SKAT har anset klageren for at være lønmodtager for døgnplejeaktiviteten i indkomståret 2013. Overskud af virksomhed ved døgnpleje er derfor nedsat med 548.180 kr. SKAT har forhøjet klagerens A-indkomst i 2013 med samlet 827.784 kr. Det beregnede kapitalafkast er nedsat 1.502 kr.

Landsskatterettens stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
Klageren har oplyst, at ægtefællerne har drevet døgnpleje siden 1990’erne. Klageren har oplyst, at hun i 2005 stoppede som lønmodtageransat […] for at fokusere fuldt ud på døgnplejeaktiviteten. I denne forbindelse valgte klageren at fortsætte døgnplejeaktiviteten som selvstændig erhvervsdrivende. Klageren havde til tider dog efterfølgende sideløbende ansættelse som lønmodtager. Klageren er uddannet […], og ægtefællen var […]. Ægtefællerne har ligeledes egne børn. Disse har ikke været tilknyttet adressen Y1, by Y1, og de indgår ligeledes ikke i fordelingsnøglen i årsrapporten 2013. Klageren og ægtefællen havde i 2013 ansat en lønnet medhjælper 60-80 timer om måneden. Medhjælperens løn blev delvis dækket af løntilskud fra klagerens hvervgiver By Y2 Kommune. Ifølge årsrapporten 2013 blev der modtaget 22.218,37 kr. i løntilskud og udbetalt 43.938 kr. i lønninger. Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren ikke modtog løntilskud i 2013, men at løntilskuddet i årsrapporten 2013 vedrørte indkomstårene 2011-2012, men indgår i årsrapporten for 2013, da ydelsen blev udbetalt på dette tidspunkt.

Klageren har i det påklagede indkomstår to hvervgivere hhv. By Y2 og By Y3 Kommune. Indkomsten fra de to hvervgivere er indberettet som A-indkomst.  Det fremgår af klagerens lønsedler, at klageren har ret til udbetaling af feriegodtgørelse.  Herudover har klageren modtaget en omkostningsgodtgørelse og kørselsgodtgørelse. Beløbene er alle inkluderet i døgnplejeaktivitetens omsætningspost i regnskabet.

Det fremgår af SKATs afgørelse, at indkomsten fra døgnplejeaktiviteten er fordelt mellem ægtefællerne med 50 % til hver. I det påklagede indkomstår havde klageren sammen med sin ægtefælle 5 børn i døgnpleje på ægteparrets bopæl adresse Y1, by Y1, et 10-værelseshus med et samlet boligareal på 399 kvm, erhvervet 16. juni 1993. Der var ikke tilmeldt andre beboere på adressen end klageren og ægtefællen, før første plejebarn ankom i 2004. De 3 af børnene er på kontrakterne tilknyttet klageren, og de resterende 2 børn er tilknyttet ægtefællen. Klageren har oplyst at have fået dispensation til at have 5 børn i døgnpleje i 2011, da dette lå udover det normale antal plejebørn. Ifølge klageren havde de 5 plejebørn alle større eller mindre handicaps.

Klageren købte med ægtefællen den 5. december 2011 naboejendommen beliggende adresse Y2, by Y1.  Ejendommen huser ifølge klageren blandt andet et festlokale, som bruges ved plejebørnenes fødselsdage og lignende, hvor de biologiske familier deltager, og et værksted, hvor plejebørnene lærer håndarbejde. Det fremgår af Facebook-kontoen for ejendommen, at den ligeledes i vidt omfang blev brugt til klagerens fotovirksomhed, både udleje af fotostudiet og fotografering, samt anden udleje. Ifølge regnskabet for fotovirksomheden omsatte klageren for 64.798 kr. i 2013 fra ejendommen. Repræsentanten har oplyst, at der er tale om ikke-erhvervsvirksomhed for så vidt angår fotoaktiviteten. Fotovirksomheden er registret med CVR nr. […] den 1. maj 2011. Ifølge opslag på Facebook ophørte fotoaktiviteten den 1. april 2018. Dette er ikke registreret i CVR. Sideløbende med døgnplejeaktiviteten driver klageren og ægtefællen ligeledes anden boligudleje. Samlet har ægteparret 5 faste ejendomme.

Ægteparret har oplyst, at de som erstatning for en mindre [bil] indkøbte en 7-personers bil den 20. november 2008 med plads til at kunne køre plejebørnene i autostole samt medbringe barnevogne.

Plejebørnenes ankomst i familien:

	Tilmeldt adressen	Kontraktpart	Hvervgiver
Plejebarn 1, født 2004 ([…])	23.03.2004	Klageren	By Y3
Plejebarn 2, født 2006 ([…])	02.12.2006, ændret 1. oktober 2011	Ægtefællen	By Y2
Plejebarn 3, født 2008 ([…])	05.11.2008, ændret 18. september 2010	Klageren	By Y2
Plejebarn 4, født 2007 ([…])	01.07.2009, ændret 1. maj 2011	Klageren	By Y2
Plejebarn 5, født 2000 ([…])	27.06.2011, tidligere aflastning	Ægtefællen	By Y2

Da klageren er kontraktpart i aftalerne vedrørende plejebarn 1, 3 og 4, vil disse blive inddraget i vurderingen. De indleverede kontrakter dækker ikke det påklagede år. Klagerens repræsentant har bekræftet, at kontrakterne er gældende.

Døgnplejevirksomheder er forpligtede til at anvende "tilbudsportalen" efter servicelovens § 14, og tilbyder herigennem døgnplejeaktiviteten. På www.tilbudsportalen.dk står der følgende under overskriften "Tilbudsportalen - Udstillingsvindue for plejefamilier og tilbud":

"Tilbudsportalen indsamler og udstiller oplysninger om plejefamilier og tilbud til mennesker med en funktionsnedsættelse eller et socialt problem.
Tilbudsportalen er landsdækkende og registrering er lovpligtig. Alle oplysninger på Tilbudsportalen er godkendt af plejefamiliernes og tilbuddenes tilsynsførende myndighed."

Årsrapporten for 2013 vedrører den samlede døgnplejeaktivitet, og virksomhedens indkomst deles ligeligt mellem ægtefællerne.  Følgende fremgår af årsrapporten:

Netto- omsætning	1.775.138 kr.
Vare- forbrug	-145.276 kr.
Personale- omkostninger	-25.160 kr.
Indirekte produktions- omkostninger	-122.114 kr.
Lokale- omkostninger	-104.779 kr.
Administrations- omkostninger	-63.696 kr.
Autodrift	-217.753 kr.
Afskrivninger, anlægsaktiver	0 kr.
Finansielle omkostninger	-12.438 kr.
Årets resultat	1.083.922 kr.

I årsrapporten er der udarbejdet en "Fordelingsnøgle husholdning mv.", hvoraf det fremgår, at plejebørnene som udgangspunkt vægter med 50 % hver af 365 døgn, plejebarn 5 vægter dog 50 % af 315 døgn, samlet 890/1620 døgn. Plejeforældrene, dvs. klageren og ægtefællen, vægter med 2 enheder á 365 døgn, i alt 730/1620 døgn.

Nettoomsætning, note 1 Plejevederlag:

Indgået døgnpleje (klageren)	373.778 kr.
Indgået aflastning (klageren)	0 kr.
Indgået døgnpleje (klageren)	209.535 kr.
Indgået døgnpleje (klageren)	244.471 kr.
Indgået døgnpleje (ægtefælle)	339.591 kr.
Indgået døgnpleje (ægtefælle)	292.777 kr.
Kontaktperson (ægtefællen)	0
Tilsyn (ægtefællen)	0
Domstolsstyrelsen	2.200 kr.
Refusion kost	301.948 kr.
Refusion kørsel	10.838 kr.
I alt	1.775.138 kr.

Refusion for lommepenge og beklædning er kun særskilt afregnet for plejebarn 1 jf. kontrakten, men fremgår ikke af omsætningen.

De fire største omkostningsposter gengivet i regnskabet for døgnplejeaktiviteten er "Vareforbrug", "Indirekte produktionsomkostninger", "Lokaleomkostninger" og "Autodrift". Indholdet i disse udgiftsposter oplistet i noterne til resultatopgørelsen 2013 er gengivet her:

Note 2 "Vareforbrug"

Husholdning, kost, m.v	180.655 kr.
Kostpenge	387 kr.
Apotek	5.594 kr.
Frisør	1.150 kr.
Beklædning	39.731 kr.
Rengøring	610 kr.
Bleer og modermælk	250 kr.
Privat andel kost (730/1620)	-83.101 kr.
I alt	145.276 kr.

Note 4 "Indirekte produktionsomkostninger"

Sport, fritid og udeliv	5.255 kr.
Udflugter, bio m.v.	8.965 kr.
Ferie	34.258 kr.
Cafeteria	21.076 kr.
Privat andel ferie og cafeteria	-26.354 kr.
Transport	1.958 kr.
Etablering af udenomsaktiviteter	8.854 kr.
Værksted, beskæftigelse og video	21.591 kr.
Gaver og fester	22.345 kr.
Bladhold	3.780kr.
Dyrehold	6.161 kr.
Leje af tumbler	1.432 kr.
Ulykkesforsikring	5.889 kr.
Kiropraktor	6.904 kr.
I alt	122.114 kr.

Note 5 "Lokale omkostninger"

El	41.207 kr.
Privat andel	-12.774 kr.
Varme	41.294 kr.
Privat andel	-12.801 kr.
Vand og renovation	16.528 kr.
Privat andel	-7.603 kr.
Vedligeholdelse af lokaler	4 kr.
Inventar og vedligeholdelse, fælles	72.095 kr.
Privat andel	-33.163 kr.
I alt	104.779 kr.

Note 6 "Administrationsomkostninger"

Kontorartikler/tryksager	4.079 kr.
Forsikringer	1.442 kr.
Revisionshonorar	24.245 kr.
EDB udgifter	5.303 kr.
Telefon og internet	35.827 kr.
Privat andel telefon	-7.200 kr.
I alt	63.696 kr.

Note 7 "Autodrift"

Diesel	73.861 kr.
Vægtafgift	19.025 kr.
Forsikringer	19.906 kr.
Vedligeholdelse	64.423 kr.
Afskrivning, biler	35.543 kr.
Privat andel	-31.914 kr.
Driftsudgifter campingvogn	17.005 kr.
Forsikring campingvogn	4.182 kr.
Vægtafgift campingvogn	1.187 kr.
Afskrivning campingvogn	14.535 kr.
I alt	217.753 kr.

Plejebarn 1
I henhold til indgået kontrakt med By Y3 Kommune har klageren siden den 20. marts 2004 været døgnplejer for plejebarn 1.

Kontrakten indeholder en specificering af plejevederlagets sammensætning. Der gives normalvederlag x 4,5 svarende til 13.689 kr. pr. måned. Der dækkes månedligt udgifter til kost og logi med 4.015 kr. samt lommepenge og beklædning med 347 kr. Ifølge kontospecifikationer for 2013 udgør standardvederlaget og udgiftsgodtgørelse for plejebarn 1 i 2013 hhv. 17.383,50 kr. og 5.049,72 kr. eller 5.384,34 kr. Godtgørelse for kost er ikke udspecificeret på det enkelte plejebarn i kontospecifikationerne.

Vedrørende øvrige aftaler fremgår følgende af kontrakten:

"6. Aftaler i øvrigt
(…)
By Y3 kommune ønsker ikke, at indgå en fast aftale om erstatning i det omfang, de af familien tegnede forsikringer ikke dækker. Såfremt plejebarnet skulle forvolde skade på plejefamiliens ejendom, indbo eller skader i øvrigt, vil By Y3 kommune tage hvert enkelt tilfælde op til vurdering. Plejefamilien har en selvrisiko på kr. 200.

- Tilsyn med plejeforholdet føres af By Y3 kommune
- Der er gensidig opsigelsesvarsel på 1. måned
- Plejefamilien må ikke påtage sig yderligere arbejde uden at orientere By Y3 kommune
- Udgifter til max. 2 fritidsaktiviteter med dertil hørende udgifter, lægeordineret medicin, pas, evt. briller samt cykel betales af By Y3 kommune (efter ansøgning)
- Efter konkret ansøgning, inden ferien afholdes, dækkes ekstraudgifter I forbindelse med plejebarnets deltagelse i ferie."
"9. Plejeforældrenes/Opholdsstedets underskrift
Jeg/vi er indforstået med at oplyse om ændringer i antal af plejebørn og omfanget af arbejde uden for hjemmet
Jeg/vi har tegnet ansvarsforsikring for barnet
Jeg/vi bekræfter at være gjort bekendt med vedlagte "Almindelige bestemmelser" samt lovgrundlag som gengivet på side 4"

Plejebarn 3
Ifølge kontrakten indgået med By Y2 Kommune om etablering af døgnophold (familiepleje) har klageren haft plejebarn 3 i døgnpleje siden 31. oktober 2008.

Der gives normalvederlag x 5 svarende til 18.404,10 kr. pr. måned. Der dækkes månedligt udgifter til kost og logi med 4.836,78 kr. Lommepenge/beklædning dækkes ikke særskilt ifølge kontrakten. Repræsentanten har ved supplerende indlæg oplyst, at vederlaget blev sat op til 7 vederlag i 2012, der findes ingen underskrevet kontrakt herom. Vederlaget andrager ved 7 x normalvederlag 25.765,60 kr. pr. måned. Ifølge kontospecifikationer for 2013 udgør standardvederlaget og udgiftsgodtgørelse for plejebarn 3 i 2013 hhv. 27.043,38 kr. og 5.384,34 kr. eller 5.049,72 kr.

Det fremgår endvidere af kontrakten, at:

"6. Aftaler i øvrigt
Kontrakten ændres fra 7 vederlag til 5 vederlag, idet (…) nu er i dagtilbud. "

(…)

8. (Netværks-) plejeforældrenes/opholdsstedets underskrift
Jeg/vi er indforstået med at oplyse om ændringer i antal af plejebørn og omfanget af arbejde uden for hjemmet
Jeg/vi har tegnet ansvarsforsikring for barnet"

Plejebarn 4
Ifølge kontrakt indgået med By Y2 Kommune om etablering af døgnophold (familiepleje) har klageren siden 1. juli 2009 haft plejebarn 4 i pleje. Det fremgår af kontakten, at denne blev ændret den 1. maj 2011.

Kontrakten mellem klageren og By Y2 Kommune om plejebarn 4 indeholder en specificering af plejevederlagtes sammensætning. Det fremgår af kontrakten, at der gives 30,42 x 122 kr. x 5 svarende til 18.556,2 kr. pr. måned. Plejevederlaget er sat ned fra 7 til 5 x normalvederlag. Der dækkes månedligt udgifter til kost og logi med 30,42 x 160 kr. svarende til 4.867,2 kr. Lommepenge/beklædning dækkes ikke særskilt ifølge kontrakten. Ifølge kontospecifikationer for 2013 udgør standardvederlaget og udgiftsgodtgørelse for plejebarn 4 i 2013 hhv. 19.316,70 kr. og 5.384,34 kr. eller 5.049,72 kr.

"6. Aftaler i øvrigt
Ny kontrakt, da der er sket ændring i vederlaget fra 7 vederlag til 5 vederlag.
Der udbetales befordringsgodtgørelse for aftalt kørsel efter statens lave takst".

(…)

8. (Netværks-) plejeforældrenes/opholdsstedets underskrift
Jeg/vi er indforstået med at oplyse om ændringer i antal af plejebørn og omfanget af arbejde uden for hjemmet
Jeg/vi har tegnet ansvarsforsikring for barnet
Jeg/vi bekræfter at være gjort bekendt med vedlagte "Almindelige bestemmelser" samt lovgrundlag som gengivet på side 4"

Kontrakterne indeholder alle en vejledning om blandt andet opsigelsesregler, beskatning og ansvarsforsikring. Denne vejledning er i overvejende grad ens for alle 3 plejebørn, dog indeholder vejledningen til kontrakten for plejebarn 3 og 4 en anden henvisning til vejledning nr. 3 til lov om social service samt et yderligere afsnit under titlen "Vederlag og omkostningsdækning til familiepleje". Der er kun medtaget relevante uddrag af vejledningen vedhæftet fra den ene kontrakt samt det særlige afsnit fra vejledningen til kontrakterne for plejebarn 3 og 4:

"Vejledning

Denne kontrakt anvendes ved formidlet døgnophold for børn og unge jf. servicelovens § 49.

Kontrakten tjener to formål.

For det første udgør den kontrakten mellem kommune og opholdssted/familiepleje ved formidlet døgnophold for et barn eller ung uden for eget hjem

(…)

2. Opsigelsesregler
I de første 3 måneder kan kontakten opsiges af begge parter med 14 dages varsel. Efter 3 måneders forløb kan kontrakten opsiges af begge parter med 1 måneds varsel. Hvis plejeforholdet faktisk afbrydes, ved at barnets ophold i plejefamilien ophører, har plejeforældrene pligt til at give kommunen/plejehjemsforeningen besked herom. Vederlagsretten ophører henholdsvis 14 dage/1 måned efter den faktiske afbrydelse, med mindre kommunen/plejehjemsforeningen skriftligt indgår en anden aftale med plejeforældrene. Ret til udbetaling af omkostningsandel ophører fra det tidspunkt, barnet faktisk ikke har ophold i plejefamilien længere.

3. Beskatning
Vederlag er personlig indkomst for den person i opholdsstedet, der har indgået aftale om opholdet med kommunen/plejehjemsforeningen.

Godtgørelse for udgifter til kost og logi, der ydes plejeforældre i forbindelse med døgnpleje omfattet af servicelovens § 49 og 64, og som ikke overstiger de i lovens § 50 fastsatte satser for omkostningsgodtgørelse, er skattefri.

Plejeforældre, der udøver døgnpleje som selvstændig virksomhed, er ikke omfattet af skattefrihed. Det skyldes, at selvstændige erhvervsdrivende kan fradrage udgifterne til kost og logi i den personlige indkomst, og at de kan benytte virksomhedsordningen.

Hvis opholdsstedet er organiseret som selvstændig juridisk person med arbejdsgiverregistrering (CVR-/SE-nr.), er der ikke tale om et arbejdsgiver/arbejdstagerforhold mellem kommunen/plejehjemsforeningen og de beskæftigede, og opholdsbetalingen udbetales til opholdsstedet uden skattetræk. De forpligtelser vedrørende skattetræk, feriegodtgørelse, sygedagpenge, ATP og AUD, der påhviler arbejdsgiveren, påhviler i disse tilfælde opholdsstedet.

For yderligere oplysninger om beskatningsvilkår henvises til kommunens skatteforvaltning.

4. Dagpenge ved sygdom eller fødsel

I det omfang vederlag m.v. er A-indkomst, anses den for dagpengegivende lønindtægt. Der henvises til Socialministeriets regler om dagpenge ved sygdom eller fødsel, herunder bestemmelsen om dagpengegivende indtægter.

5. ATP, AUD m.v.
Den, der har indgået aftalen, er omfattet af loven om arbejdsmarkedets tillægspension og lov om arbejdsmarkedets uddannelsesfond. Bidragene beregnes og indbetales efter de almindelige regler.

6. Ansvarsforsikring
Det forudsættes, at plejeforældrene har en kombineret ansvars/ulykkesforsikring, der dækker personskader, forvoldt af plejebarnets på plejefamilien eller trediemand eller tingskader forvoldt af barnet på trediemands ejendom.

Der henvises til vejledning om opholdsbetaling m.v.

7. Diverse bestemmelser
Plejeforældrene er omfattet af reglerne om tavshedspligt, jf. straffelovens bestemmelser herom, ligesom man er omfattet af reglerne om korporlig afstraffelse m.v.

Plejeforældrene har pligt til løbende at oplyse kommunen/plejehjemsforeningen om personlige og økonomiske forhold (f.eks. arbejdsindtægt), samt om faktisk afbrydelse af plejeforholdet uden kommunens/plejehjemsforeningens medvirken. Plejeforældrene har ligeledes pligt til at oplyse om ændringer i antal plejebørn og om omfanget af arbejdet uden for hjemmet.

Plejeforældrene kan klage over børn og ungeudvalgets afgørelse om flytning eller hjemtagelse fra privat familiepleje efter servicelovens § 64, stk. 4.

I øvrigt henvises til Socialministeriets vejledning nr. 4 af 16. januar 2002 om servicelovens bestemmelser om særlig støtte til børn og unge."

For kontrakterne for plejebarn 3 og 4 indeholder den medfølgende vejledning endvidere:

"Vederlag og omkostningsdækning til familiepleje
Vederlag til plejefamilier fastsættes af kommunerne på baggrund af en forhandling med plejefamilien ud fra en konkret vurdering af barnets eller den unges plejebehov.
Beløb til kost, logi og andre fornødenheder tilsigter at dække de helt almindelige udgifter ved et barns ophold i et anbringelsessted, dvs. især kost, fritidsaktiviteter og fornøjelser. Hertil kommer udgifter til værelse og opvarmning samt udgifter på grund af forøget slid på bygning, møbler mv."

Retlig regulering af døgnplejeaktiviteter
Døgnplejeaktiviteter er underlagt lov om social service, serviceloven. Det fremgår af servicelovens § 66 a, stk. 1 og 4, at kommunen fører tilsyn med døgnplejere og at godkendelse fra kommunen er en forudsætning for at udføre dette hverv. I 2013 var indholdet af § 66 a gengivet i den nu ophævede § 142.

I servicelovens § 52 er det fastlagt, at der skal foretages en individuel undersøgelse af det enkelte barns behov "børnefaglig undersøgelse" før støtte efter stk. 3 kan iværksættes - herunder er døgnophold inkluderet jf. servicelovens § 52, stk. 3, nr. 4. Det fremgår endvidere af servicelovens § 66 a, stk. 1 og 4, at kommunen fører tilsyn med døgnplejere samt at godkendelse fra kommunen er en forudsætning for udførelse af dette hverv. I 2013 var indholdet af § 66 a gengivet i den nu ophævede § 142.

Indholdet af loven er uddybet i syv vejledninger fra socialministeriet. For døgnplejere er fortrinsvis "Vejledning nr. 3 om særlig støtte til børn og unge og deres familier" relevant, offentliggjort som vejledning nr. 9007 af 7. januar 2014. Der henvises i de til kontrakterne tilknyttede vejledninger til tidligere versioner af vejledning nr. 3 - hhv. vejledning nr. 10 af 3. februar 2006 om særlig støtte til børn og unge (lov om social service) og vejledning nr. 4 af 16. januar 2002 om servicelovens bestemmelser om særlig støtte til børn og unge.  I det påklagede indkomstår var den gældende vejledning nr. 3 til lov om social service, offentliggjort som vejledning nr. 11 af 15. februar 2011, med efterfølgende ændringer af den 27. juni 2013 og fra 1. oktober 2013 var det vejledning nr. 9007 af 7. januar 2014 (Loven og vejledningen både gældende og historisk kan findes på www.retsinformation.dk)

Af vejledning nr. 3 til lov om social service, gældende for 2013, offentliggjort som vejledning nr. 11 af 15. februar 2011, pkt. 48 (fra oktober 2013 pkt. 54) fremgår det, at kommunen endeligt afholder udgifterne vedrørende foranstaltninger for børn og unge med særlige behov for støtte efter servicelovens § 52, stk. 3, § 52 a, § 54, og § 76, stk. 2-5 og 7, hvilket omfatter døgnpleje. Af vejledningens pkt. 514 (fra oktober 2013 pkt. 552) ses endvidere, at beløbet til kost og logi tilsigter at dække de helt almindelige udgifter ved et barns ophold i et anbringelsessted, dvs. især kost, daglige fornødenheder, fritidsaktiviteter og fornøjelser. Hertil kommer udgifter til værelse og opvarmning samt udgifter på grund af forøget slid på bygning, møbler m.v. Det anføres, at der er tale om et beløb, der er fastsat ud fra nogle gennemsnitsbetragtninger, der ikke skal aflægges regnskab for. I vejledningens pkt. 515 (fra oktober 2013 pkt. 553) fastslås det vedrørende forsørgelse af plejebarnet, at kommunen overtager den fulde forsørgelse af barnet eller den unge ved en anbringelse uden for hjemmet. Dette indebærer, at nogle af de ydelser, som forældre normalt vil give deres børn, afholdes af kommunen under anbringelsen. Det gælder f.eks. lommepenge til barnet eller den unge. Kommunen skal ligeledes sørge for, at barnet eller den unge kan blive forsynet med en passende beklædning under opholdet.

Klagerens ægtefælle har ligeledes påklaget SKATs afgørelse for indkomståret 2013 jf. sagsnummer 15-2658406. Endvidere er SKATs afgørelse af 29. maj 2017 for indkomstår 2015 påklaget af begge ægtefæller jf. sagsnummer 17-0987281 og 17-0987284. Alle klagesager vedrører, hvorvidt døgnplejeaktiviteten skal anses for at være selvstændig virksomhed.

SKAT har alene taget stilling til, hvorvidt klagerens indkomst ved døgnpleje i 2013 kan anses for indkomst ved selvstændig virksomhed og at klageren ikke har haft udgifter i forbindelse med plejeindtægten, ud over det kommunen har refunderet skattefrit. SKAT har derfor ikke gennemgået klagerens indkomst fra fotovirksomheden og udlejningsejendommene.

SKATs afgørelse
SKAT har ikke anset indkomst ved døgnpleje for indkomst ved selvstændig virksomhed i indkomståret 2013. SKAT har anset klagerens indkomst i 2013 fra By Y3 Kommune og By Y2 Kommune for A-indkomst og forhøjet med 827.784 kr. Overskud af virksomhed ved døgnplejeaktiviteten er derfor nedsat 548.180 kr. Det beregnede kapitalafkast er nedsat med 1.502 kr.

SKAT har begrundet sin afgørelse med følgende:

"(…)

 1.4. SKAT’s bemærkninger og begrundelse
Reglerne for opgørelse af personlig indkomst afhænger af, om der er tale om en lønmodtager eller en selvstændig erhvervsdrivende. Kun selvstændige erhvervsdrivende kan fratrække driftsomkostninger i deres personlige indkomst jævnfør personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1.

Erhvervsmæssig virksomhed er normalt kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter og med det formål at opnå et overskud.

Lønindkomst, der efter kildeskattelovens § 43 er A-indkomst, anses ikke for at være indkomst ved selvstændig virksomhed.

Afgrænsningen mellem lønmodtager og erhvervsvirksomhed skal dog foretages på samme måde, uanset i hvilken relation inden for skattelovgivningens område, spørgsmålet er relevant. Det fremgår bl.a. af forarbejderne til disse bestemmelser og af Skatteministeriets cirkulære om personskatteloven nr. 129 af 4. juli 1994. Afgrænsning mellem lønmodtager og selvstændig virksomhed er beskrevet i cirkulærets punkt 3. Afgrænsningen kan foretages efter en samlet vurdering af de kriterier, der er nævnt i cirkulærets punkt 3.1.1.1 og 3.1.1.2.

Lønmodtagergruppen omfatter ikke alene tjenestemænd, arbejdere og funktionærer, men også alle andre personer, der modtager vederlag for arbejde udført i et tjenesteforhold.

Efter kildeskattelovens § 43, stk. 1, henregnes til A-indkomst enhver form for vederlag i penge for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse og lignende ydelser. Af kildeskattelovens § 43, stk. 2 g fremgår det, at til A-indkomst kan endvidere henregnes andre arter af skattepligtig indkomst, der i det væsentlige udgør en nettoindkomst for erhververen.

Indkomst som døgnplejefamilie er i dit tilfælde anset for at være A-indkomst efter kildeskattelovens

§ 43 stk. 1 og ikke som indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Ændringen er foretaget ud fra en samlet vurdering af kriterierne i cirkulære om personskatteloven nr. 129 af 4. juli 1994 punkt 3.1.1.1 og 3.1.1.2. Her opfylder du og din ægtefælle i vid udstrækning punkter for at være lønmodtager, og i meget begrænset omfang punkter for at drive erhvervsmæssig virksomhed.

Når en kommune anbringer et barn i pleje, indgår den en kontrakt med plejeforældrene om plejen og om tilsynet med plejeforholdet. Den anbringende kommune aflønner familieplejeren med en A-indkomst, og den pågældende optjener også feriepenge.

I det omfang, der er udgifter forbundet med barnets ophold hos plejefamilien, eksempelvis til tøj, sport eller andre fritidsaktiviteter, dækker kommunen også disse omkostninger.

Familien har ingen økonomisk risiko ved at have et barn i pleje, og kan derfor ikke sidestilles med selvstændigt erhvervsdrivende.

Vi har ved afgørelsen lagt vægt på:
At der mellem dig/din ægtefælle og By Y2 Kommune og By Y3 Kommune er indgået en aftale om en løbende arbejdsydelse. Ved ansættelse som plejefamilie er der udfærdiget en kontrakt, hvoraf det fremgår, at du/din ægtefælle bliver aflønnet med et fast månedligt plejevederlag, som er skattepligtigt.

Fastsættelse af vederlag er en aftale mellem dig/din ægtefælle som døgnplejer og kommunen som arbejdsgiver.
Herudover får du/din ægtefælle skattefri omkostningsdækning til kost og logi, daglige fornødenheder, betaling for mindre udflugter, børnefødselsdage, m.v. Denne omkostningsdækning udbetales også med en fast månedlig ydelse.

At der udover godtgørelsen for kost og logi m.v. gives skattefri godtgørelse for:
By Y3 Kommune ønsker ikke, at indgå en fast aftale om erstatning i det omfang, de af familien tegnede forsikringer ikke dækker. Såfremt plejebarnet skulle forvolde skade på pleje familiens ejendom, indbo eller skader i øvrigt, vil By Y3 Kommune tage hvert enkelt tilfælde op til vurdering. Plejefamilien har en selvrisiko på 200 kr.
Udgifter til max. 2 fritidsaktiviteter med dertil hørende udgifter, lægeordineret medicin, pas, evt. briller samt cykel betales af By Y3 Kommune (efter ansøgning)
Efter konkret ansøgning, inden ferien afholdes, dækkes ekstraudgifter i forbindelse med plejebarnets deltagelse i ferie.

At arbejdsgiver således afholder udgifterne i forbindelse med udførelse af arbejdet.

At der ikke anses at være udgifter som følge af plejeforholdet, der ikke dækkes af kommunen. Evt. andre udgifter søges i de enkelte tilfælde dækket hos betalingskommunen.

At plejevederlaget udbetales månedsvis som A-indkomst, og der indeholdes A-skat, AM-bidrag og ATP.

At der er ret til opsigelsesvarsel.

At du er omfattet af ferielovens bestemmelser.

Du er således ikke økonomisk ansvarlig overfor kommunerne for arbejdets udførelse, og du synes i øvrigt ikke at have påtaget dig en selvstændig økonomisk risiko.

Du kan derfor ikke få fradrag for udgifter, idet de indgåede kontrakter tilsigter at dække samtlige udgifter, dels ved godtgørelse for kost og logi, og dels ved mulighed for refusion af øvrige udgifter.
De udgifter, der er afholdt herudover, anses at være udtryk for private udgifter.

Fra praksis på området kan henvises til en byretsdom SKM2014.719.BR:
Spørgsmålet i denne dom var, om A og BAs indkomst som døgnplejefamilie for anbragte børn i 2009 og 2010 var oppebåret som led i selvstændig erhvervsvirksomhed eller som lønmodtagerindkomst.

Retten lagde til grund, at de kommunale myndigheder havde tilsyns- og kontrolbeføjelser over for A og BA, at der var fastsat faste takster for det vederlag, de modtog pr. døgn, hvor et barn var anbragt, at vederlaget blev udbetalt periodisk, at de havde ret til opsigelsesvarsel, at de var omfattet af ferielovens bestemmelser, og at vederlaget hidtil havde været udbetalt månedligt som A-indkomst, hvori der blev indeholdt A-skat.
Retten fandt det endvidere ikke dokumenteret, at A og BA havde afholdt udgifter i forbindelse med plejeopgaverne, der oversteg de beløb til dækning af familiens og børnenes fornødenheder, der blev refunderet af de anbringende kommuner.
Retten lagde således til grund, at A og BA havde modtaget vederlag for det udførte arbejde samt refusion af de omkostninger, der var forbundet med at være plejefamilie.
Uanset at der tillige forelå omstændigheder, der kunne tale for at anse A og BA som selvstændig erhvervsdrivende, måtte de på denne baggrund og efter en samlet vurdering anses for at have været lønmodtagere i 2009 og 2010.
Retten fandt derfor ikke grundlag for at genoptage A og BAs skatteansættelser for 2009 eller at anse dem for selvstændigt erhvervsdrivende i 2010. Som følge heraf tog retten Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

(…)

2.4. SKATs bemærkninger og begrundelse
Jævnfør foranstående bemærkninger og begrundelse under punkt. 1.4 anses det modtagne plejevederlag for A-indkomst og skal medregnes som A-indkomst.

(…)

3.4. SKATs bemærkninger og begrundelse
Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 22 a, at skattepligtige personer, der driver selvstændig virksomhed, kan beregne et kapitalafkast af de erhvervsmæssige aktiver efter reglerne i virksomhedsskattelovens afsnit II.

Vi anser ikke indkomsten som døgnplejer for at være selvstændig virksomhed. Som følge heraf kan reglerne i virksomhedsskatteloven ikke anvendes.

Det selvangivne kapitalafkast på 1.502 kr. vedrørende døgnpleje nedsættes til 0 kr.

Kapitalafkastgrundlaget ultimo 2013 er ansat således:
Kapitalafkastet ultimo 2013 er selvangivet med 538.027 kr.
+ ikke erhvervsmæssige driftsmidler vedrørende døgnpleje 75.115 kr.
Kapitalafkastgrundlag ultimo 2013 er ansat til 462.912 kr.

Øvrige punkter
Vi har alene taget stilling til om du er lønmodtager eller driver selvstændig virksomhed.

Ved afgørelsen har vi vurderet, at du ikke har haft udgifter i forbindelse med plejeindtægten, ud over det du har fået refunderet skattefrit fra kommunen"

SKAT har den 29. september 2015 i forbindelse med klagesagsbehandlingen udtalt følgende til Skatteankestyrelsen:

"Kontrakterne vedrørende formidlet døgnophold indeholder aftaler om skattepligtigt vederlag og skattefri omkostningsgodtgørelse.
Såfremt der måtte være afholdt specielle udgifter, der udelukkende udspringer af plejeforholdene, er det SKAT's opfattelse, at der hos kommunen må kunne søges om refusion af disse udgifter (eksempelvis ferieophold m.v.).

Ud fra en samlet vurdering er det fortsat SKAT's opfattelse, at der er tale om lønmodtagerforhold og ikke selvstændig virksomhed.

I relation til begrebet selvstændig virksomhed lægges der blandt andet vægt på, at virksomheden drives for egen regning og risiko med det formål at opnå et overskud.
I denne sag er der allerede ved kontrakternes indgåelse aftalt skattepligtigt vederlag og skattefri omkostningsgodtgørelse m.v. Dette indebærer, at størrelse af indtægterne kendes allerede ved kontrakternes indgåelse.
Hvis der afholdes udgifter udover, det der dækkes af omkostningsgodtgørelsen, er der mulighed for at søge refusion hos kommunen.
Yderligere udgifter vil have karakter af blandede private udgifter og udgifter vedrørende plejebørnene.

Som det fremgår af afgørelsen har SKAT ikke taget stilling til den selvangivne fordeling mellem private udgifter og udgifter vedrørende plejebørnene.

Hvis klager får medhold i, at indtægt ved døgnpleje kan anses for selvstændig virksomhed, må der foretages en nærmere gennemgang af de udgifter, der fratrækkes i forbindelse med døgnplejeforholdet - herunder fordelingen mellem privat og erhverv."

Skattestyrelsen har den 31. august 2018 udtalt følgende i relation til repræsentantens supplerende indlæg med subsidiær påstand:

"Klager og klagers ægtefælle har ikke dokumenteret, at de afholder udgifter, som ligger ud over, hvad kommunerne dækker ved betaling af kost og logi, tøjpenge, lommepenge m.v. og ud over hvad efter art og omfang må anses for sædvanlige udgifter i et lønmodtagerforhold. Førte de et sådant bevis, ville de være berettiget til fradrag, uanset om de anses for lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende, hvis de godtgør, at der er tale om merudgifter, der har karakter af driftsudgifter afholdt som led i klagers og klagers ægtefælles aktivitet som plejeforældre.

Årsrapporten for 2013 udgør imidlertid ikke en sådan dokumentation for, at klager og klagers ægtefælle har afholdt driftsomkostninger i forbindelse deres aktivitet som plejeforældre.

I resultatopgørelsen for 2013 fratrækkes i den opgjorte omsætning på 1.775.138 kr. (vederlag og refusion af kost og kørsel) en række forskellige udgifter til vareforbrug, lønninger, indirekte produktionsomkostninger, lokaleomkostninger, administrationsudgifter og autodrift på i alt 678.778 kr., som fører til et resultat før renter på 1.096.360 kr. De fratrukne udgifter på 678.778 kr. overstiger kommunens omkostningsdækning på 312.786 kr. med 365.992 kr.

Af sammenligningskolonnen fremgår, at omsætningen i 2012 udgjorde 1.760.310 kr. Dette beløb indeholder også omkostningsdækning fra kommunen, som udgør 347.933 kr.
Ligeledes af sammenligningskolonnen fremgår, at der er i den opgjorte omsætning for 2012 på 1.760.310 kr. er fratrukket en række udgifter på i alt 705.895 kr. til vareforbrug, lønninger, indirekte produktionsomkostninger, lokaleomkostninger, administrationsudgifter, autodrift og småanskaffelser. De fratrukne udgifter på 705.895 kr. overstiger kommunens omkostningsdækning på 347.933 kr. med 357.962 kr.

Det er imidlertid ikke dokumenteret, at de udgifter, der er taget med i resultatopgørelsen ud over de udgifter, som kommunen afholdt, henholdsvis 312.786 kr. og 347.933 kr., har karakter af driftsudgifter, og at de overhovedet er afholdt som følge af arbejdet som plejeforældre.

Som nævnt bygger reglerne i serviceloven på den forudsætning, at kommunen afholder alle de udgifter, der er forbundet med at have det enkelte barn i pleje. På den baggrund er der en klar formodning for, at klager og klagers ægtefælle ikke afholder yderligere udgifter som plejeforældre eller i hvert fald ikke afholder udgifter, der efter deres art og omfang taler for selvstændig erhvervsvirksomhed.

Udgifterne i resultatopgørelsen er beskrevet i overskriftsform i note 1 - 19 på side 13 - 18 i årsrapporten. Allerede på grundlag af denne beskrivelse kan det umiddelbart udledes, at en lang række af udgifterne netop forudsættes dækket af kommunen. Det gælder f.eks. udgifter til kost mv., som er fratrukket med henholdsvis 145.276 kr. og 128.017 kr. (note 2), og lokaleomkostninger med henholdsvis 104.779 kr. og 77.945 kr. (note 5). Ifølge kontrakterne har kommunerne udbetalt skattefri godtgørelse til dækning af kost og logi. For så vidt angår biludgifter fratrukket med henholdsvis 217.753 kr. og 259.856 kr. (note 7) bemærkes, at kommunen løbende refunderede de konkrete kørselsudgifter.

Den omstændighed, at klager og klagers ægtefælle har indtægtsført de penge, kommunen har betalt til kost og logi m.v. og derefter har fratrukket ca. dobbelt så store beløb på henholdsvis 678.778 kr. og 705.895 kr., fører naturligvis ikke til, at de dermed har bevist, at merudgifterne er afholdt som led i deres aktivitet som plejeforældre."

(…)

"Subidiær påstand: Klager forespørger den 16.05.2018 (bilag 14) By Y2 Kommune, om det er muligt at søge om økonomisk dækning for kurser f.eks. cool kids og oplyser at kurset koster ca. 10.000 kr.
By Y2 Kommune svarer at kommunen ikke giver omkostningsgodtgørelse til kurset.

Klager og klagers ægtefælle har for indkomstårene 2013-2016 ikke oplyst om eventuelle ansøgninger om dækning af udgifter med henvisning til, at de har oversteget eller ikke var omfattede af de takstmæssige godtgørelse, eller at kommunen har meddelt afslag herpå.

På denne baggrund er det ikke godtgjort, at klager og klagers ægtefælle har afholdt nødvendige eller sædvanlige udgifter, der har oversteget, hvad den fastsatte godtgørelse for plejeforholdet var forudsat at skulle dække."

Klagerens opfattelse
Der er nedlagt påstand om, at klageren skal anses for selvstændig erhvervsdrivende i aftaleforholdet med henholdsvis By Y3 Kommune og By Y2 Kommune om døgnpleje i indkomståret 2013. Klagerens skatteansættelse for indkomståret 2013 skal nedsættes med 86.388 kr., og klagerens kapitalafkastgrundlag, ultimo 2013, forhøjes med 75.115 kr.

Klagerens repræsentant har begrundet dette med følgende anbringender:

"Hverken PSL § 3, stk. 2, nr. 1, VSL § 1, stk. 1, KSL § 25 A, Etablerings- og iværksætterkontoloven eller Arbejdsmarkedsbidragsloven indeholder en afgrænsning af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønindkomst.

Afgørelsen af, hvorvidt en konkret person udøver virksomhed som lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende, træffes i henhold til praksis på baggrund af en konkret vurdering af forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver.

I henhold til praksis anses en person som lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

På baggrund af en righoldig praksis har man i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven opstillet en række kriterier, som kan indgå i den konkrete vurdering af, om der er tale om en selvstændigt erhvervsdrivende eller en lønmodtager.

I cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven angives nærmere under afsnit 3.1.1.1. en række kriterier, der kan lægges vægt på i forbindelse med vurderingen af, hvorvidt der er tale om et tjenesteforhold. I afsnit 3.1.1.2. omtales en række kriterier, der kan lægges vægt på i forbindelse med vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Af det nævnte cirkulære fremgår det videre eksplicit i afsnit 3.1.1.3, at ingen af de i punkt 3.1.1.1. og 3.1.1.2. nævnte kriterier, der taler henholdsvis for tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed, i sig selv er afgørende, ligesom de anførte momenter endvidere ikke har lige stor betydning i alle situationer. Det fremgår også, at det i praksis kan være således, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for at statuere tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde må afgørelsen bero på en samlet vurdering.

Ud fra kriterierne i ovennævnte cirkulære gøres det gældende, at As døgnpleje er at anse som erhvervsmæssig virksomhed i indkomståret 2013 under hensyn til, at den drives for egen regning og risiko med det formål at opnå et overskud."

Repræsentantens supplerende indlæg af 31. maj 2018
Repræsentanten har ændret den primære påstand således, at denne ikke omfatter en beløbsmæssig påstand, men alene at klageren og ægtefællen er at anse for selvstændige erhvervsdrivende i skattemæssig henseende i relation til ægteparrets døgnplejevirksomhed. Der er nedlagt subsidiær påstand om, at klageren og ægtefællen er berettiget til et ligningsmæssigt fradrag for deres driftsomkostninger i døgnplejevirksomheden.

"Anbringender

Til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det gældende, at A og B er at anse som selvstændige erhvervsdrivende i relation til deres døgnplejekontrakter med de anbringende kommuner.

Hverken personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1, kildeskattelovens § 25 A, Etablerings- og iværksætterkontoloven eller Arbejdsmarkedsbidragsloven indeholder en afgrænsning af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønindkomst.

Afgørelsen af, hvorvidt en konkret person udøver virksomhed som lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende, træffes i henhold til praksis på baggrund af en konkret vurdering af forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver.

I henhold til praksis anses en person som lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

På baggrund af righoldig praksis har man i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven opstillet en række kriterier, som kan indgå i den konkrete vurdering af, om der er tale om en selvstændigt erhvervsdrivende eller en lønmodtager.

I cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven angives nærmere under afsnit 3.1.1.1. en række kriterier, der kan lægges vægt på i forbindelse med vurderingen af, hvorvidt der er tale om et tjenesteforhold. I afsnit 3.1.1.2. omtales en række kriterier, der kan lægges vægt på i forbindelse med vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Af det nævnte cirkulære fremgår det videre eksplicit i afsnit 3.1.1.3., at ingen af de i punkt 3.1.1.1. og 3.1.1.2. nævnte kriterier, der taler henholdsvis for tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed, i sig selv er afgørende, ligesom de anførte momenter endvidere ikke har lige stor betydning i alle situationer. Det fremgår også, at det i praksis kan være således, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for at statuere tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde må afgørelsen bero på en samlet vurdering.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.a, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt "hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol".

Det gøres gældende, at det eneste tilsyn, der foretages i forhold til A og Bs døgnplejevirksomhed, er det lovpligtige tilsyn efter serviceloven og lov om socialtilsyn, der er en følge af, at der er tale om virksomhed med anbragte børn. Kommunen har derimod ingen instruktionsbeføjelse mv., jf. også UfR 2005.1376 VLD.

At tilsynsforpligtelsen ikke er at anse for en instruktionsbeføjelse, er også antaget af Kommunernes Landsforening i foreningens notat af 10. december 2015, jf. Bilag 16.

Kommunernes Landsforening anfører følgende i notatet, s. 7, under overskriften "Den anbringende kommunes tilsyn med barnet i plejefamilien":

"Det er den anbringende kommune, der løbende skal føre tilsyn med barnets eller den unges forhold under anbringelsen hos plejefamilien.         

Tilsynet omfatter mindst to årlige tilsynsbesøg hos plejefamilien, hvor kommunen taler med barnet eller den unge. Samtalen med barnet eller den unge skal så vidt muligt finde sted uden tilstedeværelse af plejefamilien. Tilsynet omfatter også, at der tales med plejeforældrene, eventuelt også med skolen og dagtilbuddet om barnets eller den unges trivsel og udvikling, og at kommunen i samarbejde med plejefamilien løbende vurderer, om de tiltag der tilbydes barnet eller den unge, er relevante og positivt stimulerende for dets udvikling."

Videre anfører Kommunernes Landsforening følgende under overskriften "Socialtilsynets tilsyn med plejefamilien":

"For plejefamilier, der er godkendt efter lov om socialtilsyn, på hviler den generelle tilsynsforpligtelse det socialtilsyn, der har godkendt plejefamilien.

Ifølge lov om socialtilsyn skal socialtilsynet føre tilsyn med plejefamilien mindst to gange om året.

I forbindelse med tilsynet skal socialtilsynet vurdere, om plejefamiliens godkendelse fortsat stemmer overens med plejefamiliens forhold og kompetencer. Socialstilsynet skal således påse, at plejefamilien ikke påtager sig flere eller mere krævende opgaver, end den har fysiske, økonomiske og pædagogiske ressourcer til. Socialtilsynet følger ligeledes udviklingen i plejefamilien og påser, at der ikke modtages flere børn, end plejefamilien er godkendt til, samt at de øvrige forudsætninger for godkendelsen ifølge kvalitetsmodellen, efter hvilken socialtilsynet godkender og fører tilsyn, er opfyldt.

Videre anfører Kommunernes Landsforening følgende under overskriften "En familieplejer har ikke lønmodtagerstatus, da der mellem familieplejeren og den anbringende kommune og socialtilsynet ikke består et over-/underordnelsesforhold":

"For at tillægge en familieplejer lønmodtagerstatus må der først og fremmest bestå et over-/underordnelsesforhold eller en tjenestestilling, dvs. arbejdsgiveren/den anbringende kommune og socialtilsynet skal have en form for instruktionsbeføjelse over for plejefamilien og dermed kunne give anvisninger for, hvorledes arbejdet konkret skal udføres.

Det er efter KL’s opfattelse som udgangspunkt ikke tilfældet i forholdet mellem den anbringende kommune, socialtilsynet og en familieplejer. Det personrettede- og den driftsorienterede tilsynsforpligtelse, som den anbringende kommune og socialtilsynet har efter henholdsvis serviceloven og lov om socialtilsyn, er ikke det samme som at have instruktionsbeføjelse.

Den anbringende kommune og socialtilsynet har således i deres tilsyn med henholdsvis barnet og plejefamilien ikke ret til at tilrettelægge og fordele arbejdet i plejefamilien, herunder give pålæg om udførelse af bestemte dele i plejeopgaven i plejefamiliens almindelige familieliv eller at pålægge plejefamilien at påtage sig en ekstra opgave som for eksempel at modtage et nyt barn i pleje. Den anbringende kommune og socialtilsynet har heller ikke ret til at tilrettelægge plejefamiliens arbejdstid.

Efter KL’s opfattelse er hele grundtanken med plejefamilien som anbringelsessted, at familien fastholdes som almindelig familie, der skaber nære, trygge og familiemæssige rammer for det anbragte barn. Hvis den anbringende kommune eller socialtilsynet skulle have instruktionsbeføjelse over for plejefamilien, ville en plejefamilie meget snart blive en lille kommunal anbringelsessatellit, hvor familiens ret til selv at bestemme over familiens eget liv, ville være styret af henholdsvis den anbringende kommunes og socialtilsynets indblanding."

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.a, om, at hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol, taler imod, at der skulle være tale om lønmodtagervirksomhed ved bedømmelsen af A og Bs døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.b, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt "indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver".

Det gøres gældende, at dette ikke er tilfældet for A og Bs døgnplejevirksomhed. I den i sagen omhandlede periode havde virksomheden anbringelser fra By Y3 og By Y2 Kommune. Derudover har A og B løbende forskellige bierhverv foruden deres indtægter ved udlejningsvirksomheden.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.b, om indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, ikke taler for, at der skulle være tale om lønmodtagervirksomhed ved bedømmelsen af A og Bs døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.c, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt "der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse".

Det gøres gældende, at A og Bs døgnplejevirksomhed alene er forpligtet og berettiget i henhold til kontrakterne om de enkelte børn. Kommunen er således ikke forpligtet til at foretage nye anbringelser, såfremt de nuværende måtte ophøre. Ligeledes er døgnplejevirksomheden ikke forpligtet til at modtage andre børn.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.c, om, at der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, taler imod, at der skulle være tale om lønmodtagervirksomhed ved bedømmelsen af A og Bs døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.d, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt "indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren".
Det gøres gældende, at døgnplejevirksomheden per definition er forpligtet til at levere sin kontraktmæssige ydelse i døgndrift. Enhver detailbeslutning om arbejdstid, herunder afholdelse af fridage under anvendelse af betalt medhjælp (der i øvrigt ikke kan søges refunderet af By Y2 og By Y3 Kommune), foretages suverænt af døgnplejevirksomheden.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.d, om, at indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren, taler imod, at der skulle være tale om lønmodtagervirksomhed ved bedømmelsen af A og Bs døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.e, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt "indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel".

Det gøres gældende, at døgnplejevirksomheden ikke har et opsigelsesvarsel, som det er almindeligt kendt for lønmodtagere.

I henhold til funktionærlovens § 2, stk. 2, nr. 2, skal opsigelse fra arbejdsgiverens side ske med mindst tre måneders varsel til fratræden ved en måneds udgang efter seks måneders ansættelse. Varslet forlænges med en måned for hvert tredje ansættelsesår, dog højst til seks måneder, jf. stk. 3.

I henhold til de af døgnplejevirksomheden indgåede kontrakter, jf. Bilag 7, Bilag 8, Bilag 9, Bilag 10 og Bilag 11, kan kontrakterne opsiges af begge parter med 14 dages varsel og en måneds varsel efter 3 måneder.

Såfremt anbringelsen de facto afbrydes, f.eks. i tilfælde af, at barnet løber hjemmefra, ophører retten til godtgørelser omgående. Eventuelt for meget ubetalt godtgørelse tilbagesøges af Kommunen.

Det er helt sædvanligt, at selvstændige erhvervsdrivende, der indgår kontrakter om et projekt, der strækker sig over en længere periode, indsætter opsigelsesklausuler i kontrakten, jf. f.eks. SKM2004.204.VLR, hvor Vestre Landsret ud fra en konkret vurdering, og på trods af et aftalt opsigelsesvarsel på 12 måneder, fandt, at agenten var selvstændigt erhvervsdrivende og ikke lønmodtager.

Det er vigtigt at holde sig for øje, at A og B ikke kan opsiges af kommunen, idet der i henhold til arbejds- og ansættelsesretten ikke foreligger et ansættelsesforhold, jf. Bilag 16, s. 10ff. De enkelte kontrakter, og dermed en respektive anbringelse, kan opsiges fra begge parters side, hvilket ingen betydning har for de øvrige kontrakter, som døgnplejevirksomheden måtte have indgået med den pågældende - eller øvrige - kommuner.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.e, om indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, ikke taler for, at der skulle være tale om lønmodtagervirksomhed ved bedømmelsen af A og Bs døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.f, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt "vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.)".

Det gøres gældende, at vederlaget til A og Bs døgnplejevirksomhed fastsættes enkeltvist pr. kontrakt som et antal "normalvederlag", der aftales efter, hvor krævende det enkelte barn er. Der er således også eksempler på, at A og Bs vederlag konkret er sat ned, fordi det blev vurderet, at det pågældende barn var blevet "lettere" at passe, jf. ovenfor. I sammenligning er det uhørt, at en lønmodtager skulle blive sat ned i løn, fordi hans arbejdsopgaver bliver lettere.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.f, om, at vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold, taler imod, at der skulle være tale om lønmodtagervirksomhed ved bedømmelsen af A og Bs døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.g, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt "vederlaget udbetales periodisk".

Det gøres således gældende, at personskattelovscirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.g, om, at vederlaget udbetales periodisk, ikke taler afgørende for, at der skulle være tale om lønmodtagervirksomhed ved bedømmelsen af A og Bs døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattelovscirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.h, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt "hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet".

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.g, om, at hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, taler afgørende imod, at der skulle være tale om lønmodtagervirksomhed ved bedømmelsen af A og Bs døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.i, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt "vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren".
Som det fremgår af det vedlagte regnskab, jf. Bilag 18, udgør virksomhedens resultat alene kr. 1.083.922 ud af nettoomsætningen på kr. 1.775.138.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.i, om, at vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren, taler afgørende imod, at der skulle være tale om lønmodtagervirksomhed ved bedømmelsen af A og Bs døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.j, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt "indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø".

Som det fremgår af Kommunernes Landsforenings notat, jf. Bilag 16, er døgnplejere at anse som selvstændige i stort set alle ansættelses- og arbejdsretlige retsgrene.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.j, om, at indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø, taler afgørende imod, at der skulle være tale om lønmodtagervirksomhed ved bedømmelsen af A og Bs døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.a, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt "indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre".

Der henvises til omtalen af personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.a, ovenfor, herunder gengivelsen af de centrale pointer i Kommunernes Landsforenings notat af 10. december 2015, jf. Bilag 16.

Sammenfattende gøres det gældende, at By Y3 og By Y2 Kommune ingen instruktionsbeføjelse har over døgnplejevirksomheden, jf. ovenfor og UfR 2005.1376 VLD, hvorfor personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.a, om, at indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre, taler afgørende for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed ved bedømmelsen af A og Bs døgnplejevirksomhed. I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.b, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt "hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold".

Det gøres gældende, at de anbringende kommuner alene er forpligtede over for døgnplejevirksomheden i henhold til de enkelte kontrakter om anbringelse (det enkelte ordreforhold). Såfremt et barns anbringelse de facto ophører, kontrakten udløber (barnet fylder 18) eller kontakten opsiges, har kommunen ingen forpligtelse til at indgå en ny kontrakt med døgnplejefamilien. Ligeledes har døgnplejevirksomheden ingen pligt til at modtage yderligere børn i døgnpleje.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.b, om, at hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold, taler afgørende for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed ved bedømmelsen af A og Bs døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.c og pkt. B.3.1.1.2.g, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt "indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre" samt hvorvidt "indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere".

Det gøres gældende, at døgnplejefamilien ikke er begrænset i at udføre arbejde for andre hvervgivere. Som omtalt ovenfor vedrørende personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.b, belyses dette da også af det blotte faktum, at A og B ligefrem har ordreindgang fra flere kommuner.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.c og pkt. 3.1.1.2.g, om, at indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidigt at udføre arbejde for andre, samt at indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, ikke taler imod, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed ved bedømmelsen af A og Bs døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.d og pkt. B.3.1.1.2.h, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt "indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko" samt hvorvidt "indkomsten afhænger af et eventuelt overskud".

Det gøres gældende, at døgnplejefamilien selv løber den fulde økonomiske risiko og har det fulde økonomiske ansvar i forbindelse med opfyldelse af sin kontraktlige forpligtelse over for en anbringende kommune. Eksempelvis er det ved A og Bs sygdom eller andet fravær således fuldt ud døgnplejevirksomhedens ansvar at finde - og afholde udgiften for - afløsning, alternativ transport etc.

Idet virksomhedens overskud fuldt ud afhænger af omfanget af driftsomkostninger, som arbejdets udførelse har nødvendiggjort, gøres det videre gældende, at døgnplejevirksomheden har påtaget sig en - i øvrigt betragtelig - selvstændig økonomisk risiko.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.d og pkt. B.3.1.1.2.h, om, at indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, samt om indkomsten afhænger af et eventuelt overskud, taler afgørende for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed ved bedømmelsen af A og Bs døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.e, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt "indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp".

Det gøres gældende, at døgnplejevirksomheden ikke blot er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp, men ligefrem forpligtet hertil i det omfang, det er nødvendigt for at udføre virksomhedens kontraktlige forpligtelse over for den anbringende kommune. Således har døgnplejevirksomheden da også i indkomståret 2013 afholdt udgifter til medhjælp, jf. Bilag 20.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.e, om, at indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp, taler afgørende for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed ved bedømmelsen af A og Bs døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.f, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt "vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet".

Det gøres gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.f, om, at vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet, ikke taler afgørende imod, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed ved bedømmelsen af A og Bs døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.i, B.3.1.1.2.j og pkt. B.3.1.1.2.k, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt "indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign.", hvorvidt "indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse", samt hvorvidt "at indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler og at arbejdet helt eller delvist udøves herfra"

Det gøres gældende, at døgnplejefamilien ejer samtlige driftsmidler, bygninger mv. samt er ansvarlig for at indkøbe ethvert nødvendigt driftsmiddel samt materialer, der medgår ved arbejdets udførelse.

Det gøres således gældende, at personskattelovscirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.i, B.3.1.1.2.j og pkt. B.3.1.1.2.k, om, at indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign., at indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse, samt at indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, og at arbejdet helt eller delvist udøves her fra, taler afgørende for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed ved bedømmelsen af A og Bs døgnplejevirksomhed, jf. også UfR 1998.247 HRD.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.l, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt "indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling o.l. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse".

Det gøres gældende, at virksomhed med døgnpleje af anbragte børn efter servicelovens § 66 kræver løbende godkendelse, jf. servicelovens § 66a samt §§ 6 og 12 i lov om socialt tilsyn. A og Bs døgnplejevirksomhed er godkendt efter disse bestemmelser, jf. Bilag 4.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.l, om, at indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling o.l. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse, taler for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed ved bedømmelsen af A og Bs døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.m, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt "indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art".

Døgnplejevirksomheden adviserer på "tilbudsportalen" efter servicelovens § 14.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.m, taler for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed ved bedømmelsen af A og Bs døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.o, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt "ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren".

A og B samt disses eventuelle lønnede medhjælpere er ikke omfattet af kommunens arbejdsskadeforsikring, jf. Bilag 15, s. 9. Herudover er det A og Bs egne ansvarsforsikringer, der skal dække skader, som de måtte påføre andre. Kommunen har således intet arbejdsgiveransvar som omfattet af Danske Lovs 3-19-2.

Det gøres således gældende, at personskattelovscirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.o, taler for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed ved bedømmelsen af A og Bs døgnplejevirksomhed.

Sammenfattende gøres det gældende, at den i sagen omhandlede døgnplejefamilie skal vurderes i overensstemmelse med personskattecirkulærets momenter og kriterier. Der skal således foretages en helt konkret vurdering af, hvorvidt den i skattemæssig henseende er at anse som lønmodtagervirksomhed eller selvstændig erhvervsvirksomhed.

Det gøres gældende, at som gennemgangen ovenfor tydeligt viser, taler langt størstedelen af kriterierne for, at der i A og Bs døgnplejevirksomheds tilfælde er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Ydermere taler ikke ét eneste af cirkulærets kriterier afgørende imod dette resultat.

I forlængelse heraf har A og Bs valg af at drive virksomheden som selvstændig erhvervsvirksomhed afgørende betydning for bedømmelsen heraf, jf. f.eks. Landsskatterettens kendelse af 22. marts 2018, j.nr. 14-3510681, hvor Landsskatteretten anførte følgende:

"Det er samlet set Landsskatterettens vurdering, at der ikke ses at være nogen forhold, der taler afgørende for, at klageren skal anses som lønmodtager i [virksomhed1] A/S, og at det derfor må anses som et tungtvejende argument, at den af selskabet og klageren valgte samarbejdsform respekteres."

Det gøres videre gældende, at A og Bs døgnplejevirksomhed har afholdt berettigede driftsomkostninger, der i art og omfang overstiger de beløb, som virksomheden har fået godtgjort af den anbringende kommune.

Det gøres således sammenfattende gældende, at A og Bs døgnplejevirksomhed i henhold til praksis er at anse som selvstændig erhvervsvirksomhed i skattemæssig henseende.

... ...

I relation til den nedlagte subsidiære påstand gøres det gældende, at selv såfremt man måtte finde, at A og B er lønmodtagere i relation til deres døgnplejekontrakter med de anbringende kommuner, er de fortsat berettigede til at trække deres driftsomkostninger fra ved indkomstopgørelsen.

Ligningslovens § 9, stk. 6, har følgende ordlyd:

"Godtgørelse, der ydes for udgifter til kost og logi i forbindelse med formidlet døgnophold omfattet af § 66 a, stk. 1 og 2, i lov om social service, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen. Dette gælder dog kun den del af godtgørelsen, der ikke overstiger satser, som fastsættes efter § 66 a, stk. 8, i lov om social service. Udgifter, der er godtgjort efter 1. pkt., kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen. Reglerne i 1.-3. pkt. finder ikke anvendelse, hvis formidlet døgnophold udøves som selvstændig erhvervsvirksomhed."

Som det fremgår af bestemmelsens sidste punktum, finder reglerne om skattefrihed af godtgørelserne ikke anvendelse for selvstændigt erhvervsdrivende. Selvstændigt erhvervsdrivende døgnplejevirksomheder indtægtsfører i stedet de modtagne godtgørelser, men indrømmes til gengæld fradrag for samtlige driftsomkostninger ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. statsskattelovens § 6, litra a, og personskattelovens § 3, stk. 2.

Såfremt A og B er lønmodtagere, vil deres godtgørelser derimod være skattefrie, jf. ligningslovens § 9, stk. 6, 1. pkt., og de vil således alene skulle medregne de udbetalte plejevederlag ved opgørelsen af deres respektive personlige indkomst. Til gengæld vil de i henhold til ligningslovens § 9, stk. 6, 3. pkt. ikke kunne fradrage udgifter, der er godtgjort (skattefrit) efter ligningslovens § 9, stk. 6, 1. pkt.

Spørgsmålet er herefter, hvorvidt A og B i det tilfælde, de er at anse som lønmodtagere som antaget af SKAT, jf. bilag 1, kan fratrække deres driftsomkostninger i deres skattepligtige indkomst i det omfang, udgifternes samlede omfang overstiger de modtagne skattefri godtgørelser.

Bestemmelsen i ligningslovens § 9, stk. 6 (oprindeligt § 9, stk. 10), blev indsat ved lov nr. 36 af 29. januar 1988 (skattereformen), § 2, nr. 6. Bestemmelsen er senere blevet ændret som konsekvens af de ændringer, der har været i forhold til de love, som formidlet døgnophold og døgnpleje sker i henhold til, men der ses ikke at have været foretaget nogen indholdsmæssige ændringer af bestemmelsen.

Af forarbejderne til bestemmelsen fremgår bl.a. følgende:

"Efter forslaget er godtgørelser for udgifter til kost og logi, der ikke overstiger de fastsatte satser, og som udbetales til personer, der har plejetilladelse eller godkendelse, skattefri.

Skattefriheden forudsætter altså, at der foreligger en tilladelse efter bistandslovens § 65 (privat familiepleje), eller en godkendelse efter bistandslovens § 66 (formidlet døgnophold).

Ved omlægningen fra en fradragsordning til skattefrihed undgår disse plejeforældre tillige fradragsbegrænsningen for lønmodtagerudgifter. Efter ligningslovens § 9, stk. 1, kan lønmodtageres udgifter kun fradrages med det beløb, hvormed de samlede fradragsberettigede udgifter overstiger et grundbeløb på 3.000 kr.

Forslaget tager alene sigte på lønmodtagere. De plejeforældre, der udøver døgnplejen som selvstændig erhvervsvirksomhed, er ikke omfattet af forslaget. Det skyldes, at selvstændige erhvervsdrivende kan fradrage udgifterne til kost og logi i den personlige indkomst, og at de kan benytte virksomhedsordningen.

Der kan ikke foretages fradrag for udgifter til kost og logi i det omfang, der er modtaget skattefri godtgørelse herfor. Er de fradragsberettigede udgifter, som godtgørelsen tilsigter at dække, større end godtgørelsen, kan forskellen mellem de fradragsberettigede udgifter og den udbetalte godtgørelse fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, dvs. med ca. 51 pct.'s skatteværdi. Der må i den situation kræves dokumentation for samtlige udgifter, der er afholdt i forbindelse med plejeforholdet.

Hvis godtgørelsen overstiger Socialstyrelsens satser, skal det overskydende beløb medregnes ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige almindelige indkomst og den personlige indkomst.

Hvis plejeforældre får refunderet udgifter i forbindelse med plejeforholdet mod dokumentation ved eksterne udgiftsbilag (udlæg efter regning), holdes refusionen og udgifterne helt uden for indkomstopgørelsen og påvirker derfor ikke skatteberegningen. [min fremhævning]"

Det gøres således gældende, at selv såfremt man måtte finde, at A og B er lønmodtagere i skattemæssig henseende, da skal de indrømmes ligningsmæssige fradrag for deres driftsomkostninger."

Repræsentantens supplerende indlæg af 29. august 2018

"(…)
Nærmere vedrørende bilen anskaffet i 2008

Som anført i vores supplerende indlæg af 31. maj 2018 har døgnplejevirksomheden investeret i en 7 personers-bus, […], med plads til to barnevogne. Udover bussen havde A og B en [bil].

Bilen blev anskaffet brugt den 21. november 2008, tre uger efter, at Plejebarn 3 blev anbragt, jf. bilag 9, for kr. 292.525. Bilen var fra 2006 og havde ved købet en kilometerstand på 57.000, jf. Bilag 23.

7 personers-bussen er anskaffet, fordi døgnplejevirksomheden i 2008 fik anbragt Plejebarn 3 som spædbarn, samtidigt med at virksomheden allerede havde Plejebarn 1 på 4 år og Plejebarn 2 på 2 år anbragt. Virksomhedens hidtidige bil, en […], der blev indgivet i bytte for den nye [7 personers-bus], jf. Bilag 23, havde ikke plads til tre autosæder og 2 barnevogne, hvilket var en nødvendighed for at kunne befordre de tre anbragte børn. Billeder af en tilsvarende bil vedlægges som Bilag 24.

Bilen blev synet i 2010 og 2012, hvor den havde en kilometerstand på hhv. ca. 116.000, jf. Bilag 25, og ca. 185.000, jf. Bilag 26. Bilen blev den 4. juli 2014 byttet til en ny 7 personers-bus, en […], jf. Bilag 27. Ved afståelsen havde bilen en kilometerstand på ca. 235.000, jf. Bilag 27.

Skatteankestyrelsens spørgsmål i skrivelsen af 15. august 2018 kan forstås således, at styrelsen har fået den opfattelse, at døgnplejevirksomheden har fratrukket udgiften til købet af den pågældende bus. For god ordens skyld betones, at anskaffelsessummen for bilen ikke er trukket fra som en driftsomkostning, men i stedet afskrives efter reglerne i afskrivningslovens kapitel 2 om driftsmidler. Der henvises f.eks. til bilag 18, s. 15. Der er ligeledes taget højde for, at 15 % af autodriften er privat, og således ikke en driftsomkostning i døgnplejevirksomheden.

I relation til de løbende udgifter til [den 7 personers-bus], anskaffet i 2008, er der oplagt tale om driftsomkostninger. A og B har ingen biologiske børn boende, og udgifterne til en 7 personers-bus er uomtvisteligt afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde døgnplejevirksomhedens skattepligtige indkomst fra de anbringende kommuner. Derfor er der tale om fradragsberettigede udgifter, jf. statsskattelovens § 6.

Selv såfremt man måtte finde, at en (yderligere) andel af autodriften, herunder 7 personers-bussen, er af privat karakter, og således ikke fradragsberettiget som en driftsomkostning, gør dette ikke, at virksomheden mister sin karakter af selvstændig erhvervsvirksomhed. Dette vil blot udløse en ændring af den skønsmæssige fordeling af erhverv/privat ved den årlige ligning hos Skattestyrelsen.

... ...

Nærmere vedrørende fotovirksomheden

Regnskabet for fotovirksomheden er fremlagt sammen med bilag 18. Heraf fremgår, at virksomheden i 2012 og 2013 har givet underskud.

Fotovirksomheden er ikke en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende, men derimod en hobby for A. Som følge heraf er fotoaktiviteten da også af SKAT anset for en hobbyvirksomhed, jf. SKATs afgørelse i sagid 230541972.

Det fastholdes, at den ekstra ejendom anvendes til døgnplejebørnenes arrangementer med deres biologiske familie, f.eks. fødselsdage, konfirmation mv. Der er mulighed for at dække op til 50 mennesker uden, at de øvrige anbragte børn bliver berørt. Udover gildesal er der et værksted, hvor døgnplejebørnene modtager undervisning i håndværk, samt en lejlighed, der på sigt skal anvendes til udslusning, dvs. at "uddanne" døgnplejebørnene i at kunne begå sig i egen lejlighed, når de fylder 18, og døgnplejeanbringelsen ophører.

Den del af ejendommen, der anvendes til As private hobby, er selvsagt ikke en driftsomkostning for døgnplejevirksomheden, hvilket der selvfølgelig ikke er foretaget fradrag for."

Landsskatterettens afgørelse
Retsgrundlaget for sondringen mellem lønmodtager og selvstændig erhvervsdrivende
Det fremgår af statsskattelovens § 4, litra a, at lønindtægt er skattepligtig indkomst. Det fremgår endvidere af kildeskattelovens § 43, at til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar og lignende ydelser.

Kriterierne for afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsdrivende fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven pkt. B.3.1.1. og er fastlagt i praksis ved Højesterets dom af 9. maj 1996, gengivet i UfR 1996.1027 H. (Lovene og cirkulæret kan findes på www.retsinformation.dk)

Ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der ifølge cirkulæret blandt andet lægges vægt på, om indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre. Der kan derudover lægges vægt på, om hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold, om indkomstmodtageren påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, om indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, og om indkomsten afhænger af et eventuelt overskud.

Som udgangspunkt anses en person for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Ved vurderingen af om der er tale om et tjenesteforhold, kan der blandt andet lægges vægt på, om hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, om indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, om der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, om arbejdstiden er fastsat af hvervgiveren, om indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, om hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, samt om indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktiseringen af ferieloven, funktionærloven mv.

For indkomstmodtagere, der ikke er i et egentligt tjenesteforhold til hvervgiveren, men omvendt ligeledes ikke er at betragte som selvstændig erhvervsdrivende, anvendes betegnelsen honorarmodtagere. Honorarindtægter omfatter bl.a. vederlag for personligt arbejde, der udføres uden for tjenesteforhold, og som ikke stammer fra selvstændig erhvervsvirksomhed, da der ikke foreligger fornøden intensitet eller systematisk indtægtserhvervelse for øje. Der henvises til Landsskatterettens afgørelse af 24. februar 1999, gengivet i TfS 1999,391 LSR, og Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.A.3.1.2.

I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af det enkelte forhold mellem hvervgiver og hvervtager.

Cirkulæret fastslår endvidere i pkt. B.3.1.1.4. omkring erhvervsmæssige omkostninger, at hvis kontraktforholdet forudsætter, at der af vederlaget afholdes væsentlige erhvervsmæssige omkostninger atypiske for lønmodtagerforhold, vil der som oftest være tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Som eksempel fremhæves løn til ansat personale, medarbejdende ægtefælle, leje af erhvervslokaler, kontorholdudgifter eller betaling for maskinanvendelse. Driftsudgifterne skal både efter deres art og omfang ligge væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold. Der gøres dog særligt opmærksom på at udgifter til transport, egen bil, fortæring, overnatning eller lignende udgifter, som efter deres art ligger tæt op ad private udgifter, ikke i sig selv bevirker, at vederlaget må anses for indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed.

Østre Landsret har ved dom af 15. december 2017, offentliggjort som SKM2017.739.ØLR, fastlagt praksis for sondringen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende for døgnplejere. Af dommen kan det udledes, at landsretten udover tjenesteforholdet til kommunen, herunder den nødvendige godkendelse for at kunne udøve erhvervet og det faktum at alene kommunen kunne agere som hvervgiver, lagde særlig vægt på kriteriet egen regning og risiko. Det var landsrettens vurdering, at skatteyderen ikke i væsentlig grad afholdt nødvendige eller sædvanlige udgifter, der oversteg den fastsatte godtgørelse. Det var ligeledes landsrettens vurdering, at det udbetalte takstmæssige månedlige godtgørelse fra kommunen ud fra en gennemsnitsbetragtning tilsigtede at dække de almindelige udgifter ved plejeaktiviteten, hertil kom supplerende beløb til lomme og tøjpenge udbetalt direkte til plejebørnene.

Vurderingen af om klageren skal anses for selvstændig erhvervsdrivende eller lønmodtager
Landsskatteretten bemærker indledningsvis, at det forhold, at der i vejledningerne til plejekontrakterne er indsat et punkt vedrørende beskatning, hvoraf det fremgår døgnpleje kan udøves som selvstændig erhvervsdrivende, ændrer ikke på, at sondringen mellem selvstændig erhvervsdrivende og lønmodtagere sker i henhold til cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven pkt. B.3.1.1. Ligeledes kan der ved den skatteretlige vurdering ikke lægges vægt på Kommunernes Landsforenings opfattelse af døgnplejeres skatteretlige kvalifikation.

Hvervgiver By Y3 Kommune, plejebarn 1
Det fremgår af kontrakten mellem hvervgiveren By Y3 Kommune og klageren, at der er indgået en aftale om en løbende arbejdsydelse med et fast månedligt vederlag. Klageren har været i arbejdsforhold med hvervgiveren siden 2004 og har erlagt sin arbejdskraft hos denne hvervgiver sideløbende med By Y2 Kommune. Plejevederlaget er udbetalt som A-indkomst, og klageren har ret til udbetaling af feriegodtgørelse. Klageren formodes at have adgang til dagpenge jf. pkt. 4 i vejledningen til kontrakten. Endvidere fremgår det af vejledningen til kontrakten, at klageren har adgang til at klage over en beslutning om at flytte eller hjemtage plejebarnet fra plejefamilien jf. pkt. 7 i vejledningen. Dette er forhold som taler for en lønmodtagervurdering.

Det samlede vederlag for udførelsen af arbejdsopgaven fastsættes individuelt i forhold til det enkelte barns plejebehov på baggrund af et standardiseret normalvederlag, der forhøjes alt efter opgavens kompleksitet, samt en godtgørelse (omkostningsrefusion) baseret dels på en konkret vurdering af udgifter forbundet med plejebarnet jf. pkt. 6 i kontrakten og dels et takstmæssigt beløb. Hvervgiveren By Y3 Kommune har endvidere fastlagt regler for udgifter til fritidsaktiviteter, lægeordineret medicin, pas, evt. briller og cykel samt eventuelle ekstraudgifter i forbindelse med plejebarnets afholdelse af ferie. Disse udgifter betales af kommunen efter ansøgning. Dette forhold taler for, at klageren ikke bærer en økonomisk risiko, da udgifterne til plejebørnene bliver dækket af kommunen jf. ligeledes Østre Landsrets dom af 15. december 2017, hvori det fastslås at disse månedlige godtgørelser forudsættes at dække de fulde udgifter forbundet med plejeaktiviteten. Det er derfor Landsskatterettens vurdering, at klageren ikke har handlet for egen regning og risiko.

Det er en forudsætning for døgnplejeaktiviteten, at kommunen godkender hvervtager. Hvervgiveren, By Y3 Kommune har fastlagt, at klageren ikke må påtage sig yderligere arbejde uden at orientere kommunen herom, jf. pkt. 6 i kontrakten. Det fremgår ligeledes af pkt. 7 i vejledningen til kontrakten, at klageren har pligt til skriftligt at oplyse hvervgiveren om personlige og økonomiske forhold samt om omfanget af arbejdet uden for hjemmet. Endeligt fører kommunen tilsyn med plejeforholdet. Det er Landsskatterettens vurdering, at klageren og By Y3 Kommune, jf. kontrakten, indgår i et over/underordnelsesforhold, og at kommunen er tillagt en konkret tilsynsret. Disse forhold taler for, at der er etableret et lønmodtagerforhold.

Dernæst fremgår det af kontrakten pkt. 6 og vejledningen til kontrakten pkt. 2, at klageren er underlagt og tildelt et opsigelsesvarsel, som forlænges efter 3 måneder. Dette forhold taler ligeledes for, at der er etableret et lønmodtagerforhold.

Der er dog ligeledes momenter, som kan tale for, at klageren har en øget risiko. Som udgangspunkt dækkes skader forvoldt af børn i døgnpleje ikke af By Y3 Kommune, men er genstand for en konkret forhandling i hvert tilfælde, før udgiften dækkes. Plejefamilien har en selvrisiko på 200 kr., jf. punkt 6 i kontrakten.
Dette medfører muligvis en vis økonomisk risiko for klageren, idet By Y3 Kommune ikke ubetinget har påtaget sig erstatningsansvaret for skader sket i relation til døgnplejeaktiviteten, hvilket vil være almindeligt i et lønmodtagerforhold. Dette kan dog ikke alene bære begrundelsen for at anse klageren for at være selvstændig erhvervsdrivende. Ligeledes har klageren haft adgang til at ansætte en medhjælp, hvilket efter cirkulæret er et kriterium, som taler for selvstændig erhvervsdrivende. Disse forhold kan dog ikke tillægges afgørende vægt.

På baggrund af ovenstående finder Landsskatteretten, at klageren skal anses for at være lønmodtager i forhold til hvervgiveren, By Y3 Kommune.

Hvervgiver By Y2 Kommune, plejebarn 3 og plejebarn 4
Det fremgår af kontrakterne med hvervgiveren By Y2 Kommune, at der er indgået en aftale om en løbende arbejdsydelse. By Y2 Kommune udgjorde sammen med By Y3 Kommune klagerens primære hvervgivere. Klageren har indgået i et arbejdsforhold med denne hvervgiver siden 2008. Det fremgår af begge kontrakter punkt 2 A, at klageren modtager et fast månedligt vederlag, som dækker plejeaktiviteten og udgifterne til plejebørnene. Plejevederlaget er udbetalt som A-indkomst, og klageren formodes at have adgang til dagpenge jf. pkt. 4 i vejledningen. Ligeledes fremgår det klagerens lønsedler, at klageren har ret til udbetaling af feriegodtgørelse. Det er Landsskatterettens vurdering, at ovenstående forhold taler for, at der er etableret et lønmodtagerforhold.

I vejledningerne til kontrakterne, punkt "Opsigelsesregler" fremgår det, at klageren er underlagt og tildelt et opsigelsesvarsel, som forlænges efter 3 måneder. Ligeledes fremgår det af vejledningen til kontrakterne, at klageren har adgang til at klage over en beslutning om at flytte eller hjemtage plejebarnet fra plejefamilien jf. pkt. 7 i vejledningen. Disse forhold taler også for, at der er etableret et lønmodtagerforhold.

Det er i kontrakterne fastsat en godtgørelse af udgifter for begge plejebørn. Det fremgår af vejledningerne til begge kontrakter, punkt "Vederlag og omkostningsdækning til familiepleje", at beløb til kost, logi og andre fornødenheder skal dække de almindelige udgifter ved et plejebarn i form af fritidsaktiviteter og fornøjelser. Disse godtgørelser forudsættes at dække de fulde udgifter forbundet med plejeaktiviteten, jf. Østre Landsrets dom af 15. december 2017. Det er derfor Landsskatterettens vurdering, at dette taler for, at klageren ikke har handlet for egen regning og risiko, samt at det samlede vederlag skal anses for nettoindkomst for klageren. Endelig fremgår det af kontakten med plejebarn 2, at der udbetales befordringsgodtgørelse til klageren for aftalt kørsel. Det vil sige, at hvervgiveren afholder kørselsudgifterne i forbindelse med arbejdet.

Det er en forudsætning for døgnplejeaktiviteten, at kommunen godkender hvervtager. Ifølge kontrakterne for plejebarn 3 og 4 har klageren en forpligtelse til at oplyse kommunen om ændringer i antallet af plejebørn og omfanget af arbejde udenfor hjemmet. Der er endvidere en pligt til at oplyse om økonomiske forhold jf. den vedlagte vejledning til kontrakterne. Det er Landsskatterettens vurdering, at klageren i forhold til hvervgiveren indgår i et over/underordnelsesforhold, og at dette forhold taler for, at der er etableret et lønmodtagerforhold. At klageren tilrettelægger sin arbejdsdag uden instruktion kan ikke tillægges betydelig vægt. Det er ikke ualmindeligt for lønmodtagere at være tildelt en vis frihed i tilrettelæggelsen af arbejdsdagen, således som det er tilfældet for læger eller undervisere.

Det fremgår af vejledningen til kontrakterne med hvervgiver By Y2 Kommune, at kommunen forudsætter, at plejefamilien har tegnet en ansvars- og ulykkesforsikring, der dækker personskade og tingsskader forvoldt af plejebarnet. Med andre ord dækkes skader forvoldt af børn i døgnpleje ikke af By Y2 Kommune.

For så vidt angår kontrakterne med By Y2 Kommune, er det klageren, der som udgangspunkt afholder udgifterne til plejebørnenes ansvarsforsikring og dermed påtager sig en økonomisk risiko. Dette forhold medfører en vis økonomisk risiko for klageren. Dette kan dog ikke alene bære begrundelsen for at anse klageren for at være selvstændig erhvervsdrivende.

Landsskatteretten finder på baggrund af ovenstående, at klageren skal anses for at være lønmodtager i forhold til hvervgiveren By Y2 Kommune.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at de forhold, at klageren ikke mener at have haft reel mulighed for at holde fri ved sygdom eller holde ferie i relation til kontrakterne med kommunerne, og at klageren har haft en lønnet medarbejder ikke kan medføre et andet resultat. Dertil bemærkes, at godt halvdelen af lønnen til den ansatte medhjælper betales af hvervgiveren gennem løntilskud.

Klagerens repræsentant har henvist til Landsskatterettens kendelse af 22. marts 2018, j.nr. 14- 3510681, hvor Landsskatteretten anså parternes valgte samarbejdsform for at have betydelig vægt. Landsskatteretten bemærker, at det var rettens vurdering, at der i klagesagen 14-3510681 ikke var forhold, som talte afgørende for, at den skattepligtige skulle anses som lønmodtager. Der er i nærværende klagesag overvejende argumenter for at anse klageren for lønmodtager i forholdet til de to hvervgivere. Endvidere er kontrakterne med kommunerne indgået af klageren personligt, og der er ikke anført noget i kontrakterne om, at det er en selvstændig virksomhed, der har påtaget til forpligtelserne som døgnplejer, som det var tilfældet i den refererede klagesag.

Det forhold, at klageren og ægtefællen driver udleje af fast ejendom kan ikke tillægges betydning ved vurderingen af, om klageren skal anses for selvstændig erhvervsdrivende ved døgnplejeaktiviteten.

Repræsentanten har som argument for, at klageren skal anses for selvstændig erhvervsdrivende anført, at døgnplejevirksomheden reklamerer på "tilbudsportalen" efter servicelovens § 14, og herved annoncerer, at hun er fagkyndig og tilbyder arbejdsopgaver af en bestemt art. Der er tale om en lovpligtig registrering, der ikke kan sidestilles med en annoncering, som en almindelig virksomhed selv vælger. Det er rettens vurdering, at dette ikke kan anses som et argument for, at klageren er selvstændig erhvervsdrivende.

Det forhold, at klageren anvender egne "redskaber" i forbindelse med indtægtserhvervelse, kan ikke finde anvendelse som argument for, at klageren skal anses for at være selvstændig erhvervsdrivende for døgnplejeaktiviteten. Klageren udøver sin virksomhed fra hjemmet, og kernen i ydelsen er at spejle en almindelig familie, der er således ikke indkøbt særlige redskaber alene anvendelig for døgnplejeaktiviteten. Klageren er endvidere allerede kompenseret for anvendelse private af effekter gennem godtgørelserne.

Landsskatteretten bemærker dernæst, at købet af klagerens bopæl i 1993 og naboejendommen købt i år 2011 ikke medfører en økonomisk risiko forbundet med indkomsterhvervelsen i indkomståret 2013. Klageren har oplyst, at døgnplejen intensiveres først i 2005, og der er ikke tilstrækkelig sammenhæng mellem risiko i form af ejendomsudgifter og aktivitet. For nabohuset købt i 2011 gør det sig gældende, at klageren allerede var i besiddelse af et hus med 10 værelser på 399 kvm. Det var således ikke forudsætning for døgnplejeaktiviteten at erhverve hus nr. 2. Det bemærkes endvidere, at hus nr. 2 ligeledes er anvendt til andet formål, jf. klagerens egen ledelsesberetning s. 93 i årsregnskab for 2013.

På tidspunktet for anskaffelsen af en 7-personers bil i november 2008 havde klageren og dennes ægtefælle 3 børn i døgnpleje - plejebarn 1 med ankomst i familien i 2004, plejebarn 2 med ankomst i familien i 2006 og plejebarn 3 med ankomst i familien i 2008. Klageren havde et 4. barn i aflastning på dette tidspunkt (plejebarn 5, som overgår fra aflastning til døgnpleje i 2011), men der er ingen dokumentation for omfanget heraf. Aflastning er som udgangspunkt weekendaflastning for enten den biologiske forælder eller en anden plejefamilie. Anskaffelsen af bilen må i 2008 ses som en almindelig privat anskaffelse for familien. Der var derfor ikke fornøden sammenhæng mellem anskaffelse af 7-personers bilen og en økonomisk risiko ved aftaleforholdet, som ville kunne tale for at kvalificere klageren som selvstændig erhvervsdrivende. Endeligt blev klageren og ægtefællen godtgjort med en kørselsgodtgørelse for udgifter ved aftalt kørsel med plejebarn 4.

Det er på baggrund af ovenstående Landsskatterettens vurdering, at klageren skal anses for lønmodtager i forhold til begge hvervgivere.

Som konsekvens af ovenstående stadfæster Landsskatteretten SKATs afgørelse om, at klageren skal anses for lønmodtager for døgnplejeaktiviteten og de afledte ændringer vedrørende opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget.

Fradrag for udgifter til plejebørnene
Landsskatteretten bemærker, at SKAT ved afgørelsen af den 11. juni 2015 har foretaget en vurdering af klagerens adgang til et ligningsmæssigt fradrag som lønmodtager. SKAT har vurderet, at klageren ikke har haft udgifter i forbindelse med plejeindtægten ud over det, klageren har fået skattefrit godtgjort fra kommunen. SKAT har ikke taget stilling til den selvangivne fordeling mellem private og erhvervsmæssige udgifter.

Udgangspunktet for bedømmelse af fradrag for udgifter er statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Betingelsen er herefter, at udgiften er relateret til at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsterhvervelsen. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelse af udgiften og erhvervelse af indkomsten. Private udgifter kan ikke fradrages, jf. statsskattelovens § 6, sidste led.

Fradragsretten for udgifter i forbindelse med indtægtsgivende arbejde for lønmodtagere er endvidere reguleret i ligningsloven § 9, stk. 1, 1. pkt. Heraf fremgår, at lønmodtagerudgifter som hovedregel kun kan fradrages med det beløb, hvormed udgifterne sammenlagt overstiger et grundbeløb på 5.500 kr. i 2013.

For formidlet døgnophold efter serviceloven kan døgnplejere, der betragtes som lønmodtagere, ikke foretage fradrag for de udgifter, som er dækket af en skattefri omkostningsgodtgørelse. Det følger af ligningslovens dagældende § 9, stk. 6, hvoraf det også fremgår, at indtægter i form af godtgørelse for udgifter til kost og logi i forbindelse med formidling af døgnophold ikke medregnes ved indkomstopgørelsen. Dette under forudsætning af, at godtgørelserne ikke overstiger fastsatte standardsatser fastlagt i servicelovens dagældende § 142. I tilfælde, hvor de fradragsberettigede udgifter er større end de modtagne godtgørelser, kan forskellen fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 9 stk. 6 (daværende § 9 stk. 10), at dokumentation for samtlige udgifter, afholdt i forbindelse med plejeforholdet, kræves. (Lovene kan findes på www.retsinformation.dk)

Bevisbyrden for, at der foreligger fradragsberettigede udgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det følger af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

Det fremgår af noterne til årsregnskabet, at de udgifter, der ønskes fradrag for i denne klagesag, har det særlige karakteristika, at de i vidt omfang spejler privatforbruget. Østre Landsret har i dom af 27. juni 2007, offentliggjort som SKM2007.518.ØLR og stadfæstet ved Højesterets dom af 19. august 2010, offentliggjort som SKM2010.549.HR, udtalt, at for udgifter, der i almindelighed anses som privatudgifter, er det en forudsætning for fradrag for disse, at det dokumenteres, at udgifterne er merudgifter, der er nødvendige for indkomsterhvervelsen.

Østre Landsret har i dommen af 15. december 2017, offentliggjort som SKM2017.739.ØLR, udtalt, at for så vidt angik udgifterne ved to pigers ophold i familiepleje, herunder kost og logi, måtte regelgrundlaget forstås således, at den særskilte og takstmæssigt opgjorte betaling herfor ud fra en gennemsnitsbetragtning tilsigtede at dække de almindelige udgifter ved at have pigerne boende. Sammenholdes dette med princippet i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, som alene giver fradrag for omkostninger til at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsten, og samme princip i ligningslovens § 9, så er det Landsskatterettens vurdering, at både By Y3 Kommune og By Y2 Kommune og klageren ved indgåelse af døgnplejeaftalen har fastlagt, hvilke omkostninger der er forbundet med aktiviteten. Forudsætningen for hvervgiveren har ved indgåelse af plejekontrakten ifølge indholdet af serviceloven, vejledning nr. 3 til serviceloven og den detaljerede yderligere udgiftsdækning i kontrakternes pkt. 7, været at dække de nødvendige omkostninger. Som følge heraf er der som udgangspunkt en formodning for, at kommunen har godtgjort de udgifter, som klageren er blevet pålagt som følge af døgnplejeaktiviteten.

[…]. Det fremgår af klagerens regnskab og noterne hertil, at udgifterne er af samme art, som enten er forudsat dækket af vederlaget, omkostningsgodtgørelserne - her eksempelvis beklædning, frisør, kost, udflugter eller konkret er en udgift, der kræver særskilt godkendelse - eksempelvis gaver og fester. Retten finder, at klageren ikke har godtgjort eksempelvis gennem korrespondance med hvervgiver, at de yderligere afholdte udgifter har en direkte og umiddelbar forbindelse til plejeforholdet.

Landsskatteretten finder ikke, at klageren har løftet bevisbyrden for, at hun har afholdt lønmodtagerudgifter, der kan fratrækkes efter ligningslovens § 9, stk. 1.

Det er følgelig Landsskatterettens vurdering, at udgifter relateret til huse, campingvogn, biler og rengøring ikke kan fradrages som lønmodtagerudgifter over bundgrænsen efter ligningslovens § 9, stk. 1, 1. pkt.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.