hvem der findes familiemæssige eller andre nære personlige, ledelsesmæssige eller medlemsmæssige bindinger samt ejendomsretlige, finansielle eller retlige bindinger som fastsat af medlemsstaten, svarer beskatningsgrundlaget til normalværdien i følgende tilfælde: […]" [min understregning]

3.4 Af SKATs styresignal SKM2008.826.SKAT fremgår:

"Formålet med de nye regler er at modvirke misbrug af momsreglerne i tilfælde af interessefællesskab.

[…]

Det følger af ovenstående, at eksempelvis salg til ansatte til priser, der er lavere end kostprisen, ikke bliver berørt af de nye regler, når salgsprisen ved leveringen af den pågældende vare eller ydelse ved levering til ikke-interesseforbundne parter er den samme. Det er hermed forudsat, at prisfastsættelsen er erhvervsmæssigt begrundet"

3.5 Det gøres gældende, at det er en forudsætning for anvendelse af § 29, at der er et bagvedliggende element af momssvig eller momsunddragelse, hvilket ikke er tilstede i denne sag. Den aftalte pris mellem virksomheden og foreningen var kommercielt begrundet, selvom den aftalte pris lå under den pris, som virksomheden anvendte over for andre kunder. Prisdifferencen var begrundet i, at ydelserne til foreningen var mindre omfattende end over for andre kunder. Prisdifferencen var endvidere begrundet i, at der kunne opnås mængderabat ved opstaldning af 50 heste frem for 1 hest. Prisdifferencen skal også ses i lyset af, at foreningen var en fast og langvarig kunde. Endelig må virksomhedens samarbejde med foreningen tillige anses for at have haft en markedsføringsværdi, som kunne begrunde en lavere pris.

3.6 Det er endvidere kommercielt velbegrundet i en opstarts/-etableringsfase at tilbyde en potentielt stor kunde en relativt lav pris.

3.7 Foreningen fik endvidere ikke kun opstaldet heste hos A. Foreningen opstaldede også heste hos andre virksomheder, som donerede ydelsen til foreningen. Dvs. foreningen betalte ikke noget for opstaldningen (bilag 15). Foreningen er godkendt efter ligningslovens § 8A, hvilket betyder, at foreningen er godkendt til at modtage gaver med fradragsret for giver (bilag 20).

3.8 Dette understøtter, at prisen, som blev aftalt mellem A og foreningen, kan begrundes kommercielt, da foreningen kunne modtage ydelsen gratis andre steder.

3.9 Samarbejdet mellem virksomheden og foreningen blev ikke etableret med henblik på at unddrage moms. Foreningen har et velgørende formål, og dens midler anvendes udelukkende hertil. Ved foreningens opløsning fordeles formuen mellem en eller flere almenvelgørende foreninger i Danmark (bilag 3). Hverken foreningen, stifteren eller foreningens medlemmer har haft til hensigt eller haft interesse i at bedrive momssvig eller momsunddragelse.

3.10. Virksomheden har ikke haft nogen momsmæssig fordel af at opkræve et vederlag på kr. 20.000 fremfor et højere vederlag, da virksomheden ved opkrævning af et højere vederlag samtidig ville have opkrævet et tilsvarende højere beløb i moms. For virksomheden er det således momsmæssigt neutralt, om vederlaget udgjorde kr. 20.000 eller et højere beløb.

3.11 Som følge af den påklagede afgørelse er momsen imidlertid ikke neutral for virksomheden, da virksomhedens momstilsvar er blevet forhøjet, uden at virksomhedens indgående moms tilsvarende er forhøjet. Et sådant brud på det grundlæggende neutralitetsprincip kan kun begrundes, såfremt der er tale om momssvig eller momsunddragelse som fastslået ved momssystemdirektivets art. 80, hvilket ikke er tilfældet.

Ad interessefællesskab

3.12 Det gøres endvidere gældende, at der ikke foreligger det fornødne interessefællesskab mellem virksomheden og foreningen, jf. momslovens § 29, stk. 3, som har følgende ordlyd:

" Der anses at være et interessefællesskab mellem en leverandør og en modtager i følgende tilfælde:

 1) Leverandør og modtager er nært forbundet gennem familie eller andre nære personlige bindinger. 

 2) Leverandør og modtager er nært forbundet gennem retlige, ledelsesmæssige eller medlemsmæssige bindinger. 

3) Leverandør eller modtager har økonomisk interesse i den anden parts virksomhed eller ejendom"

3.13 Aftalen er indgået mellem virksomheden og foreningen. Der er tale om to selvstændige juridiske enheder, som administrativt og økonomisk er adskilte.

3.14 Det forhold, at A i 2010-2011 var formand for foreningen medfører ikke, at der foreligger det fornødne interessefællesskab. Således er A’s indflydelse i foreningen begrænset til 1 stemme ud af samtlige medlemmer pt. ca. 5-600 medlemmer. A er på valg som formand hvert 2. år (bilag 3). A og de øvrige medlemmer af foreningen modtager ikke økonomiske fordele fra foreningen, heller ikke ved foreningens opløsning. Ved foreningens opløsning skal foreningens midler tilfalde almenvelgørende foreninger og ikke uddeles til medlemmerne. Af årsberetningerne og referaterne fra møder i foreningen fremgår, at en række af de øvrige medlemmer deltog aktivt i foreningens liv og aktiviteter og stillede spørgsmål til formanden. Foreningen var ikke afskåret fra at opstalde heste andre steder end hos virksomheden, hvilket også i praksis skete.

3.15 Hjemmesiden er foreningens. Der er tale om en større hjemmeside, hvoraf beskrivelse af virksomhedens ydelse i form af opstaldning udgør en mindre del.

At virksomheden var nævnt på foreningens hjemmeside understøtter det anførte om, at virksomhedens samarbejde med foreningen havde en vis markedsføringsværdi for virksomheden, som var med til at begrunde den aftalte pris.

Virksomheden markedsfører sig derudover på Hestenettet.

3.16 Vedtægterne § 3 (bilag 3), hvorefter foreningen kan yde særlig støtte til G1 er aldrig blevet anvendt. Foreningen har ikke ydet støtte til nogen, bortset fra at foreningen betaler for medlemskab hos forskellige Dyreværnsorganisationer.

Ad den talmæssige opgørelse

3.17 Det gøres gældende, at Skatteministeriets talmæssig opgørelse er behæftet med væsentlige fejl, hvorfor afgørelsen må tilsidesættes. Således har Skatteministeriet i sin beregning af driftsomkostninger/kostprisen vedrørende ydelsen til foreningen medtaget omkostninger, der ikke er medgået til leveringen af ydelsen. Skatteministeriet har således medtaget omkostninger til dyrlæge, løn, arbejdsskadeforsikring, annoncer, møder, rejseomkostninger, benzin, vægtafgift, bilforsikring m.m. Disse omkostninger er imidlertid ikke medgået til leverancen, da leverancen til foreningen alene bestod i opstaldning og foder.

3.18 I anden række gøres det gældende, at fejlen i Skatteministeriets talmæssige opgørelse skal føre til en hjemvisning af sagen til fornyet beregning hos Skattestyrelsen med henblik på nedsættelse (den subsidiære påstand).

3.1 De af skatteministeriet anførte domme om skønsmæssige ansættelser finder ikke anvendelse i nærværende sag. Dommene vedrører situationer, hvor Skattestyrelsen ved lov er pålagt at foretage et skøn (U2016.191H, (SKM2015.615.HR) om en ejendomsvurdering), eller hvor Skattestyrelsen har været nødsaget til at foretage et skøn, fordi skatteyder har udarbejdet et mangelfuldt regnskab, som er blevet tilsidesat (U2001.1458H (SKM2011.209.HR), U2009.476/2H og 3167H(SKM2005.368.HR)).

3.2 I nærværende sag er Skattestyrelsen ikke efter momslovens § 29, stk. 1, jf. 28, stk. 3, pålagt at foretage et skøn. Skattestyrelsen skal i henhold til bestemmelsen sammenholde den aftalte pris (modværdien) med indkøbs- eller fremstillingsprisen. Der ligger ikke heri et skøn som omhandlet i de nævnte Højesteretsdomme.

3.3 Der er heller ikke i nærværende sag tale om, at Skattestyrelsen har tilsidesat virksomhedens regnskab som mangelfuldt og derfor har været nødt til at erstatte regnskabet med et skøn.

3.4 De nævnte domme har derfor ingen relevans for nærværende sag.

3.5 I nærværende sag har Skattestyrelsen begået en faktuel fejl ved at medtage omkostninger i kostprisen, som ikke er medgået til levering af ydelsen.

3.6 Som bilag 18 er vedlagt en opgørelse, som viser hvilke af virksomhedens omkostninger, der direkte kan relateres til den ydelse, virksomheden leverede til foreningen i 2010 og 2011. Omkostningerne relaterer sig til foder, forpagtning, vand, el, renovation samt vedligehold af maskiner og bygninger. Omkostningerne er herefter fordelt ud på foreningen og på andre kunder efter samme fordelingsnøgle, som Skatteministeriet har anvendt (bilag 1, side 6-7). Opgørelsen viser, at virksomhedens omkostninger pr. foreningshest pr. år udgjorde kr. 9.360 i 2010 og kr. 8.803 i 2011.

3.7 Skattestyrelsen har foretaget forhøjelsen på baggrund af en kostpris pr. foreningshest pr. år på kr. 11.370 i 2010 og kr. 10.510 i 2011. Skattestyrelsens opgørelse er dermed faktuelt forkert og skal tilsidesættes.

Skatteministeriet Departementet har i sit sammenfattende processkrift anført følgende:

SKAT har været berettiget til at fastsætte afgiftsgrundlaget for virksomheden i henhold til momslovens § 29, stk. l, der lyder:

"Foretages en leverance af en vare eller ydelse, hvor modværdien er lavere end indkøbs- eller fremstillingsprisen og modtageren af leveringen eller ydelsen ikke har fuld fradragsret i henhold til § 37, stk. l, skal afgiftsgrundlaget fastsættes på den i § 28, stk. 3, anførte måde, når der mellem leverandør og modtager er et interessefællesskab som omhandlet i stk. 3. I tilfælde, hvor der ikke er en sammenlignelig levering af varer og ydelser, jf. § 28, stk. 3, 2. pkt., fastsættes afgiftsgrundlaget dog uden tillæg af sædvanlig avance."

Reglen implementerer momssystemdirektivets artikel 80 og skal fortolkes i overensstemmelse med direktivbestemmelsen.

For det første var der i medfør af momslovens § 29, stk. 3, et interessefællesskab mellem virksomheden og foreningen. For det andet havde foreningen, der var modtager af ydelsen, ikke fuld fradragsret i henhold til momslovens § 37, stk. l.

For det tredje var modværdien lavere end indkøbs- eller fremstillingsprisen for de af virksomheden leverede ydelser.

Der er ikke grundlag for at tilsidesætte SKATs skønsmæssige fastsættelse af afgiftsgrundlaget, jf. momslovens § 28, stk. 3, 2. pkt., jf. § 29, stk. l, sidste pkt.

3.1  Interessefællesskab

Efter momslovens § 29, stk. 3, anses der at være et interessefællesskab mellem leverandør og modtager i følgende tilfælde:

"1) Leverandør og modtager er nært forbundet gennem familie eller andre nære personlige bindinger.

1. Leverandør og modtager er nært forbundet gennem retlige, ledelsesmæssige eller medlemsmæssige bindinger. 
2. Leverandør eller modtager har økonomisk interesse i den anden parts virksomhed eller ejendom "

Bestemmelsen anvender samme definition på interessefællesskab som momssystemdirektivets artikel 80, stk. l.

A’s virksomhed "G2" og "G1" er i et interessefællesskab, jf. momslovens § 29, stk. 3, nr. l, 2 og 3. Dette støttes på følgende:

Ad l)

Det fremgår af SKATs afgørelse (bilag A, side 2), at A oprettede et hesteinternat kaldet "G2" efter indflytning på ejendommen, på Y1-adresse, den 25. november 2005. Den 27. februar 2007 stiftedes "G1" med hjemsted på samme adresse. Foreningen blev stiftet på initiativ af A, og hun har været foreningens formand siden stiftelsen. A’s datter, JC, var ved stiftelsen bestyrelsesmedlem og er efterfølgende blevet næstformand i foreningen.

Ad 2) og 3)

Det følger af foreningens vedtægter § 10 (bilag 3), at kun foreningens formand kan hæfte og forpligte foreningen, ligesom foreningen i henhold til § 11 betaler opstaldningsplads til "G2 v/A" dvs. hendes virksomhed.

Derudover fremgår det af vedtægternes § 3, at "Foreningen kan af sine midler yde særlig støtte til G2". Af SKATs afgørelse fremgår også, at virksomheden og foreningen begge havde kontorfaciliteter, bogføring og regnskabsmateriale på l. sal i A’s privatbolig. De havde dermed fælles administration.

Foreningen og virksomheden har ud over samme navn også fælles hjemmeside, nyt-hesteliv.dk. På hjemmesiden fremstår foreningen og virksomheden som én enhed, f.eks. i beskrivelserne om G2’s koncept (bilag C), ligesom hjemmesiden blandt andet indeholder priser for opstaldning i virksomhedens regi (bilag D) og oplysninger om støtte til foreningen og arrangementer, der arrangeres af foreningen.

3.2  Foreningen har ikke fuld fradragsret for moms

SKAT har anerkendt foreningen som en velgørende forening, der er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. l, nr. 21, i de omhandlede år (bilag A, side 2).

Foreningens indtægter (bilag A, side 9, afsnit 3-5) stammer hovedsagelig fra tilskud og donationer, adoptioner og medlemskontingenter, der ikke er momspligtige, mens foreningens indtægter kun i begrænset omfang var momspligtige, herunder f.eks. salg af annoncer og indtægter fra opstaldning. Momsen af foreningens udgifter, som vedrører både momspligtige og ikke-momspligtige aktiviteter, kan fradrages efter et skøn, jf. momslovens § 38, stk. 2. Foreningen havde derfor ikke fuld fradragsret for moms i henhold til momslovens § 37, stk. l.

Sagsøgeren har fremlagt bilag 20, der viser, at foreningen i 2012 kunne modtage gaver mv. med fradragsret for giveren. Allerede fordi fradragsretten tilkommer giveren, og ikke i foreningen som modtager, har dette ikke betydning for, om foreningen havde fuld fradragsret for moms i 2010 og 2011.

3.3  Modværdien for opstaldningsydelsen var lavere end kostprisen

SKAT har beregnet (bilag A, side 9-10), at kostprisen pr. opstaldet hest var 11.370 kr. i 2010 og 10.510 kr. i 2011. Virksomheden opkrævede kun hhv. 5.448 kr. i 2010 og 4.898 kr. i 2011 pr. opstaldet hest fra foreningen.

Modværdien for opstaldningsydelsen var derfor lavere end virksomhedens indkøbs- og fremstillingspris.

At virksomheden har fastsat prisen for foreningen under kostprisen understøttes navnlig af, at de opstaldede heste for foreningen udgjorde langt størstedelen af de af virksomheden opstaldede heste, og at der i årene 2008-2011 blev selvangivet underskud for virksomheden med hhv. 131.063 kr., 123.817 kr., 195.645 kr. og 100.085 kr. (Bilag A, side 9).

Om SKATs beregning af kostprisen bemærkes:

Ifølge Den juridiske vejledning 2019-1, pkt. D,A.8.1.3.2, skal alle udgifter til udførelsen af ydelsen medgå i beregningen af kostprisen, eksempelvis indkøb af varer, transportudgifter, lokale udgifter, løn og feriepenge til ansatte samt anskaffelse/afskrivning af driftsmidler og inventar m.m.

SKATs beregning af kostprisen er udtryk for et skøn, fordi det ud fra de foreliggende oplysninger ikke var muligt præcist at anslå udgifterne forbundet med opstaldning for hver af foreningens heste, ponyer, muldyr eller æsler. Det er imidlertid nødvendigt at kende kostprisen, både som led i vurderingen af, om modværdien af den leverede ydelse var for lav, og til fastsættelsen af afgiftsgrundlaget. Derfor har SKAT foretaget et værdiskøn til fastsættelse af kostprisen baseret på oplysninger i virksomhedens regnskaber og oplysninger, som A selv har angivet (bilag A, side 6, afsnit 4). Skattemyndighederne har almindeligvis adgang til at foretage et sådant skøn, hvor en post i det talmæssige grundlag for beregning af en skat eller afgift ikke foreligger ved et sædvanligt bevis. Momslovens §§ 28 og 29 hindrer ikke udøvelsen af et sådant værdiskøn.

Selv om virksomhedens bygninger blev renoveret for 350.000 kr. i 2005, har virksomheden ikke bogført afskrivninger heraf i 2010 og 2011. SKATs beregning af kostprisen er derfor også uden afskrivninger (bilag A, side 10, afsnit 2). Hvis disse afskrivninger var medtaget, ville det have ført til en endnu højere kostpris, og beregningen er i den sammenhæng gunstig for A.

I beregningen har SKAT (bilag A, side 10, øverst) "taget højde for det vægtede gennemsnit af heste udefra og heste fra G1, der opstaldes og fodres samlet hvorfor de formodes at belaste omkostningsmæssigt lige meget."

A gør gældende (stævningen, side 7, 4.10), at denne talmæssige opgørelse er behæftet med væsentlige fejl og derfor skal tilsidesættes. Dette bestrides.

Det følger af en langvarig og fast højesteretspraksis, at domstolene ikke tilsidesætter skattemyndighedernes skøn, medmindre skatteyderen godtgør, at skønnet er foretaget på et forkert grundlag, eller at det har ført til et åbenbart urimeligt resultat, jf. f.eks. U.2016.191 H (SKM2015.615.HR), U.2011.1458 H (SKM2011.209.HR), U.2009.476/2 H og U.2005.3167 H (SKM2005.368.HR).

A har ikke godtgjort, at skønnet af virksomhedens kostpris for opstaldning af foreningens heste kan tilsidesættes, eller at virksomheden har haft en anden kostpris end den skønnede, og i så fald hvilken. Bilag 18, der er en oversigt over direkte omkostninger relateret til foreningen, er ikke understøttet af objektive kendsgerninger og godtgør dermed ikke, at skønnet hviler på et forkert grundlag, eller at det har ført til et urimeligt resultat, jf. f.eks. U.2009.476/2 H. Derudover er opgørelsen ikke korrekt, da den ikke indeholder alle udgifter til udførelsen af ydelsen, jf. Den juridiske vejledning 2019-1, D,A.8.1.3.2.

Opgørelsen mangler således visse poster i det samlede vareforbrug, løn, salgsomkostninger, udgifter til driftsmidler og administrationsomkostninger.

3.4  Fastsættelse af afgiftsgrundlaget

Betingelserne for fastsættelse af afgiftsgrundlaget efter momslovens § 29, stk. l, er af de ovenfor nævnte grunde opfyldt, og afgiftsgrundlaget skal derfor fastsættes på den i momslovens § 28, stk. 3, anførte måde enten til markedsprisen eller hvis det ikke er muligt til kostprisen.

Ydelsen kan ikke fastsættes til en markedspris, da der ikke findes nogen sammenlignelig levering af tilsvarende ydelser. A har oplyst over for SKAT (bilag A, side 10), at foreningens ansatte selv passede foreningens heste, og at hun selv passede de heste, hun opstaldede for andre kunder. Hestene gik dog sammen, uanset om de kom fra foreningen eller udefra, og alle fik foder (bilag A, side 3, afsnit 2).

Afgiftsgrundlaget skal derfor fastsættes som indkøbs- eller fremstillingsprisen, jf. momslovens § 28, stk. 3, 2. pkt. dog uden tillæg af sædvanlig avance, jf. § 29, stk. l, sidste punkt.

Ved fastsættelsen af afgiftsgrundlaget anvendte SKAT samme beregning til fastsættelse af den gennemsnitlige kostpris pr. opstaldet hest, som nævnt ovenfor i afsnit 3, og kom til følgende resultat (bilag A, side 11):

Beregning af manglende moms

Difference mellem kostpris og årsindtægt

pr. opstaldet foreningshest                                                      5.922                      5.612

Årligt manglende momsgrundlag, jf. ML § 29                            272.413                  274.985

Moms heraf 25%                                                                 68.103                        68.747

3.5  Særligt om sagsøgerens indsigelse vedrørende manglende opfyldelse af betingelserne for anvendelsen af momslovens § 29.

I stævningen, side 5-6, har A fremført den indsigelse, at det er en forudsætning for anvendelsen af momslovens § 29 om korrektion af afgiftsgrundlaget, at der foreligger et element af momssvig eller momsunddragelse i de omhandlede transaktioner. Dette er ikke korrekt.

Bestemmelsen er lige som den bagvedliggende bestemmelse i momssystemdirektivets artikel 80 - objektiv og "skal'' efter ordlyden anvendes, når de objektive betingelser i bestemmelsen er opfyldt. Det fremgår også af bestemmelsens forarbejder, jf. lovforslag nr. 32 af 5. december 2007, de almindelige bemærkninger, pkt. 2.1.2, at "I ovennævnte tilfælde, hvor modtageren af ydelsen eller varen ikke har fuld fradragsret, foreslås reglen om forhøjet afgiftsgrundlag udformet objektivt og at gælde i alle tilfælde." Parternes subjektive hensigter eller overvejelser med fastsættelsen af modydelsen er derfor uden betydning for anvendelsen af bestemmelsen. Derfor er det også uden betydning for sagen, om fastsættelse af prisen mellem virksomheden og foreningen var erhvervsmæssigt begrundet, modsat sagsøgerens standpunkt i replikken, side 1-2. De af A’s bevisførelse fremlagte bilag 15-17 om dette spørgsmål er derfor ikke relevante for sagens afgørelse. Hertil kommer, at bilag 15 og 16 ikke angår den relevante periode, som er årene 2010-2011.

I øvrigt bemærkes, at A’s forklaring over for SKAT, om hvordan prisen for foreningen var fastsat, ikke stemmer med det anførte i stævningen. Over for SKAT oplyste hun (bilag A, side 8, afsnit 6), "at foreningens betaling fastlægges på grundlag af, hvad foreningen har råd til og ikke en markedspris." I stævningen, side 2, 3.5, anfører hun imidlertid, at "Beløbet var fastsat bl.a. under hensyn til, at der var tale om et fast og varigt hundeforhold samt mængderabat samt under hensyntagen til ydelsens art." og side 5, 4.3, "Den aftalte pris mellem virksomheden og foreningen var kommercielt begrundet". De i stævningen fremsatte anbringender om prisfastsættelsen er ikke understøttet af objektive kendsgerninger.

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Den momslov, der var gældende i 2010 og 2011, er lovbekendtgørelse af 14. oktober 2005 med senere ændringer. Ændringen af blandt andet § 29 er i henhold til forslaget sket på baggrund af Rådets direktiv nr. 2006/69/EF af 12. august 2006, som senere er blevet indarbejdet i momssystemdirektivet (2006/112/EF af november 2006). Det fremgår af forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 77/388/EØF:

"…

Eftersom værdiansættelsesreglen i artikel 11 i sjette direktiv er klar og udgør et af nøgleelementerne i momsen, må enhver form for fravigelse afgrænses nøje. Blandt andet overholder forslagene princippet om, at afgiftsmyndigheden ikke skal gribe ind i fastsættelsen af beskatningsgrundlaget for en levering som en selvfølge, men kun under særlige omstændigheder, og selv i så fald ikke rutinemæssigt. Ifølge artiklen kan der således kun foretages en ny værdiansættelse for at undgå svig og unddragelse, og i så fald er der også andre kriterier, der skal være opfyldt. Reglen må kun anvendes, når parterne er forbundne med hinanden, og når dette og ikke påviselige kommercielle årsager har ført til en anden værdi end den sædvanlige normalværdi. Desuden er det kun tilladt at foretage en ny ansættelse af værdien af en levering under tre omstændigheder:

(i tilfælde af for lavt ansat værdi) hvis der er blevet pålagt moms og modtageren af leveringen ikke har ret til fuldt fradrag af momsen; eller (i tilfælde af for højt ansat værdi) der er blevet pålagt moms, og leverandøren har ikke ret til fuldt fradrag af momsen. Hvis der ikke er pålagt moms, kan der kun foretages en ny værdiansættelse, hvis værdien af en afgiftsfritaget levering er blevet ansat for lavt af en delvis afgiftsfritaget person. Endelig må reglen ikke anvendes, hvis der ikke er en betydelig forskel mellem normalværdien og leveringens værdi, eller hvis det kan påvises, at leveringen er tilgængelig for den samme modværdi som andre, som ikke er forbundet med hinanden ifølge definitionen.

Dermed er anvendelsesområdet for ny værdiansættelse begrænset. Det forventes ikke, at det vil blive benyttet i forbindelse med normale dagligdags transaktioner, men kun for et meget lille antal transaktioner inden for særlige kategorier og under særlige omstændigheder. Med de kriterier, der skal være opfyldt, kan den nye værdiansættelse heller ikke anvendes på transaktioner som levering af varer eller ydelser, der er sat til under kostprisen som del af et salgsfremstød; salg af ødelagte lagervarer til nedsat pris; eller ophørsudsalg for eksempel af en bestemt vare eller ved sæsonens ophør.

Formålet med denne foranstaltning er at bekæmpe svig og unddragelse i de tilfælde, hvor der foretages en afgiftspligtig levering til lav pris til en køber, som ikke kan fradrage al momsen, og det lavere afgiftsbeløb dermed betyder et reelt og permanent tab af indtægter for statskassen. Modværdien bliver kun sat lavt, fordi der er en forbindelse mellem leverandøren og køberen. For at kunne anvende denne regel skal medlemsstaterne definere, hvilke forbindelser mellem parterne der er tale om. Denne definition skal ligge inden for de kategorier, der er fastsat i direktivet.

…"

I forslaget hedder det yderligere:

"…

6. Medlemsstaterne kan med forbehold af det i artikel 29 nævnte samråd vedtage, at beskatningsgrundlaget for en levering af goder og tjenesteydelser er det samme som normalværdi under følgende omstændigheder:

1. hvor modværdien er betydeligt lavere end normalværdien, og modtageren af leveringen ikke har fuld fradragsret i henhold til artikel 17
2. hvor modværdien er betydeligt lavere end normalværdien, og leverandøren ikke har fuld fradragsret i henhold til artikel 17, og leveringen er genstand for fritagelse i henhold til artikel 13
3. hvor modværdien er betydeligt højere end normalværdien, og modtageren af leveringen ikke har fuld fradragsret i henhold til artikel 17.

Muligheden må kun anvendes for at undgå svig og unddragelse, og når modværdien, som beskatningsgrundlaget ellers ville blive baseret på, er påvirket af familiemæssige, ledelsesmæssige, ejerskabsmæssige, finansielle eller retlige bindinger som defineret af medlemsstaten. I den forbindelse omfatter retlige bindinger det formelle forhold mellem arbejdsgiver og arbejdstager.

7. Den i stk. 6 omhandlede mulighed må ikke anvendes under følgende omstændigheder:

1. hvor leverandøren kan påvise, at der er en kommerciel begrundelse for den modværdi, der er sat for goderne eller tjenesteydelserne
2. hvor det kan påvises, at der ville blive sat en lignende modværdi, hvis det var en person, som ikke har nogen bindinger til leverandøren af den art, der er nævnt i andet afsnit i stk. 6.

…"

I Rådets direktiv 2006/69/EF hedder det:

"…

(3) Det bør være muligt for medlemsstaterne at gribe ind i forbindelse med værdien af leveringer og erhvervelser under specifikke, begrænsede omstændigheder for at sikre, at der ikke bliver noget afgiftstab, fordi der benyttes forbundne parter til at opnå afgiftsfordele.

…

Art. 80 For at forebygge momssvig eller momsunddragelse kan medlemsstaterne træffe foranstaltninger for at sikre, at beskatningsgrundlaget ved en levering af varer og ydelser svarer til normalværdien. Denne mulighed må kun anvendes i forbindelse med levering af varer og ydelser til modtagere, til hvem der findes familiemæssige eller andre nære personlige, ledelsesmæssige eller medlemsmæssige bindinger samt ejendomsretlige, finansielle eller retlige bindinger som fastsat af medlemsstaten. I denne forbindelse kan retlige bindinger også omfatte forholdet mellem arbejdsgiver og arbejdstager eller arbejdstagerens familie eller andre nært forbundne personer.

Første afsnits anvendelsesområde omfatter kun følgende tilfælde:

a) hvis modværdien er lavere end normalværdien, og modtageren af leveringen ikke har fuld fradragsret i henhold til artikel 17

…

Hvis der ikke kan fastslås nogen sammenlignelig levering af varer og ydelser, fastsættes normalværdien til ikke under indkøbsprisen for varerne eller for lignende varer, eller, hvis der ikke foreligger nogen indkøbspris, ikke under kostprisen og altid til de priser, der konstateres på tidspunktet for transaktionen, eller, når der er tale om ydelser, ikke under beløbet for den afgiftspligtiges udgifter til levering af ydelsen.

…"

I forslag til lov om ændring af momslov og forskellige andre love hedder det blandt andet:

"…

Forslagets indhold

Det foreslås, at der indføres en regel i momsloven om, at afgiftsgrundlaget ved leverancer mellem interesseforbundne parter er leverancens normalværdi, hvis den faktiske salgspris er fastsat så lavt, at den er under indkøbs- og fremstillingsprisen, og modtageren ikke har fuld fradragsret for momsen. Da reglen har til formål at forebygge og hindre momsmisbrug og momssvig, anses den for at kunne indføres som en berettiget unddragelse fra skattestoppet.

Det foreslås endvidere, at momslovens begreber tilpasses momssystemdirektivet på en sådan måde, at der ved salg af en vare eller ydelse til en interesseforbundne part fastsættes, at findes der ikke en almindelig salgspris på det fri marked, så er normalværdien lig med indkøbs- eller fremstillingsprisen - dvs. uden normal avance.

I ovennævnte tilfælde, hvor modtageren af ydelsen eller varen ikke har fuld fradragsret, foreslås reglen om forhøjet afgiftsgrundlag udformet objektivt og at gælde i alle tilfælde.

…

Til nr. 4

…

Som momsreglerne er i dag kan, interesseforbundne parter udnytte reglerne til egen fordel, ved at lave varer og ydelser prisfastsætte lavt, sådan at momsfradrag for indkøb bevares, og momsindbetalingen til staten minimeres. Fastsættes prisen under indkøbs- eller fremstillingsprisen, kan staten komme til at betale et >>tilskud<< i form af den moms, virksomheden sparer.

En sådan lav prisfastsættelse kan foretages fordelagtigt i forbindelse med alle personalegoder, hvor der opkræves betaling. Eksempler fra blandt andet andre lande viser imidlertid, at ordningen med en lav prisfastsættelse også anvendes i visse andre situationer, f.eks. udlejning af investeringsgoder som lystfartøjer og biler, salg af brugt edb-udstyr m.v. og i byggesektoren, hvor et byggeselskab (A) med fuld fradragsret opfører ejendomme til kunstig lav pris og dermed nedsat momsbetaling for et selskab (B) - der ejes af virksomhed A - og som sælger ejendommene momsfrit.

For at undgå dette foreslås det, at der bruges en mulighed i Rådets direktiv 2006/69/EF om, at afgiftsgrundlaget i sådanne tilfælde, hvor salgsprisen er under indkøbs- eller fremstillingsprisen, kan fastsættes til normalværdien, jf. den foreslåede § 29, stk. 1 og 2.

I for eksempel detailhandlen er det ofte tilfældet, at ansatte får en særlig rabat, når de køber virksomhedens varer. Så længe prisen, efter at den særlige rabat er fratrukket, er over indkøbsprisen for varen, vil momsgrundlaget fortsat være den faktisk betalte pris. Kun i tilfælde, hvor den faktisk betalte pris er under købsprisen, vil forslaget betyde, at momsen skal beregnes af varens normalværdi.

I ovennævnte tilfælde, hvor modtageren af ydelsen eller varen ikke har fuld fradragsret, foreslås reglen om forhøjet afgiftsgrundlag at være objektiv og gælde i alle tilfælde, jf. den foreslåede § 29, stk. 1.

…"

Merværdiafgiftslovens § 29 har følgende ordlyd:

"Foretages en leverance af en vare eller ydelse, hvor modværdien er lavere end indkøbs- eller fremstillingsprisen og modtageren af leveringen eller ydelsen ikke har fuld fradragsret i henhold til § 37, stk. 1, skal afgiftsgrundlaget fastsættes på den i § 28, stk. 3, anførte måde, når der mellem leverandør og modtager er et interessefællesskab som omhandlet i stk. 3. I tilfælde, hvor der ikke er en sammenlignelig levering af varer og ydelser, jf. § 28, stk. 3, 2.pkt., fastsættes afgiftsgrundlaget dog uden tillæg af sædvanlig avance.

…

Stk. 3. Der anses at være et interessefællesskab mellem en leverandør og modtager i følgende tilfælde:

1. Leverandør og modtager er nært forbundet gennem familie eller andre nære personlige bindinger. 
2. Leverandør og modtager er nært forbundet gennem retlige, ledelsesmæssige eller medlemsmæssige bindinger. 
3. Leverandør eller modtager har økonomisk interesse i den anden parts virksomhed eller ejendom. 

…"

I den juridiske vejledning 2019-1 - D.A. Moms hedder det om momsgrundlaget ved handel mellem interesseforbundne parter blandt andet:

"…

Det er en forudsætning for at kunne bruge salgsprisen til ikke-interesseforbundne parter som normalværdi, at prisfastsættelsen er erhvervsmæssigt begrundet. Det er tilfældet, når virksomheden fx på grund af markedsføringsmæssige tiltag sælger varer og ydelser til lave priser, herunder priser under kostprisen.

…

Alle udgifter, der medgår til køb og fremstilling af varen og udførelse af ydelsen, skal indgå i beregningen af kostprisen. Som eksempler kan nævnes:

• udgifter til indkøb varer og ydelser, herunder sving i forbindelse med fremstilling
• transportudgifter
• lokaleudgifter, herunder vand, varme og elektricitet
• løn og feriepenge til ansatte
• køb af arbejdsydelser, fx vikarer
• udgifter til diverse sociale ydelser og pensioner
• andre personaleudgifter, fx uddannelse
• anskaffelse/afskrivning af driftsmidler og inventar m.m.

…"

Momslovens § 29 er ændret i forbindelse med ændringen i momssystemdirektivets artikel 80. Ændringen i direktivet må læses på den måde, at ændringen har til formål at hindre blandt andet momssvindel, men det er ikke en betingelse, hverken i artikel 80 eller momslovens § 29, at der konkret er mistanke om momssvindel. Retten finder, at momslovens § 29 er i overensstemmelse med artikel 80. Det fremgår af forarbejderne, at reglerne skal gælde objektivt og i alle tilfælde, hvor salg af en vare eller ydelse til en interesseforbunden ikke er fastsat til en almindelig salgspris på det frie marked.

Det er ubestridt, at private ikke kunne opnå samme pris, som G1 fik ydelsen til. Der er ligeledes ubestridt, jf. A’s egen beregning, at G1 modtog ydelsen billigere end indkøbs- eller fremstillingsprisen, ligesom der er enighed om, at foreningen ikke havde fuld fradragsret for moms. Det følger derfor af momslovens § 29, stk. 1, at afgiftsgrundlaget skal fastsættes på baggrund af en beregning, jf. momslovens § 28, stk. 3, når udvekslingen er sket mellem parter med interessefællesskab.

Retten bemærker, at det af forslaget til ændring af momsdirektivet tillige fremgår, at beregning ikke skulle finde sted, hvor der kunne påvises en kommerciel begrundelse for modværdien. Dette er imidlertid ikke anført i det vedtagne direktiv, hvorfor dette ikke er en hindring for anvendelsen af §§ 28 og 29 i momsloven.

Efter bevisførelsen kan det lægges til grund, at det arbejde, som foreningen nu varetager, indtil stiftelsen, blev varetaget af A personligt, men at hun udskilte dette til en forening, som hun selv tog initiativ til at stifte, og som hun siden blev formand for. Det fremgår endvidere af vedtægterne i § 3, at "foreningen kan af sine midler yde særlig støtte til G2" og i § 11, at "foreningen betaler opstaldningsplads til G2 ved A". Foreningen har hele tiden haft hjemsted på A’s adresse, og A har dels været formand, dels udført administrativt arbejde for foreningen i hele foreningens levetid. Retten finder derfor, at betingelserne i momslovens § 29, stk. 3, nr. 2, er opfyldt.

Afgiftsgrundlaget skal derfor, jf. momslovens § 28, stk. 3, 2. punktum, fastsættes til indkøbs- eller fremstillingsprisen og den avance, der i almindelighed indgår ved levering af varer og ydelser af den pågældende art. Efter den juridiske vejledning 2019-1 - D.A. Moms skal alle udgifter, der medgår til køb og bestilling af varen og udførelsen af ydelsen indgå i beregning af kostprisen.

På baggrund af bevisførelsen lægger retten til grund, at der var forskel på den ydelse, der blev leveret til foreningen og til private kunder, idet foreningens ansatte medarbejdere varetog pasningen og plejen for foreningens heste. Når der er forskel på ydelsen, skal alene de dele af udgifterne, der er medgået til ydelsen, indgå i beregningen. Idet det ikke er påpeget og sandsynliggjort hvilke udgifter, der ikke skulle have indgået i beregningen, finder retten ikke grundlag for at hjemvise sagen.

Retten finder derfor samlet, at Skatteministeriet skal frifindes.

Som følge heraf skal sagsøger betale sagens omkostninger. Omkostningerne fastsættes på baggrund af sagens værdi og landsretspræsidenternes vejledende takster til 30.000 kr. til juridisk bistand.

T H I  K E N D E S  F O R  R E T :

Skatteministeriet frifindes.

A skal inden 14 dage til Skatteministeriet i sagsomkostninger betale 30.000 kr.