Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at udlodning fra As egenkapital til kollektivt bonuspotentiale skattemæssigt ikke skal behandles som afkast, der tilskrives de individuelle ordninger i relation til reglerne i pensionsafkastbeskatningslovens kapitel 2?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at udlodning fra As egenkapital til de individuelle depoter med livrente skattemæssigt skal behandles som afkast, der tilskrives de individuelle ordninger i relation til reglerne i pensionsafkastbeskatningslovens kapitel 2, jf. PAL § 4a, stk. 2, nr. 2?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at udlodning fra As egenkapital til individuelle særlige bonushensættelser behandles som afkast, der tilskrives de individuelle pensionsordninger i relation til reglerne i pensionsafkastbeskatningslovens kapitel 2, jf. PAL § 4a, stk. 2, nr. 4? 
4. Kan Skatterådet bekræfte, at As påtænkte udlodning fra egenkapital til individuelle særlige bonushensættelser i fusionsåret skattemæssigt behandles som afkast, der tilskrives de individuelle pensionsordninger i relation til reglerne i pensionsafkastbeskatningslovens kapitel 2, jf. PAL § 4 a, stk. 2, nr. 4 for den fortsættende pensionskasse (dvs. B) på betingelse af, at fusionen godkendes af Finanstilsynet og medlemmerne i pensionskassen?
5. Kan Skatterådet bekræfte, at ovenstående beskrevne transaktioner ikke vil udløse afgift efter pensionsbeskatningsloven?
6. Kan Skatterådet bekræfte, at udskudte PAL skatteaktiver efter PAL § 17 i A og B ikke fortabes ved en skattefri fusion efter PAL § 18?

7. Kan Skatterådet bekræfte, at opgørelsen af eventuelle tilbagesøgningsbeløb i PAL § 17, stk. 3, skal opgøres på grundlag af summen af aktiver og passiver, herunder tidligere betalte skatter og beregnede renter for A og B, idet den fortsættende pensionskasse (dvs. B) succederer i den ophørende pensionskasses (dvs. A) aktiver og passiver?

Svar

1. Ja
2. Ja
3. Ja
4. Ja
5. Ja
6. Ja
7. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

B og A er begge tværgående pensionskasser i henhold til Lov om Finansiel virksomhed (LBK nr. 1140 af 26/09/2017 med senere ændringer - "FIL") § 304 og er som sådanne begge pensionskasser, der er skattepligtige efter pensionsafkastbeskatningslovens ("PAL") § 1, stk. 2, nr. 1.

Som fuldt skattepligtige pensionskasser opgøres beskatningsgrundlaget på institutniveau efter PAL § 7. Begge pensionskasser har valgt at opgøre medlemmernes beskatningsgrundlag efter PAL § 4a.

De to pensionskasser påtænker at fusionere i 2019 med B som den fortsættende juridiske enhed. Det er planen, at B fortsat vil være en tværgående pensionskasse efter FIL § 304 og dermed skattepligtig efter PAL § 1, stk. 2, nr. 1.

Også efter fusionen vil beskatningsgrundlaget skulle opgøres efter PAL § 7, hhv. PAL § 4a.

I det følgende refererer "pensionskasse" til en sådan juridisk enhed som beskrevet ovenfor, og i relation til fusionen vil den ophørende pensionskasse være A, og den forsættende pensionskasse vil være B.

Fusionen forventes gennemført i 2019, hvor fusionsåret vil være 1.1.2019 til 31.12.2019.

Frem mod en potentiel fusion er det nødvendigt at udlodde en større del af egenkapitalen i A, så den kommer i et sammenligneligt niveau med egenkapitalen i B.

Dette skyldes, at medlemmerne i pensionskasserne udover at have en direkte ret til midlerne på deres individuelle deporter og på de individualiserede særlige bonushensættelser, også har en indirekte ret til en andel i egenkapitalen. Egenkapitalen i A er, når sammenligningsgrundlaget er antallet af medlemmer, relativt større end egenkapitalen i B. En fusion af pensionskasserne uden at bringe egenkapitalen i A på et sammenligneligt niveau med B kunne medføre en overførsel af midler til de nuværende medlemmer i B på bekostning af de nuværende medlemmer i A.

Målet er, at A og B i fusionsøjeblikket er "lige rige" og pensionskassernes fælles administration lægger derfor betydelige kræfter i at sikre både den rette værdi af aktiverne og den rette fordeling heraf mellem medlemmerne.

På grund af beløbenes størrelse og de mange medlemmer ønsker A og B afklaring på en række vigtige spørgsmål, således at der ikke efterfølgende kan opstå tvivl om den skattemæssige position blandt medlemmerne og pensionskasserne, før transaktionerne er gennemført.

A ønsker at opnå sikkerhed for den PAL og PBL-mæssige effekt af udlodningerne, herunder at der ved udlodningen vil opstå et PAL skatteaktiv for A, som kan udbetales til den fusionerede pensionskasse efter 5 år.

Særligt om As omregningspension

Hvor andre pensionskasser tidligere har foretaget udlodning til medlemmerne af egenkapital og ufordelte midler, valgte A allerede i 2006, som følge af den dagældende usikkerhed omkring EU-reguleringen af kapitalkrav (Solvens II-reglerne), at fastholde midlerne som egenkapital i regnskabet.

De individuelle hensættelser ("grundlagspensionerne") optræder i regnskabet som individuelle hensættelser, og det er alene disse midler et medlem har kunnet råde over, f.eks. ved flytning af depotet til en anden pensionsudbyder.

Ved udbetalingen, efter at pensionsordningen er blevet aktuel, tildeler A det enkelte medlem en andel af de ufordelte midler, herunder egenkapitalen, svarende til dette medlems andel heri ("tillægspensionen"). Da de ufordelte midler ligger til sikkerhed for As solvens udbetales tillægspensionen dog alene i det omfang, at der er tilstrækkelig solvens. Hidtil har solvensen ikke udgjort et problem for udbetalingen af midler. Tillægspensionerne afdækkes kollektivt. Disse udlodninger er løbende blevet beskattet efter PAL § 4 a, stk. 2.

Denne allokering af midlerne medfører, at den ikke fordelte egenkapital i A forholdsmæssigt er betydeligt større end i B.

Da Solvens II-reglerne er implementeret i 2016, og da der er mere klarhed over pensionskassens solvens situation, er det As vurdering, at det vil skabe mere transparens at udlodde den del af egenkapitalen, der skal understøtte tillægspensionerne. På den måde vil hvert medlem kunne se hvilken tillægspension, der er stillet i udsigt på deres depotoversigt.

A planlægger derfor at gennemføre udlodning af egenkapital til medlemmernes depoter og deres kollektive bonuspotentiale baseret på størrelsen af de udmeldte tillægspensioner ("Omregningspensionen"). Dette vil være en udlodning på ca. 6,4 mia. kr.

Det vil efterlade en egenkapital på ca. X mia. kr., som vurderes at være tilstrækkelig til at dække pensionskassens kapitalbehov. Tallene er beregnet ultimo 2017, og de faktiske tal på udlodningstidspunktet kan ændre sig.

Yderligere detaljer om udlodningen

Overordnet vil der blive udloddet fra As egenkapital i 3 steps frem mod den potentielle fusion:

Vi har nedenfor illustreret de forskellige udlodninger:

Overblik over udlodninger
Step		Forventet Virkningsdato	Beløb (mio. kr.) efter PAL skat
A	Udlodning af ufordelte midler (styrkelse og kollektivt bonuspotentiale) til depoterne	Dec 2018	X
1B	Udlodning fra egenkapitalen til depoterne (omtegningsbonus på 10%)	Dec 2018	X
2B	Udlodning fra egenkapitalen til depoterne (anden udlodning)	Dec 2018	X
C	Udlodning fra egenkapital til kollektivt bonuspotentiale	Dec 2018	X
Total			X

Step A - Udlodning af ufordelte midler til depoter før den mulige fusion

Udlodningen i step A skyldes, at det hele tiden har været planen at afregne de udmeldte omregningspensioner. Planen har været overvåget i risikostyringssystemet, og bestyrelsen har løbende fået rapportering herom. Derved er midlerne ved de historiske udlodninger indirekte allerede blevet fordelt, og udlodningen nu er blot et spørgsmål om at gøre det transparent for medlemmerne, således at det enkelte medlem kan se sin samlede pension (dvs. både grundlagspension og tillægspension) på depotet.

 Step 1B - Udlodning af egenkapital til depoter før den mulige fusion - vedrørende omvalg foretaget i 2006

I 2006 kunne A forudse, at solvensreglerne ville stille store krav til den fremtidige solvens og på generalforsamlingen afgjordes derfor, at de gamle 4,5% garantier skulle afskaffes. Medlemmerne blev derfor tilbudt et omvalg.

Omvalget i 2006 bestod i, at medlemmerne ændrede deres ordning fra en gennemsnitsrenteordning med en rente på 4,5% til en ordning med en betinget garanti på 1,5% uden en tilknyttet ubetinget garanti over 0%.

Modydelsen til medlemmerne var en forventning om en højere udbetalt pension, som dog var betinget i forhold til blandt rente og biometri i forsikringsbetingelserne. Forventningen om en højere pension skyldtes, at ved at frasige sig de gamle ubetingede grundlag ville pensionskassen kunne investere friere, og at der ikke var behov for længere at binde uforholdsmæssigt mange midler i pensionskassens egenkapital. Den sidste del medførte, at der i pensionsprognoserne blev indregnet en omtegningsbonus på 10 pct., men disse 10 pct. blev ikke overført til medlemmets individuelle grundlagsdepoter i 2006, men blev i stedet reserveret i pensionskassen egenkapital til fremtidig udlodning. Årsagen hertil var at de kommende europæiske solvensregler (Solvens II) ikke på det tidspunkt var endeligt fastlagt, og pensionskassen ville derfor ikke udvande kapitalgrundlaget. Solvens II reglerne blev endeligt indført 1.1.2016.

Der var derfor ingen udlodning fra egenkapitalen i 2006, og medlemmerne erhvervede ikke en individuel ret til omtegningsbonussen i 2006 i PAL-mæssig forstand. Medlemmerne, som valgte om i 2006, og som senere er udtrådt af pensionskassen/genkøbt, har således kun fået grundlagsdepotet med (som ikke indeholdt omtegningsbonussen).

Denne ordning sikrede solvensen i og med, at størrelsen på det kollektive bonuspotentiale og egenkapital løbende ville blive nedskrevet i takt med, at medlemmernes ordninger blev udbetalt og der således ikke længere var behov for solvensen.

I forbindelse med fusionen og kravet om, at medlemmerne på depotniveau skal være lige rige, og at der er kommet klarhed over kravene til basiskapitalen, gennemføres der en udlodning fra egenkapitalen til depoterne som følge af omvalget i 2006.

 Step 2B - Udlodning af egenkapital til depoter før den mulige fusion

Det sidste årti har medført en stigende forventning til levetiden for pensionskassens medlemmer. Det har medført stigende hensættelser for grundlagspensionen og ville have ført til faldende tillægspensioner i 2014, da beregningsgrundlaget for tillægspensionerne blev opdateret. Bestyrelsen valgte i stedet at fastholde tillægspensionen uændret (dvs. reserveret en større andel af de kollektive reserver). Udlodningen i step 2B lukker det resterende hul imellem grundlagsdepotet og omregningsdepotet som skyldes udvikling i levetiden. Herudover dækkes også hul som skyldes systemkonvertering i 2009.

Step C - Udlodning af egenkapital til kollektivt bonuspotentiale før den mulige fusion

Udlodningen i step A efterlader kun lidt kollektivt bonuspotentiale tilbage. For at sikre at der er en buffer, så der ikke blive problemer med kursværn på kort sigt (som skal indføres, hvis kollektivt bonuspotentiale bliver "negativ"), så udloddes 50 % af den egenkapital, der er tilbage, til gruppernes kollektive bonuspotentiale proportionalt i forhold til depoterne. Det kan lægges til grund, at det kollektive bonuspotentiale er ufordelte midler og ikke er individualiseret til de enkelte pensionsberettigede. Det vil sige, at de pensionsberettigede ikke har erhvervet ret til kollektivt bonuspotentiale.

For udlodningerne i både step A og B kan det lægges til grund, at de hidrører fra As akkumulerede investeringsafkast.

Yderligere udlodning til individuelle særlige bonushensættelser (i 2019 som forventes at være fusionsåret)

Endelig overvejes det på betingelse af, at fusionen gennemføres, at udlodde midler fra egenkapitalen til individuelle særlige bonushensættelser. Udlodningen til individuelle særlige bonushensættelser er individualiseret til hver enkelt pensionsberettiget, og den enkelte pensionsberettiget har erhvervet ret til disse midler.

Det er endnu ikke besluttet, hvor stor udlodningen skal være. Udlodningen forventes gennemført i forbindelse med generalforsamlingen i foråret 2019, hvor beslutningen om fusion også forventes vedtaget, jf. nedenfor.

Konkret er det planen, at B først afholder generalforsamling og vedtager fusionen. Herefter afholder A generalforsamling, hvor det vil blive besluttet af udlodde en større andel til individuelle særlige bonushensættelser og derefter vil også A vedtage fusionen. Udlodningen til individuelle særlige bonushensættelser vil derfor kun blive gennemført, hvis fusionen vedtages af B.

Den planlagte fusion i 2019 (med virkning fra 1. januar 2019)

Når ovenstående udlodninger er gennemført er det planen, at A og B skal fusionere. Processen er, at fusionen først skal godkendes og vedtages af medlemmerne og Finanstilsynet, der gennemgår fusionsplanen mv. Fusionen forventes vedtaget på generalforsamlingen i april 2019 og forventes godkendt d. 1.10.2019.

Det kan lægges til grund, at datoen for den åbningsstatus, der udarbejdes for den modtagende pensionskasse i forbindelse med overdragelsen, anses i skattemæssig henseende for overdragelsesdato, og overdragelsesdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for den modtagende pensionskasses regnskabsår. Fusionen forventes at have skattemæssigt tilbagevirkende kraft fra og med 1. januar 2019.

På fusionstidspunktet vil både A og B have en udskudt negativ PAL til fremførsel. Det er derfor væsentligt for A og B at få sikkerhed for, at den negative PAL skat ikke fortabes ved en skattefri fusion, og at de opgørelsesmæssige principper for tilbagebetaling gælder på basis af totalbeløb for A og B, da B som fortsættende pensionskasse succederer i As skattemæssige position, herunder PAL skatteaktiv, betalte skatter, beregnede renter samt egenkapital og reserver.

Endelig kan det lægges til grund, at pensionsordningerne ikke vil blive ændret eller berørt som følge af fusionen.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Medlemmer med pensionsordninger i tværgående pensionskasser indrømmes fradrag/beskattes efter reglerne i pensionsbeskatningsloven ("PBL"), når der sker overførsel af midler fra personernes frie midler til pensionsmidlerne eller omvendt.

PBL stiller visse krav til såvel udbetalingsprofilen samt udbyderen af en pensionsordning, førend der kan indrømmes fradrag/bortseelse i indskyderens skattepligtige indkomst. Såfremt disse betingelser er opfyldt, bindes de indskudte midler frem til pensioneringstidspunktet, og overførsler ud af pensionssfæren har skatte- eller afgiftsmæssige konsekvenser. I den periode, hvor midlerne er bundet på pensionsordningen, beskattes det afkast, som indehaveren af pensionsordningen opnår af sin pensionsopsparing, efter reglerne i pensionsafkastbeskatningslovens ("PAL"). Opgørelsen af beskatningsgrundlaget mv., afhænger som udgangspunkt ikke, i modsætning til efter reglerne i PBL, af typen af pensionsordning og udbetalingen af midler fra den, men tværtimod af aftalen mellem pensionskassen og medlemmet.

PAL regulerer beskatningen af formueafkastet på pensionsordningerne. I det omfang, midler er placeret på pensionsordninger, hvortil præmier mv., er skattefri, jf. PBL, beskattes afkast med 15,3 %. Som afkast regnes som udgangspunkt enhver forøgelse af depotet, der ikke kan relateres til medlemmets egne indbetalinger eller rent forsikringsmæssige forhold ("hensættelsesspring").

En pensionskasse er "et lukket kredsløb" med "forbundne kar". De eneste mulige indtægter er bidrag fra medlemmerne og investeringsafkast. Der er ikke andre indtægter.

På baggrund af beskrivelsen ovenfor finder A og B, at spørgsmålene bør bedømmes og besvares som beskrevet i det følgende.

Det bemærkes, at både A og B opgør afkastet på de individuelle depoter efter PAL § 4 a, og at deres eget institut beskatningsgrundlag opgøres efter PAL § 7.

Spørgsmål 1:

Kan Skatterådet bekræfte, at udlodning fra As egenkapital til kollektivt bonuspotentiale skattemæssigt ikke skal behandles som afkast, der tilskrives de individuelle ordninger i relation til reglerne i pensionsafkastbeskatningslovens kapitel 2?

Vores opfattelse

Efter PAL reglerne sker der en to-ledet beskatning i danske pensionskasser. Som kunder betaler medlemmerne individuel PAL efter PAL § 4 eller § 4a. Desuden betaler pensionskassen institut-PAL af årets investeringsafkast, som ikke er henført til den individuelle PAL, jf. PAL § 7.

Efter PAL § 7 sker der således en beskatning af det investeringsafkast, der tilfalder pensionskassens egenkapital og de ufordelte midler. For at undgå dobbeltbeskatning har pensionskasserne, som anført i forarbejderne til pensionsafkastbeskatningsloven (L10 07/08), fradrag i institutbeskatningen for alle beløb, der beskattes individuelt som rente m.v. hos medlemmerne efter PAL §§ 4-4a, uanset om de er udredt af årets formueafkast eller af tidligere års afkast opsamlet i de kollektive midler.

SKAT har tidligere bekræftet (se SKM2014.19.SR), at tidligere års investeringsafkast, der i et senere indkomstår udtages fra de kollektive midler (herunder egenkapitalen) og overføres individuelt til pensionsopsparerne, medfører fradrag efter PAL § 7, stk. 2, for det overførte beløb, samtidig med at der i samme indkomstår finder individuel beskatning efter PAL§ 4a sted.

Udlodning af egenkapital til kollektive bonushensættelser udgør ikke en udbetaling efter PAL § 4 a, stk. 2, idet udbetalingen ikke sker til det individuelle depot, og de pensionsberettigede ikke har erhvervet individuel ret til de kollektive bonushensættelser. Udlodningen er derfor ikke omfattet af PAL § 4 a, stk. 2.

Medlemmerne vil ikke være skattepligtige af denne udlodning, og der vil tilsvarende ikke være fradragsret for A i institut-PAL grundlaget efter PAL § 7, stk. 1 og 2.

Vi mener derfor, at spørgsmålet kan besvares bekræftende.

Spørgsmål 2:

Kan Skatterådet bekræfte, at udlodning fra egenkapitalen til de individuelle depoter med livrente skattemæssigt skal behandles som afkast, der tilskrives de individuelle ordninger i relation til reglerne i pensionsafkastbeskatningslovens kapitel 2, jf. PAL § 4a, stk. 2, nr. 2?

Vores opfattelse

Som beskrevet ovenfor ved spørgsmål 1, beskattes midlerne individuelt, når de endeligt allokeres til det enkelte medlems depot.

Ved overførsel af midler mellem egenkapitalen og de individuelle depoter med livrente sker denne allokering fra de ufordelte midler til de fordelte midler og på den baggrund er det vores opfattelse, at der kan svares ja til spørgsmål 2.

Spørgsmål 3

Kan Skatterådet bekræfte, at udlodning fra As egenkapital til individuelle særlige bonushensættelser behandles som afkast, der tilskrives de individuelle pensionsordninger i relation til reglerne i pensionsafkastbeskatningslovens kapitel 2, jf. PAL § 4 a, stk. 2, nr. 4? 

Vores opfattelse

De individuelle særlige bonushensættelser er individualiseret og medlemmerne har erhvervet endelig ret til disse midler tilknyttet pensionsopsparingen, og det er på den baggrund vores opfattelse, at medlemmerne vil være PAL pligtige af udlodningen efter PAL § 4a, stk. 2 og tilsvarende vil der være fradragsret efter PAL § 7, stk. 2.

Vi mener derfor, at spørgsmålet kan besvares bekræftende.

Spørgsmål 4

Kan Skatterådet bekræfte, at As påtænkte udlodning fra egenkapital til individuelle særlige bonushensættelser i fusionsåret skattemæssigt behandles som afkast, der tilskrives de individuelle pensionsordninger i relation til reglerne i pensionsafkastbeskatningslovens kapitel 2, jf. PAL § 4 a, stk. 2, nr. 4, for den fortsættende pensionskasse (dvs. B) på betingelse af, at fusionen godkendes af Finanstilsynet og medlemmerne i pensionskassen?

Vores opfattelse

Udlodninger fra egenkapitalen er også i den fortsættende pensionskasse fradragsberettigede i PAL grundlaget efter PAL § 7 og tilsvarende skattepligtige for medlemmerne på de individuelle depoter efter PAL § 4 a, stk. 2, nr. 4). Der er således ikke forskel på PAL reglerne ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget for den ophørende pensionskasse (A) og den fortsættende pensionskasse (B).

Der er offentliggjort en afgørelse fra SKAT fra 2016 (SKM2016.620.SR), hvor SKAT besvarer en række spørgsmål om en skattefri og skattepligtig fusion mellem et livsforsikringsselskab og en pensionskasse. Der spørges blandet andet til konsekvenserne af en udlodning fra pensionskassens egenkapital til de individuelle depoter i fusionsåret ved en skattefri fusion, og om det fortsættende livsforsikringsselskab opnår et tilsvarende PAL aktiv i institutgrundlaget. SKAT svarer nej hertil.

Afgørelsen adskiller sig imidlertid væsentligt fra nærværende sag, idet afgørelsen omhandler en fusion mellem et livsforsikringsselskab, der er selskabsskattepligtig og PAL pligtigt efter PAL § 8 og en pensionskasse, der er PAL pligtig efter PAL § 7.

I vores anmodning er både A (den ophørende) og B (fortsættende pensionskasse) PAL pligtige efter PAL § 7 og derfor gælder samme regler også i fusionsåret lige som for tidligere år. Det medfører, at eventuelle udlodninger fra egenkapitalen også i fusionsåret og fremadrettet hos B er fradragsberettiget i institut PAL grundlaget efter PAL § 7 og kan fremføres og udbetales efter PAL § 17.

Vi mener derfor, at spørgsmålet kan besvares bekræftende.

Spørgsmål 5

Kan Skatterådet bekræfte, at ovenstående beskrevne transaktioner ikke vil udløse afgift efter pensionsbeskatningsloven?

Vores opfattelse:

Midlerne overføres til eksisterende ordninger og der påtænkes ingen ændringer i hverken dæknings- eller udbetalingsprofil på ordningerne.

Der foretages ikke ændringer af pensionsordningerne, og de nye særlige bonushensættelser følger de underliggende pensionsordninger. Der foretages heller ikke genkøb. Det vil sige, at der ikke udbetales midler fra pensionsordningerne til medlemmerne, og baseret på både PBL § 45 og det bindende svar SKM2012.91.SR er det vores opfattelse, at de påtænkte udlodninger, herunder omtegningsbonus ikke skal medregnes til medlemmets skattepligtige indkomst.

Der sker således ingen utilbørlig råden over ordningerne fra medlemmernes side og da beskatningen i henhold til symmetriprincippet efter PBL udskydes i stedet til det tidspunkt, hvor udbetaling af midler fra pensionsordningen finder sted (det almindelige beskatnings- eller afgiftstidspunkt for pensionsordningen), mener vi, at spørgsmålet kan besvares bekræftende.

Spørgsmål 6

Kan Skatterådet bekræfte, at udskudte PAL skatteaktiver efter PAL § 17 i A og B ikke fortabes ved en skattefri fusion efter PAL § 18?

Vores opfattelse

Baseret på succesionsreglerne i PAL § 18 og den offentliggjorte praksis (SKM2016.620.SR og SKM2017.114.SR), hvor SKAT klart anfører, at PAL skatte aktiver ikke fortabes ved en skattefri fusion efter PAL § 18, er det også vores opfattelse, at de udskudte PAL skatteaktiver ikke fortabes ved en skattefri fusion af de to pensionskasser.

I PAL loven er der ikke beskrevet undtagelser til hovedreglen om succession ved en skattefri fusion. Der er ikke en særlig undtagelse vedrørende fortabelse af underskud ligesom der for eksempel er i fusionsskatteloven.

Som følge af princippet om universalsuccession er det således alle aktiver og passiver, der succederes i, herunder PAL skatteaktiver efter PAL § 17 og også for eksempel ikke udnyttet lempelse efter PAL § 20.

Vi mener på baggrund af ovenstående, at spørgsmålet kan besvares bekræftende.

Spørgsmål 7

Kan Skatterådet bekræfte, at opgørelsen af eventuelle tilbagesøgningsbeløb i PAL § 17, stk. 3, skal opgøres på grundlag af summen af aktiver og passiver, herunder tidligere betalte skatter og beregnede renter for A og B, idet den fortsættende pensionskasse (dvs. B) succederer i den ophørende pensionskasses (dvs. A) aktiver og passiver?

Vores opfattelse

SKATs juridiske vejledning afsnit C.G.3.3.1 Negativt beskatningsgrundlag - fremførsel og udbetaling (PAL § 17) beskriver reglerne for udbetaling, men nævner ikke reglerne for en fusioneret pensionskasse, hvor der er ikke-udnyttet negativ PAL skat i de to oprindelige pensionskasser.

Baseret på successionsreglerne i PAL § 18 og reglen om universal succession er det vores opfattelse, at B som den fortsættende (modtagende) pensionskasse succederer i As (den ophørende pensionskasses) negative PAL skat, balanceposter, tidligere betalte skatter og beregnede renter. Der skal således opgøres en samlet negativ PAL skat på basis af sammenlægningen af de to pensionskasser, og den skal fordeles til de respektive år, hvorefter tilbagebetalingskravet kan opgøres baseret på den samlede PAL skat, herunder beregning af renter og betalte skatter samt forskydningen i egenkapitalen inkl. tillæg efter PAL § 17, stk. 3.

Spørgsmålet kan således efter vores opfattelse bekræftes.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at udlodning fra As egenkapital til kollektivt bonuspotentiale skattemæssigt ikke skal behandles som afkast, der tilskrives de individuelle ordninger i relation til reglerne i pensionsafkastbeskatningslovens kapitel 2.

Begrundelse

Det er oplyst, at A opgør afkastet på de individuelle depoter efter pensionsafkastbeskatningslovens § 4 a, og der spørges således til, om udlodningen fra As egenkapital til kollektivt bonuspotentiale medfører beskatning af pensionskassens medlemmer efter pensionsafkastbeskatningslovens kapitel 2, jf. pensionsafkastbeskatningslovens § 4a.

Som anført i forarbejderne til pensionsafkastbeskatningsloven omfatter institutbeskatningen af pensionskasser efter pensionsafkastbeskatningslovens § 7 også tilvæksten i de ufordelte bonusreserver, idet beskatningen heraf dog er midlertidig i den forstand, at overførsel af ufordelte bonusreserver til individuel rente mv. medfører et fradrag i institutbeskatningen efter pensionsafkastbeskatningslovens § 7, stk. 2, mens det overførte beløb beskattes endeligt hos pensionsopsparerne efter pensionsafkastbeskatningslovens §§ 4-4a. Kollektivt bonuspotentiale er i henhold til lovforarbejderne omfattet af begrebet "ufordelte bonusreserver".

Skattestyrelsen er derfor enig med spørger i, at overførsel af egenkapital til kollektivt bonuspotentiale som udgangspunkt ikke medfører beskatning efter pensionsafkastbeskatningslovens § 4a, og korresponderende fradrag efter pensionsafkastbeskatningslovens § 7, stk. 2, efter lovens grundlæggende systematik om en "to-ledet" beskatning i danske pensionskasser.

Af pensionsafkastbeskatningslovens § 4a, stk. 3, fremgår det dog at, hvis den skattepligtige i forbindelse med tilbagekøb af forsikringen har krav på en andel af de ufordelte bonusreserver, der er opbygget af rentebonus, svarende til, at denne del var blevet frigivet under forsikringens løbetid, medregnes til det skattepligtige afkast årligt et beløb svarende til, at beløbet var frigivet under forsikringens løbetid til forsikringen.

I henhold til forarbejderne til pensionsafkastbeskatningslovens § 4a, stk. 3, tager bestemmelsen sigte på de danske pensionsinstitutter, der har adgang til en anden afkasttilskrivning end den, der følger af kontributionsbekendtgørelsen, og som i forsikringsaftalerne giver de pensionsberettigede ret til en andel af de ufordelte bonusreserver ved tilbagekøb af forsikringen.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er pensionsafkastbeskatningslovens § 4a, stk. 3, en undtagelse fra hovedreglen om, at tilvæksten i ufordelte bonusreserver (herunder kollektivt bonuspotentiale) ikke medfører såkaldt individbeskatning efter pensionsafkastbeskatningslovens §§ 4-4a.

Skattestyrelsen lægger til grund for besvarelsen, at A ikke er omfattet af undtagelsesbestemmelsen i pensionsafkastbeskatningslovens § 4a, stk. 3, idet spørger har oplyst, at de pensionsberettigede ikke har erhvervet individuel ret til de kollektive bonushensættelser. På denne baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse, at udlodning fra As egenkapital til kollektivt bonuspotentiale skattemæssigt ikke skal behandles som afkast, der tilskrives de individuelle ordninger i relation til reglerne i pensionsafkastbeskatningslovens kapitel 2.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at udlodning fra As egenkapital til de individuelle depoter med livrente skattemæssigt skal behandles som afkast, der tilskrives de individuelle ordninger i relation til reglerne i pensionsafkastbeskatningslovens kapitel 2, jf. PAL § 4a, stk. 2, nr. 2.

Begrundelse

Efter pensionsafkastbeskatningslovens regler sker der en "to-ledet" beskatning i danske pensionskasser. Som kunder betaler medlemmerne såkaldt individuel PAL efter pensionsafkastbeskatningslovens § 4 eller § 4a. Desuden betaler pensionskassen såkaldt institut-PAL af årets investeringsafkast m.m., som ikke er henført til den individuelle PAL, jf. pensionsafkastbeskatningslovens § 7.

Efter pensionsafkastbeskatningslovens § 7 sker der således en beskatning af det investeringsafkast, der tilfalder pensionskassens egenkapital. For at undgå dobbeltbeskatning har pensionskasserne, som anført i forarbejderne til pensionsafkastbeskatningsloven (L10 07/08), fradrag i institutbeskatningen for alle beløb, der beskattes individuelt som rente m.v. hos medlemmerne efter pensionsafkastbeskatningslovens § 4-4a, uanset om de er udredt af årets formueafkast eller af tidligere års afkast opsamlet i de kollektive midler.

Spørger har oplyst, at det kan lægges til grund, at udlodningerne af egenkapital hidrører fra As akkumulerede investeringsafkast. Egenkapitalen er således opbygget af akkumuleret renteoverskud (investeringsafkast).

I henhold til pensionsafkastbeskatningslovens § 4a, stk. 2, nr. 2, omfatter det skattepligtige afkast "andre beløb, der tilskrives depotet, og som hidrører fra investeringsafkast".

Udlodningen af egenkapitalen vil ske som en tilskrivning til medlemmers pensionsdepoter og det vil efter Skattestyrelsens opfattelse medføre PAL-beskatning efter reglerne i pensionsafkastbeskatningslovens § 4a, stk. 2, nr. 2.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at udlodning fra As egenkapital til individuelle særlige bonushensættelser behandles som afkast, der tilskrives de individuelle pensionsordninger i relation til reglerne i pensionsafkastbeskatningslovens kapitel 2, jf. PAL § 4a, stk. 2, nr. 4.

Begrundelse

Se også besvarelsen af spørgsmål 2 for en generel beskrivelse af sammenhængen i pensionsafkastbeskatningen.

I henhold til pensionsafkastbeskatningslovens § 4a, stk. 2, nr. 4, omfatter det skattepligtige afkast "tilskrivning til særlige bonushensættelser tilknyttet forsikringen eller pensionskasseordningen, der stammer fra investeringsafkast".

I henhold til lovforarbejderne skal der ved "særlige bonushensættelser tilknyttet forsikringen" forstås særlige bonushensættelser, der indgår i forsikringens genkøbsværdi, dvs. individuelle særlige bonushensættelser og fordelte kollektive særlige bonushensættelser. Spørger har oplyst, at det kan lægges til grund, at udlodningerne af egenkapital hidrører fra As akkumulerede investeringsafkast, og at udlodningen til individuelle særlige bonushensættelser er individualiseret til hver enkelt pensionsberettiget, og at den enkelte pensionsberettigede har erhvervet ret til disse midler.

Udlodningen af egenkapitalen til individuelle særlige bonushensættelser vil efter Skattestyrelsens opfattelse medføre PAL-beskatning efter reglerne i pensionsafkastbeskatningslovens § 4a, stk. 2, nr. 4.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja"

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at As påtænkte udlodning fra egenkapital til individuelle særlige bonushensættelser i fusionsåret skattemæssigt behandles som afkast, der tilskrives de individuelle pensionsordninger i relation til reglerne i pensionsafkastbeskatningslovens kapitel 2, jf. PAL § 4 a, stk. 2, nr. 4, for den fortsættende pensionskasse (dvs. B) på betingelse af, at fusionen godkendes af Finanstilsynet og medlemmerne i pensionskassen.

Begrundelse

Se også besvarelsen af spørgsmål 2 for en generel beskrivelse af sammenhængen i pensionsafkastbeskatningen.

For så vidt angår spørgsmålet om beskatning efter pensionsafkastbeskatningslovens § 4a, stk. 2, nr. 4, henvises der til besvarelsen af spørgsmål 3. Nærværende spørgsmål omhandler konkret, om afkastet i fusionsåret skattemæssigt behandles som afkast i den fortsættende pensionskasse (B).

Pensionsafkastbeskatningslovens § 18, stk. 1, omhandler efter sin ordlyd følgende situationer:

"1) en skattepligtig institution overdrager sine aktiver og passiver som helhed til en anden skattepligtig institution,

2) to eller flere skattepligtige institutioner sammensmeltes til en ny skattepligtig institution (fusion),

3) (…)

Pensionsafkastbeskatningslovens § 18, stk. 1, nr. 2, omfatter derfor efter sin ordlyd den i nærværende sag omhandlende situation, hvor to pensionskasser fusionerer.

Det fremgår af pensionsafkastbeskatningslovens § 18, stk. 2, at:

"Den modtagende institution indtræder (succederer) i den overdragende institutions skattemæssige stilling, hvis den første endelige skatteopgørelse for det første indkomstår, der påvirkes af successionen, er udformet under denne forudsætning."

I henhold til pensionsafkastbeskatningslovens § 18, stk. 2, succederer den modtagende institution således i den overdragende institutions skattemæssige stilling.

Det fremgår videre af pensionsafkastbeskatningslovens § 18, stk. 3, at:

"Datoen for den åbningsstatus, der udarbejdes for den modtagende institution i forbindelse med overdragelsen, anses i skattemæssig henseende for overdragelsesdato. Det er en betingelse for anvendelsen af reglerne i stk. 1 og 2, at overdragelsesdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for den modtagende institutions regnskabsår."

Spørger har oplyst, at datoen for den åbningsstatus, der udarbejdes for den modtagende pensionskasse i forbindelse med overdragelsen, anses i skattemæssig henseende for overdragelsesdato, og overdragelsesdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for den modtagende pensionskasses regnskabsår. Fusionen forventes at have skattemæssigt tilbagevirkende kraft fra og med 1. januar 2019.

Efter Skattestyrelsens opfattelse opfylder spørger derfor betingelserne for at anvende reglerne om skattefri fusion i pensionsafkastbeskatningslovens § 18. Dette medfører bl.a., at såfremt fusionen gennemføres efter godkendelse af Finanstilsynet og medlemmerne i pensionskassen, da vil As påtænkte udlodning fra egenkapital til individuelle særlige bonushensættelser i fusionsåret skattemæssigt blive behandlet som afkast, der tilskrives de individuelle pensionsordninger i relation til reglerne i pensionsafkastbeskatningslovens kapitel 2, jf. PAL § 4 a, stk. 2, nr. 4, for den fortsættende pensionskasse (B). Det er således også Skattestyrelsens opfattelse, at fusionen har tilbagevirkende kraft til den 1. januar 2019.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Ja"

Spørgsmål 5

Det ønskes bekræftet, at ovenstående beskrevne transaktioner ikke vil udløse afgift efter pensionsbeskatningsloven. Det ønskes således bekræftet, at transaktionerne:

1. udlodning fra As egenkapital til kollektivt bonuspotentiale
2. udlodning fra As egenkapital til de individuelle depoter
3. As påtænkte udlodning fra egenkapital til individuelle særlige bonushensættelser,

ikke vil udløse afgift efter pensionsbeskatningsloven for pensionskassens medlemmer.

Begrundelse

Spørger har oplyst, at det kan lægges til grund, at pensionsordningerne ikke vil blive ændret eller berørt som følge af fusionen.

Af pensionsbeskatningslovens § 30, stk. 1, fremgår det, at ved overdragelse eller anden overførsel til eje eller pant samt ved andre dispositioner m.v., der medfører, at en pensionsordning med løbende udbetalinger eller en rateforsikring, ikke længere opfylder betingelserne i kapitel 1, skal der betales en afgift på 60 pct. af det beløb, som på tidspunktet for dispositionen m.v. kunne være udbetalt ved ordningens ophævelse.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at ingen af de tre ovenfor nævnte dispositioner medfører, at pensionsordningerne ikke længere opfylder betingelserne i pensionsbeskatningslovens kapitel 1, og de tre dispositioner er heller nævnt som "diskvalificerende" dispositioner i Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.10.2.1.5.     

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at ingen af de tre ovenfor nævnte dispositioner medfører, at pensionskassens medlemmer skal betale en afgift efter pensionsbeskatningslovens § 30, stk. 1.     

I SKM2012.91.SR (spm. 1) blev der spurgt til, hvorvidt overførsel fra egenkapitalen samt resultatdisponering i form af bonus til de beskrevne individuelle særlige bonushensættelser skattemæssigt skulle behandles som bonus på pensionsordningen i relation til reglerne i pensionsbeskatningslovens kapitel 4. Skatterådet tiltrådte Skatteministeriets opfattelse af, at hverken omvalgsbonus eller den løbende resultatdisponering skulle medregnes til medlemmets skattepligtige indkomst i omvalgsåret, hhv. disponeringsåret, jf. pensionsbeskatningslovens § 45. Beskatningen skulle i stedet udskydes til det tidspunkt, hvor udbetaling af midler fra pensionsordningen finder sted (det almindelige beskatnings- eller afgiftstidspunkt for pensionsordningen).

Det er i nærværende sag ligeledes Skattestyrelsens opfattelse, at de tre ovennævnte dispositioner ikke medfører beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 45, men udskydes til det tidspunkt, hvor udbetaling af midler fra pensionsordningen finder sted (det almindelige beskatnings- eller afgiftstidspunkt for pensionsordningen).

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 5 besvares med "ja"

Spørgsmål 6

Det ønskes bekræftet, at udskudte PAL skatteaktiver efter PAL § 17 i A og B ikke fortabes ved en skattefri fusion efter PAL 18.

Begrundelse

Se besvarelsen af spørgsmål 4 om reglerne om skattefri fusion i pensionsafkastbeskatningslovens § 18.

Som anført under besvarelsen af spørgsmål 4, kan pensionskasserne efter Skattestyrelsens opfattelse anvende reglerne om skattefri fusion i pensionsafkastbeskatningslovens § 18.

Efter ordlyden af pensionsafkastbeskatningslovens § 18, stk. 2, sker der succession i den skattemæssige stilling, og der er efter ordlyden ikke taget forbehold eller begrænsninger heri.

I SKM2016.620.SR (spm. 1) tiltrådte Skatterådet, at "successionsbestemmelsen i pensionsafkastbeskatningslovens (PAL) § 18, stk. 2, indebærer, at der sker en såkaldt universalsuccession, hvilket medfører at alle rettigheder og forpligtelser overgår fra det ophørende pensionsinstitut til det fortsættende selskab".

I henhold til pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 1, kan et negativt beskatningsgrundlag omregnes med skattesatsen til en negativ skat, der kan modregnes i positive skatter i senere indkomstår.

Adgangen til at kunne modregne en beregnet negativ skat i senere indkomstårs positive skatter er efter Skattestyrelsens opfattelse en del af den overdragende pensionskasses skattemæssige stilling, og det er Skattestyrelsens opfattelse, at dette udskudte skatteaktiv efter pensionsafkastbeskatningslovens § 17 i A og B ikke fortabes ved en skattefri fusion.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 6 besvares med "ja"

Spørgsmål 7

Det ønskes bekræftet, at opgørelsen af eventuelle tilbagesøgningsbeløb i PAL § 17, stk. 3, skal opgøres på grundlag af summen af aktiver og passiver, herunder tidligere betalte skatter og beregnede renter for A og B, idet den fortsættende pensionskasse (dvs. B) succederer i den ophørende pensionskasses (dvs. A) aktiver og passiver m.v.

Begrundelse

Se også besvarelsen af spørgsmål 4 og 6 om reglerne om skattefri fusion i pensionsafkastbeskatningslovens § 18.

I henhold til pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 1, kan et negativt beskatningsgrundlag omregnes med skattesatsen til en negativ skat, der kan modregnes i positive skatter i senere indkomstår. Skattesatsen i pensionsafkastbeskatningslovens § 2 på 15,3 pct. gælder alle skattepligtige efter pensionsafkastbeskatningslovens § 1.

Såfremt en række betingelser er opfyldt kan pensionsinstitutter få udbetalt negativ pensionsafkastskat, som ikke er blevet udnyttet i de førstkommende fem indkomstår, dog maksimeret (udbetalingsloft) efter regler fastsat i pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 3. I dette udbetalingsloft indgår en række skattemæssige elementer, eksempelvis passiver, renter og tidligere betalte skatter.

I henhold til pensionsafkastbeskatningslovens § 18, stk. 2, succederer den modtagende institution i den overdragende institutions skattemæssige stilling. I SKM2016.620.SR (spm. 1) har Skatterådet tidligere tiltrådt, at der sker en såkaldt universalsuccession, jf. ovenfor i spørgsmål 6.

Skatterådet fastslog i SKM2017.114.SR (spm. 2), at der ud fra en formålsfortolkning kunne ske succession i udbetalingsloftet i en situation, hvor der skete en omdannelse af et arbejdsmarkedsrelateret livsforsikringsselskab, der opgør beskatningsgrundlaget efter pensionsafkastbeskatningslovens§ 7, til et selskabsbeskattet livsforsikringsselskab, der opgør beskatningsgrundlaget efter pensionsafkastbeskatningslovens § 8.

Denne mulighed for succession gælder efter Skattestyrelsens opfattelse i endnu højere grad, når den overdragende institution og den modtagende institution begge er pensionskasser, der opgør beskatningsgrundlaget efter samme regler.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at den modtagende institution (B) ved fusionen med den overdragende institution (A) succederer i pensionskassens (As) udbetalingsloft for negativ pensionsafkastskat, jf. pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 3.    

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 7 besvares med "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Pensionsafkastbeskatningslovens § 4a:

Livsforsikringsselskaber, pensionskasser og pensionsfonde med ordninger omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1 og 4, kan vælge at opgøre det skattepligtige afkast efter stk. 2-10 i stedet for at opgøre det skattepligtige afkast efter § 4. Valget er bindende og træffes ved overgang til beskatning efter denne lov, jf. dog § 31, stk. 3.

Stk. 2. Det skattepligtige afkast opgøres som summen af:

1) Rente i henhold til forsikringsaftalen og rentebonus, der tilskrives depotet fratrukket betaling for garantier og betaling af kursværn. Forsikringens depot opgøres som indbetalte forsikringspræmier og overførsler fra særlige bonushensættelser med fradrag af omkostnings- og risikopræmie og gebyrer og med tillæg af rente i henhold til forsikringsaftalen, omkostnings-, risiko- og rentebonus, hensættelsesforøgelse og -nedsættelse i tilfælde af forsikringsbegivenhedens indtræden og med fradrag af forsikringsudbetalinger.

2) Andre beløb, der tilskrives depotet, og som hidrører fra investeringsafkast.

3) Rentebonus, der ikke er tilskrevet forsikringens depot, men som på anden måde er knyttet til forsikringen eller pensionskasseordningen.

4) Tilskrivning til særlige bonushensættelser tilknyttet forsikringen eller pensionskasseordningen, der stammer fra investeringsafkast.

5) Udbetalinger i årets løb med tillæg af skattebeløb indeholdt efter § 21, stk. 2, 2. pkt., der i henhold til pensionsordningen udbetales fra midler fra livsforsikringsselskabets m.v. investeringsafkast direkte til den berettigede.

6) Skattebeløb indeholdt efter § 21, stk. 2, 2. pkt.

Stk. 3. Hvis den skattepligtige i forbindelse med tilbagekøb af forsikringen har krav på en andel af de ufordelte bonusreserver, der er opbygget af rentebonus, svarende til, at denne del var blevet frigivet under forsikringens løbetid, medregnes til det skattepligtige afkast årligt et beløb svarende til, at beløbet var frigivet under forsikringens løbetid til forsikringen.

Stk. 4. Pensionsinstituttet skal opdele bestanden af forsikringer i én eller flere grupper.

Stk. 5. Hvis årets omkostningsresultat på 2. orden for gruppen, jf. stk. 4, er negativt, tillægges en forholdsmæssig andel af det negative resultat til den pensionsberettigedes skattepligtige afkast. Årets omkostningsresultat opgøres for hver gruppe af forsikringer og beregnes som 2. ordens omkostningspræmier for gruppen fratrukket de faktiske omkostninger for gruppen. Årets omkostningspræmier på 2. orden er de omkostningspræmier, der i henhold til aftalen maksimalt skal betales, fratrukket årets omkostningsbonus. Et positivt omkostningsresultat for et forudgående år kan tillægges årets negative omkostningsresultat. Det er en betingelse for modregning efter 4. pkt., at pensionsinstituttet kan dokumentere, at de opsparede midler fra enten egenkapitalen eller de ufordelte bonusreserver, der anvendes til modregning i et års negative omkostningsresultat, stammer fra overskud på omkostningsresultatet fra årene forud for indkomståret. Den pensionsberettigedes forholdsmæssige andel af årets negative omkostningsresultat beregnes som årets negative omkostningsresultat ganget med forholdet mellem personens omkostningspræmier på 2. orden eller omkostningsbidrag og lign. for året og gruppens samlede omkostningspræmier på 2. orden og omkostningsbidrag og lign. for året. Pensionsinstituttet kan for grupper, hvor der hverken betales omkostningsbidrag, gebyr el.lign. til dækning af omkostninger, vælge at beregne den pensionsberettigedes forholdsmæssige andel af årets negative omkostningsresultat som gruppens negative omkostningsresultat divideret med antallet af personer i gruppen.

Stk. 6. Hvis årets risikoresultat på 2. orden for gruppen, jf. stk. 4, er negativt, tillægges en forholdsmæssig andel af det negative resultat til den pensionsberettigedes skattepligtige afkast. Årets risikoresultat opgøres for hver gruppe af forsikringer og beregnes som 2. ordens risikopræmier for gruppen fratrukket de faktiske risikoudgifter for gruppen. Årets risikopræmier på 2. orden er de risikopræmier, der i henhold til aftalen maksimalt skal betales, fratrukket årets risikobonus. Et positivt risikoresultat for et forudgående år kan tillægges årets negative risikoresultat. Det er en betingelse for modregning efter 4. pkt., at pensionsinstituttet kan dokumentere, at de opsparede midler fra enten egenkapitalen eller de ufordelte bonusreserver, der anvendes til modregning i et års negative risikoresultat, stammer fra overskud på risikoresultatet fra årene forud for indkomståret. Den pensionsberettigedes forholdsmæssige andel af årets negative risikoresultat beregnes som årets negative risikoresultat ganget med forholdet mellem summen af personens numeriske risikopræmie ved død og numeriske risikopræmie ved erhvervsevnetab på 2. orden for året og summen af gruppens numeriske risikopræmier ved henholdsvis død og erhvervsevnetab på 2. orden for året.

Stk. 7. Pensionsinstituttet skal for hver enkelt gruppe, jf. stk. 4, lave en opgørelse over rente-, risiko- og omkostningsresultatet. Renteresultatet opgøres som den del af årets investeringsafkast, der tilfalder gruppen, fratrukket gruppens renter i henhold til forsikringsaftalen. Risikoresultat opgøres som årets 2. ordens risikopræmier for gruppen fratrukket de faktiske risikoudgifter for gruppen. Omkostningsresultatet opgøres som årets 2. ordens omkostningspræmier for gruppen fratrukket de faktiske omkostninger for gruppen.

Stk. 8. Danske pensionsinstitutter, der ved overgang til beskatning efter denne lov ikke kan redegøre for, hvorledes midlerne i de ufordelte bonusreserver fordeler sig på opsparet overskud på rente-, risiko- og omkostningselementerne, kan ved overgangen opdele midlerne i ufordelte bonusreserver i overensstemmelse med § 4, stk. 8, nr. 1-3.

Stk. 9. Udenlandske pensionsinstitutter, der vælger at opgøre det skattepligtige afkast af ordninger omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1, efter stk. 1-7, og som på tidspunktet for valget ikke kan redegøre for, hvorledes midlerne i de ufordelte bonusreserver fordeler sig på opsparet overskud på rente-, risiko- og omkostningselementerne, kan opdele midlerne i ufordelte bonusreserver i overensstemmelse med § 4, stk. 9.

Stk. 10. Årets investeringsafkast på de aktiver, der dækker tekniske hensættelser, som ikke er en del af de ufordelte midler, jf. § 8, stk. 2 eller 3, eller en del af de pensionsberettigedes depoter, jf. stk. 2, nr. 1, 2. pkt., eller § 4, stk. 2, medregnes ikke til det skattepligtige afkast efter stk. 1-7.

Pensionsafkastbeskatningslovens § 7:

De pensionskasser m.v., der er nævnt i § 1, stk. 2, nr. 1, 2, 7 og 8, skal medregne alle former for formueafkast til beskatningsgrundlaget, jf. dog stk. 2.

Stk. 2. Ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget kan fradrages følgende:

1) Beløb, der hensættes individuelt som rente m.v. til dækning af forpligtelser over for pensionsordninger som nævnt i § 1, stk. 1,

2) beløb, der hensættes individuelt som rente m.v. til pensionsberettigede, hvis pensionsordninger er omfattet af pensionsbeskatningslovens §§ 53 A og 53 B,

3) beløb til forsikringer, der ikke er omfattet af pensionsbeskatningsloven, og som alene kan komme til udbetaling i tilfælde af den forsikredes sygdom, invaliditet eller død inden forsikringens aftalte udløbstidspunkt, hvis det aftalte udløbstidspunkt ikke ligger senere end første policedag efter den forsikredes fyldte 80. år,

4) beløb til forsikrings- og pensionsaftaler med kommuner for disses tjenestemandsforpligtelser,

5) beløb til børneopsparingsordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens § 51,

6) beløb til livrenter uden ret til bonus tegnet før den 1. maj 1982,

7) direkte udbetalinger af formueafkast til de pensionsberettigede anført i nr. 1-6,

8) beløb, der hensættes til pensionsordninger omfattet af § 15 D i pensionsbeskatningsloven,

9) beløb, der hensættes til pensionsordninger omfattet af § 53 i pensionsbeskatningsloven, og

10) beløb, der hensættes til pensionsordninger, der er tegnet i selskabets filial i udlandet, på Færøerne eller i Grønland, og hvis ejer ikke er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, eller hvis ejer er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, men efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst er hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland.

Stk. 3. Den afgivende pensionskasse m.v. kan ved en overførsel af en pensionsordning efter pensionsbeskatningslovens § 41 efter stk. 2 alene fradrage det beløb m.v., der optjenes før overførslen, og den modtagende pensionskasse m.v. kan alene fradrage det beløb m.v., der optjenes efter overførslen.

Stk. 4. Kursgevinstlovens §§ 4, 5 og 8 finder tilsvarende anvendelse.

Pensionsafkastbeskatningslovens § 8, stk. 1 og 2.

Livsforsikringsselskaber og forsikringsselskaber m.v. som nævnt i § 1, stk. 2, nr. 10-12, skal beskattes af ufordelte midler og rente og beløb fra egenkapitalen, der tilskrives tekniske hensættelser, jf. stk. 4, efter stk. 2-6.

Stk. 2. Ved ufordelte midler forstås hensættelser til kollektivt bonuspotentiale, ufordelte kollektive særlige bonushensættelser og akkumuleret værdiregulering, jf. lov om finansiel virksomhed og bekendtgørelse om finansielle rapporter for forsikringsselskaber og tværgående pensionskasser, som ikke beskattes efter § 4, stk. 5, eller § 4 a, stk. 3.

Forarbejder

L 10 fremsat 28. november 2007 - almindelige bemærkninger:  

"Det foreslås, at skattepligten efter loven omlægges til individniveau, således at skattepligten fremover som hovedregel påhviler de enkelte indehavere af pensionsordningerne, som efter pensionsbeskatningsloven er skattebegunstiget ved, at der er fradragsret eller bortseelsesret for indbetalinger til ordningerne ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. (…)

Da pensionskasser og pensionsfonde samt arbejdsmarkedsrelaterede livsforsikringsaktieselskaber ikke beskattes efter anden lovgivning af det afkast, der kan henføres til egenkapitalen, foreslås det, at disse institutter fortsat beskattes efter pensionsafkastbeskatningsloven af dette afkast. Herved mindskes den potentielle forvridning af valg af struktur i pensionsbranchen, der kan opstå, hvis afkastet, der vedrører egenkapitalen i pensionskasser mv., beskattes lempeligere end i livsforsikringsselskaber. Egenkapitalbeskatningen omfatter også tilvæksten i de ufordelte bonusreserver, idet beskatningen heraf dog er midlertidig i den forstand, at overførsel af ufordelte bonusreserver til individuel rente mv. medfører et fradrag, mens det overførte beløb beskattes endeligt hos pensionsopsparerne, jf. ovenfor.

En omlægning af skatten til individniveau for pensionsordninger i livsforsikringsselskaber og pensionskasser mv. indebærer behov for grundlæggende ændringer af opgørelsen af beskatningsgrundlaget, idet det nuværende beskatningsgrundlag forudsætter, at det er ejeren af pensionsformuen, der beskattes af afkastet, dvs. pensionsinstituttet. Det foreslås, at beskatningsgrundlaget som udgangspunkt opgøres som det afkast, den enkelte pensionsopsparer får tilskrevet pensionsordningen. Herved sikres det, at der er umiddelbar sammenhæng mellem det afkast, der tilskrives den enkelte ordning, og den skat, der påhviler ordningen. (…)

Det foreslås, at den individuelle beskatning af afkast finder sted, når det overføres til de enkelte pensionsopspareres ordninger. Ved at afkastet først beskattes på dette tidspunkt, udskydes beskatningstidspunktet for det afkast, der kan henføres til de ufordelte bonusreserver i forsikringsordningerne i forhold til de gældende regler. De ufordelte bonusreserver er ufordelte midler, der kan anvendes til bl.a. bonus og til at dække eventuelle tab. Den enkelte pensionsopsparer har som udgangspunkt ikke retskrav på disse midler, der tilkommer pensionsbestanden som sådan, hvorfor det efter en omlægning til beskatning på individniveau ikke er hensigtsmæssigt at beskatte dette afkast hos de enkelte pensionsopsparere, før det tilskrives individuelt."

L10 fremsat den 28. november 2007 - specifikke bemærkninger til pensionsafkastbeskatningslovens § 7

"Efter lovforslaget er pensionskasserne mv. fortsat generelt skattepligtige af alle formuegevinster og aktieudbytter, jf. lovforslagets § 7, stk. 1. Samtidig foreslås det, at den del af af pensionskassens investeringsafkast, der tilfalder pensionskassens medlemmer individuelt, fremover beskattes hos medlemmerne, jf. forslagets § 1, stk. 1, og § 4.

For at undgå dobbeltbeskatning af den del af afkastet, der tilfalder medlemmerne individuelt, foreslås det i stk. 2 at give pensionskasserne mv. fradrag for individuelle hensættelser til pensionsopsparerne. Der gives således efter bestemmelsen fradrag for alle beløb, der hensættes individuelt som rente mv.

Fradrag gives også for beløb, der hensættes individuelt til ikke-pensionsafkastskattepligtige ordninger, (…) I modsat fald ville rentetilskrivning mv. til disse ordninger - i strid med hensigten - indirekte blive pensionsafkastbeskattet gennem § 7.

Der gives fradrag efter stk. 2, nr. 1, for alle beløb, der hensættes individuelt som rente mv., uanset om de er udredt af årets formueafkast eller af tidligere år afkast opsamlet i f.eks. det kollektive bonuspotentiale.

Den del af indkomstårets formueafkast, der hensættes kollektivt til pensionsopsparerne beskattes samme indkomstår efter § 7. Når den i et senere indkomstår udtages herfra og overføres individuelt til pensionsopsparerne som rente mv., opnås fradrag efter § 7, stk. 2, nr. 1-6, for det overførte beløb. Samme indkomstår finder individuel beskatning efter § 4 sted. Samlet søges på denne måde sikret, at der ikke finder dobbeltbeskatning sted.

Direkte udbetalinger fra pensionskassernes investeringsafkast til de pensionsberettigede sidestilles med beløb, der hensættes til dækning af individualiserede forpligtelser over for de pensionsberettigede, hvilket modsvares af beskatning af den pensionsberettigede efter § 4.

Lovforslagets § 7 har det sigte, at den samlede pensionsafkastskat, som svares af en pensionskasse og af dens medlemmer under et vil være nogenlunde uændret i forhold til den skat, som pensionskassen svarer under gældende regler, uafhængigt af hvor stor eller lille en del af investeringsafkastet, der vælges hensat kollektivt til medlemmerne, og dermed efter de foreslåede regler først vil blive beskattet hos medlemmerne, når det tildeles individuelt."

Praksis

SKM2014.19.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at et medlem af pensionskassen, der efter 1. januar 2013 opretter en aldersforsikring, ved efterfølgende udbetaling på grund af opnået efterlønsalder, varig invaliditet eller død, kan få udbetalt forsikringssummen tillagt en forholdsmæssig andel af egenkapitalen i pensionskassen uden PBL-afgift. Endvidere bekræftede Skatterådet, at ved en ophævelse i utide kan medlemmet få udbetalt forsikringen tillagt en forholdsmæssig andel af egenkapitalen i pensionskassen med 20 % afgift. Skatterådet bekræftede også, at et medlem af pensionskassen, der efter 1. januar 2013 konverterer en kapitalpension eller en supplerende engangsydelse til en aldersforsikring, ved efterfølgende udbetaling på grund af opnået efterlønsalder, varig invaliditet eller død, kan få udbetalt forsikringssummen tillagt en forholdsmæssig andel af egenkapitalen i pensionskassen uden afgift forudsat at pensionskassen på konverteringstidspunktet svarer en konverteringsafgift af kollektivt bonuspotentiale, de kollektive særlige bonushensættelser og akkumulerede værdireguleringer.

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at udbetalinger fra egenkapitalen i en tværgående pensionskasse direkte til medlemmerne uden om depoterne, fragår i det individuelle beskatningsgrundlag efter pensionsafkastbeskatningslovens § 4a, stk. 2.

SKM2012.91.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at overførsel fra egenkapitalen samt resultatdisponering i form af bonus til de individuelle særlige bonushensættelser skattemæssigt skal behandles som bonus på pensionsordningen i relation til reglerne i såvel pensionsbeskatningslovens kapitel 4 som pensionsafkastbeskatningslovens kapitel 2. Det blev i begrundelsen anført, at det er Skatteministeriets opfattelse, at pensionsafkastbeskatningsloven er rettet mod den formueforøgelse på individniveau, der stammer fra investeringsafkastet, jf. PAL § 4 a, stk. 2, nr. 5, og at Skatteministeriet endvidere var enig med spørger om, at det ikke er en betingelse, at der er tale om årets investeringsafkast, men at der tillige kan være tale om opsparet investeringsafkast. Det kunne endvidere bekræftes at, i det omfang medlemmer skal beskattes af et overført beløb, jf. ovenfor, er der tilsvarende fradragsret hos pensionsinstituttet, jf. PAL § 7, stk. 2, nr. 1 og 7.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Se spørgsmål 1.

Forarbejder

Lov nr. 1339 af 19/12 2008(L 41 08/09), § 1, nr. 6 (specifikke bemærkninger til ny PAL § 4a)

(…) Efter det foreslåede stk. 2, nr. 2, skal andre beløb end aftalt rente og rentebonus, der tilskrives den pensionsberettigedes depot, og som hidrører fra investeringsafkast beskattes. Bestemmelsen omfatter bl.a. eventuelle overførselstillæg og lignende, der tilskrives den pensionsberettigedes depot i forbindelse med et skifte fra en pensionsordning til en anden, i det omfang et sådan overførselstillæg og lignende hidrører fra investeringsafkast.

De foreslåede § 4 a, stk. 2, nr. 3-5, og stk. 3, sikrer beskatning af rentebonus og investeringsafkast, som den pensionsberettigede har erhvervet ret til på anden måde end ved tilskrivning til depotet. § 4 a, stk. 2, nr. 3 og 5, samt stk. 3, svarer i store træk til de gældende regler i § 4, stk. 3, nr. 6 og 8, og stk. 5. Bestemmelserne gennemgås nedenfor. Der henvises i øvrigt til forarbejderne til lov nr. 1535 af 19. december 2007 (L 10).

Efter det foreslåede stk. 2, nr. 3, skal rentebonus, der ikke tilskrives den pensionsberettigedes depot, men er tilknyttet depotet således, at den indgår i forsikringens genkøbsværdi, indgå i opgørelsen af beskatningsgrundlaget. Dette gælder, uanset hvordan rentebonus anvendes. Rentebonus, der indgår i den skattepligtiges genkøbsværdi, beskattes således, uanset om rentebonus anvendes til køb af tillægsforsikring, kontant bonus, bonusopsamling m.v.

Efter det foreslåede stk. 2, nr. 4, skal den del af tilskrivning til særlige bonushensættelser tilknyttet forsikringen/pensionskasseordningen, der stammer fra renteafkastet indgå i opgørelsen af beskatningsgrundlaget. Ved særlige bonushensættelser tilknyttet forsikringen forstås særlige bonushensættelser, der indgår i forsikringens genkøbsværdi, dvs. individuelle særlige bonushensættelser og fordelte kollektive særlige bonushensættelser, jf. §§ 134 og 138 i lov om finansiel virksomhed. (…)"

Praksis

SKM2014.19.SR

Se spm. 1

SKM 2013.695.SR

Det kunne ikke bekræftes, at udbetalinger fra egenkapitalen i en tværgående pensionskasse direkte til medlemmerne uden om depoterne ikke indgår i det individuelle beskatningsgrundlag efter § 4a, stk. 2. Hverken ordlyden af § 4a, stk. 2, nr. 5, eller lovens forarbejder understøtter, at udbetalinger til pensionskunderne fra pensionskassens egenkapital, uden forbehold, fritager medlemmerne fra beskatning efter § 4a, stk. 2, nr. 5. Den del af udbetalingerne, der hidrører fra investeringsafkast, er skattepligtigt. Idet spørger havde oplyst, at en del af egenkapitalen var opbygget af tidligere års investeringsafkast, kunne det ikke bekræftes, uden forbehold, at alle udbetalinger fra egenkapitalen var fritaget for beskatning efter § 4a, stk. 2

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Se spørgsmål 1.

Forarbejder

Se spørgsmål 2

Praksis

SKM2012.91.SR

Se spørgsmål 1.

Spørgsmål 4

Lovgrundlag

Pensionsafkastbeskatningslovens § 18:

Reglerne i stk. 2-4 finder anvendelse, når

1) en skattepligtig institution overdrager sine aktiver og passiver som helhed til en anden skattepligtig institution,

2) to eller flere skattepligtige institutioner sammensmeltes til en ny skattepligtig institution (fusion),

3) en skattepligtig institution spaltes i to eller flere selvstændige skattepligtige institutioner (fission),

4) en skattepligtig institution overdrager en livsforsikringsbestand til en anden skattepligtig institution efter § 204 i lov om finansiel virksomhed eller

5) et administrationsbo som omhandlet i § 1, stk. 2, nr. 8 eller 12, viderefører administrationen af et livsforsikringsselskabs forsikringsbestand eller en pensionskasses bestand af pensionstilsagn.

Stk. 2. Den modtagende institution indtræder (succederer) i den overdragende institutions skattemæssige stilling, hvis den første endelige skatteopgørelse for det første indkomstår, der påvirkes af successionen, er udformet under denne forudsætning.

Stk. 3. Datoen for den åbningsstatus, der udarbejdes for den modtagende institution i forbindelse med overdragelsen, anses i skattemæssig henseende for overdragelsesdato. Det er en betingelse for anvendelsen af reglerne i stk. 1 og 2, at overdragelsesdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for den modtagende institutions regnskabsår.

Stk. 4. Sammen med den første endelige skatteopgørelse for det første indkomstår, der berøres af successionen, indsendes til told- og skatteforvaltningen genpart af de dokumenter, der er udarbejdet i forbindelse med overdragelsen.

Stk. 5. Er den overdragende og den fortsættende institution skattepligtige efter såvel denne lov som selskabsskatteloven, og gennemføres en overdragelse som nævnt i stk. 1, nr. 1-4, efter reglerne i fusionsskatteloven, skal overdragelsen tillige ske efter stk. 2-4. Det er en betingelse for at anvende stk. 2-4 på en overdragelse som nævnt i stk. 1, nr. 1-4, mellem institutioner, der er skattepligtige efter såvel denne lov som selskabsskatteloven, at overdragelsen tillige sker efter fusionsskattelovens regler.

Praksis

SKM2016.620.SR

Pensionskasse - livsforsikringsselskab - primo-regulering

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at Livsforsikringsselskab B og Pensionskassen A kunne fusionere skattefrit efter reglerne i pensionsafkastbeskatningsloven, når der i fusionsbalancen blev foretaget en primo-regulering, hvor pensionskassens egenkapital blev omdannet til ufordelte reserver eller til individuelle depoter, idet der herved ikke skete en såkaldt universalsuccession, hvor alle rettigheder og forpligtelser overgik uændret fra det ophørende pensionsinstitut til det fortsættende selskab. Skatterådet kunne heller ikke bekræfte, at selskabsskattelovens § 13 H ikke fandt anvendelse og at der ikke skete selskabsskattebeskatning af beløb, der i fusionsbalancen blev overført fra pensionskassens egenkapital til livsforsikringsselskabets ufordelte reserver, når reglerne om skattefri fusion i pensionsafkastbeskatningsloven blev anvendt. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at fusionen skattemæssigt i relation til pensionsafkastbeskatningsloven såvel som selskabsskatteloven på de anførte betingelser først havde virkning fra tidspunktet for Finanstilsynets endelige tilladelse til fusionen. Skatterådet kunne bekræfte, at en skattepligtig fusion, hvis parterne måtte beslutte dette, kunne gennemføres med skattemæssig tilbagevirkende kraft til 1. januar 2016 efter reglerne i selskabsskattelovens § 8A og pensionsafkastbeskatningslovens § 19, stk. 2, med den konsekvens, at overførslen fra den opløste egenkapital og ufordelte reserver i pensionskassen til de individuelle depoter PAL-skattemæssigt blev anset for sket i livsforsikringsselskabet, således at der i livsforsikringsselskabet blev opnået fradrag svarende til den tilsvarende beskatning på individniveau. Skatterådet kunne endvidere bekræfte, at selskabsskattelovens § 13 H ikke fandt anvendelse og at der ikke skete selskabsskattebeskatning samt beskatning efter pensionsafkastbeskatningsloven af beløb, der i fusionsbalancen blev overført fra pensionskassens egenkapital til livsforsikringsselskabets ufordelte reserver, når reglerne om skattepligtig fusion blev anvendt. Skatterådet bekræftede, at egenkapitalen i pensionskassen PAL-skattemæssigt og selskabsskattemæssigt blev anset for opløst og overført til kollektive eller individuelle reserver i regi af pensionskassen, hvis beslutningen herom blev truffet inden det skattemæssige virkningstidspunkt for fusionen.

SKM2017.114.SR

Overgang fra arbejdsmarkedsrelateret livsforsikringsselskab til alm. livsforsikringsselskab - succession - fremførsel - negativ afkastskat

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at den specielle successionsregel i pensionsafkastbeskatningslovens § 18 fandt anvendelse og gik forud for den generelle regel i selskabsskattelovens § 5 D ved Spørgers overgang fra arbejdsmarkedsrelateret livsforsikringsselskab til almindeligt selskabsskattepligtigt livsforsikringsselskab i relation til skattepligt efter selskabsskatteloven. Skatterådet kunne således ikke bekræfte, at den skattemæssige afskrivningssaldo, der hidtil var opgjort efter reglerne i pensionsafkastbeskatningsloven, blev videreført selskabsskattemæssigt, når selskabet blev selskabsskattepligtigt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1. Skatterådet bekræftede i relation til skattepligt efter pensionsafkastbeskatningsloven, at successionsreglerne i pensionsafkastbeskatningslovens § 18 også omfattede de tilfælde, hvor en skattepligtig institution omdannede sig fra at være skattepligtig efter pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 2, nr. 7, der opgør beskatningsgrundlaget efter pensionsafkastbeskatningslovens § 7, til at være skattepligtig efter pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 2, nr. 10, der opgør beskatningsgrundlaget efter pensionsafkastbeskatningslovens § 8. Skatterådet kunne dog ikke bekræfte, at der ikke skete beskatning af eventuelle genvundne afskrivninger, idet pensionsafkastbeskatningslovens § 18, stk. 6, anfører, at er den overdragende institution skattepligtig efter § 7 og den fortsættende institution skattepligtig efter § 8, kan der kun succederes i værdier, der indgår i opgørelsen af beskatningsgrundlaget for den fortsættende institution, og at aktiver og passiver i den overdragende institution, hvori der ikke succederes, anses for afstået til handelsværdien af den overdragende institution.

Spørgsmål 5

Lovgrundlag

Pensionsbeskatningslovens (PBL) § 30:

Ved overdragelse eller anden overførsel til eje eller pant samt ved andre dispositioner m.v., der medfører, at en pensionsordning med løbende udbetalinger eller en rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed ikke længere opfylder betingelserne i kapitel 1, svares en afgift på 60 pct. af det beløb, som på tidspunktet for dispositionen m.v. kunne være udbetalt ved ordningens ophævelse, eventuelt af kapitalværdien af fripolice eller lignende (…)

Pensionsbeskatningslovens (PBL) § 45:

Ved opgørelsen af skattepligtig indkomst bortses fra tilskrivning af bonus og renter m.v. vedrørende en ordning, som omfattes af kapitel 1.

Stk. 2. Det samme gælder fortjeneste og tab ved indfrielse eller salg af værAapirer, salg af tegningsrettigheder, samt fortjenester og tab, der skyldes kursændringer på beholdningen af værAapirer, udlodning af likvidationsprovenu eller lignende, når værAapirerne er led i en rateopsparing i pensionsøjemed, en aldersopsparing eller en opsparing i pensionsøjemed.

Forarbejder

Praksis

SKM2017.114.SR

Skatterådet bekræftede i relation til skattepligt efter pensionsafkastbeskatningsloven, at successionsreglerne i pensionsafkastbeskatningslovens § 18 også omfattede de tilfælde, hvor en skattepligtig institution omdannede sig fra at være skattepligtig efter pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 2, nr. 7, der opgør beskatningsgrundlaget efter pensionsafkastbeskatningslovens § 7, til at være skattepligtig efter pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 2, nr. 10, der opgør beskatningsgrundlaget efter pensionsafkastbeskatningslovens § 8

Skatterådet bekræftede SKATs opfattelse om at omdannelsen af Spørger ikke medførte skattemæssige konsekvenser for de pensionsberettigede medlemmer, og omdannelsen af Spørger ville således ikke påvirke de individskattepligtiges muligheder for at få udbetalt negativ skat efter pensionsafkastbeskatningslovens § 25.

SKM2012.91.SR

Se spørgsmål 1

DJV, afsnit C.A.10.2.1.5 Dispositioner i strid med pensionsformålet for pensionsordninger med løbende udbetalinger

"Indhold

Afsnittet beskriver reglerne for den skattemæssige behandling af forskellige dispositioner, bortset fra udlodning til ægtefælle i forbindelse med separation, skilsmisse og bosondring. (…)

Resumé

Visse dispositioner over pensionsordninger med løbende udbetalinger er afgiftspligtige. Afgiften udgør normalt 60 pct. Ved dispositioner over supplerende engangsydelser er afgiften, dog kun 52 pct.

Afgiftspligt af dispositioner i strid med pensionsformålet

Det er muligt for pensionsopspareren at råde over pensionsmidlerne på en måde, der er i strid med pensionsformålet, fx ved hel eller delvis overdragelse eller anden overførsel til eje, pantsætning eller lignende af midlerne. Men så skal der til gengæld betales afgift. Også ved andre dispositioner, der medfører, at ordningen ikke længere opfylder betingelserne i PBL kap. 1, skal der betales afgift.

Ved sådanne dispositioner, der er i strid med pensionsformålet, skal der betales en afgift på 60 pct. af det beløb, der kunne have været udbetalt på tidspunktet for dispositionen, hvis ordningen var blevet ophævet. Eventuelt beregnes afgiften af kapitalværdien af fripolice eller lignende. Se PBL § 30, stk. 1. Se om afgiftssatsen for ordninger fra før 1980 i afsnit C.A.10.2.1.4.5. Er der tale om dispositioner over en supplerende engangsydelse, udgør afgiften heraf dog kun 52 pct.

Hvis en afgiftspligtig disposition kun vedrører en del af ordningen, og der inden udløbet af fristen for afgiftens indbetaling oprettes selvstændig police eller konto for den resterende del, så skal afgiften dog kun beregnes af det beløb, som dispositionen mv. vedrører. Se PBL § 30, stk. 7.

Som eksempler på afgiftspligtige dispositioner udover overdragelse og pantsætning kan følgende nævnes.

Indsættelse som begunstiget af en person, der ikke er angivet som mulig begunstiget i PBL §§ 5, stk. 2, 11 A, stk. 1, nr. 6, og 12, stk. 1, nr. 4, er en disposition, der medfører, at ordningen ikke længere opfylder betingelserne i kapitel 1.

Hvis udbetalingsvilkårene for en pensionsordning med løbende udbetalinger ændres, efter at den løbende ydelse er begyndt at blive udbetalt, skal der betales afgift på 60 pct. Se PBL § 30, stk. 1, 9. pkt.

Hvis der ikke er tale om lige store ydelser over hele ordningens udbetalingsperiode, er der tale om en afgiftspligtig disposition. Se PBL § 2, stk. 2, og afsnit C.A.10.2.1.1.2.1 om kravet om lige store ydelser. (…)"

Spørgsmål 6

Lovgrundlag

Pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 1.

Hvis den skattepligtige del af beskatningsgrundlaget bliver negativ, beregnes en negativ skat med den sats, der er angivet i § 2. Den negative skat kan fradrages i skat efter denne lov for efterfølgende indkomstår, jf. dog stk. 2. 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på de renter, der tilskrives den særlige konto for negativ skat, jf. stk. 6. Beløb på den særlige konto for negativ skat, jf. stk. 6, fradrages, før der kan foretages fradrag af anden negativ skat. Fradrag skal ske i det tidligst mulige indkomstår. Ved overførsel, herunder konvertering, efter pensionsbeskatningslovens § 41 A, stk. 2, nedsættes den negative skat efter 1. pkt. på tidspunktet for overførslen, herunder konverteringen, forholdsmæssigt. Den forholdsmæssige nedsættelse beregnes som forholdet mellem afgiften af det beløb, der overføres, herunder konverteres, og det beløb, der overføres, herunder konverteres. Beskatningsgrundlag i det indkomstår, hvor overførslen, herunder konverteringen, finder sted, der har forøget eller formindsket den negative skat efter 6. pkt., medregnes herefter ikke ved opgørelsen af indkomstårets samlede beskatningsgrundlag.

Pensionsafkastbeskatningslovens § 18:

Se spørgsmål 4.

Praksis

SKM2017.114.SR

Se spm. 4

SKM2106.620.SR

Se spm 4.

Spørgsmål 7

Lovgrundlag

Pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 2-3:

Stk. 2. For skattepligtige efter § 1, stk. 2, nr. 1, 2, 7, 8 og 10, kan negativ skat og renter efter stk. 1, 2. og 3. pkt., der ikke er fradraget i de førstkommende 5 indkomstår efter indkomståret, hvor den negative skat og renterne er beregnet, udbetales, jf. dog stk. 3 og 4. Ved opgørelsen efter 1. pkt. anses renter, der er tilskrevet den særlige konto for negativ skat, for at være opstået på samme tidspunkt som den negative skat, de er beregnet af.

Stk. 3. For skattepligtige efter § 1, stk. 2, nr. 1, 2, 7 og 8, kan det beløb, der ønskes udbetalt efter stk. 2, sammenlagt med de tidligere udbetalte beløb efter stk. 2 højst udgøre summen af

1) skatten efter denne lovs § 7, der samlet er betalt i de forudgående indkomstår

2) 15 pct. af en positiv forskel mellem

a) egenkapitalen med tillæg af summen af det samlede kollektive bonuspotentiale, ufordelte kollektive særlige bonushensættelser og akkumuleret værdiregulering opgjort den 31. december 2009, der stammer fra overskud på renteelementerne, nedsat med den andel, der den 31. december 2009 kan henføres til ordninger omfattet af § 15 og § 16 i lov om beskatning af visse pensionskapitaler m.v. (pensionsafkastbeskatningsloven), og nedsat med den andel, der den 31. december 2009 kan henføres til opsparing før 1982, jf. § 7 i lov om beskatning af visse pensionskapitaler m.v. (pensionsafkastbeskatningsloven), og

b) egenkapitalen med tillæg af summen af det samlede kollektive bonuspotentiale, ufordelte kollektive særlige bonushensættelser og akkumuleret værdiregulering opgjort ved udgangen af indkomståret, der stammer fra overskud på renteelementerne, nedsat med den andel, der ved udgangen af indkomståret kan henføres til ordninger omfattet af § 15 og § 16 i lov om beskatning af visse pensionskapitaler m.v. (pensionsafkastbeskatningsloven), og nedsat med den andel, der ved udgangen af indkomståret kan henføres til opsparing før 1982, jf. § 7 i lov om beskatning af visse pensionskapitaler m.v. (pensionsafkastbeskatningsloven), og

3) tilskrevne renter på den særlige konto for negativ skat, jf. stk. 6, 1. pkt.