SKAT har nedsat selskabets godtgørelse af CO2-, mineralolie- og svovlafgift for perioden 1. april 2010 - 31. december 2015. Det skyldes, at SKAT ikke har anset dieselolieforbrug til drift af råstofpumper på skibe for omfattet af afgiftsfritagelsen for sejlads, jf. mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 6, nr. 1, CO2-afgiftslovens § 7, stk. 4, nr. 1, svovlafgiftslovens § 9, stk. 5 og NOx-afgiftslovens § 9, stk. 4.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse for perioden 1. april 2010 - 30. april 2013.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse for perioden 1. maj 2013 - 31. december 2015.

SKAT har ikke imødekommet selskabets anmodning om yderligere godtgørelse af miljø- og energiafgifter for perioden 1. april 2010 - 31. december 2015 vedrørende forbrug af dieselolie til drift af råstofpumper på skibe.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

SKAT har kun delvist imødekommet selskabets anmodning om godtgørelse af NOx-afgift for perioden 1. september 2011 - 30. april 2013. SKAT har ikke godkendt godtgørelse af NOx-afgift for den del af dieselolieforbruget, der er medgået til drift af råstofpumper.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
Sagen omhandler, hvorvidt selskabet kan få godtgjort energi- og miljøafgifter af dieselolieforbrug til råstofpumper på skibe, der indvinder råstoffer fra havbunden i EU-farvand. Herudover behandles spørgsmålet om, hvorvidt SKAT har været berettiget til at foretage ekstraordinær genoptagelse af selskabets godtgørelse af energi- og miljøafgifter for perioden 1. april 2010 - 30. april 2013.

Selskabet udøver en række forskellige aktiviteter, herunder stenmaterieldivision, som omfatter […] grusgrave, […] sø-pladser og […] rederi. Rederiet foretager råstofindvinding til søs i form af sandsugning med råstofpumper fra skibene Skib 1, Skib 2, Skib 3, Skib 4, Skib 5, Skib 6 og Skib 7.

På Skib 1, Skib 5 og Skib 4 er der installeret en separat pumpemotor til brug for drift af råstofpumpen ombord, og der bliver her logget målinger af dieselolieforbruget til drift af råstofpumperne.

På Skib 3, Skib 7, Skib 6 og Skib 2 drives råstofpumpen af den samme motor, som benyttes til fremdrift af skibet. Her registreres det samlede olieforbrug under opsugningen af råstoffer. Dette forbrug udgør således både forbrug til fremdrift af skibet og forbrug til drift af råstofpumpen. For hvert skib er der lavet målinger, der viser olieforbruget under sejlads med røret nedsænket på havbunden uden at råstofpumpen er aktiveret, således at det er muligt, at beregne olieforbruget til råstofpumpernes drift alene.

Den 17. marts 2010 offentliggjorde SKAT et nyhedsbrev vedrørende opgørelse af tilbagebetalings-berettiget afgift af olieforbrug på fartøjer til ral- og sandsugning. Af nyhedsbrevet fremgår en henvisning til SKATs styresignal af 30. september 2009, SKM2009.600.SKAT, og der står, at styresignalet præciserer reglerne om godtgørelse af olieafgift til erhvervsmæssig sejlads efter mineralolieafgiftslovens § 9.

SKAT var den 22. august 2014 på kontrolbesøg hos selskabet.

Efterfølgende sendte SKAT brev af 12. september 2014 til selskabet, hvori SKAT anmodede om yderligere oplysninger, herunder oplysninger vedrørende energiforbrug på selskabets skibe samt godtgørelse af afgifter for dette forbrug. Repræsentanten sendte disse oplysninger til SKAT den 14. oktober 2014.

Den 10. oktober 2014 var SKAT på kontrolbesøg hos selskabets […]fabrikker i By Y1 og By Y2. Disse kontrolbesøg vedrørte godtgørelse for elvarme, varmt vand og komfortkøling.

Sagen blev sat i bero i perioden januar 2015 - august 2015. SKAT har begrundet dette med, at selskabet den 22. august 2014 blev anmodet om at undersøge den afgiftsmæssige behandling af forholdene på selskabets øvrige […]fabrikker, samt at SKATs sagsbehandler efterfølgende måtte prioritere andre opgaver.

SKAT sendte den 23. september 2015 et brev til selskabet, hvor der blev anmodet om yderligere oplysninger til sagen. I brevet har SKAT også vejledt i, hvordan der skulle ske flowmåling af olieforbruget på skibene, og hvordan dieselolieforbruget til slæbesugere skulle fordeles. Af brevet fremgår følgende:

"(…)

I har derfor fratrukket pumpernes andel af energiafgifterne på dieselforbruget opgjort på grundlag af pumpetimer. Vi har gennemgået jeres beregning af olieafgift der skal tilbageføres vedrørende 2. kvartal 2014.

Umiddelbart kan vi ikke på grundlag af hverken kontospecifikationerne (General Ledger Report) og jeres regneark til opgørelse af energi- og miljøafgifterne se, at der er foretaget tilbageførsel af hverken CO2-afgift, svovlafgift eller NOx-afgift. I har naturligvis ikke foretaget tilbageførslen af NOx-afgiften, da I på daværende tidspunkt ikke foretog fradrag for denne afgift jf. ovenstående. Såfremt I efterfølgende har fratrukket NOx-afgiften af marinedieslen med tilbagevirkende kraft, skal der foretages reduktion for pumpernes forbrug.

Der foreligger i det udleverede materiale kun opgørelser af energiafgiften/olieafgiften for 2. kvartal 2014. Der foreligger ingen opgørelser vedrørende de andre afgifter.

(…)

Ifølge bilag 3 har vi opgjort afgifter til tilbageførsel for perioden 1/9 2012 til 30/6 2014. CO2-afgiften af diselforbruget til pumperne udgør 596.445 kr. Svovlafgiften udgør ca. 5.548 kr. og NOx-afgiften udgør ca. 62.644 kr. (sidstnævnte kun hvis fratrukket).

Såfremt I har tilbageført ovenstående afgifter beder vi jer dokumentere dette.

Såfremt I ikke har tilbageført ovenstående afgifter, beder vi jer opgøre afgifterne for perioden 1/7 2014 til dato for seneste momsangivelsesmåned.

Målerkrav - Dokumentation/redegørelse
I foretager opgørelse af tilbageregulering af olieafgift på grundlag af tidsforbrug.

Beregning af brændstofforbrug pr. time:
Vi beder jer indsende dokumentation for beregning af brændstofforbruget pr. time til sugning, f.eks. på grundlag af pumpernes specifikationer (effekt) samt motorens virkningsgrad - herunder hvilken usikkerhed der er indregnet. Der henvises til den juridiske vejledning afsnit E.A.4.1.8.

(…)

Ifølge jeres brev af den 14. oktober 2014 er der ikke separate brændstoftanke til de enkle ralpumpemotorer ombord.

Flowmåleren skal som hovedregel måle brændstofforbruget i hovedmotoren, hvorved forbruget til sejlads fastslås. Opgørelse af forbruget i hovedmotoren kan dog i stedet ske ved flowmåling af olieforbruget i motoren til ral- og sandsugning/losning.

(…)

I er velkomne til at indsende en opgørelse over, hvor meget I har betalt for meget. Så tager vi reguleringen med i den samlede opgørelse.

8. Oliejournaler - Dokumentation
Vi beder jer sende samtlige oliejournaler (tidsregistering pumper) for perioden den 1. januar 2013 til 30. juni 2014.

(…)"

Den 8. december 2015 blev der afholdt møde mellem SKAT og selskabet samt dennes repræsentant. SKAT har oplyst, at SKAT på dette tidspunkt blev bekendt med, at selskabet ikke havde anført afgifterne korrekt på momsangivelsen.

Den 29. januar 2016 fremsendte selskabet og repræsentanten svar på SKATs henvendelse angående yderligere oplysninger.

Den 19. april 2016 sendte SKAT et brev til repræsentanten, hvoraf det fremgår, hvordan SKATs foreløbige vurdering af sagen så ud. I brevet efterspurgte SKAT bl.a. sejladsrapporter for perioden 1. april 2010 - 31. december 2011 for at kunne lave en præcis opgørelse af kravet.

De efterspurgte sejladsrapporter blev indsendt til SKAT den 24. maj 2016.

Den 7. juni 2016 fremsendte SKAT agterskrivelse, hvori SKAT varslede ændring af selskabets godtgørelse af energi- og miljøafgifter for perioden 1. april 2010 - 31. december 2015. SKAT traf den 26. juli 2016 afgørelse i sagen.

Selskabet har opgjort den angivne godtgørelse ud fra den samlede mineralolie- og CO2-afgift af den dieselolie, der er tanket på skibene. Godtgørelsen er reduceret med mineralolieafgift af dieselolie, som er anvendt til skibenes råstofpumper ved lastning. Der er ikke reduceret for mineralolieafgift anvendt ved skibenes råstofpumper ved losning. Selskabet har ikke reduceret for godtgørelsen af CO2-afgift for dieselolie anvendt til skibenes råstofpumper ved lastning og losning.

Det er alene skibet Skib 3, der har anvendt svovlafgiftspligtig dieselolie. Selskabet har opgjort godtgørelsen af svovlafgift, som den samlede svovlafgift for dieselolie, der er tanket på skibet Skib 3. Der er ikke foretaget reduktion for svovlafgift af dieselolie anvendt til Skib 3s råstofpumper. Selskabet har ikke modtaget godtgørelse af NOx-afgift, før SKAT påbegyndte kontrollen. Ved et møde mellem SKAT og selskabet den 22. august 2014 oplyste SKAT til selskabet, at der er godtgørelse for NOx-afgift i forbindelse med skibenes fremdrift. Herefter anmodede selskabet om tilbagebetaling af NOx-afgift. Selskaber har ved anmodningen om tilbagebetaling af NOx-afgift opgjort godtgørelsen heraf på grundlag af et dieselolieforbrug, som er inklusive dieselolie anvendt til lastning og losning.

Selskabet har den 29. januar 2016 anmodet SKAT om godtgørelse af mineralolie-, CO2-, svovl- og NOx-afgifter med 10.565.865 kr. for perioden 1. april 2010 - 31. december 2015. Der er anmodet om godtgørelse af afgifter vedrørende dieselolieforbrug anvendt til drift af råstofpumper. Selskabet har begrundet anmodningen med, at SKATs praksis i henhold til SKM2009.600.SKAT ikke er i overensstemmelse med energibeskatningsdirektivet.

Selskabet har en bevilling fra den 9. juli 2014, som bl.a. vedrører mineralolie-, CO2-, svovl- og NOx-afgiftsloven. Af bevillingen fremgår, at bevillingen udelukkende gælder for fremdrift af skibene, der anvendes til sandsugning i forbindelse med sejlads i henhold til mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 6, nr. 1, NOx-afgiftslovens § 9, stk. 4, CO2-afgiftslovens § 7, stk. 5 og svovlafgiftslovens § 9, stk. 5

SKATs afgørelse
SKAT har efteropkrævet 1.722.733 kr. i alt for miljø- og energiafgift for perioden 1. april 2010 - 31. december 2015.
SKAT har nedsat selskabets godtgørelse af CO2-, svovl- og mineralolieafgift for perioden 1. april 2010 - 31. december 2015 for dieselolieforbrug til drift af råstofpumper på skibe.

SKAT har ikke godkendt selskabets anmodning om tilbagebetaling af 10.565.865 kr. vedrørende afgifter for perioden 1. april 2010 - 31. december 2015 for så vidt angår dieselforbrug anvendt som motorbrændstof til andre formål end skibenes fremdrift.

SKAT har kun delvist imødekommet selskabets anmodning om godtgørelse af NOx-afgift med i alt 897.615 kr. SKAT har nedsat godtgørelsen med 137.171 kr. i forhold til det beløb, selskabet har anmodet om.

Der skal i henhold til dansk praksis ske en fordeling af olieforbruget på uddybningsfartøjer, entreprenørfartøjer samt ral- og sandpumpefartøjer ved opgørelse af godtgørelse af mineralolieafgift, CO2-afgift, svovlafgift og NOx-afgift, således at det kun er afgifter vedrørende den andel af dieselolieforbruget, som kan henføres til fremdrift og manøvrering af fartøjerne, der kan opnås godtgørelse for.

Grunden til, at der ikke er godtgørelse for råstofpumpernes forbrug, er, at der er tale om motorbrændstof, som er anvendt til andre formål end skibets fremdrift, og at dieselolieforbruget derfor ikke er anvendt til skibenes fremdrift.

Oppumpning af råstofmaterialerne fra havbunden er ikke en sideaktivitet. Råstofpumper er ikke almindeligt udstyr på skibe, og når pumperne er i drift, er pumpningen en hovedaktivitet og ikke en sideaktivitet. Forbruget er derfor ikke godtgørelsesberettiget.

Herudover har SKAT vurderet, at dansk praksis ikke er i strid med energibeskatningsdirektivet.

EU-Domstolens domme C-389/02, C-79/10 og C-250/10 omhandler ikke råstofindvinding eller forhold, som uenigheden drejer sig om. Dommene giver derfor ikke anledning til ændring af dansk praksis vedrørende den afgiftsmæssige behandling af dieselolieforbrug ved råstofindvinding til havs.

Dommene C-391/05 og C-505/10 omhandler råstofindvinding og har direkte relevans.

I C-505/10 fastholdt Generaladvokaten sin indstilling fra C-391/05, hvilket var, at mineralolier til gravemaskiner, som har egen motor, skal fritages for afgift. Generaladvokaten fandt, at der var tale om et udeleligt hele, da fritagelsen også omfatter erhvervsmæssig aktivitet og ikke alene skibets bevægelse. EU-domstolen tiltrådte ikke Generaladvokatens indstilling, men tilkendegav, at der er tale om et deleligt hele. Det er derfor SKATs opfattelse, at SKAT ikke bør ændre praksis på området, men at det derimod er slået fast, at sejlads og arbejdsydelse ikke er et udeleligt hele.

Fortolkning af "sejlads", hvor pumpeaktiviteten indgår som et element heraf, vil medføre ulige konkurrence imellem råstofindvinding til havs i forhold til råstofindvinding til lands (grusgrave) og ulige konkurrence mellem rederier, der har skibe, hvor råstofpumperne fungerer ved selvstændige motorer i forhold til rederier med skibe, hvor råstofpumperne drives af samme motor, som sørger for skibets fremdrift. Konkurrenceforvridning er i modstrid med energibeskatningsdirektivets formål.

Det er således SKATs opfattelse, at SKATs juridiske vejledning er i overensstemmelse med praksis fra bl.a. EU-Domstolen.

SKAT begrunder ovenstående med henvisning til mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 6, nr. 1, CO2-afgiftslovens § 7, stk. 4, nr. 1, svovlafgiftslovens § 9, stk. 5, og NOx-afgiftslovens § 9, stk. 4. Den juridiske vejledning afsnit E.A.4.1.8 Afgiftsfritagelse og afgiftsgodtgørelse samt opkrævningslovens § 5, stk. 2. Herudover har SKAT henvist til Rådets direktiv 92/12/EF, artikel 14, nr. 1, litra c med flere.

SKAT har herudover henvist til SKM2008.294.VLR, SKM2001.393.TSS, SKM2009.600.SKAT, C-389/02 (Deutsche See-Bestattungs-Genossenschaft), C-391/05 (Jan de Nul), C-505/10 (Partrederiet Sea Fighter), C-79/10, C-250/10 og offentliggjort notat: Skatteministeriet til Folketingets Europaudvalg og Skatteudvalg (j.nr. 2010-625-246) (Europaudvalget - 2010-11 Bilag 194).

SKAT har begrundet den ekstraordinære genoptagelse af fastsættelsen af selskabets godtgørelse af mineralolie, CO2- og svovlafgift for perioden 1. april 2010 - 30. april 2013 med, at selskabet forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

SKAT har begrundet dette med, at SKATs styresignal af 30. september 2009, offentliggjort som SKM2009.600.SKAT, havde virkning fra og med den 1. april 2010, og at selskabet har haft kendskab til SKM2009.600.SKAT.

Selskabet har modtaget godtgørelse på grundlag af en bevilling af 9. juli 2014, hvoraf reglerne fremgår, og virksomheden burde derigennem have haft kendskab til, at der hverken er godtgørelse for mineralolieafgift, CO2-afgift, svovlafgift eller NOx-afgift.

Selskabet har ageret korrekt for så vidt angår fordelingen af mineralolieafgiften, men har ikke reduceret fradragene vedrørende de øvrige afgifter.

I øvrigt viser selskabets afgiftsmæssige håndtering af motorbrændstof til lands, at selskabet er klar over, at der generelt ikke er fradrag for både energi- og miljøafgifter på motorbrændstof.

I forhold til spørgsmålet om, hvorvidt SKAT har overholdt 6-månedersfristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt., har SKAT anført, at man først den 8. december 2015 blev vidende om, at selskabet ikke havde reduceret momsangivelsen med afgifterne.

Alle oplysningerne til opgørelse af hele kravet forelå hos SKAT den 24. maj 2016. De materialer, som SKAT fik udleveret i 2014 var alene grundlag for den indledende fase i kontrollen af selskabet. Derudover er der tale om en stor kontrolopgave, med en stor datamængde.

SKAT satte sagen i bero i perioden januar 2015 til august 2015, idet sagsbehandleren måtte prioritere andre opgaver. SKAT havde på dette tidspunkt ikke kundskab om, at selskabet ikke havde tilbageført fradraget vedrørende CO2- og svovlafgift.

Selskabets opfattelse
Selskabet har nedlagt principal påstand om, at selskabet er berettiget til tilbagebetaling af mineralolie-, CO2-, svovl- samt NOx-afgift med i alt 10.565.865 kr. for perioden 1. april 2010 - 31. december 2015.

Herudover har selskabet nedlagt subsidiær påstand om, at der ikke kan ske efteropkrævning af mineralolie-, CO2-, svovl- og NOx-afgift for perioden den 1. april 2010 - 30. april 2013, jf. skatteforvaltningslovens § 32.

Til støtte for den principale påstand er det anført, at SKATs praksis ikke er i overensstemmelse med energibeskatningsdirektivets artikel 14 og EU-Domstolens afgørelser herom. Selskabet er derfor berettiget til godtgørelse for afgifter af det dieselolieforbrug, der er medgået til drift af råstofpumper. Selskabet er således berettiget til tilbagebetaling af mineralolie-, CO2-, svovl- og NOx-afgift.

Følgende er anført i klageskrivelsen af 26. oktober 2016:

"(…)

Det følger af energibeskatningsdirektivet 2003/96/EU, artikel 14, nr. 1, litra c at følgende skal fritages for afgift:

"c) Energiprodukter, der leveres til anvendelse som motorbrændstof med henblik på sejlads i EF-farvande (herunder fiskeri), bortset fra sejlads med fritidsfartøjer, og elektricitet, der produceres om bord på et fartøj.

I dette direktiv forstås ved "fritidsfartøjer" ethvert fartøj, som ejeren eller en fysisk eller juridisk person anvender, og som den pågældende har rådighed over enten ved leje eller på anden måde, til ikke-erhvervsmæssige formål, navnlig andre formål end personbefordring og godstransport eller levering af tjenesteydelser mod vederlag eller til offentlige formål."

EF-Domstolen har vurderet på rækkevidden af denne fritagelsesbestemmelse i følgende domme:

• C-389/02 - Deutsche See-Bestattungs-Genossenshaft eG (Begravelsesskibe)

En bedemandsvirksomhed anvendte begravelsesskibe til maritime begravelser. Domstolen fastslog, at enhver form for sejlads uanset øjemed er omfattet af fritagelsen, såfremt sejladsen udføres med et erhvervsmæssigt formål.

• C-391/05 - Jan De Nui NV

En virksomhed havde anmodet om afgiftsfritagelse for mineralolier til brug ombord på en muddermaskine, der blev anvendt til opmudringsarbejde på Elben.

Manøvreringer i forbindelse med opsugning og dumpning blev anset for at være omfattet af begrebet sejlads, jf. præmis 40, idet følgende fremgår:

"(…) De manøvreringer, der blev foretaget af muddermaskinen under udførelsen af opsugningen og dumpningen af mudderet, dvs. den sejlads, der foretages i forbindelse med opmudringen, er omfattet af begrebet "sejlads" i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 8, stk. 1, litra c), første afsnit, i direktiv 92/81 (som nu er erstattet af direktiv 2003/96, artikel 14, nr. 1, litra c))."

Virksomheden havde indledningsvist forespurgt præjudicielt om, der skulle betales afgift af mineralolier, der var blevet anvendt til selve opsugningen og dumpningen af mudderet, men dette spørgsmål blev trukket inden sagen blev forelagt for Domstolen. Brug af mineralolier til selve opsugningen var derfor ikke bestridt. Generaladvokaten har i sit forslag til afgørelse bemærket følgende, som Domstolen ikke kommenterede på, da spørgsmålet ikke var den forelagt:

"104. Som jeg tidligere har anført, har Jan de Nul ikke i hovedsagen bestridt betalingen af punktafgifter på den mængde mineralolie, der er forbrugt til udførelse af det egentlige opmudringsarbejde. Afslutningvis mener jeg, at fritagelsen som omhandlet i artikel 8, stk. 1, litra c), i direktiv 92/81 også bør finde anvendelse på mineralolie, der er forbrugt til selve udførelsen af et sådant arbejde samt til dumpningen af mudderet. Jeg mener nemlig, at ved anvendelse af denne bestemmelse udgør de aktiviteter, der udføres af en muddermaskine i forbindelse med dens opmudringsarbejde, uanset om der er tale om transport eller arbejdsydelser, et udeleligt hele."

• C-505/10 - Partrederiet Sea Fighter

En virksomhed havde anmodet om afgiftsfritagelse for mineralolier anvendt som brændstof til en gravemaskine, der var monteret på et skib og fungerede uafhængigt af skibets motor (egen tank og motor).

EU-Domstolen fandt at forbrug af gravemaskinen ikke var fritaget for afgift. Forbruget kunne ikke anses for at være uadskilleligt forbundet med bevægelsen af det skib, hvorpå gravemaskinen var monteret, idet følgende fremgik af præmisserne 18-23:

"18. For så vidt angår de tekniske kendetegn ved en sådan sejlads har Domstolen i præmis 40 i Jan de Nul-dommen præciseret, at de manøvrer, der foretages af en muddermaskine under udførelsen af opsugningen og dumpningen af mudderet, dvs. den sejlads, der foretages i forbindelse med opmudringen, er omfattet af begrebet "sejlads" i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 8, stk. 1, litra c), første afsnit, i direktiv 92/81. Begrebet forudsætter således, at leveringen af ydelsen mod vederlag er uadskilleligt forbundet med skibets bevægelse.

19. Derimod kan bestemmelsen ikke fortolkes således, at den finder anvendelse på alle former for levering af tjenesteydelser fra et skib i EU-farvande, dvs. forbrug af mineralolier, der ikke er forbundet med et skibs bevægelse.

20. Det fremgår nemlig af ordlyden af denne bestemmelse, at den omhandlede fritagelse er betinget af, at mineralolierne anvendes som motorbrændstof med henblik på sejlads i EU-farvande.

21. Det følger desuden af formålet med direktiv 92/81, hvorefter medlemsstaterne pålægger mineralolier en harmoniseret punktafgift, at det ikke tilsigter at indføre generelle fritagelser.

22. Med hensyn til hovedsagen er det ubestridt, at forbruget af mineralolier til den gravemaskine, der er fastmonteret på det omhandlede skib, sker fuldstændig uafhængigt af skibets fremdrift.

23. Under disse omstændigheder kan dette forbrug ikke anses for uadskilleligt forbundet med bevægelsen af det skib, hvorpå gravemaskinen er monteret."

I henhold til EU-Domstolens praksis er der således afgiftsfritagelse for anvendelse af energiprodukter, der anses for at være uadskilleligt forbundet med et skibs bevægelse. Dette var ikke tilfældet i C-505/10, men det er det i nærværende sag, hvorved H1 A/S har ret til afgiftsfritagelse for miljø- og energiafgifter forbrugt ombord på råstofindvindingsfartøjer.

Energibeskatningsdirektivets artikel 14, nr. 1, litra c) er implementeret i dansk ret ved mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 1, nr. 3 samt § 9, stk. 6, nr. 1, der har følgende ordlyd:

"Der sker afgiftsfritagelse, når en oplagshaver leverer
[...]
3) varer til brug om bord på skibe i udenrigsfart og fiskerifartøjer med en bruttotonnage på 5 t og derover eller en bruttoregistertonnage på 5 t og derover, dog bortset fra lystfartøjer,
[...]"

samt

"Afgiften godtgøres af
1) varer, der anvendes til jernbane- og færgedrift og til erhvervsmæssig sejlads med andre fartøjer end de i stk. 1, nr. 3, nævnte bortset fra lystfartøjer,
[...]"

Den danske praksis fremgår af SKAT Juras styresignal, SKM2009.600.SKAT, som havde ikrafttræden d. 1. april 2010. Dette styresignal er indarbejdet i Den Juridiske Vejledning. Følgende fremgår heraf:

"Den del af sandpumperfartøjers og lignende fartøjers aktiviteter, der udgøres af opmudringen eller indvindingen af sand mv., må betragtes som en væsentligt del af fartøjets professionelle aktivitet (sandsugning), og kan ikke betragtes som en sideaktivitet til sejladsen. Dette gælder også, når samme motor anvendes til fremdrift og til sandsugning, da skal der også ske en opdeling. Andre formål end at sejle og manøvrere, og hovedsageligt for at udføre fartøjets kommercielle, industrielle eller andre professionelle aktiviteter, er ikke omfattet.

Praksis for forbrug af olie i skibe i øvrigt er, at der almindeligvis er fuld afgiftsfrihed for brændstof, der anvendes om bord på skibe. Det vil sige både for brændstof, der anvendes til sejlads og brændstof, der anvendes i forbindelse med sideaktiviteter om bord på skibet, i hvert fald når forbruget knytter sig direkte til skibets egentlige funktion og anvendelse som skib. Ud fra en "slipstrømsbetragtning" tilbagebetales afgiften.

Arbejdsredskaber, der fungerer uafhængigt af skibets/fartøjets øvrige funktioner fx en gravemaskine, der er placeret på dækket af et uddybningsfartøj, er ikke omfattet af adgangen til godtgørelse af afgiften. For uddybningsfartøjer er selve graveaktiviteten en så væsentlig funktion, at aktiviteten ikke kan anses for at være en sideaktivitet ved sejladsen. Det forhold, at fartøjet er indrettet med et lastrum, så fartøjet selv kan transportere bundmateriale, der er suget/gravet op, ændrer ikke på dette forhold.

Sandpumperfartøjers og lignende fartøjers aktiviteter, der er oppumpning eller indvinding af sand mv., må betragtes som en så væsentlig del af fartøjets professionelle aktivitet, som er sandsugning mv., at det ikke er muligt at betragte sandsugning som en sideaktivitet til sejladsen. Dette gælder både den sandsugning, der foretages uafhængigt af skibets fremdriftsmotor og sandsugning i tilfælde, hvor det er samme motor, der bruges til aktiviteterne. Der skal ske en fordeling brændstoffet på henholdsvis godtgørelsesberettigede og ikke-godtgørelsesberettigede formål, når brændstoffet forbruges i samme motor.
(…)"

EU-Domstolens afgørelse i sag C-505/10 har ikke givet anledning til ændring af den danske praksis.

Det er vores vurdering, at det ikke kan tillægges betydning om råstofindvindingen udgør en væsentligt del af fartøjets professionelle aktivitet, hvorved aktiviteten ikke kan anses for at være en sideaktivitet, der berettiger til godtgørelse. EU-Domstolen har alene tillagt det betydning om aktiviteten er uadskilleligt forbundet med skibets bevægelse.

M/S Grete Fighter, som var genstand for den præjudicielle forespørgsel i sag C-505/10, var et entreprenørskib, der var monteret med en hydraulisk gravemaskine, der fungerede uafhængigt af skibets fremdriftsmotor og ikke under sejlads. M/S Grete Fighter var forsynet med 3 støtteben, der forankrede indtil 12 meters dybde. Skibet sejlede således ikke mens gravemaskinen var i brug.

H1 A/S har skibe, der er stiksugere og skibe, der er slæbesugere. Stiksugere pumper råmaterialet på fra et bestemt sted på havbunden. Skibet manøvrerer under arbejdet for at opnå en korrekt placering og modgå vind- og strømforhold. Slæbesugere sejler imens råmaterialerne pumpes op fra havbunden. Aktiviteten er således uadskilleligt forbundet med skibets bevægelse. Som følge heraf har H1 A/S således ret til godtgørelse for energi- og miljøafgifter, som vedrører dieselforbrug anvendt til indvinding af råstoffer.

Tilbagebetalingskravet er opgjort til 10.565.865 kr. for perioden fra d. 1. april 2010, hvor SKATs styresignal trådte i kraft og indtil d. 31. december 2015. Af det samlede tilbagebetalingsbeløb udgør 3.719.402,58 kr. perioden før d. 1. januar 2013, som er omfattet af ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4. De resterende 6.846.462,23 kr. vedrører perioden efter d. 1. januar 2013, som er omfattet af den ordinære genoptagelsesperiode, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, idet tilbagebetalingskravet er indsendt til SKAT d. 29. januar 2016. Henset til at H1 A/S har handlet efter påkrav fra SKAT, da afgiften er betalt som følge af SKATs praksisændring udmeldt i SKM2009.600.SKAT, foreligger der særlige omstændigheder, som berettiger til ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, for perioden før 1. januar 2013.

(…)"

Til støtte for den subsidiære påstand fremgår følgende af klageskrivelsen af 26. oktober 2016:

"(…)

I henhold til dansk praksis, som fastlagt i SKM2009.600.SKAT skal der ske en fordeling af olieforbruget på skibene i forhold til mineralolieafgift, CO2-afgift, svovlafgift og NOx-afgift - således at det kun er afgifter vedrørende den andel af olieforbruget som kan henføres til fremdrift og manøvrering der kan opnås godtgørelse for. H1 A/S har alene foretaget en sådan fordeling for olieafgiften, hvorfor SKAT ved afgørelsen af 26. juli 2016 har gjort et tilbagebetalingskrav gældende.

SKATs tilbagebetalingskrav omfatter ikke alene den ordinære genoptagelsesperiode, som fastsat i skatteforvaltningslovens § 31, men er udvidet til 1. april 2010, jf. skatteforvaltningslovens § 32. Fristgennembruddet i skatteforvaltningslovens § 32 medfører, at den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 31 suspenderes. Det fordrer dog, at der foreligger kvalificerede fejl, som kan tilregnes H1 A/S, som forsætligt eller groft uagtsomt.

Det er vores vurdering, at H1 A/S alene har handlet simpelt uagtsomt, idet følgende forhold gør sig gældende:

• Der er tale om en praksisændring udmeldt i SKM2009.600.SKAT, som har virkning fra 1. april 2010. Der er tale om formildende omstændigheder, at helt nye regler ikke efterleves korrekt. H1 A/S har ikke siddet praksisændringen overhørig, men ved en misforståelse alene implementeret praksisændringen for mineralolieafgift og ikke for CO2-afgift, NOx-afgift og svovlafgift.
• Praksisændringen blev offentliggjort i SKM2009.600.SKAT, hvoraf det fremgik det, at der skulle ske fordeling af olieforbruget i forhold til en delvis godtgørelse af olie-, CO2- og svovlafgift (NOx-afgiften var ikke indført på daværende tidspunkt). SKAT udsendte dog også et nyhedsbrev vedrørende de tekniske forhold, hvoraf der alene fremgår en henvisning til mineralolieafgiftsloven og ikke de øvrige afgiftstyper. Vildfarelsen omkring implementering af godtgørelse for CO2-afgift og svovlafgift kan således delvist tilregnes SKAT, idet SKAT i nyhedsbrev vedrørende opgørelse af tilbagebetalingsberettiget afgift af olieforbrug på fartøjer til ral- og sandsugning (SKAT sagsnummer 09-162165) alene henviser til mineralolieafgiftsloven. H1 A/S har handlet efter bedste overbevisning og i overensstemmelse med SKATs udsendte nyhedsbrev.
• Det fremgår endvidere af nyhedsbrevet, at det nye styresignal (SKM2009.600.SKAT) præciserer reglerne om godtgørelse af olieafgift til erhvervsmæssigt sejlads. Man kunne således foranlediges til at tro, at der ikke er tale om en praksisændring, men alene en præcisering af lovgivningen og da denne præcisering alene omfatter mineralolieafgiftslovens § 9, kan det ikke lægges H1 A/S til last, at de ikke har kunne gennemskue fejlen i nyhedsbrevet og set rækkevidden heraf.
• NOx-afgiften blev først indført med virkning fra 1. januar 2010 og var således ikke omfattet af SKATs praksisændring i SKM2009.600.SKAT eller SKATs tekniske nyhedsbrev. H1 A/S har således beklageligvis ikke været opmærksomme på, at praksisændringen pr. 1. januar 2010 også skulle omfatte NOx-afgiften.

På baggrund heraf er det vores vurdering, at H1 A/S ikke har handlet groft uagtsomt eller forsætligt ved ikke at efterleve praksisændringen fuldt ud.

Vi kan således ikke anerkende, at SKAT i sin afgørelse statuerer fristgennembrud og derved opgør et krav, der tidsmæssigt strækker sig længere tilbage end den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 31."

Skatteankestyrelsen har den 27. september 2017 afholdt møde med selskabets repræsentant. For så vidt angår den primære påstand anførte repræsentanten, ud over det i klageskrivelsen fremsatte, at råstofindvinding og uddybningsaktivitet er sideaktiviteter, der udføres i tilknytning til og under sejlads. Derudover henviste repræsentanten til svar fra Skatteministeren af 1992, SKATs meddelelse af 28. september 2001, offentliggjort i SKM2001.393.TSS, Landsskatterettens kendelse af 4. marts 2005, offentliggjort i SKM2005.191.LSR, Vestre Landsrets dom af 29. februar 2008, offentliggjort i SKM2008.294.VLR, samt at der fra Implementeringsrådet var foretaget et nabotjek af 11. september 2017.

Vedrørende den subsidiære påstand i klageskrivelsen, supplerede repræsentanten denne påstand med, at SKAT ikke har overholdt den lille fristregel i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, og supplerede dernæst anbringender anført i klageskrivelsen med, at selskabets håndtering af motorbrændstof på landjorden indikerer, at selskabet ikke havde viden om manglende ret til godtgørelse i forbindelse med skibene, samt at SKAT ikke har varslet ændringer i godtgørelsen inden for 6 måneder fra SKAT var opmærksom på, at der forelå forhold, som begrundede fravigelse af den ordinære frist. Derudover anførte repræsentanten, at der foreligger passivitet fra SKATs side i 11 måneder efter, at SKAT modtager kontospecifikationer for alle energiafgifter for perioden, og forholdet vedrørende godtgørelse for CO2-afgift og svovlafgift blev konstateret i 2014.

Skatteankestyrelsens kontorindstilling
Skatteankestyrelsen har den 17. juli 2018 udarbejdet indstilling til Landsskatteretten hvoraf fremgår:

"Der skal tages stilling til, hvorvidt afgift af dieselolie, som selskabet har anvendt til drift af råstof-pumper er godtgørelsesberettiget.

Afgiften godtgøres for dieselolie, der anvendes til erhvervsmæssig sejlads. Dette fremgår af mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 6, nr. 1, CO2-afgiftslovens § 7, stk. 4, nr. 1, 1. pkt., svovlafgiftslovens § 9, stk. 5 og NOx-afgiftslovens § 9, stk. 4.

Bestemmelserne om afgiftsfritagelse af brændsler til erhvervsmæssig sejlads i mineralolie-, CO2-, svovl- og NOx-afgiftsloven tjener til gennemførelse af energibeskatningsdirektivets artikel 14, stk. 1, litra c, der har følgende ordlyd:

"…
1. Ud over de almindelige bestemmelser i direktiv 92/12/ EØF om fritagne anvendelsesformål for afgiftspligtige produkter, og medmindre andet er fastsat i andre EF-bestemmelser, fritager medlemsstaterne følgende produkter for beskatning på vilkår, som de fastlægger for at sikre korrekt og ligefrem anvendelse af sådanne fritagelser og for at forhindre enhver form for svig, unddragelse eller misbrug:

c) Energiprodukter, der leveres til anvendelse som motorbrændstof med henblik på sejlads i EF-farvande (herunder fiskeri), bortset fra sejlads med fritidsfartøjer, og elektricitet, der produceres om bord på et fartøj

I dette direktiv forstås ved »fritidsfartøjer« ethvert fartøj, som ejeren eller en fysisk eller juridisk person anvender, og som den pågældende har rådighed over enten ved leje eller på anden måde, til ikke-erhvervsmæssige formål, navnlig andre formål end personbefordring og godstransport eller levering af tjenesteydelser mod vederlag eller til offentlige formål.
…"

Bestemmelsen i energibeskatningsdirektivet omfatter enhver sejlads med et erhvervsmæssigt formål og bestemmelsen indeholder ikke en sondring for så vidt angår sejladsens nærmere øjemed. Det er slået fast i EU-Domstolens dom af 1. april 2004, C-389/02 (Deutsche See-Bestattungs-Genossenschaft eG mod Haputzollamt Kiel), præmis 23 og 25.

Forbrug til manøvrering, der er nødvendig af hensyn til opmudringsarbejde, er afgiftsfritaget, jf. EU-Domstolens dom af 1. marts 2007 (Jan De Nul mod Hauptzollamt Oldenburg), C- 391/05, præmis 40.

EU-Domstolen har slået fast, at den direktivbaserede afgiftsfritagelse ikke finder anvendelse på forbrug af mineralolier, som ikke er forbundet med et skibs bevægelse, jf. C-505/10 (Partrederiet Seafighteer mod Skatteministeriet), præmis 19 og 20. I denne sag fandt EU-domstolen, at afgiftsfritagelsen ikke omfatter forbrug af mineralolier til en gravemaskine, som er fastmonteret på skibet med egen motor og olietank.

For så vidt angår de af selskabets skibe, som har en selvstændig motor, der driver råstofpumperne under råstofindvinding, må råstofpumperne anses for at fungere uafhængigt af skibenes fremdriftsmotorer. Det forhold, at råstofpumperne deler olietank med fremdriftsmotorerne kan ikke føre til, at forbruget af dieselolie i råstofpumperne anses for at være uadskildeligt forbundet med skibets bevægelse.

Dieselolieforbruget til råstofpumperne på de af selskabets skibe, som drives frem af samme motor og olietank, som anvendes til råstofpumperne, kan heller ikke anses for uadskilleligt forbundet med skibenes fremdrift. Der er herved henset til, at det er muligt at lave et skøn over hvor stor en del af brændstofmængden, der er forbrugt til fremdriften af skibet, og hvor meget der er forbrugt til selve råstofpumperne. Det arbejde, som sker fra disse skibe må sidestilles med det arbejde, som sker fra de skibe, hvor råstofpumperne har separat motor.

Anvendelse af råstofpumperne, til at oppumpe og losse råvarer, kan ikke anses for en sideaktivitet, der er afgiftsfritaget efter SKATs administrative praksis om slipstrømsbetragtninger.

Selskabets forbrug af dieselolie til drift af råstofpumper er herefter ikke godtgørelsesberettiget.

Der skal herefter tages stilling til, om SKAT har været berettiget til at foretage ekstraordinær genoptagelse af selskabets godtgørelse af energi- og miljøafgifter for perioden 1. april 2010 - 30. april 2013.

SKAT kan ikke afsende varsel om ændring af godtgørelse af afgift senere end 3 år efter, at kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende. Det følger af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1.

Efter skatteforvaltningslovens § 32 kan SKAT imidlertid foretage ekstraordinær genoptagelse af fastsættelsen godtgørelse efter udløbet af denne 3 års-periode, såfremt en række betingelser er overholdt. Efter skatteforvaltningslov § 32, stk. 1, nr. 3, kan SKAT foretage ekstraordinær genoptagelse, hvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Herudover er det en betingelse for ekstraordinær genoptagelse, at SKAT varsler selskabet om ændring af godtgørelsen af afgift senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder en fravigelse af de ordinære frister i skatteforvaltningslovens § 31. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt.

Skatteankestyrelsen finder, at selskabet ved grov uagtsomhed har bevirket, at godtgørelsen af CO2, svovl- og mineralolieafgift er fastsat på et forkert grundlag for perioden 1. april 2010 - 31. april 2013. Selskabet har ikke fulgt SKATs styresignal i SKM2009.600.SKAT. Det fremgår af SKM2009.600.SKAT, som er gældende fra den 1. april 2010, at praksisændringen omfatter mineralolieafgiftslovens § 9, samt tilsvarende bestemmelser i svovlafgiftslovens § 8 og CO2-afgiftslovens § 7. SKATs nyhedsbrev af 17. marts 2010 ændrer ikke på denne vurdering, idet nyhedsbrevet vedrører vejledning om tekniske forhold og muligheder for opgørelse, samt at der af vejledningen fremgår en tydelig henvisning til SKATs styresignal af 30. september 2009, offentliggjort i SKM2009.600.SKAT.

Det er afgørende for SKATs mulighed for at foretage ekstraordinær genoptagelse efter skatte- forvaltningslovens § 32, at SKAT varsler selskabet om ændring af selskabets godtgørelse, senest 6 måneder efter, at SKAT har fået kundskab [om] de forhold der begrunder en fravigelse af de ordinære frister i skatteforvaltningslovens § 31.

Kundskabstidspunktet er det tidspunkt, hvor SKAT kommer i besiddelse af tilstrækkelige op- lysninger til at kunne foretage en korrekt fastsættelse af godtgørelsen, jf. Vestre Landsrets dom af 25. april 2014, offentliggjort i SKM2014.335.VLR, Østre Landsrets dom af 6. marts 2014, offentliggjort i SKM2014.214.ØLR og Retten i Koldings dom af 4. december 2013, offentliggjort i SKM2013.910.BR.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at kundskabstidspunktet er det tidspunkt, hvor SKAT kommer i besiddelse af data for perioden 1. april 2010 - 31. december 2011, som repræsentanten har sendt til SKAT den 24. maj 2016. SKAT har herefter været i besiddelse af det fornødne afgørelsesgrundlag.

SKAT har efterfølgende fremsendt forslag til afgørelse den 7. juni 2016, og har ved fremsendelse af forslag til afgørelse iagttaget 6 måneders-fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2. Det kan ikke føre til et andet resultat, at sagsbehandlingen har stået stille i perioden januar 2015 - august 2015, hvor andre opgaver er blevet prioriteret hos SKAT.

SKATs afgørelse indstilles stadfæstet."

SKATs bemærkninger til kontorindstillingen
SKAT har efterfølgende erklæret sig enig i Skatteankestyrelsens indstilling af 17. juli 2018 om stadfæstelse af SKATs afgørelse. Herudover har SKAT fremført, at:

"I øvrigt skal det bemærkes at Landsskatteretsafgørelsen af 23. august 2016 (SKM2016.363.LSR) understøtter Skatteankestyrelsens indstilling med hensyn til at foretage ekstraordinær genoptagelse. Landsskatteretten fandt, at SKAT ansås for at have været berettiget til at ændre selskabets afgiftstilsvar ud over den ordinære frist med følgende begrundelse:

"(…) Selskabet har således haft kendskab til reglerne om manglende godtgørelsesadgang for energi forbrugt til rumvarme, og desuagtet i afgiftsansættelserne for den omhandlede periode både anset det omhandlede naturgasforbrug for godtgørelsesberettiget samt foretaget en skønsmæssig opgørelse heraf i strid med reglerne i gasafgiftslovens § 10. Landsskatteretten finder, at dette forhold må tilregnes selskabet som groft uagtsomt, hvorfor SKAT har været berettiget til at ændre selskabets afgiftstilsvar uden for den ordinære frist i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. (…)".

Selskabets bemærkninger til kontorindstillingen
Selskabets repræsentant er den 14. september 2018 fremkommet med bemærkninger til kontorindstillingen af 17. juli 2018 samt SKATs udtalelse af 16. august 2018:

"(…)

Godtgørelse for afgift anvendt til drift af råstofpumper
Skatteankestyrelsen indstiller, at Landsskatteretten skal finde, at afgift af dieselolie anvendt til drift af råstofpumper ikke er godtgørelsesberettiget.
I henhold til EU-Domstolens praksis er der afgiftsfritagelse for anvendelse af energiprodukter, der anses for at være uadskilleligt forbundet med et skibs bevægelse. Dette var ikke tilfældet i C-505/10. M/S Grete Fighter, som var genstand for den præjudicielle forespørgsel i sag C-505/10, var et entreprenørskib, der var monteret med en hydraulisk gravemaskine, der fungerede uafhængigt af skibets fremdriftsmotor og ikke under sejlads. M/S Grete Fighter var forsynet med 3 støtteben, der forankrede indtil 12 meters dybde. Skibet sejlede således ikke, mens gravemaskinen var i brug.

H1 A/S har skibe, der er stiksugere og skibe, der er slæbesugere. Stiksugere pumper råmateriale fra et bestemt sted på havbunden. Skibet manøvrerer under arbejdet for at opnå en korrekt placering og modgå vind- og strømforhold. Slæbesugere sejler, imens råmaterialerne pumpes op fra havbunden. Aktiviteten er således efter vores vurdering uadskilleligt forbundet med skibets bevægelse.

Der er ikke i domstolens praksis taget stilling til, hvornår et olieforbrug anses for at være uadskillelig forbundet med skibets bevægelse.

Skatteankestyrelsen finder, at i de skibe, H1 A/S har, hvor råstofpumpen har en selvstændig motor, fungerer råstofpumperne uafhængigt af skibets fremdriftsmotor og forbruget af dieselolie er derved ikke uadskilleligt forbundet med skibets bevægelse. Skatteankestyrelsen finder endvidere, at i de skibe, hvor råstofpumperne drives af fremdriftsmotoren, kan forbruget adskilles skønsmæssigt og forbruget er derved heller ikke uadskilleligt forbundet med skibets fremdrift.

Vi finder ikke, at det forhold, at råstofpumperne har separat motor eller at forbrug til pumpe kan fordeles skønsmæssigt kan medføre, at et forbrug ikke anses for at være uadskillelig forbundet med skibets bevægelse. Anvendelse af særligt indrettede fartøjer til brug for råstofindvinding bør anses for at være uadskilleligt forbundet med skibets bevægelse. Det er vores vurdering, at havde Domstolen fundet, at der alene var godtgørelse for fremdrift, havde Domstolen anført dette i sag C-505/10 og ikke anført en betingelse om, at forbrug, der er uadskilleligt forbundet med skibets bevægelse, er godtgørelsesberettiget.

Som følge heraf finder vi, at Landsskatteretten bør anerkende, at H1 A/S har ret til godtgørelse for energi- og miljøafgifter, som vedrører dieselolieforbrug anvendt til indvinding af råstoffer. En sådan konklusion vil ikke stride mod EU-domstolens afgørelse i sag C-505/10.

Ekstraordinær genoptagelse
Skatteankestyrelsen indstiller, at Landsskatteretten skal finde, at H1 A/S ved grov uagtsomhed har bevirket, at godtgørelsen for CO2-afgift, svovl- og mineralolieafgift er fastsat på et forkert grundlag og at SKAT derfor har været berettiget til at foretage fristgennembrud og opkræve afgift for perioden, der ligger før den ordinære genoptagelsesperiode på 3 år. Skatteankestyrelsen finder endvidere, at SKAT har overholdt varslingsfrist på 6 måneder.

Vi er ikke enig med Skatteankestyrelsen heri og har nedenfor anført vores argumenter vedrørende henholdsvis tilregnelsen og varslingsfristen.

Betingelse for ekstraordinær genoptagelse: Forsæt eller grov uagtsomhed
Jf. skatteforvaltningslovens § 32 fordrer det, at der foreligger kvalificerede fejl, som kan tilregnes H1 A/S, som forsætligt eller groft uagtsomt for, at den ordinære tilbagebetalingsperiode på 3 år i Skatteforvaltningslovens § 31 suspenderes.

Såfremt den principale påstand ikke kan tages til følge, er det vores vurdering, at H1 A/S alene har handlet simpelt uagtsomt.
Der er tale om en praksisændring udmeldt i SKM2009.600.SKAT, som har virkning fra 1. april 2010. Heraf fremgik det, at der skulle ske fordeling af olieforbruget i forhold til en delvis godtgørelse af olie-, CO2- og svovlafgift. NOx-afgiften var ikke indført på daværende tidspunkt.

SKAT udsendte dog også et nyhedsbrev vedrørende de tekniske forhold, hvoraf der alene fremgår en henvisning til mineralolieafgiftsloven og ikke de øvrige afgiftstyper. Det fremgår endvidere af nyhedsbrevet, at det nye styresignal præciserer reglerne om godtgørelse af olieafgift til erhvervsmæssigt sejlads.

Skatteankestyrelsen finder, at H1 A/S har handlet groft uagtsomt ved ikke at have fulgt SKATs styresignal, der indeholdt en angivelse af, at praksisændringen gjaldt mineralolieafgift, svovlafgift og CO2-afgift. At nyhedsbrevet sendt til virksomheden alene nævner mineralolieafgiften, ændrer ikke herpå, idet nyhedsbrevet indeholdt en henvisning til styresignalet.

Det er vores vurdering, at der påhviler Skatteforvaltningen en vis forpligtelse om klar og tydelig kommunikation ved henvendelse til virksomhederne. Når SKAT sender et nyhedsbrev ud til virksomhederne om de nye regler og heri alene angiver en henvisning til mineralolieafgiften samt heri angiver, at der er tale om en præcisering af praksis, kan virksomhederne ikke klandres for, at de ikke har læst og gennemgået styresignalet.

Et styresignal er en bindende tjenestebefaling, der skal sikre ensartet regelanvendelse i Skatteforvaltningen og er således bindende for medarbejderne heri. Styresignaler udsendes ikke til virksomheder og formuleres meget juridisk korrekt med henvisning til love og praksis. Nyhedsbreve er derimod stilet til virksomhederne og indeholder en tilkendegivelse af, hvilken betydning styresignalet har for virksomhederne.

Når SKAT sender et nyhedsbrev ud til virksomhederne og heri angiver, at der er tale om en præcisering af praksis og at det er gældende for mineralolieafgift, vil virksomheder ikke finde anledning til at sætte sig ind i indholdet i styresignalet, medmindre nyhedsbrevet giver anledning til fortolkningsspørgsmål mv. Nyhedsbrevet var meget udførligt udarbejdet og redegjorde for, hvordan virksomheder skulle henføre mineralolieafgift til hhv. godtgørelsesberettiget og ikke-godtgørelsesberettiget forbrug.

Vildfarelsen omkring implementering af godtgørelse for CO2-afgift og svovlafgift kan således tilregnes SKAT, idet der i nyhedsbrevet alene blev henvist til mineralolieafgiftsloven. H1 A/S har handlet efter bedste overbevisning og i overensstemmelse med det udsendte nyhedsbrev.

Der er endvidere tale om en formildende omstændighed, at der er tale om helt nye regler, som ikke blev efterlevet korrekt. H1 A/S har ikke siddet praksisændringen overhørig, men ved en misforståelse alene implementeret praksisændringen for mineralolieafgift i overensstemmelse med nyhedsbrevet. NOx-afgiften blev først indført med virkning fra 1. januar 2010 og var således ikke omfattet af SKATs praksisændring i SKM2009.600.SKAT eller SKATs tekniske nyhedsbrev. H1 A/S har således ikke været opmærksom på, at praksisændringen pr. 1. april 2010 også skulle omfatte NOx-afgiften.

Såfremt Landsskatteretten finder, at H1 A/S i nærværende sag har handlet groft uagtsomt, vil praksis herefter være, at alle undskyldelige fejlimplementeringer i virksomheder anses for at være groft uagtsomt og begrunde fristgennembrud. En sådan fortolkning vil være uforenelig med formålet med fristreglerne.

På baggrund heraf er det vores vurdering, at H1 A/S ikke har handlet groft uagtsomt eller forsætligt ved ikke at efterleve praksisændringen fuldt ud. Vi er således ikke enig i, at der kan statueres fristgennembrud og rejses et krav, der tidsmæssigt strækker sig længere tilbage end den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 31.

Betingelse for ekstraordinær genoptagelse: Varslingsfrist på 6 måneder
Det er en betingelse for at foretage ekstraordinær genoptagelse, at SKAT varsler ændringen senest 6 måneder efter, at SKAT har fået kundskab om forhold, der begrunder fristgennembruddet. Skatteankestyrelsen finder, at kundskabstidspunktet er d. 24. maj 2016, hvor materiale sendes til SKAT. Da forslag til afgørelse fremsendes d. 7. juni 2016, finder Skatteankestyrelsen, at SKAT har overholdt varslingsfristen. Vi er ikke enige med Skatteankestyrelsen heri, idet vi finder, at SKAT ikke har overholdt reaktionsfristen i Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2.

For at SKAT kan suspendere den ordinære frist, skal SKAT afsende varsel om ændringen inden 6 måneder efter, at SKAT er blevet bekendt med det forhold, der begrunder fravigelsen af den ordinære frist, jf. § 32, stk. 2.

SKAT var på besøg d. 22. august 2014 hos H1 A/S, hvor SKAT fik udleveret materiale. SKAT havde efterfølgende spørgsmål og rekvirerede yderligere oplysninger, der blev fremsendt d. 1. september 2014 og d. 14. oktober 2014. SKAT blev på mødet og ved denne korrespondance vidende om, at fradrag/godtgørelse vedrørende energi- og miljøafgifterne ikke blev håndteret korrekt. Uanset at SKAT er vidende om, at forholdene ikke er korrekte, vender SKAT først tilbage d. 23. september 2015, hvor der igen anmodes om yderligere oplysninger. SKAT anfører følgende i dette brev: "Vi har nu endeligt gennemgået materialet, som vi fik tilsendt ved jeres brev af 14. oktober 2014".

SKAT har i brev af 23. september 2015 på baggrund af materiale sendt d. 14. oktober 2014 anført, at det udelukkende er afgifter af dieselforbrug vedrørende skibenes fremdrift, der kan tilbagebetales.

SKAT anfører i brevet, at H1 A/S har fratrukket pumpernes andel af energiafgifterne og at SKAT har gennemgået beregning af olieafgift, der skal tilbageføres vedrørende 2. kvartal 2014.

SKAT havde således adgang til kontospecifikationer over alle energiafgifter for perioden 1. januar 2012 - 30. april 2014, og efter H1 A/S’ seneste fremsendelse af yderligere oplysninger d. 14. oktober 2014, er SKAT i stand til at opgøre afgifterne anvendt på skibene. SKAT har således forholdt sig passivt i 11 måneder ved ikke at reagere på materiale fremsendt i oktober 2014.

Forholdet omkring den ukorrekte fulde godtgørelse af CO2-afgift og svovlafgift blev konstateret i 2014 og på baggrund af de fremsendte bilag mv. i 2014 kunne dette forhold bekræftes og kvantificeres.

Uanset at SKAT ikke var i besiddelse af sejladsrapporter førend december 2015, har SKAT en forpligtelse til at sikre, at der sker fremskridt i sagen, når SKAT allerede forinden var vidende om, at afgifterne ikke blev håndteret korrekt. I nærværende sag har SKAT haft grundlag for at iværksætte nærmere undersøgelser, men forholdt sig passiv i 11 måneder, førend sagen behandles og der rekvireres yderligere oplysninger. Såfremt en sådan passivitet kan anerkendes, undermineres formålet med fristen i Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2. Det faktum, at SKAT bevidst forholder sig uvidende om konkrete data, således at et krav ikke kan opgøres, medfører således, at der reelt kun er en ultimativ 10-årig forældelsesfrist i Skatteforvaltningslovens § 34A, hvilket ikke er i overensstemmelse med hensigten bag fristreglerne.

Såfremt oplysningerne, som SKAT rekvirerede og modtog i 2014, havde været fyldestgørende, ville SKAT ikke have haft adgang til at gøre fristgennembrud gældende ved SKATs gennemgang af sagen i september 2015, idet fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2 ikke var overholdt. Det kan ikke komme H1 A/S til ugunst, at SKAT ikke rekvirerer tilstrækkelige oplysninger i første omgang eller i umiddelbar forlængelse heraf.

Skatteankestyrelsen finder, at SKAT først havde det fornødne afgørelsesgrundlag d. 24. maj 2016. Vi har ved mail af 24. maj 2016 fremsendt data for perioden 1. april 2010 - 31. december 2011, som efterspurgt i brev af 19. april 2016.

Uanset at SKAT ikke har været i besiddelse af det fornødne materiale til fuldstændig fordeling af forbrug for hele perioden, før materialet fremsendes d. 23. maj 2016, har SKAT været vidende om, at H1 A/S ikke har håndteret afgifterne i overensstemmelse med SKATs praksis. SKAT kunne på baggrund af allerede fremsendt materiale have skønnet tilbagebetalingskrav for den ekstraordinære periode.

I SKM2014.214.ØLR fandt Landsretten, at varslingsfristen skulle regnes fra virksomhedens udeblivelse fra det aftalte kontrolbesøg den 28. august 2009, idet SKAT derved fik tilstrækkelig grund til at betvivle rigtigheden af virksomhedens momsindberetninger og dermed tilstrækkeligt grundlag for at varsle en ændring af afgiftsansættelsen.

SKAT havde derfor det fornødne grundlag til at kunne varsle et krav på et langt tidligere tidspunkt end d. 7. juni 2016. Vi finder, at kundskabsfristen senest skal regnes fra d. 23. september 2015, hvor SKAT har gennemgået materialet. Som følge heraf finder vi, at Landsskatteretten skal anse krav for perioden 1. april 2010 - 30. april 2013 for forældet.

Skattestyrelsens udtalelse til indstilling
Skattestyrelsen har ved brev af 16. august 2018 anført, at de er enige i Skatteankestyrelsens indstilling til sagen.

Skattestyrelsen henviser endvidere til Landsskatteretsafgørelsen SKM2016.363.LSR, der efter Skattestyrelsens opfattelse understøtter Skatteankestyrelsens indstilling.

Vi finder ikke, at forholdene i SKM2016.363.LSR og nærværende sag er sammenlignelig. I SKM2016.363.LSR blev naturgas anvendt til opvarmning af lokaler. Virksomheden havde henført 60 % af det samlede naturgasforbrug til let proces og derved taget godtgørelse herfor, uanset at al naturgas blev anvendt til rumopvarmning. Virksomheden havde kendskab til godtgørelsesreglerne og på trods heraf fordelt forbruget skønsmæssigt og taget godtgørelse for den del, der blev henført til let proces.

H1 A/S har fordelt olieforbrug i overensstemmelse med SKATs nyhedsbrev. Fordelingen er dog alene sket for mineralolieafgift og ikke for svovlafgift, CO2-afgift og NOx-afgift.

Vi finder, at der er en væsentlig forskel på at have kendskab til reglerne og på trods heraf fordele forbrug efter en ulovhjemlet metode og som i H1 A/S’ tilfælde, fejlagtigt ikke at have implementeret en praksisændring tilstrækkeligt og korrekt.

(…)"

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, hvorvidt afgift af dieselolie, som selskabet har anvendt til drift af råstof-pumper er godtgørelsesberettiget.

Afgiften godtgøres for dieselolie, der anvendes til erhvervsmæssig sejlads. Dette fremgår af mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 6, nr. 1, CO2-afgiftslovens § 7, stk. 4, nr. 1, 1. pkt., svovlafgiftslovens § 9, stk. 5 og NOx-afgiftslovens § 9, stk. 4.

Bestemmelserne om afgiftsfritagelse af brændsler til erhvervsmæssig sejlads i mineralolie-, CO2-, svovl- og NOx-afgiftsloven tjener til gennemførelse af energibeskatningsdirektivets artikel 14, stk. 1, litra c, der har følgende ordlyd:

"(…)

1. Ud over de almindelige bestemmelser i direktiv 92/12/ EØF om fritagne anvendelsesformål for afgiftspligtige produkter, og medmindre andet er fastsat i andre EF-bestemmelser, fritager medlemsstaterne følgende produkter for beskatning på vilkår, som de fastlægger for at sikre korrekt og ligefrem anvendelse af sådanne fritagelser og for at forhindre enhver form for svig, unddragelse eller misbrug:

c) Energiprodukter, der leveres til anvendelse som motorbrændstof med henblik på sejlads i EF-farvande (herunder fiskeri), bortset fra sejlads med fritidsfartøjer, og elektricitet, der produceres om bord på et fartøj

I dette direktiv forstås ved »fritidsfartøjer« ethvert fartøj, som ejeren eller en fysisk eller juridisk person anvender, og som den pågældende har rådighed over enten ved leje eller på anden måde, til ikke-erhvervsmæssige formål, navnlig andre formål end personbefordring og godstransport eller levering af tjenesteydelser mod vederlag eller til offentlige formål.

(…)"

Bestemmelsen i energibeskatningsdirektivet omfatter enhver sejlads med et erhvervsmæssigt formål, og bestemmelsen indeholder ikke en sondring for så vidt angår sejladsens nærmere øjemed. Det er slået fast i EU-Domstolens dom af 1. april 2004, C-389/02 (Deutsche See-Bestattungs-Genossenschaft eG mod Haputzollamt Kiel), præmis 23 og 25.

Forbrug til manøvrering, der er nødvendig af hensyn til opmudringsarbejde, er afgiftsfritaget, jf. EU-Domstolens dom af 1. marts 2007, C-391/05 (Jan De Nul mod Hauptzollamt Oldenburg), præmis 40.

EU-Domstolen har slået fast, at den direktivbaserede afgiftsfritagelse ikke finder anvendelse på forbrug af mineralolier, som ikke er forbundet med et skibs bevægelse, jf. EU-Domstolens dom af 10. november 2011, C-505/10 (Partrederiet Sea Fighter mod Skatteministeriet), præmis 19 og 20.  I denne sag fandt EU-domstolen, at afgiftsfritagelsen ikke omfatter forbrug af mineralolier til en gravemaskine, som er fastmonteret på skibet med egen motor og olietank.

For så vidt angår de af selskabets skibe, som har en selvstændig motor, der driver råstofpumperne under råstofindvinding, må råstofpumperne anses for at fungere uafhængigt af skibenes fremdriftsmotorer. Det forhold, at råstofpumperne deler olietank med fremdriftsmotorerne kan ikke føre til, at forbruget af dieselolie i råstofpumperne anses for at være uadskilleligt forbundet med skibets fremdrift og manøvrering.

Dieselolieforbruget til råstofpumperne på de af selskabets skibe, som drives frem og manøvreres af samme motor og olietank, som anvendes til råstofpumperne, kan heller ikke anses for uadskilleligt forbundet med skibenes fremdrift og manøvrering. Der er herved henset til, at det er muligt at lave et skøn over, hvor stor en del af brændstofmængden der er forbrugt til fremdriften og manøvreringen af skibet, og hvor meget der er forbrugt til selve råstofpumperne. Det arbejde, som sker fra disse skibe, må sidestilles med det arbejde, som sker fra de skibe, hvor råstofpumperne har separat motor.

Anvendelse af råstofpumperne, til at oppumpe og losse råvarer, kan ikke anses for en sideaktivitet, der er afgiftsfritaget efter SKATs administrative praksis om slipstrømsbetragtninger.

Selskabets forbrug af dieselolie til drift af råstofpumper er herefter ikke godtgørelsesberettiget.

Der skal herefter tages stilling til, om SKAT har været berettiget til at foretage ekstraordinær genoptagelse af selskabets godtgørelse af energi- og miljøafgifter for perioden 1. april 2010 - 30. april 2013.

SKAT kan ikke afsende varsel om ændring af godtgørelse af afgift senere end 3 år efter, at kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende. Det følger af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1.

Efter skatteforvaltningslovens § 32 kan SKAT imidlertid foretage ekstraordinær genoptagelse af fastsættelsen af godtgørelse efter udløbet af denne 3 års-periode, såfremt en række betingelser er overholdt. Efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, kan SKAT foretage ekstraordinær genoptagelse, hvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Herudover er det en betingelse for ekstraordinær genoptagelse, at SKAT varsler selskabet om ændring af godtgørelsen af afgift senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder en fravigelse af de ordinære frister i skatteforvaltningslovens § 31. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt.

Efter en samlet konkret vurdering finder tre retsmedlemmer, at der i sagen foreligger en sådan betydelig usikkerhed om de af repræsentanten påpegede forhold, herunder udformningen af SKATs nyhedsbrev, at det findes betænkeligt at statuere grov uagtsomhed efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 på det foreliggende grundlag.

Under henvisning til Skatteankestyrelsens kontorindstilling stemmer retsformanden for stadfæstelse i overensstemmelse hermed.

Der afsiges herefter kendelse efter stemmeflertal.

SKATs afgørelse stadfæstes for så vidt angår godtgørelse af CO2-afgift, mineralolieafgift og svovlafgift for perioden 1. maj 2013 - 31. december 2015.

SKATs afgørelse ændres for så vidt angår perioden 1. april 2010 - 30. april 2013, således at der ikke kan ske ekstraordinær genoptagelse af selskabets godtgørelse af miljø- og energiafgifter. SKAT kan herefter ikke efteropkræve 715.283 kr.

SKATs afgørelse stadfæstes vedrørende selskabets anmodning om yderligere godtgørelse for miljø- og energiafgifter for perioden 1. april 2010 - 31. december 2015 og anmodning om godtgørelse af NOx-afgift for perioden 1. september 2011 - 30. april 2013.