Parter

A

(Selvmøder)

Mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/adv. Tim Holmager)

Afsagt af Byretsdommer

Annette Elmer (retsassessor)

Sagens baggrund og parternes oplysninger

A var frem til den 15. februar 2014 hovedanpartshaver og (med-) direktør i G1 ApS, CVR nr. …11 (i det følgende: Selskabet). Efter at have solgt sine anparter i Selskabet og være fratrådt stillingen som direktør heri, blev A ved ansættelsesbrev dateret den 14. februar 2014 med virkning fra den 1. marts 2014 ansat som lønmodtager med en månedlig løn på 22.000 kr. i Selskabet indtil den 31. maj 2015, hvor han skulle på efterløn.

Selskabet, hvis regnskaber siden 2013 havde udvist negativt driftsresultat og stadigt stigende negativ egenkapital, er efterfølgende, den 31. januar 2018, taget under konkursbehandling ved Sø- og Handelsrettens skifteafdeling, der den 16. oktober 2018 har sluttet boet efter konkurslovens § 143.

Sagen drejer sig om, hvorvidt kørselsgodtgørelse på i alt 24.245 kr., som A har fået udbetalt af Selskabet for perioden fra den 1. januar 2014 til og med den 31. maj 2014, er skattefri.

Skattemyndighedernes afgørelser

SKAT, der den 15. marts 2016 har fundet, at betingelserne for, at den modtagne kørselsgodtgørelse er skattefri for A, ikke er opfyldt, har forhøjet A’s skattepligtige personlige indkomst tilsvarende.

Skatte- og Vurderingsankenævnet har ved følgende afgørelse af 19. januar 2018 stadfæstet SKATS afgørelse vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt kørselsgodtgørelse udbetalt af Selskabet i indkomstårene 2102, 2013 og 2014 er skattefri for A:

"Godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Det fremgår af ligningslovens § 9, stk. 4. Det gælder dog bl.a. ikke godtgørelser for befordringsudgifter og rejseudgifter omfattet af ligningslovens § 9B og § 9 A, som ikke overstiger de fastsatte standardsatser. Af ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt. fremgår. "Godtgørelsen skal dog medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis lønmodtageren ved lønomlægning har kompenseret arbejdsgiveren m.v. for at få godtgørelsen." …

Klageren er hovedanpartshaver i selskabet G1 ApS, og i selskabet G2-ApS i 2012, 2013 og frem til den 15. februar 2014. … Klageren har fra [Selskabet] i 2012 modtaget 12.000 kr. kr. i løn. I 2013 har han modtaget 1.000 kr. i løn fra G2-ApS. I 2014 har han i perioden marts-maj modtaget 66.000 kr. fra [Selskabet]. Samtidig har han modtaget skattefri befordringsgodtgørelser for 2012, 2013 og 2014 med henholdsvis 45.575 kr., 46.000 kr. og 24.245 kr. …

Når klageren … indtil 15. februar 2014 valgte at få en løn, der alene var af symbolsk karakter og samtidig valgte at få udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse i den anførte størrelsesorden, har han derved kompenseret selskabet ved lønomlægning. Der er et åbenbart misforhold imellem den skattepligtige løn og de udbetalte skattefrie godtgørelse, som viser, at der må være leveret en anseelig arbejdsindsats. …

Allerede fordi klageren har kompenseret selskabet ved lønomlægning, skal den modtagne godtgørelse i 2012, 2013 og indtil marts 2014 henregnes til hans skattepligtige indkomst.

Fra marts 2014 anses det fremlagte materiale ikke for på tilstrækkelig vis at dokumentere eller sandsynliggøre, at betingelserne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse var opfyldt. Der lægges vægt på, at selskabet ikke har udarbejdet fyldestgørende bogføringsmateriale i overensstemmelse med § 2 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse. Kørselsregnskabet indeholder i mange tilfælde ikke oplysning om kørslens erhvervsmæssige formål, og kørslens mål samt eventuelle delmål er ikke oplyst eller fremstår uklart, idet firmaangivelserne flere steder er ulæselige. De fremlagte kørselsregnskaber samt kontrolskemaer opfylder derfor ikke kravene efter bekendtgørelsens § 2, stk. 2.

Skatteankenævnet stadfæster derfor SKATs afgørelse"

Det er oplyst, at SKAT den 7. maj 2018 har anset A berettiget til kørselsfradrag for den anførte periode i 2014 på 13.700 kr.

Dommen indeholder ikke nogen fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Påstande

A har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at betingelserne for, at den kørselsgodtgørelse, han i 2014 har fået udbetalt af Selskabet, er skattefri, således at SKAT skal nedsætte hans skattepligtige indkomst i 2014 med 24.245 kr. Subsidiært tager A bekræftende til genmæle over for Skatteministeriets subsidiære påstand.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse, subsidiært om, at Skatteministeriet anerkender, at A opfylder betingelserne for at modtage skattefri kørselsgodtgørelse med i alt 24.245 kr. for indkomståret 2014, idet A dog skal anerkende, at han ikke er berettiget til kørselsfradrag for 2014 på 13.700 kr.

Forklaring

A har bl.a. forklaret, at han siden finanskrisen i 2008 ikke har fået ret meget i løn fra Selskabet. Han har i alle årene brugt sin private bil til kundebesøg, hvilket han skulle have dækket af Selskabet. Den fremlagte kundeliste omfatter kunder for både 2012, 2013 og 2014.

Parternes synspunkter

A har bl.a. anført, at Skatteministeriet på intet tidspunkt har kunnet påvise, hvilket indtjeningsgrundlag der skulle være til stede for, at en person er berettiget til skattefri kørselsgodtgørelse. Det være sig i lovgivning, cirkulærer eller bekendtgørelser. Det nærmeste, skattevæsnet er fremkommet med, er en dom SKM2012.463.VLR, der omhandler en hovedaktionær der fik en løn på 0 kr. Da der i perioden 1.1. 2014 til 31.5.2014 foreligger en dokumenteret og indberettet indtægt på 66.000 kr., kan denne dom selvsagt ikke bringes i anvendelse.

Da den skattefrie kørselsgodtgørelse i perioden kun andrager ca. 1/3 af lønsummen, giver det heller ikke mening, som skattevæsnet påstår, at der er tale om lønomlægning. For perioden 1.3.-31.5 udgør skattefri kørselsgodtgørelse kun 13.680 kr. eller kun 1/5 af den indberettede indtægt. Hvis den skattefrie kørselsgodtgørelse underkendes, vil dette betyde at ingen lønmodtageransatte i danske virksomheder vil kunne få udbetalt skattefri kørselsgodtgørelse hvis de har en månedsløn på under 22.000 kr. (i 2014 kr.)

Der er intet i kørselsmønstret der på nogen måde er ændret eller på nogen måde skulle kunne indikere en interesse i lønomlægning. En dokumenteret og accepteret erhvervskørsel på ca. 6.000 km over en periode på 5 mdr., eller ca. 1.200 km pr md. eller under 60 km pr. arbejdsdag, i relation til stillingens beskaffenhed underbygger dette.

Det giver ikke mening at betragte ham som andet end lønmodtager i perioden marts til maj 2014, hvorfor der ikke er tale om interessefælleskab. Virksomheden blev afhændet i forbindelse med hans overgang til lønmodtager.

Det tilbagevises at Selskabet har ført manglende kontrol med kørsel. I bilag 7a dateret den 17. marts 2016 har KJ fra SKAT på basis af en konkret kontrol af kørselsregnskabet skrevet at han ikke har bemærkninger til det førte kørselsregnskab for perioden 2012-2014, men blot henstiller, at virksomheden fremover indberetter skattefri kørselsgodtgørelse på månedsbasis i henhold til Skattekontrolloven. Ifølge bilag 9, der danner grundlag for udtalelsen, opfyldes alle krav til kontrollen, og det er bl.a. på dette grundlag og ved gennemgang, at KJ har truffet sin afgørelse.

Heraf fremgår 1) Modtagers navn og CPR-nummer, 2) Kørslens erhvervsmæssige formål, 3) Dato for kørslen, 4) Kørslens mål med evt. delmål, 5) Angivelse af antal kørte km, 6) De anvendte satser og 7) Beregning af befordringsgodtgørelse. Herudover angives transportmidlets art, registreringsdato hos Skat, hvem der har ført kontrol samt hvilke bemærkninger kontrollanten har haft. Kontrollanten har desuden et indgående kendskab, i egenskab af produktions- og projektchef, til samtlige aktiviteter. Alle poster der efterfølgende har været rejst tvivl om fra sagsøgtes side er blevet dokumenteret og tilbagevist.

Evt. bagatelagtige fejl i kontrollen tilsidesættes ved afgørelse fra landsskatteretten SKM2018.240.LSR.

SKAT har godkendt og anerkendt kørselsfradrag for 2014, hvilket kun kan betyde, at SKAT har godkendt kørselsregnskabet for 2014.

Kammeradvokaten har for Skatteministeriet bl.a. anført, at A ikke har godtgjort, at betingelserne for at modtage skattefri kørselsgodtgørelse i indkomståret 2014, jf. ligningslovens § 9, stk. 4, er opfyldt. A har således ikke godtgjort, at Selskabet i hele den omhandlede periode i 2014 førte fornøden kontrol med kørslernes formål, mål og delmål i henhold til bekendtgørelse om rejse- og befordringsfradrag § 2, stk. 2, nr. 2 og 4. I januar og februar 2014 har selskabet i øvrigt kun udbetalt godtgørelsen, men ingen løn, så for disse måneder er godtgørelsen også af denne årsag skattepligtig, jf. ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt., om lønomlægning.

Godtgørelse, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen, jf. ligningslovens § 9, stk. 4, 1. pkt. Efter 2. pkt. gælder dette dog ikke godtgørelse for befordringsudgifter omfattet af ligningslovens § 9 B, hvis betingelserne herfor er opfyldt.

Det følger desuden af ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt., at godtgørelsen alligevel skal medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis lønmodtageren ved lønomlægning har kompenseret arbejdsgiveren m.v. for at få godtgørelsen. Fra praksis henvises til SKM2012.463.VLR, hvor en hovedanpartshaver blev beskattet af kørselsgodtgørelse, der var udbetalt af hans selskab, og hvor lønnen var fastsat til 0 kr. grundet selskabets økonomiske situation.

I januar og februar 2014 fik A ikke udbetalt løn, men kun kørselsgodtgørelse. Også i indkomstårene 2012 og 2013 var der et åbenbart misforhold mellem den udbetalte løn og kørselsgodtgørelse, da godtgørelsen var 3,8, hhv. 46 gange højere end den udbetalte løn. Om perioden for 2012 og frem til og med februar 2014 har A’s repræsentant således udtalt (bilag l, s. 5), at " Selskabet har haft en svær periode, og A og hans partner valgte i den forbindelse i den pågældende år at være meget løntilbageholdne uden dog helt at give afkald på løn." Under disse omstændigheder skal den udbetalte kørselsgodtgørelse for januar og februar 2014 på i alt 10.652,88 kr. (4.602,82 kr. + 6.050.06 kr.) medregnes ved indkomstopgørelsen, jf. ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt. og SKM2012.463.VLR.

A gør gældende, at lønnen for marts-maj, i alt 66.000 kr., skal indgå i bedømmelsen for januar og februar, hvor han ikke fik løn. Det bestrides, idet der ikke er dokumentation for, at lønudbetalingerne for marts - maj 2014 vedrører andet end netop løn for arbejde udført i hver af disse måneder. Perioderne skal således anskues hver for sig, særlig da A gik fra i den ene periode at være hovedanpartshaver uden løn til i den anden periode at være ansat på fast månedsløn.

Skatteministeren har i medfør af ligningslovens § 9, stk. 4, 4. pkt., fastsat nærmere regler om kontrol og administration af godtgørelsesreglerne, jf. bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse, efter hvis § 2, stk. 1, 1. pkt., det er en forudsætning for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, at arbejdsgiveren/hvervgiveren fører kontrol med antallet af kørte kilometer i lønmodtagerens egen bil eller på lønmodtagerens egen motorcykel.

Bekendtgørelsens § 2, stk. 2, fastsætter, at bogføringsbilag vedrørende den erhvervsmæssige kørsel skal indeholde 1) Modtagerens navn, adresse og CPR-nummer, 2) Kørslens erhvervsmæssige formål, 3) Dato for kørslen, 4) Kørslens mål med eventuelle delmål, 5) Angivelse af antal kørte kilometer, 6) De anvendte satser og 7) Beregning af befordringsgodtgørelsen."

Arbejdsgiverens kontrol skal være udført med henblik på at kontrollere grundlaget for skattefriheden af de godtgørelser, som udbetales, jf. f.eks. U 2007.1526 H (SKM2007.247.HR), og kontrollen skal ske, inden udbetalingen af godtgørelse finder sted, jf. U 2007.1526 H (SKM2007.247.HR) og U 2009.2423 H (SKM2009.430.HR). Der stilles skærpede krav til dokumentationen for, at betingelserne for at udbetale befordringsgodtgørelse skattefrit, er opfyldt, hvis der er interessefællesskab mellem lønmodtageren og arbejdsgiveren, f.eks. fordi vedkommende er hovedanpartshaver i selskabet, jf. SKM2015.73.ØLR.

A var direktør i og ejede halvdelen af Selskabets anparter frem til den 14. februar 2014, og der var således indtil da interessefællesskab mellem A og Selskabet. Den 14. februar indgik A ansættelsesaftale (bilag C) med Selskabet for perioden fra den 1. marts til den 31. maj 2014. Afståelsen af anparter havde imidlertid så nær sammenhæng med indgåelsen af ansættelsesaftalen, at A må anses for også at have et vist interessefællesskab med Selskabet indtil udløbet af ansættelsen den 31. maj 2014. Der må derfor stilles skærpede krav til dokumentationen for, at betingelserne for at udbetale befordringsgodtgørelse skattefrit, er opfyldt for hele den omhandlede periode, jf. SKM2015.73.ØLR. A har ikke godtgjort, at disse betingelser er opfyldt.

Under sagens behandling ved Skatteankenævnet udtalte A’s repræsentant (bilag 1, s. 8, afsnit 1-2), at kørslens formål ikke angives i A’s eget udfyldte kørselsregnskab (bilag 3, s. 2-6), hvis der er tale om et generelt kundebesøg hos en kunde, der fremgår. af kundelisten i bilag 4. Formålskolonnen er således kun udfyldt, hvis" der er tale om et nyt eller ikke forudsigeligt formål' (bilag l, s. 8).

• Mål for de enkelte kørsler er udfyldt, men er visse steder ikke egnet til at kontrollere præcist, hvor målet og delmålet for kørslen var. Derfor er det ikke muligt at føre kontrol med antallet af kørte kilometer. Alligevel har selskabet udbetalt godtgørelse for alle registrerede kørsler.
• Om de specifikke angivelser i bilag 3, s. 2-6, bemærkes:
• 9. januar er angivet" G3". Af selskabets kundeliste (bilag 4, s. l) ses, at der er to adresser for virksomheden " G3'. Kørslens mål er derfor ikke præcis. Det er ikke bemærket i selskabets kontrolbilag (bilag 3, s. 1).
• 14. januar er angivet " Y3-by - Y1-by" under formål. Det er stedsangivelser og ikke formål. Stedsangivelserne er upræcise og ikke egnede til at kontrollere formålet med kørslen eller de angivne antal kilometer. Sagsøgerens bemærkning om, at registreringen bl.a. dækker over, at en kunde efterfølgende inviterede til spisning i Y1-by, er ikke tilstrækkeligt til at anse kørslens mål for at være kontrollanten bekendt. Det er ikke dokumenteret, at kontrollanten uden adresser for kørslen har eller kunne have kontrolleret antallet af kørte kilometer.
• 16. januar, 19. marts og 23. maj er angivet" G4". Af kørselsadressen for kunder (bilag 4, s. 3) ses, at G4 har to adresser. Kørslens mål er derfor ikke præcis. Det bemærkes ikke i Selskabets kontrol (bilag 3, s. l).
• 3. februar, 13. og 14. marts er angivet "G5" som mål for kørslen. Af kørselsadressen for kunder ses, at " G5" har to adresser. Målet for kørslen er derfor ikke præcis.
• 12. februar er angivet noget svært læseligt, som formentlig er "Y2-vej". Det er ikke et formål. Det kan heller ikke anses for at være et korrekt delmål, da det er upræcist. Kørslen fremstår ikke som kontrolleret i kontrol-bilaget. At mødet måtte være afholdt på Y2-vej, er ikke tilstrækkelig oplysning om kørslens mål til at være egnet til kontrol.
• 17. og 27. februar er angivet ulæselige mål og delmål for kørslen.
• 11. og 12. marts er ikke angivet præcise mål og delmål for kørslen.
• 31. marts er angivet et ulæseligt mål.
• 6. maj er angivet "politiet", der ikke fremgår af selskabets kundeliste. Målet er derfor upræcist.
• 13. maj er angivet noget ulæseligt, som ikke kan genfindes i selskabets kundeliste. Målet er derfor upræcist.

På den baggrund gøres det gældende, at skemaerne i bilag 3, s. 2-6, ikke har givet Selskabet mulighed for at udføre den påkrævede kontrol af formål, mål og delmål for kørslen, jf. § 2 i bekendtgørelsen om rejse- og befordringsgodtgørelse, jf. ligningslovens § 9, stk. 4, samt U.2007.1526H (SKM2007.247.HR) og SKM2015.73.ØLR.

Af forarbejderne (Folketingstidende 1985/86, Tillæg A, sp. 4641) til ligningslovens § 9, stk. 5, fremgår, at såfremt der udbetales godtgørelse med et højere beløb end Ligningsrådets (nu Skatterådets) satser, skal hele det udbetalte beløb medregnes ved indkomstopgørelsen. Tilsvarende følger af bekendtgørelsens § 2, stk. 3, 1. pkt.

Når der ikke er ført kontrol med en kørselsrapport, er samtlige udbetalte godtgørelser i indkomståret skattepligtige, jf. SKM2003.317.ØLR, da der i så fald er udbetalt højere beløb end Skatterådets satser, jf. ligningslovens § 9 B, stk. 4.

Sagsøgeren har henvist til en ny Landsskatteretsafgørelse, SKM2018.240.LSR, hvor SKAT havde anset et selskabs kontrol med udbetaling af rejsegodtgørelse for bl.a. 27 ansatte chauffører for fejlagtig og havde dermed ikke godkendt udbetalingerne som skattefri. Efter det oplyste udgjorde fejlene 0,2 pct. af det samlede udbetalte beløb i rejsegodtgørelse for selskabet. Landsskatteretten fandt'" Efter en konkret vurdering", at der var ført effektiv kontrol i forbindelse med udbetalingen af skattefri rejsegodtgørelse, herunder fordi fejlene blev anset for "bagatelagtige". Afgørelsen er således baseret på en konkret vurdering. I den foreliggende sag nåede Skatteankenævnet efter en konkret vurdering til det modsatte resultat, nemlig at kontrollen ikke var tilstrækkelig, hvilket må ses i sammenhæng med, at der i den konkrete sag ikke er tale om bagatelagtige fejl.

Sagsøgerens synspunkt om, at kontrollanten, dvs. den anden hovedanpartshaver i de omhandlede selskaber, kendte angivelserne, er ikke dokumenteret og heller ikke tilstrækkelig, når der henses til den skærpede bevisbyrde, jf. SKM2015.73.ØLR.

Det er uden betydning for reglerne om. Skattefrihed for udbetalt kørselsgodtgørelse, at skattemyndighederne har godkendt befordringsudgiften som ligningsmæssigt fradrag, jf. U2007.1526H (SKM2007.247.HR). SKATs bemærkninger af 17. marts 2016 til selskabernes oplysninger om indberettet kørselsgodtgørelse er endvidere ikke afgørelser, som tager stilling til selskabernes kontrol med udbetalingen af kørselsgodtgørelse.

Skatteministeriets subsidiære påstand er medtaget for det tilfælde, at A måtte få medhold i sin påstand angående godtgørelse for kørsel. I så fald vil han ikke være berettiget til de fradrag, som er givet ved SKATs afgørelse af 7. maj 2018 (bilag G), der angår 6.524 km og således samme kørsel som i nærværende sag. Man kan ikke både modtage skattefri godtgørelse og få fradrag for samme kørsel, jf. ligningslovens § 9 B, stk. 4, 2. pkt., og U 2002.2633 H (SKM2002.487.HR).

Rettens begrundelse og resultat

A’s kørselsregnskab for januar 2014 til maj 2014 består af håndskrevne notater i telegramstil i et skema med rubrikkerne "dato", "fra", "til", "via", "km" og "formål". I rubrikkerne "fra" og "til" er anført initialer, stort set hver dag "HB" og "HJ" eller omvendt, uden at der gives nogen forklaring på, hvad dette står for, herunder om det henviser til "Hjem" og "G1 ApS", således at de angivne kørsler i realiteten er sket fra "Hjem" til "G1 ApS" (arbejdspladsen) eller omvendt.

Skemaet skal ifølge A sammenholdes med et print af en liste over " G1 ApS Kørselsadresser kunder", hvoraf dels fremgår firmanavne som f.eks. "G6", dels initialer uden yderligere forklaring eller angivelse af firmanavn, f.eks. "LVB" (men ikke "HJ" eller "HB"), alt efterfulgt af en adresse. A har oplyst, at kundelisten omfatter kunder fra alle årene 2012 - 2014, hvoraf nogle siden hans besøg har skiftet adresse, medens andre optræder med flere adresser i kundelisten, uden at angivelsen på kørselsskemaet oplyser hvilken.

Rubrikken "Formål" er kun i enkelte tilfælde udfyldt og da f.eks. med angivelser som "Y3-by - Y1-by", "Y2-vej", "Y4" (der heller ikke står i kundelisten). "G7" angives i flere tilfælde at være genstand for kørslen, idet dette navn er anført i rubrikken "Via". Ifølge kundelisten må der være henvist til G7, Y4-adresse, men at formålet med besøgene skulle have været at servicere Genbrugsstationen som kunde, forekommer ikke troværdigt, når formålet med den sidste kørsel dertil den 31. maj 2014 angives at være "Oprydning, Sidste dag" (en af de ganske få angivelser af kørslens formål).

Efter sin gennemgang heraf finder retten det åbenbart, at det af A og Selskabet udfyldte regnskabsmateriale ikke opfylder kravene i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse og således navnlig ikke dokumenterer, at betingelserne for skattefri udbetaling af kørselsgodtgørelse er opfyldt. Materialet findes således i den foreliggende form og stand ganske utilstrækkeligt som grundlag for en reel kontrol af betingelserne for skattefri udbetaling af kørselsgodtgørelse.

Herefter, og idet retten yderligere tiltræder det, som Skatteministeriet har anført vedrørende lønomlægning for så vidt angår tidsrummet fra den 1. januar til den 15. marts 2014, tages Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.

A skal efter sagens værdi, forløb og udfald betale 15.000 kr. til Skatteministeriet til dækning af udgift til bistand fra advokat.

T H I  K E N D E S  F O R  R E T

Skatteministeriet frifindes.

Inden 14 dage skal A betale 15.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.