Parter

H1- Boligforening

(v/adv. Claus Rosenkilde)

mod

Skatteministeriet

(Kammeradvokaten v/adv. Anette Ortvald Andreassen)

Afsagt af byretsdommer 

Jes Kjølbo Brems

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt den 1. juli 2016, vedrører spørgsmålet om fradrag i grundværdien for udgifter til tilslutningsafgift til dele af et varmeforsyningsnet, der af Landsskatteretten er anerkendt som grundforbedrende hovedanlæg.

H1-boligforenings påstand er, at fradragsansættelsen ved vurderingerne og årsreguleringerne 2003-2006 for ejendommen beliggende Y1-adresse og Y2-adresse, hjemvises til vurderingsmyndigheden til beløbsmæssig ansættelse af fradrag for udgifter til anlæg af varmeforsyning markeret med grønt på bilag C.

Skatteministeriets påstand er frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

Landsskatteretten traf den 30. marts 2016 afgørelse vedrørende de omhandlede grunde. Der fremgår følgende af landsskatterettens afgørelse blandt andet:

"Klagen vedrører fastsættelse af fradrag for forbedringer for vurderingsårene 2002, 2003, 2004 og 2006.

Fradrag for forbedringer

Klagepunkt	Vurderingsankenævnets afgørelse	Foreningens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Elforsyning	0 kr.	134.282 kr.	Stadfæstelse
Varmeforsyning	0 kr.	353.493 kr.	Stadfæstelse

Fradrag for forbedringer stadfæstes. Det samlede fradrag udgør herefter 1.473.500 kr. i de påklagede vurderingsår.

Faktiske oplysninger

H1-boligforening erhvervede ved betinget skøde af 6. september 2001 en ubebygget grund, del nr. 1 og 2 af matr. nr. …a, Y3-by, af areal hhv. 6.678 m² og 1.924 m² til overtagelse den 1. oktober 2001.

Købesummen udgjorde 2.300.000 kr. Grunden var ikke særskilt vurderet ved købet.

Ved endelig skøde af 5. oktober 2001 fik de to arealer matr. nr. …a og …1,Y3-by.

De erhvervede arealer udgjorde sammenlagt 8.602 m². Grundens areal blev i 2005 ændret til 8.397 m², hvilket indgik i grundens vurdering for 2006.

Foreningen opførte i 2001-2002, i alt 20 lejligheder på grunden. Ejendommens grundværdi blev ansat således i de påklagede år:

2002	2.261.400 kr.
2003	2.261.400 kr.
2004	2.003.200 kr.
2006	2.273.700 kr.

Fradrag for forbedringer blev af vurderingsankenævnet ansat til 1.473.500 kr. for de påklagede vurderingsår.

Som dokumentation for de afholdte udgifter er fremsendt byggeregnskab (skema C) og teknisk beregning fra R1-konsulenter via V&S-prisbogen vedrørende etablering af intern el og intern varme samt ledningskort for el- og varmeforsyningen.

Endvidere er fremlagt betinget skøde af 6. september 2010 samt endeligt skøde af 5. oktober 2001.

Af de samlede håndværkerudgifter ifølge byggeregnskabet på 11.596.000 kr. udgjorde udgifter til varmeanlæg 551.000 kr. og udgifter til el- og kraftinstallationer 889.000 kr.

Af de vedlagte ledningskort over fjernvarmeforsyning fremgår følgende:

"Fjernvarmeledning udføres af G1-virksomhed, som etablerer stik og hovedhaner i hver bolig. Målere udleveres af fjern- varmeforsyningen og monteres af VVS-entreprenør".

I forbindelse med sagsfremstillingen af 22. december 2015 har repræsentanten fremsendt fakturaer for fjernvarmetilslutning for naboejendommen.

Der er ikke fremlagt fakturaer for betalte tilslutningsafgifter til fjernvarme for den påklagede grund.

...

Landsskatterettens afgørelse og begrundelse

Vurderingslovens § 13, stk. 1 har følgende ordlyd:

"§ 13. Ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse."

Af dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18 fremgår følgende:

"§17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

"§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.

Stk. 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år - for skov, der vurderes i henhold til § 15, stk. 1-3, dog 60 år - før vurderingen."

Det fremgår ikke af ordlyden af dagældende § 17 i vurderingsloven, hvad der nærmere skal forstås ved grundforbedring.

Ifølge praksis skal der være tale om en foranstaltning af materiel karakter, der forøger grundens handelsværdi, jf. Højesterets dom af 25. maj 2012, offentliggjort i SKM2012.350.HR. Det er en betingelse, at den pågældende foranstaltning ikke er anlagt til brug for det konkrete byggeri, men er knyttet til den ubebyggede grund, jf. Højesterets dom af 6. december 2013, offentliggjort i SKM2013.879.HR.

Af dagældende § 17 i vurderingsloven sammenholdt med vurderingslovens § 13, stk. 1, følger endvidere, at der kun kan indrømmes fradrag for foranstaltninger, der medfører en stigning af grundens værdi i ubebygget stand.

Udgifter til anlæg, der medfører en forøgelse af den samlede ejendoms værdi, jf. vurderingslovens § 9, men ikke værdien af grunden i ubebygget stand, kan ikke fradrages efter vurderingslovens § 17.

I øvrigt er det praksis, at det er den, der ønsker et fradrag, der har bevisbyrden for fradragets berettigelse. Dette følger bl.a. af Højesterets dom af den 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

...

Varmeforsyning

Vurderingsankenævnet har ikke godkendt fradrag for udgifter til anlæg af intern varmeforsyning.

Det er landsskatterettens opfattelse, at den del af varmeforsyningsledningen, der går fra matrikelgrænsen ved matrikel …a og ind på grunden til den første forgrening ud for Y4-adresse, er at betragte som et hovedanlæg. Retten lægger vægt på, at denne del af ledningen er anlagt uafhængigt af bebyggelsen og udgør forsyningsledning for hele grunden.

Retten finder derfor, at varmeforsyningsledningen må anses for at bevirke en værdistigning af grunden i ubebygget stand og således vil kunne være fradragsgivende, jf. dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18.

Efter den første forgrening følger varmeforsyningsledningerne bebyggelsen og er derfor at betragte som interne fordelingsledninger, der er anlagt med henblik på forsyning af de enkelte bygninger på grunden. Denne del af forsyningsnettet kan derfor ikke anses for et hovedanlæg, der har bevirket en værdistigning af grunden i ubebygget stand og er derfor ikke fradragsgivende.

Retten finder, at varmeforsyningsledningen, der går ind til matrikel …1, er at betragte som en stikledning, da denne ledning alene er anlagt med henblik på forsyning af en enkelt bygning og derfor ikke er omfattet af hovedanlægsbetragtningen. Retten lægger væg på, at denne del af ejendommen er adskilt fra den øvrige grund og er tilsluttet direkte fra den offentlige forsyning i vejen.

Det fremgår af ledningskortet, at:

"Fjernvarmeledning udføres afG1-virksomhed, som etablerer stik og hovedhaner i hver bolig. Målere udleveres af G1-virksomhed og monteres af VVS-entreprenør".

Retten bemærker, at det fremgår af oplysningerne fra vurderingsankenævnets behandling af sagen, at G2-virksomhed har oplyst, at G3-virksomhed først indførte egentlige byggemodningsbidrag pr. 1. januar 2010. Indtil da afholdt værket udgifterne til alle hoved- og fordelingsledninger - herunder udvidelser - også internt på storparceller, hvilket også gælder for den påklagede ejendom.

De af repræsentanten fremførte bemærkninger i forbindelse med sagsfremstillingen af 22. december og de i den forbindelse fremlagte fakturaer for fjernvarmetilslutning på naboejendommen, påviser efter rettens opfattelse ikke, at oplysningerne fra G2-virksomhed om tidspunktet for indførelse af byggemodningsbidrag pr. 1. januar 2010, ikke er korrekte. Det fremgår således ikke af de fremlagte fakturaer, at der er indeholdt byggemodningsbidrag i den opkrævede tilslutningsafgift.

Oplysningerne kan derfor ikke føre til andet resultat, idet retten samtidig bemærker, at dokumentationen ikke vedrører den påklagede grund.

Retten bemærker endvidere, at posten "varmeanlæg" i byggeregnskabet under hovedposten "Håndværkerudgifter" må anses for at vedrøre varmeinstallationer mv. inde i husene.

Der er af foreningen fremlagt en V&S-prisdataberegning. Hertil bemærker retten, at en V&S-prisdataberegning alene kan benyttes som redskab til at beregne et skønnet prisoverslag. Beregningen dokumenterer således ikke, at klageren har afholdt en udgift til etablering af varmeforsyningsanlæg.

Udgifterne i byggeregnskabet er ikke suppleret med tilbudslister, fakturaer eller anden specifikation i øvrigt, og da det som nævnt fremgår af ledningskortet og sagens oplysninger, at forsyningsnettet anlægges af forsyningsselskabet, finder retten ikke, at det er tilstrækkeligt dokumenteret, at forsyningsnettet er bekostet af foreningen.

Foreningen har dermed ikke løftet bevisbyrden for bekostningen, jf. den dagældende bestemmelse i vurderingslovens § 18.

Retten stadfæster herved vurderingsankenævnets afgørelse."

H1-boligforening har som sagens bilag 7 fremlagt skemaer med overskriften "G2-virksomhed" vedrørende opmåling af den pågældende ejendom indeholdende angivelse af beløb vedrørende tilslutningsafgift herunder angivelse af andel af beløb vedrørende stikledning.

Af e-mail fra G3-virksomhed ved RSJ af 31. oktober 2013 fremgår følgende:

"Baseret på dine tidligere tilkendegivelser er følgende min forståelse af G3-virksomheds praksis fra før 1. januar 2019:

G3-virksomhed har for nye bruger i forsyningsområdet anlagt varmeanlæg både indenfor og udenfor den enkelte udstykning, således at der ikke i forsyningsområdet er udstykninger, hvor bygherre selv har anlagt fjernvarme.

Der er blevet opkrævet en tilslutningsafgift og en stikledningsafgift af den enkelte nye bruger desuagtet om det var en enkeltparcel med én bruger eller storparcel med flere brugere. Bidragene er fastsat med udgangspunkt i det i henhold til varmeforsyningsloven fastsatte "hvile i sig selv" princip, og dækker således kun G2-virksomheds faktiske omkostninger til distribution.

Stikledningsbidraget udgjorde en pris pr. m ledning og vedrørte G2-virksomheds etablering af ledningerne inde på den enkelte brugers egen grund. I tilfælde af storparceller, hvor en ledning kunne tjene flere brugere blev stikledningsbidraget i almindelighed kun opkrævet for ledningen fra afgrening fra fællesledningen til den enkelte brugers bolig.

Tilslutningsbidrag udgjorde en pris pr. m³ og vedrørte nye brugers betaling for faste anlæg udenfor den enkelte brugers bolig (med undtagelse af stikledninger).

Med henvisning til afskrivningsbekendtgørelsen antages det at indkomne tilslutningsbidrag indtægtsføres, men modregnes fuldt ud i afskrivningsgrundlaget for de enkelte anlæg.

Praksis efter 1. januar 2009 - 2013:

Stikledningsbidrag (som tidligere).

Investeringsbidrag (som det tidligere tilslutningsbidrag).

Byggemodningsbidrag svarende til 100 % af G3-virksomheds beregnede omkostninger til etableringen af anlæg udenfor den enkelte brugers ejendom (med undtagelse af stikledningen), men indenfor udstykningen. Bidraget opkræves bygherre som efterfølgende kan fordele bidraget på ejere af enkelte nyudstykkede parceller eller brugere på storparcellen. Med henvisning til afkrivningsbekendtgørelsen antages det at indkomne byggemodningsbidrag indtægtsføres, men modregnes fuldt ud i afskrivningsgrundlaget for de enkelte anlæg.

Derudover er det min forståelse, at G3-virksomheds omkostninger til produktion og administration udelukkende dækkes af brugernes løbende forbrugsbetaling og at disse omkostninger således væltes over på brugerne ved, at de budgetterede omkostninger dertil indeholdes i de til enhver tid gældende varmepriser, og at eventuel over- eller underdækning i et år fuldt ud indregnes i efterfølgende års tariffer."

Parterne har under sagen rettet en fælles henvendelse til G3-virksomhed med anmodning om besvarelse af følgende spørgsmål:

"Spørgsmål 1:

G3-virksomhed bedes be- eller afkræfte, at fjernvarmeforsyningen har anlagt ledningsnettet, der fremgår af LER-kortet (retssagens bilag C, som vedlægges), herunder den på LER-kortet med grøn farve markerede del af ledningsnettet.

Spørgsmål 2:

G3-virksomhed bedes be- eller afkræfte, at ejendommen forsynes via ledningerne anlagt af forsyningsselskabet, herunder den på LER-kortet med grøn farve markerede del af ledningsnettet.

Spørgsmål 3:

G3-virksomhed bedes be- eller afkræfte, om der er betalt tilslutningsbidrag for ejendommen.

I bekræftende fald bedes det oplyst, hvor meget der er betalt og af hvem. Eventuel dokumentation for betalingen bedes vedlagt besvarelsen.

Spørgsmål 4:

G3-virksomhed bedes be- eller afkræfte, om de under retssagen fremlagte opgørelser af tilslutningsbidrag (retssagens bilag 7, som vedlægges) er udarbejdet af forsyningsselskabet.

Spørgsmål 5:

G3-virksomhed bedes be- eller afkræfte, om opgørelserne af tilslutningsbidrag (retssagens bilag 7) vedrører tilslutningsbidrag for ejendommen.

Spørgsmål 6:

G3-virksomhedbedes oplyse, hvad tilslutningsbidraget, der fremgår af opgørelserne (retssagens bilag 7) nærmere dækker over, herunder om tilslutningsbidraget helt eller delvist er medgået til etablering af den markerede del af fjernvarmenettet, der fremgår af bilag C.

Spørgsmål 7:

Det fremgår af opgørelserne (retssagens bilag 7), at der er udarbejdet fakturaer ("Fakt." 12734-12752) vedrørende tilslutningsafgiften.

G3-virksomhed bedes oplyse, hvem fakturaerne er udstedt til, og om disse er betalt.

Fakturaerne bedes vedlagt besvarelsen, såfremt det er muligt.

Spørgsmål 8:

G3-virksomhed bedes oplyse, hvordan G3-virksomheds praksis i 2001/2002 var for så vidt angår opkrævning af tilslutningsbidrag.

Som eksempel kan henvises til e-mail af 31. oktober 2013 (retssagens bilag 9, som vedlægges)."

Der fremgår følgende af G3-virksomheds besvarelse af parternes fælles spørgetema:

"I forlængelse af mail af 05-07-2018 kan jeg ud fra spørgsmålene i den vedhæftede "Anmodning om udtalelse vedr. tilslutning for Y1-adresse og Y2-adresse kan jeg oplyse følgende:

Ad. 1.

Det bekræftes, at G3-virksomhed (daværende G2-virksomhed) har anlagt ledningsnettet jf. bilag C.

(bilag C eftersendt d. 09-09-2018 pga. første fil var ikke læsbar).

Ad. 2.

Det bekræftes, at ejendommene forsynes via de på bilag C angivne ledninger. Ledningsplacering m.m. er kontrolleret i forbindelse med andet arbejde og det planlagte vedligehold af afspærringsbrønde m.m.

Ad. 3.

Det bekræftes, at der er betalt tilslutningsbidrag. Ingen ejendomme bliver tilsluttet uden at der er betalt tilslutningsbidrag.

G3-virksomhed råder ikke over regnskabsoplysninger fra en 15 år gammel sag. Men af bilag 7 fremgår, hvad der er opkrævet.

Ad. 4

Det bekræftes, at de i bilag 7 viste opmålingsskitser er udarbejdet af G3-virksomhed. Af de påførte initialer kan vi identificere vore tidligere kolleger (PFK og KL).

Ad. 5.

Det bekræftes, at opmålingsskitserne vedrører tilslutningsbidrag.

Ad. 6.

Opmålingsskitserne danner grundlag for afregning af tilslutningsbidrag og efterfølgende det årlige faste bidrag (effektbidrag pr. m3/m2)

Jf. bilag 7 vedr. Y5-adresse.

Ad. 7.

G3-virksomhed råder ikke over regnskabsoplysninger fra en 15 år gammel sag. Det er evident at fakturering er sket ud fra de i bilag 7 viste opmålinger.

Ad. 8.

Der henvises til bilag 9.

Tilslutningsbidraget (ikke andel til stikledningsbidrag) dækker over den nye forbrugers betaling for faste anlæg udenfor den enkelte forbrugeres bolig. F.eks. forstærkning af bagvedliggende ledningsnet, pumpestationer, varmecentraler m.m.

Før 1. januar 2009 opkrævede G3-virksomhed ikke byggemodningsbidrag (omkostninger til etablering af ledningsanlæg uden for den enkelte forbrugers ejendom - med undtagelse af stikledninger). Det må således antages, at en del af det opkrævede tilslutningsbidrag helt eller delvist dækker over konkrete afholdte udgifter til den del af fjernvarmenettet, der fremgår af bilag C.

Ingen ejendomme bliver tilsluttet uden der er betalt tilslutningsbidrag"

Parterne er enige om, at den i "ad 6" anførte beskrivelse af bilag 7 som vedrørende Y5-adresse rettelig vedrører den omhandlede ejendom beliggende på Y1-adresse og Y2-adresse.

Der har ikke været foretaget vidneførsel under sagen.

Parternes synspunkter

H1-boligforening har i sit påstandsdokument gjort følgende anbringender gældende, som er gentaget og uddybet under hovedforhandlingen:

"2.                                DEN RETLIGE VURDERING

Vurderingslovens regler om fradrag for forbedringer blev ophævet pr. 1. januar 2013, men da nærværende sag er omfattet af ophævelseslovens overgangsbestemmelser, skal sagen vurderes efter de regler, der var gældende i de af sagen omfattede genoptagelsesår.

Den dagældende vurderingslovs §§ 17 og 18 havde følgende ordlyd:

§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringen består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.

Stk.2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år - for skov, der vurderes i henhold til §15, stk. 1-3, dog 60 år - før vurderingen.

Det overordnede formål med §§ 17 og 18 var at friholde grundforbedringer for beskatning, og således at fremme, at der skete sådanne grundforbedringer. Dette havde været formålet med loven siden indførelsen i 1922.

Af §§ 17 og 18 fremgår, at fradraget er underlagt særligt to begrænsninger 1) der skal være tale om en grundforbedring, der har virket værdiforøgende ved ansættelsen af grundværdien, og 2) grundforbedringen skal være bekostet af grundejeren og kan ikke overstige den afholdte udgift heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.

3. PROBLEMSTILLINGEN

Der er i sagen enighed om, at den med grøn farve på bilag C markerede varmeforsyningsledning har virket grundværdiforøgende ved ansættelsen af grundværdien.

Dermed er den første af betingelserne for fradrag opfyldt.

Spørgsmålet er herefter, om sagsøger på tilstrækkelig vis har sandsynliggjort at have afholdt udgifter til etablering af den omhandlede varmeforsyningsledning.

Er dette tilfældet, er der enighed om, at sagen skal hjemvises til vurderingsmyndigheden med henblik på den beløbsmæssige opgørelse af fradragets størrelse.

4. DOKUMENTATIONSKRAVET

Ved vurderingen af den bevisbyrde, som sagsøger skal løfte, er det vigtigt at være opmærksom på, at der i forbindelse med afskaffelsen af grundforbedringsfradraget blev indført et skærpet dokumentationskrav, der dog kun gælder for anmodninger om fradrag fremsat i en overgangsperiode.

4.1 Ophævelse af reglerne om grundforbedringsfradrag og skærpelse af dokumentationskravet

Reglerne om grundforbedring er ophævet ved lov nr. 925 af 18. september 2012, der trådte i kraft den 1. januar 2013.

Selve ophævelsen har ikke betydning for nærværende sag, idet sagen udelukkende vedrører grundforbedringer, der var foretaget inden lovens ikrafttræden, og idet anmodning om ansættelse af fradrag blev fremsat inden den 1. januar 2013.

I bemærkningerne til lovforslaget (lovforslag nr. 198 af 14. august 2012) er anført følgende:

De eksisterende regler om grundforbedringsfradrag er som nævnt vanskeligt at administrere for såvel borgerne som SKAT. Dette skyldes flere forhold.

For det første mangler der i lovgivningen en klar definition af, hvad det er for nogen udgifter, som grundforbedringsfradraget kan omfatte. Dernæst er det uklart, hvordan og hvornår de pågældende udgifter skal kunne dokumenteres.

Videre anføres det:

Et kompliceret regelsæt og en uensartet administration i den tidligere vurderingsorganisation bevirkede, at der rundt omkring i landet kunne findes mange udstykninger, hvor det var uklart om grundforbedringsfradraget var fastsat korrekt.

Det fremgår altså, at lovgiver og Skatteministeriet var af den opfattelse, at der var tale om et uklart og mindre forståeligt regelsæt. Lovgiver og Skatteministeriet har uanset, at vurderingsloven har rødder tilbage til 1922 undladt at sørge for, at reglerne blev gjort klare og forståelige.

Samtidig med ophævelsen af reglerne om fradrag for grundforbedringer, skærpede lovgiver kravet til den dokumentation, der skal foreligge for at opfylde betingelsen om, at forbedringen skal være bekostet af grundejeren. Således blev der i § 3, stk. 6 i lov nr. 925 af 18. september 2012 indført krav om fremlæggelse af bestemte former for dokumentation i relation til grundforbedringsfradrag. Et noget usædvanligt skridt, idet bevisbedømmelsen i dansk ret som udgangspunkt er fri.

Det skærpede dokumentationskrav finder kun anvendelse for anmodninger, der indgives i perioden fra lovens ikrafttræden den 1. januar 2013 og frem til den 1. maj 2013, hvorefter der ikke længere kan anmodes om fradrag i grundværdien.

Det skærpede dokumentationskrav gælder således ikke i nærværende sag.

4.2          Generelt om det skatteretlige dokumentationskrav

Det skatteretlige dokumentationskrav er bl.a. behandlet i SKM2004.162.HR, som Skatteministeriet ynder at henvise til. Sagen for Højesteret omhandlede spørgsmålet om befordringsfradrag. Skatteyderen havde selvangivet et udsædvanligt stort fradrag for befordring på 698 km dagligt mellem bopæl og arbejde.

På trods af opfordring herom, fremlagde skatteyderen ikke nogen som helst form for dokumentation på, at denne befordring havde fundet sted.

Ikke overraskende frifandt Højesteret Skatteministeriet i sagen. Højesteret anførte bl.a. følgende i præmisserne:

Der kan imidlertid kun opnås fradrag for en befordring, der rent faktisk har fundet sted, og bevisbyrden herfor påhviler i overensstemmelse med, hvad der generelt gælder for skattemæssige fradrag - som udgangspunkt skatteyderen. Den, der anser sig berettiget til et befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C, må således i fornødent omfang kunne dokumentere eller i hvert fald sandsynliggøre, at befordring rent faktisk har fundet sted i det selvangivne omfang. Beviskravet vil typisk blive skærpet i tilfælde, hvor der foreligger omstændigheder, der kan tale imod, at befordringen har fundet sted i det selvangivne omfang, eksempelvis meget betydelige daglige rejsetider. [min understregning]

Det, der er værd at bemærke, er, at det efter Højesterets opfattelse er tilstrækkeligt at sandsynliggøre en udgifts afholdelse for at opnå fradrag.

Kravene til hvornår en udgifts afholdelse er sandsynliggjort er mindre end kravene til, hvornår en udgifts afholdelse er dokumenteret.

Påstanden i SKM2004.162.HR, om fradrag for befordring for 698 km dagligt er usædvanlig, hvorfor Højesteret fandt, at der påhvilede skatteyderen et skærpet dokumentationskrav for, at den påståede befordring rent faktisk havde fundet sted.

Konkret gøres det gældende, at der ikke er hjemmel i vurderingsloven eller praksis til at opstille så strengt et dokumentationskrav, som Landsskatterettens afgørelse (bilag 1) er udtryk for. Der er ikke tale om et på nogen måder usædvanligt fradrag eller en usædvanlig påstand, hvorfor der ikke kan anlægges en skærpet bevisbedømmelse.

Ej heller kan det skærpede dokumentationskrav, der blev indført med virkning fra 1. januar 2013, anvendes på den foreliggende sag.

Det bemærkes videre, at der generelt på det skatteretlige område er hjemmel til at fastsætte et fradrag skønsmæssigt. Af SKATs juridiske vejledning 2017- 2, afsnit A,B.5.2, fremgår bl.a. følgende omkring sandsynliggjorte udgifter, der påstås fradrag for:

Hvis SKAT finder det konkret sandsynliggjort, at en skattepligtig har afholdt fradragsberettigende udgifter, hvis størrelse den skattepligtige ikke kan dokumentere på regulær vis, kan SKAT foretage en skønsmæssig ansættelse af den pågældende udgift.

Et eksempel på en sådan skønsmæssig ansættelse af en sådan udgift findes i SKM2016.64.BR.

4.3          Vurderingslovens dokumentationskrav efter de før 1. januar 2013 gældende regler

Efter de frem til 1. januar 2013 gældende regler kunne der, som ovenfor nævnt, ikke stilles krav om fremlæggelse af eksakte fakturaer eller anden specifik dokumentation for en udgifts afholdelse. Der var hjemmel til at foretage en skønsmæssig opgørelse, når det var sandsynliggjort, at der var afholdt en udgift.

At det forholder sig således fremgår også af den tidligere vurderingsvejledning fra i hvert fald 2004 til 2013. Af vurderingsvejledningen 2013-1, afsnit C.3, fremgår bl.a. følgende under overskriften "De før 1. januar 2013 gældende regler":

Told- og skatteforvaltningen søger at tilvejebringe de oplysninger, der er nødvendige for, at et eventuelt fradrag kan ansættes korrekt. Skulle de fornødne oplysninger ikke være tilgængelige for told- og skatteforvaltningen på vurderingstidspunktet, må der tages hensyn til forbedringerne, så snart told- og skatteforvaltningen bliver bekendt med dem. Kan told- og skatteforvaltningen ikke skaffe den fornødne dokumentation for byggemodningsomkostningerne ansættes fradraget skønsmæssigt. [min understregning]

I § 3, stk. 6 i lov nr. 925 af 18. september 2012, der trådte i kraft pr. 1. januar 2013, blev der indført krav om fremlæggelse af bestemte former for dokumentation i relation til grundforbedringsfradrag. Disse dokumentationskrav gælder ifølge bestemmelsen alene for genoptagelsesanmodninger indgivet efter 1. januar 2013. Af bestemmelsen fremgår bl.a. følgende:

Ejendommenes ejer skal ved anmodninger efter stk. 4 og 5 vedlægge dokumentation for de udgifter, som der ønskes fradrag for, i form af skøde, købsaftale, lokalplan, luftfoto af udstykningen eller storparcellen, byggeregnskab med underbilag for de pågældende poster samt fakturaer eller anden dokumentation for det udførte arbejde og udgiftens størrelse. (…)

I et høringssvar havde R2-advokater i forbindelse med behandlingen af lovforslag 198, der lå til grund for lov nr. 925 af 18. september 2012, bl.a. anført følgende:

Endelig anfører R2-advokater om de foreslåede dokumentationskrav, at det er meget usædvanligt i dansk skatteret, at der indføres krav til den form, hvori et bevis skal foreligge. Efter R2-advokater opfattelse bør det være op til myndighederne og i sidste ende domstolene at afgøre, om et bestemt forhold kan anses for at være bevist eller ej. De foreslåede regler er efter R2-advokater opfattelse udtryk for en meget væsentlig skærpelse i forhold til Landsskatterettens nuværende praksis.

Skatteministeriet bekræftede i et svar hertil, at der var tale om en skærpelse af hidtidig administrativ praksis. Skatteministeriet anførte således følgende:

Det er korrekt, at der med den foreslåede udformning af dokumentationskravet bliver tale om en skærpelse i forhold til hidtidig praksis. Denne skærpelse er tilsigtet. Der er behov for at få gjort op med den række af problemstillinger, der knytter sig til grundforbedringsfradraget, herunder også med den her nævnte praksis. (…)

I et høringssvar fra R3-skatterådgiver forbindelse med behandlingen af lovforslag 198, anførtes bl.a. følgende:

[R3-skatterådgiver] er i tvivl om, hvornår de foreslåede regler om dokumentationskrav vil skulle gælde. R3-skatterådgiver foreslår præciseret, at de skærpede dokumentationskrav alene omfatter anmodninger, der modtages af SKAT i perioden fra 1. januar til 1. maj 2013, mens anmodninger, der indbringes frem til den 31. december 2012 omfattes af de nugældende regler i vurderingslovens afsnit D.

Hertil anførte Skatteministeriet følgende:

Hvis en sag er modtaget hos SKAT før den 1. januar 2013, og fuld dokumentation efter de hidtil gældende regler på dette tidspunkt også er modtaget hos SKAT, så gælder alene de hidtidige regler. Der er således ikke tale om, at de nye dokumentationskrav vil skulle opfyldes i verserende sager, som allerede er tilstrækkeligt dokumenteret efter de regler, der gælder i dag.

Der kan med andre ord ikke stilles krav om fremlæggelse af eksakt dokumentation for et bestemt afholdt beløb efter de regler, som den foreliggende sag skal afgøres efter, og det kan ikke komme sagsøger til skade, at lovgiver ikke før 1. januar 2013 har skabt klarhed over, præcis hvilken dokumentation, der kan kræves fremlagt.

Dette understøttes af, at der i lov nr. 925 af 18. september 2012, blev indført skærpede dokumentationskrav, herunder krav om fremlæggelse af bl.a. byggeregnskab med underbilag for de pågældende poster samt fakturaer eller anden dokumentation for det udførte arbejde og udgiftens størrelse. Såfremt der i de tidligere gældende regler allerede eksisterede et sådant krav om fremlæggelse af eksakt dokumentation, ville det ikke have været nødvendigt at ændre reglerne, jf. ovenfor.

Dette understøttes endvidere af SKM2017.15.BR og SKM2017.140.BR. Om det dokumentationskrav, der finder anvendelse i sager som den foreliggende, udtalte byretten i SKM2017.15.BR følgende:

Som anført af parterne finder reglerne i vurderingsloven, der var gældende til 1. januar 2013, anvendelse på sagen, det vil nærmere sige § 17 og § 18 i Ibkg. nr. 740 af 3. september 2002 med senere ændringer.

Retten finder på baggrund heraf, at der ikke kan kræves en bestemt form for dokumentation for afholdte udgifter, men at spørgsmålet må afgøres efter en samlet vurdering af det fremlagte materiale.

Tilsvarende udtalte byretten i SKM2017.140.BR følgende om dokumentationskravet:

Retten kan ikke tiltræde, at der forud for ændringen af vurderingsloven den 1. januar 2013 kan lægges afgørende vægt på, at Boligselskabet ikke har kunnet fremlægge en specificeret faktura fra forsyningsselskabet.

5. ANBRINGENDER

Varmeforsyningsledningerne frem til og videre ind på sagsøgers ejendom er anlagt af forsyningsselskabet, hvilket er bekræftet afG3-virksomhed, jf. besvarelsen af spørgsmål 1 i parternes fælles henvendelse til forsyningsselskabet (bilag 10 og 11).

Udgiftens afholdelse består for begge forsyningers vedkommende i betaling af tilslutningsafgift.

5.1          Overordnet om fradrag for tilslutningsafgifter

Det følger af Vestre Landsrets dom i SKM2009.323.VLR, at udgifter til tilslutningsafgifter er fradragsberettigende.

I sagen fastslår Vestre Landsret, at tilslutningsafgifter ikke skal behandles anderledes end byggemodningsafgifter i forbindelse med fradrag for forbedringer. Landsretten fandt, at en tilslutningsafgift skal anses for betaling af en konkret investering til sikring af fjernvarmeforsyningen til den udstykning/ grund, som tilslutningen blev opkrævet for. Landsretten fandt derefter ikke grundlag for at behandle tilslutningsafgiften anderledes end udgiften til anlæg af varmeforsyning internt på grunden/udstykningen i forhold til spørgsmålet om fradrag for forbedringer uden for grunden/udstykningen.

Da det var oplyst, at tilslutningsafgiften foruden fremføring af forsyningsledning også var anvendt til betaling af udgifter, der ikke indebar en forbedring af grunden blev sagen dog hjemvist til vurderingsmyndigheden til beløbsmæssig opgørelse. Landsretten kunne således ikke imødekomme grundejerens påstand om fradrag for hele tilslutningsafgiften, men der var adgang til fradrag for en skønsmæssigt fastsat del af den betalte tilslutningsafgift.

Tilsvarende i SKM2013.387.VLR, hvor landsretten med henvisning til byrettens dom igen kom frem til, at tilslutningsafgifter er fradragsberettigende, men at et skønsmæssigt ansat fradrag herfor svarende til 50 % af den afholdte tilslutningsafgift ikke kunne tilsidesættes.

5.2                                Den konkrete sag

Sagens bilag 7 er oplysninger fra G3-virksomhedom sammensætningen af betalingen for tilslutning af de enkelte boliger på ejendommen til varmeforsyningsnettet. Det fremgår heraf, at betalingen består af en "tilslutningsafgift", betaling for "stikledning" og betaling for "afslutning i hus".

Det fremgår af bilag 7 (og bilag 8), at der er betalt i alt 231.273,50 kr. (ekskl. moms) svarende til 289.466,91 kr. (inkl. moms) for tilslutning af sagsøgers ejendom til varmeforsyningsnettet. Beløbet er indeholdt i byggeregnskabets (bilag 5) felt "F5200 Tilslutningsafgifter", der er afholdt med 654.000 kr.

Parterne har rettet en fælles henvendelse til G3-virksomhedmed henblik på yderligere oplysning af sagen (bilag 10). G3-virksomhed har besvaret parternes fælles henvendelse i e-mail af 9. juli 2018 (bilag 11).

Af besvarelsen af spørgsmål 1 fremgår det, at G3-virksomhed har anlagt ledningsnettet, der fremgår af bilag C, herunder også den med grøn farve markerede ledning.

I besvarelsen af spørgsmål 3 bekræfter G3-virksomhed, at der er betalt tilslutningsbidrag. G3-virksomhed bemærker, at "Ingen ejendomme bliver tilsluttet uden at der er betalt tilslutningsbidrag". Det anføres videre, at man ikke råder over 15 år gamle regnskabsoplysninger, men at det af sagens bilag 7 fremgår, hvad der er opkrævet.

I besvarelsen af spørgsmål 4, 5 og bekræfter G3-virksomhed, at opmålingsskitserne (bilag 7) er udarbejdet af G3-virksomhed, at de vedrører tilslutningsbidrag, og at de bl.a. danner grundlag for afregning af tilslutningsbidrag.

I besvarelsen af spørgsmål 7 oplyser G3-virksomhed, at "Det er evident at fakturering er sket ud fra de i bilag 7 viste opmålinger".

Om G3-virksomheds praksis for opkrævning af tilslutningsbidrag (spørgsmål 8) henviser G3-virksomhed i besvarelsen indledningsvist til de oplysninger, der fremgår af bilag 9. G3-virksomhed oplyser herefter, at tilslutningsbidraget dækker over den nye forbrugers betaling for faste anlæg udenfor den enkelte forbrugers bolig, f.eks. forstærkning af bagvedliggende ledningsnet, pumpestationer, varmecentraler m.v. Endvidere oplyser G3-virksomhed, at man ikke opkrævede byggemodningsbidrag forud for 1. januar 2009.

 Skatteministeriet har som bilag E fremlagt mail af 3. august 2016, der bekræfter de af vurderingsankenævnet anførte oplysninger om, at G3-virksomhed først efter 1. januar 2010 indførte et egentlig byggemodningsbidrag.

Af e-mail af 31. oktober 2013 (bilag 9) fremgår det, at det først var efter 1. januar 2009, at der blev opkrævet byggemodningsbidrag.

Hvorvidt praksis er skiftet 1. januar 2009, jf. bilag 9 eller først 1. januar 2010, jf. bilag D (og bilag E) har ingen betydning for denne sag, da det gøres gældende, at der er foretaget en betaling forud for 2009.

Sagsøger har heller ikke på noget tidspunkt gjort gældende at have betalt et byggemodningsbidrag. Sagsøger gør gældende at have betalt en tilslutningsafgift, og at en del af denne er medgået dækning af G3-virksomheds anlægsomkostninger for de ledninger, der fremgår af bilag C, herunder de med rød og grøn farve markerede.

RSJ bekræfter da også i e-mail af 31. oktober 2013 (bilag 9), at det indtil 1. januar 2009 var G3-virksomheds praksis, at der blev opkrævet et tilslutningsbidrag og et stikledningsbidrag. Dette støttes af bilag 4 og bilag 7.

Ifølge den dagældende praksis hos G3-virksomhed udgjorde tilslutningsbidraget en pris pr. m3 bolig og vedrørte nye brugers betaling for faste anlæg udenfor den enkelte brugers bolig. I bidraget indgik ikke udgifter for stikledninger, hvilket af G3-virksomhedfor storparcellers vedkommende defineres som "ledning fra afgrening fra fællesledningen til den enkelte brugers bolig".

Baseret på G3-virksomheds definition af stikledninger udgør de med rød og grøn farve på bilag C markerede ledninger en del af G3-virksomheds fællesledning, og dermed altså også den del af disse ledninger, som af Landsskatteretten er anset for at have virket grundværdiforøgende.

Afslutningsvist i besvarelsen af spørgsmål 8 bekræfter G3-virksomhed, "at en del af det opkrævede tilslutningsbidrag helt eller delvist dækker over konkrete afholdte udgifter til den del af fjernvarmenettet, der fremgår af bilag C".

Som det allersidste i besvarelsen gentager G3-virksomhed, at ingen ejendomme bliver tilsluttet uden, at der er betalt tilslutningsbidrag.

Sagsøger har på tilstrækkelig vis sandsynliggjort, at der er afholdt en udgift til tilslutning til varmeforsyning og størrelsen heraf, samt at i hvert fald en del af tilslutningsafgiften konkret er medgået til finansiering af anlæggelsen af de forsyningsledninger, der er enighed om har virket grundværdiforøgende ved grundværdiansættelsen.

Forsyningsselskabet har således mod sagsøgers betaling af tilslutnings- og stikledningsafgift etableret varmeforsyning til sagsøgers ejendom samt anlagt varmeforsyningsnettet internt på ejendommen frem til og med afslutning i hus, herunder den del af ledningsnettet, Landsskatteretten anser for fradragsberettigende hovedledninger.

Sagsøger er således berettiget til et fradrag i grundværdien herfor, hvorfor sagen i overensstemmelse med sagsøgers påstand bør hjemvises til vurderingsmyndigheden til beløbsmæssig fastsættelse af fradragets størrelse."

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument gjort følgende anbringender gældende, som er gentaget og uddybet under hovedforhandlingen:

"Anbringender

Til støtte for den nedlagte påstand om frifindelse gøres det overordnet gældende, at sagsøgeren ikke er berettiget til fradrag for udgifter til tilslutningsafgifter til varme i henhold til vurderingslovens dagældende §§ 17 og 18.

Der er derfor ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens afgørelse af den 30. marts 2016 (bilag 1).

1. Retsgrundlag

Det fremgår af den dagældende vurderingslovs § 17, at:

"Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

"Af den dagældende vurderingslovs § 18, stk. 1, fremgår det, at:

"Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde."

I Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit H,A.3.3.2, anføres vedrørende tilslutningsafgifter:

"Ofte opkræves der for anlæg af forsyningsledninger til vand, gas, el og varme et beløb i tilslutningsafgift samtidig med købet af den ubebyggede grund eller i forbindelse med bebyggelse. Vedrører tilslutningsafgiften eller en del heraf foranstaltninger, som har medført en stigning i den ubebyggede grunds værdi, gives der et fradrag i grundværdien."

 Bevisbyrden for fradragets berettigelse påhviler grundejeren, jf. bl.a. UfR 2017.2052 H, UfR 2016.3592 H og UfR 2004.1516 H (SKM2004.162.HR).

En tilslutningsafgift dækker typisk over flere forskellige udgiftsposter og relaterer sig dermed ikke kun til det konkrete arbejde forbundet med eksempelvis etablering af forsyningsledninger. Tilslutningsafgifter kan således også bestå af et generelt investerings-, effekt-, stiklednings-og/eller byggemodningsbidrag, som ikke er fradragsberettiget.

Det er en forudsætning for at opnå fradrag for udgifter til tilslutningsafgifter efter den dagældende vurderingslov § 17, at tilslutningsafgiften vedrører betaling for foranstaltninger, der sikrer forsyning af den konkrete ejendom, jf. herved eksempelvis også SKM2015.404.VLR, SKM2013.387.VLR og SKM2009.323.VLR.

Fradrag i grundværdien forudsætter endvidere, at der foreligger en foranstaltning af materiel karakter, jf. UfR 2012.2685 H (SKM2012.350.HR).

Såfremt tilslutningsafgiften ikke vedrører en materiel foranstaltning, der er foretaget med henblik på forsyning eller betjening af den konkrete ejendom, medfører udgiften ikke en stigning i den ubebyggede grunds værdi, og der kan derfor ikke gives fradrag i grundværdien for sådanne udgifter, jf. UfR 2017.2052 H, UfR 2014.859 H (SKM2013.879.HR) og UfR 2013.2277 H (SKM2013.369.HR).

Det fremgår tillige af SKM2013.387.VLR og SKM2009.323.VLR, at afholdelsen af tilslutningsafgifter ikke automatisk medfører fradragsret. I SKM2009.323.VLR fandt landsretten således, at tilslutningsafgiften også omfattede betaling af udgifter, der ikke indebar en forbedring af grunden, og at der ikke var grundlag for at antage, at tilslutningsafgiften forlods var gået til dækning af udgifter, der forbedrede grunden.

Det er altså ikke afholdelsen af tilslutningsafgiften, der i sig selv berettiger til fradrag. Det, der berettiger til fradrag, er anlæggelsen af materielle, grundforbedrende foranstaltninger - f.eks. konkrete varmeforsyningsledninger. Såfremt sådanne materielle foranstaltninger er bekostet via en tilslutningsafgift, kan der indrømmes fradrag.

Det er derfor afgørende, at der dokumenteres en sammenhæng mellem den afholdte udgift til tilslutningsafgiften - og en materiel, grundforbedrende foranstaltning.

I SKM2015.404.VLR godkendte landsretten ikke fradrag for udgifter til kloaktilslutning. I dommen stadfæstede landsretten byrettens begrundelse, som var følgende:

"Efter praksis er det dog en forudsætning for at opnå et sådant fradrag, at det dokumenteres, at en sådan tilslutningsafgift er betalt af ejeren og er anvendt til dækning af grundforbedrende arbejder, der sikrer forsyning af den enkelte ejendom (…)" (min understregning),

samt:

"Selvom det ikke kan udelukkes, at en del af det tilslutningsbidrag, der omtales i skødet, kan indeholde udgifter, der ville kunne fradrages efter vurderingslovens § 17, finder retten, at der på grund af den usikkerhed, der både er om størrelsen af det konkret betalte tilslutningsbidrag og den andel af det betalte bidrag, der vedrører udgifter, der kan fradrages efter vurderingslovens § 17, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens afgørelse vedrørende dette punkt." (mine understregninger).

I SKM2009.323.VLR udtalte landsretten bl.a. følgende om den konkrete anvendelse af en tilslutningsafgift til varmeforsyning:

 "Da det af fjernvarmeværkets brev af 8. januar 2009 fremgår, at tilslutningsafgiften foruden til fremføring af forsyningsledning også er anvendt til betaling af udgifter, der ikke indebærer en forbedring af grunden, og da der ikke er grundlag for at antage, at tilslutningsafgiften forlods er gået til dækning af udgifter, der forbedrer grunden, bør vurderingsmyndighederne foretage den beløbsmæssige opgørelse af sagen." (min understregning).

Landsretten hjemviste derfor sagen til beløbsmæssig opgørelse ved vurderingsmyndighederne.

På baggrund af retspraksis er det altså afgørende, at tilslutningsafgiften kan henføres til en udgift ved forsyning af den konkrete ejendom. Fradrag er derved udelukket, hvis sagsøgeren ikke kan godtgøre, at en del af tilslutningsafgiften er gået til konkrete, materielle og grundforbedrende foranstaltninger til forsyning af grunden.

.............

Sagsøgeren gør i stævningen, side 9-11, en række generelle betragtninger vedrørende forståelsen af UfR 2004.1516 H (SKM2004.162.HR) og forarbejderne til lov nr. 925 af 18. september 2012 gældende, herunder hvad den lovændring skulle have af betydning for bevisbedømmelsen i nærværende sag.

For så vidt angår UfR 2004.1516 H (SKM2004.162.HR), udlægger sagsøgeren denne dom til støtte for, at der alene gælder et krav om, at sagsøgeren skal sandsynliggøre at have afholdt udgiften. Hertil bemærkes, at Højesteret ikke med dommen fastslår andet eller mere end det naturlige udgangspunkt, at den, der ønsker et fradrag, har bevisbyrden herfor. Hvor store krav, der skal stilles til beviset i en given sag, afhænger således af den konkrete sag.

Skatteministeriet bestrider også sagsøgerens synspunkter vedrørende betydningen af lovændringen i 2012. Loven ændrer ikke ved, at sagsøgeren for perioden forud for lovændringen har bevisbyrden for, at sagsøgeren har afholdt udgifterne. Det forhold, at bevisbyrden efter lovændringen alene kan løftes ved tilvejebringelse af nærmere angivne konkrete dokumenter,ændrer ikke ved, at sådanne dokumenter for tiden før lovændringen skal tillægges betydning som led i den almindelige bevisbedømmelse.

2. Den konkrete sag

Hvorvidt sagsøgeren er berettiget til et fradrag i grundværdien for udgifter til tilslutningsafgift for varme, beror på en konkret bevisvurdering af, om sagsøgeren har dokumenteret at have betalt tilslutningsafgift for varme og - i givet fald - hvilket beløb, og om sagsøgeren har dokumenteret, at tilslutningsafgiften vedrører konkrete foranstaltninger, der medfører en stigning i grundværdien.

Sagsøgeren har ikke løftet denne bevisbyrde

...........

Det er for det første ikke godtgjort, at sagsøgeren har afholdt en udgift til tilslutning til varme.

De fremlagte bilag beviser hverken hver for sig eller til sammen, at sagsøgeren har afholdt udgifter til varmetilslutning.

Det fremgår af det betingede skøde (bilag A), at sagsøgeren overtog ejendommen ubebygget. Det betingede skøde dokumenterer dog ikke, at sagsøgeren har afholdt udgifterne til varmetilslutning.

Sagsøgeren har fremlagt et ledningskort (bilag 3), fakturaer vedrørende naboejendommen (bilag 4), byggeregnskab (bilag 5), specifikation af tilslutningsafgift (bilag 7), e-mail fra G3-virksomhed (bilag 9) og svar på fælleshenvendelse (bilag 11).

Det af sagsøgeren fremlagte ledningskort (bilag 3 - og tilpasset ved bilag C) dokumenterer, at der eksisterer varmeledninger på sagsøgerens ejendom (og på naboejendommen, matr. nr. …m). Ledningskortet dokumenterer ikke, at det er sagsøgeren, der har bekostet varmetilslutning.

De fremlagte fakturaer vedrørende tilslutningsafgift for naboejendommen (matr. nr. …m), jf. bilag 4, dokumenterer ikke, at sagsøgeren har betalt tilslutningsafgift eller på anden måde bekostet varmeforsyningsanlægget.

Det fremlagte byggeregnskab (bilag 5) er ikke et egentligt byggeregnskab, men (blot) et ansøgningsskema vedrørende støttet boligbyggeri. Der er ikke fremlagt dokumentation for afholdelse af udgifterne i ansøgningsskemaet. Ansøgningsskemaet viser i felt F5200 en samlepost på 654.000 kr. vedrørende tilslutningsafgifter. Det kan ikke af dette beløb udledes, om der heri er indeholdt udgifter vedrørende varmetilslutningsafgift, og i givet fald med hvilket beløb.

Udgifterne i ansøgningsskemaet er i øvrigt ikke suppleret med tilbudslister, entrepriseaftaler, fakturaer eller anden specifikation, der dokumenterer, at udgifter til varmetilslutning er indeholdt i byggeregnskabet eller i øvrigt afholdt af sagsøgeren.

Tilsvarende dokumenterer bilag 7 ikke, at sagsøgeren har bekostet varmetilslutningen. Det er ikke ved fakturaer, kontoudtog, kvitteringer eller anden objektiv dokumentation dokumenteret, at sagsøgeren har betalt de specificerede tilslutningsafgifter.

G3-virksomheds e-mail (bilag 9) dokumenterer heller ikke, at sagsøgeren har bekostet udgifterne til varmetilslutning, da e-mailen vedrører en anden ejendom end den i sagen omhandlede.

Til sidst dokumenterer G3-virksomheds besvarelse af fælleshenvendelse (bilag 11) heller ikke, at det er sagsøgeren, der har afholdt udgifterne til varmetilslutning.

Herudover fremgår det af bilag D, side 4, og bilag E, at G3-virksomhed (tidligere G2-virksomhed) indtil 1. januar 2010 afholdt udgifterne til alle hoved- og forsyningsledninger også internt på storparceller og således også på sagsøgerens ejendom.

Sagsøgeren har således ikke godtgjort, at sagsøgeren har bekostet tilslutningsafgift for varme.

..........

Selv hvis det anses for dokumenteret, at sagsøgeren har afholdt en tilslutningsudgift, er dette ikke tilstrækkeligt til at opnå fradrag.

Sagsøgeren har ikke godtgjort at have afholdt en udgift af en bestemt størrelse.

Der henvises til ovenstående bemærkninger vedrørende ansøgningsskemaet i bilag 5. Herudover fremgår af G3-virksomhedsbesvarelse af spørgsmål 3 i parternes fælleshenvendelse (bilag 11):

"G3-virksomhed råder ikke over regnskabsoplysninger fra en 15 år gammel sag. Men af bilag 7 fremgår, hvad der er opkrævet."

Af specifikationen af tilslutningsafgifterne (bilag 7) fremgår imidlertid to kolonner for de fleste af ejendommene (undtagen Y6-adresse, Y7-adresse, Y8-adresse og Y9-adresse), hvor der er anført to forskellige tilslutningsafgifter. For Y10-adresse står der eksempelvis 6094,60 kr. i den venstre kolonne, mens der står 6102,50 kr. i den højre kolonne.

Af bilag 8 (sagsøgerens hjælpebilag) kan ses, at sagsøger anvender tallet i den højre kolonne (6102,50 kr.) i sin beregning af tilslutningsafgift.

Det er imidlertid ikke klart hvilket af de to beløb, der er betalt i tilslutningsafgift. Herudover er det ikke klart, hvorfor der er to kolonner ved opgørelsen, samt hvorfor der er sat en streg ned over den venstre kolonne.

Det er således usikkert, hvilket beløb der er betalt for tilslutning til varmeforsyning. 

..........

Sagsøgeren har endvidere ikke godtgjort tilslutningsafgiftens sammensætning, herunder at afgiften konkret er anvendt til betaling af udgifter, som indebærer en stigning af grundens værdi i ubebygget stand.

Ifølge G3-virksomheds besvarelse af spørgsmål 8 (bilag 11) vedrørte tilslutningsafgift nye brugeres betaling for faste anlæg uden for den enkelte brugers bolig bort set fra stikledninger. Af besvarelsen fremgår desuden, at tilslutningsbidraget eksempelvis dækker over "forstærkning af bagvedliggende ledningsnet, pumpestationer, varmecentraler m.m." Af bilag D, side 4, og bilag E fremgår det desuden, at G3-virksomhed frem til 1. januar 2010, dels blev opkrævet et årligt fast bidrag fra alle kunder, dels et tilslutningsbidrag fra nye kunder "til dækning af værkets samlede udgifter til centraler, pumpestationer m.v., hoved- og forsyningsledninger i nye udstykninger samt forstærkning af bagvedliggende ledningsnet."

De to citater illustrerer det ovenfor anførte om, at et tilslutningsbidrag typisk dækker over flere forskellige udgiftsposter, herunder et generelt investerings- effekt- og stikledningsbidrag, der ikke er fradragsberettiget.

Herudover har G3-virksomhed i besvarelsen af spørgsmål 8 oplyst:

"Det må således antages, at en del af det opkrævede tilslutningsbidrag helt eller delvist dækker over konkrete afholdte udgifter til den del af fjernvarmenettet, der fremgår af bilag C." (mine understregninger).

Sagsøgeren har således ikke godtgjort, hvilken del af de samlede udgifter, som konkret kan henføres til grundforbedrende foranstaltninger (den grønne markering på bilag C).

.........

Når tilslutningsafgiftens størrelse eller nærmere sammensætning heraf ikke er godtgjort, er der ikke noget grundlag for at fastsætte et fradrag skønsmæssigt, jf. eksempelvis SKM2015.404.VLR, SKM2017.252.BR og SKM2018.585.BR".

Rettens begrundelse og afgørelse

Parterne er enige om, at den på det kortmateriale, der er fremlagt i sagen som bilag C, med grønt markerede varmeforsyningsledning har virket grundværdiforøgende, jf. § 18, 1. led i den vurderingslov, der var gældende på tidspunkterne for de omfattede år og i overensstemmelse med det af landsskatteretten herom anførte.

Det fremgår af landsskatterettens afgørelse, at der er tale om en del af varmeforsyningsledningen, der går fra matrikelgrænsen ved matrikel …a og ind på grunden til den første forgrening ud for Y4-adresse og at landsskatteretten betragter denne del som et hovedanlæg. Det fremgår endvidere, at landsskatteretten lægger vægt på, at denne del af ledningen er anlagt uafhængigt af bebyggelsen og udgør forsyningsledning for hele grunden.

Sagen omhandler herefter spørgsmålet om, hvorvidt H1-boligforening har ført det fornødne bevis for at have afholdt udgifter til etablering af den omhandlede varmeforsyningsledning, jf. § 18, 2. led i den vurderingslov, der var gældende på tidspunkterne for de omfattede år.

G3-virksomhed har ved besvarelsen af parternes fælles spørgetema bekræftet, at G3-virksomhed har anlagt ledningsnettet, jf. sagens bilag C, at der er betalt tilslutningsbidrag, at ingen ejendomme bliver tilsluttet uden, at der er betalt tilslutningsbidrag, at de som sagens bilag 7 fremlagte opmålingsskitser er udarbejdet af G3-virksomhed, at det af samme bilag fremgår, hvad der er opkrævet vedrørende tilslutningsbidrag, og at det er evident, at der er sket fakturering ud fra de i bilag 7 viste opmålinger.

Herefter, efter de af H1-boligforening fremlagte fakturaer vedrørende fjernvarmetilslutning til ejendommen og efter sammenhold med de som bilag 7 fremlagte opmålingsskitser, er det tilstrækkeligt sandsynliggjort, at der er betalt varmetilslutningsafgifter i overensstemmelse med opmålingsskitserne.

Efter oplysningerne i G3-virksomheds e-mail af 31. oktober 2013 herunder, at tilslutningsbidraget udgjorde en pris pr. m3 og vedrørte nye brugers betaling for faste anlæg udenfor den enkelte brugers bolig (med undtagelse af stikledninger) sammenholdt med ovennævnte, er det endvidere rettens opfattelse, at det er tilstrækkeligt sandsynliggjort, at i hvert fald en del af tilslutningsafgifterne er afholdt til anlæggelsen af den varmeforsyningsledning, som parterne er enige om udgør en grundværdiforøgende foranstaltning.

På denne baggrund og efter en samlet vurdering af oplysningerne i sagen finder retten, at der er det fornødne grundlag for, at vurderingsmyndigheden kan foretage en skønsmæssig fastsættelse af et fradragsberettiget beløb, jf. vurderingslovens § 17 og § 18.

Retten giver herefter H1-boligforening medhold i den nedlagte påstand.

Skatteministeriet skal som den tabende part betale sagsomkostninger tilH1-boligforening. Sagsomkostningerne er efter sagens forløb, værdi og udfald herunder hovedforhandlingens varighed af ½ retsdag fastsat til 30.000 kr. inklusiv moms. H1-boligforening har oplyst, at foreningen ikke har fradrag for moms for advokatsalær forbundet med retssagen.

T h i k e n d e s f o r r e t :

Fradragsansættelsen ved vurderingerne og årsreguleringerne 2003-2006 for ejendommen beliggende Y1-adresse og Y2-adresse, hjemvises til vurderingsmyndigheden til beløbsmæssig ansættelse af fradrag for udgifter til anlæg af varmeforsyning markeret med grønt på bilag C.

Skatteministeriet skal inden 14 dage betale sagsomkostninger til H1-forening med 30.000 kr.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.