SKAT har givet afslag på anmodning om tilbagebetaling af chokoladeafgift for perioden 1. april 2011 til 31. december 2013 vedrørende myslibarerne, Myslibar 1 og Myslibar 2 light. 

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse vedrørende myslibaren, Myslibar 1, mens Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse vedrørende myslibaren, Myslibar 2 light.

Faktiske oplysninger
Selskabet har den 15. maj 2014 anmodet om tilbagebetaling af chokolade- og sukkervareafgift for i alt 3.812.203 kr., alternativt 2.870.179 kr., vedrørende perioden 1. april 2011 til 31. december 2013. Selskabet har i denne periode afregnet fuld chokoladeafgift i henhold til chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, af to typer af myslibarer.

Det drejer sig om myslibarerne, Myslibar 1 og Myslibar 2 light. Myslibarerne indeholder følgende ingredienser:

Myslibar 1:
Myslibaren består af 24 % chokolade, 10 % korngranulat, glukosefruktosesirup, ristede kornflager, 6,5 % ristede peanuts, 1 % brun farin, kokosnøddefedt, kornflager, sødet kondenseret sødmælk, honning, 1 % ristede afhindede mandler, karamelliseret sukkersirup og salt.

Myslibaren er undertrukket med chokolade på bund og sider, ligesom baren er dekoreret ovenpå med chokolade. Baren er afbilledet på indpakningen med teksten - "Myslibar 1 […] - med mælkechokolade". På indpakningen med myslibarerne er der […]. Barens størrelse er ca. 30x95x14 mm, og den vejer ca. 25 gram. Myslibar 1 er emballeret i detailsalgsæsker, der indeholder 5 myslibarer, som er pakket enkeltvis.

Myslibar 2 light:
Myslibaren, Myslibar 2 light, består af 12 % maltitolsirup, ristede fuldkornsflager, korngranulat, korngranulat med kakao, 9 % mælkechokolade, kornflager, kondenseret sødmælk, 4 % ristede peanuts, kokosnøddefedt og salt.

Den chokolade, som baren indeholder, er enten blandet i baren eller brugt som dekoration på toppen af baren. Baren er afbilledet på indpakningen med teksten - "Myslibar 2 light, Reduceret sukker og fedtindhold". På indpakningen er der […]. Barens størrelse er ca. 27x90x12 mm, og den vejer ca. 20 gram. Myslibar 2 light er emballeret i detailsalgsæsker, der hver indeholder 5 myslibarer, som er pakket enkeltvis.

Siden 2014 forhandles de pågældende myslibarer ikke længere i Danmark.

SKATs afgørelse
SKAT har i afgørelse af 22. december 2014 afvist at imødekomme anmodningen om tilbagebetaling af chokoladeafgift for i alt 3.812.203 kr., alternativt 2.870.179 kr., for perioden 1. april 2011 til 31. december 2013 med henvisning til, at produkterne, Myslibar 1 og Myslibar 2 light, er afgiftspligtige efter chokoladeafgiftsloven § 1, stk. 1, nr. 1, og 10.

Som begrundelse for afgørelsen har SKAT anført:

"…

Det fremgår af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, at der skal betales afgift af følgende varer: Chokolade og chokoladevarer, kakaomasse, kakaopulver, kakaosmør og kakaopræparater af enhver art.

Det fremgår endvidere af lovens § 1, stk. 1, nr. 10, at der skal betales afgift af andre varer, der efter en samlet bedømmelse af deres beskaffenhed og anvendelse samt den måde hvorpå de markedsføres, kan betragtes som efterligninger af eller erstatningsvarer for de varer, der er nævnt under lovens § 1, stk. 1, nr. 1-8.

Afgørende for afgiftspligten efter § 1, stk. 1, nr. 10 for protein- og energibarer, samt måltidserstatningsbarer m.v. er således efter praksis, om de fremtræder som erstatning for almindelige chokolade- og sukkervarer, eksempelvis chokoladebarer jf. SKM2013.513.LSR.

Produktet Myslibar 1 anses, efter en samlet vurdering af dets karakter, som en chokoladevare, omfattet af chokoladeafgiftsloven § 1, stk. 1, nr. 1.

Der er herved lagt vægt på chokoladens karaktergivende smag, den ikke ubetydelige mængde af sukker, samt produktets form og størrelse. Henset til produktets beskaffenhed, anvendelse samt den måde hvorpå det markedsføres, vil det endvidere kunne opfylde betingelserne for at være omfattet af chokoladeafgiftsloven § 1, stk. 1, nr. 10.

Produktet Myslibar 2 light anses, efter en samlet bedømmelse af dets beskaffenhed og anvendelse, samt den måde hvorpå det markedsføres, som en efterligning eller erstatningsvare for de varer, der er nævnt under lovens § 1, stk. 1, nr. 1, og derfor omfattet af chokoladeafgiftsloven § 1, stk. 1, nr. 10.

Ved bedømmelsen er der lagt vægt på, at produktets udformning og størrelse er meget lig barer omfattet af chokoladeafgiftsloven § 1, stk. 1, nr. 1, og at både produktets navn og indpakning netop henviser til chokolade.

H1 A/S er af den opfattelse, at […] Myslibar 1 og Myslibar 2 light ikke har et indhold af chokolade (kakao), som er karaktergivende, og dermed afgiftspligtigt jf. § 1, stk. 1, nr. 1, sammenlignet med mysli-blandinger, der anvendes som morgenmadsprodukter, og som også indeholder chokolade (kakao).

Indholdet af chokolade i mysli-blandinger (morgenmadsprodukter) varierer fra 4,5 % til 12 %, i modsætning til Myslibar 1, som har et indhold af chokolade på 24 %.

Det er alene Myslibar 1, hvor indholdet af chokolade (24 %) anses som karaktergivende. Myslibar 2 light (9 %) anses derimod som en efterligning eller erstatningsvare for de varer, der er nævnt under lovens § 1, stk. 1, nr. 1, og derfor omfattet af chokoladeafgiftsloven § 1, stk. 1, nr. 10.

Det er H1 A/S opfattelse, at såfremt de pågældende produkter ikke anses som afgiftsfrie, så er de alene dækningsafgiftspligtige jf. chokoladeafgiftsloven § 22, som følge af Landsskatterettens kendelse, j.nr. 12-0189017. Landsskatterettens kendelse, j.nr. 12-0189017 vedrører en række konkrete produkter. SKAT er uenig i Landsskatterettens kendelse, idet den går imod den hidtidige praksis, og sagen er derfor indbragt for domstolene, hvor den pt. verserer.

Landsskatteretten har efterfølgende afsagt en kendelse om lignende barer, som følger den hidtidige praksis. Kendelsen er offentliggjort som SKM2013.513.LSR.

SKAT er derfor ikke enig i, at de pågældende produkter alene er dækningsafgiftspligtige jf. chokoladeafgiftsloven § 22, som følge af Landsskatterettens kendelse, j.nr. 12-0189017.

Efter dialog med SKAT blev H1 den 1. marts 2004 registreret for chokoladeafgift, og har siden afregnet chokoladeafgift. At der tidligere kun er blevet betalt dækningsafgift ændrer ikke på, at Myslibar 1 og Myslibar 2 light er afgiftspligtige efter chokoladeafgiftsloven § 1, stk. 1, nr. 1 og 10.

[…]"

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at anmodningen om tilbagebetaling af allerede indbetalt chokoladeafgift for perioden 1. april 2011 til 31. december 2013 skal imødekommes, i alt 3.812.203 kr., idet Myslibar 1 og Myslibar 2 light ikke er afgiftspligtige efter chokoladeafgiftslovens § 1. Subsidiært er der nedlagt påstand om tilbagebetaling af 2.870.179 kr., idet de pågældende myslibarer alene er dækningsafgiftspligtige i henhold til chokoladeafgiftslovens § 22.

Til støtte for påstanden har repræsentanten anført følgende:

"...

Argumenter for vores primære påstand
Det er vores primære påstand, at H1 A/S er berettiget til at få tilbagebetalt i alt 3.812.203 kr. i betalt chokolade- og sukkervareafgift af mysli-barer i perioden 1. april 2011 til 31. december 2013. Det er vores opfattelse, at H1 A/S' myslibarer, Myslibar 1, ikke er afgiftspligtig efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, eller chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 10. Ligesom Myslibar 2 Light ikke er afgiftspligtig efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 10.
…

Det følger af SKATs juridiske vejledning version 2015-1, afsnit E.A.2.3.3, at,

"Ved vurdering af om et produkt er omfattet af det afgiftspligtige vareområde, kan der lægges vægt på, om indholdet af kakao er karaktergivende for produktet eller ej."

Myslibar 1
Karaktergivende smag af chokolade
På mødet mellem SKAT og H1 A/S den 7. oktober 2014 samt i SKATs afgørelse har SKAT anført, at det er SKATs opfattelse, at H1 A/S' Myslibar 1 er omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, på grund af chokoladens karaktergivende smag.

SKAT anførte på mødet, at den karaktergivende smag af chokolade er afgørende for afgiftspligten. SKAT kunne dog ikke give retningslinjer for, hvor meget chokolade, der skal indgå i et produkt, for at smagen af chokolade bliver karaktergivende for produktet. Dette beror ifølge SKAT på en subjektiv vurdering. Mødereferat er vedlagt som bilag 4.

Det er vores opfattelse, at produktet "mysli-bar" ikke er en chokoladevare omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1. Dette selvom produktet indeholder chokolade eller har chokoladebund, da mysli-baren ikke har et indhold af kakao og chokolade, der er karaktergivende for smagen.

At H1 A/S' Myslibar 1 ikke har et karaktergivende indhold af chokolade bygger vi bl.a. på, at mysli-baren har et indhold af chokolade på 24 %. Indholdet af chokolade udgør således knap 1/4 af produktets samlede indhold. Af denne grund er det vores opfattelse, at indholdet af chokolade i mysli-baren ikke kan være karaktergivende. Mysli-baren har samtidig et indhold af mandler og peanuts.

Det karaktergivende ved H1 A/S' Myslibar 1 er, at produktet hovedsageligt består af mysli o.l.

Indholdet af mysli i H1 A/S' mysli-barer, er tilsvarende indholdet af mysli i mysli­blandinger, der anvendes som morgenmadsprodukt. Også sådanne morgenmadsprodukter indeholder chokolade. Heller ikke her er smagen af chokolade ikke karaktergivende for produktet. Forskellen på H1 A/S' mysli-barer og morgenmadsproduktet, mysli, er udelukkende produktets udformning. Det vil sige mysli-barer contra den løse mysli-blanding.

Indhold af sukker
Selvom SKAT i afgørelsen lægger vægt på indholdet af sukker i mysli-baren, er det vores opfattelse, at sukkerindholdet ikke er afgørende for, hvorvidt et produkt er afgiftspligtigt efter chokoladeafgiftsloven. Dette skyldes bl.a. at mange produkter med indhold af sukker ikke er afgiftspligtige efter chokoladeafgiftsloven. Dette f.eks. rene sukker-produkter, flormelis m.m.

Barens udformning
Det er desuden SKATs opfattelse, at H1 A/S' Myslibar 1 er omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, på grund af mysli-barens form og størrelse.

Vi er enige med SKAT i, at mysli-barens størrelse og rektangulære form også er anvendt af for eksempel chokoladeproducenter, der producerer chokoladebarer, som for eksempel en Marsbar.

En tilsvarende form og størrelse er dog også anvendt til en række andre produkter, der ikke er omfattet af det afgiftspligtige vareområde i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1. For eksempel sandwichknækbrød fra WASA, der består af to skiver knækbrød med fyld eller Kinder Milk-Slice fra Ferrero, der består af to skiver bagværk med fyld af en hvidlig creme med honning. Det er derfor vores opfattelse, at mysli-barernes form og størrelse ikke kan lægges til grund for vurderingen af, om mysli-barerne er omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Det er vores vurdering, at det ikke er afgørende, hvordan H1 A/S har valgt at udforme (form og størrelse) deres mysli-barer. Er dette tilfældet kan man fremadrettet blot producere runde mysli-produkter og dermed undgå afgiften.

Det må endvidere formodes, at størrelsen og formen på mysli-barerne er bestemt med det formål, at de skal være lette at transportere, så de for eksempel kan tages med i lommen sammen med rosinpakker o.l., når man er på farten og har brug for et mellemmåltid.

På denne baggrund er det vores vurdering, at H1 A/S' Myslibar 1 ikke er omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr.1, hvorfor H1 A/S skal have tilbagebetalt den chokolade- og sukkervareafgift, som de har betalt i perioden 1. april 2011 til 31. december 2013.

Myslibar 2 Light
Vi er enige med SKAT i, at H1 A/S' Myslibar 2 Light ikke er omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, hvorfor H1 A/S skal have tilbagebetalt den betalte chokolade- og sukkervareafgift for perioden 1. april 2011 til 31. december 2013.
…

Det følger af SKATs juridiske vejledning version 2015-1, afsnit E.A.2.3.3, at

"Ved vurdering af om et produkt kan betragtes som en efterligning af eller en erstatningsvare for fx chokoladevarer, er varens fremtræden og markedsføring lige så væsentlig som indholdet. Det betyder, at varer, der efter beskaffenhed og anvendelse minder om chokoladevarer, også er omfattet af afgiften"

…

Beskaffenhed
Når man skal vurdere beskaffenheden af et produkt, er det vores vurdering, at man skal kigge på produktets indhold, produktets udformning samt farve/udtryk.

Indhold
H1 A/S' mysli-barer, såvel Myslibar 1, som Myslibar 2 Light, består hovedsageligt af mysli.

Indholdet af mysli i H1 A/S' mysli-barer, er tilsvarende indholdet af mysli i mysli­blandinger, der anvendes som morgenmadsprodukt. For sådanne morgenmadsprodukter er der ligeledes et indhold af chokolade. Det er derfor vores opfattelse, at indholdet af chokolade i H1 A/S' mysli-barer ikke er afgørende for beskaffenheden, da mysli-barerne hovedsageligt består af mysli.

H1 A/S' Myslibar 1 indeholder 24 % chokolade, mens Myslibar 2 Light indeholder 9 % chokolade.

Chokoladen i de to varianter udgør således en mindre del af produktets samlede indhold. Af denne grund er det vores opfattelse, at indholdet af chokolade i mysli-barerne ikke har betydningen for barernes beskaffenhed. Vi mener endvidere ikke, at mysli-barerne kan sidestilles med chokoladebarer, der typisk har et højere indhold af chokolade, og som er fuldt overtrukket med chokolade.

Udformning
Vi er enige med SKAT i, at mysli-barernes størrelse og rektangulære form også er anvendt af for eksempel chokoladeproducenter, der producerer chokoladebarer, som for eksempel en Marsbar.

En tilsvarende form og størrelse er dog også anvendt til en række andre produkter, der ikke er omfattet af det afgiftspligtige vareområde i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 10. For eksempel sandwich­knækbrød fra WASA, der består af to skiver knækbrød med fyld eller Kinder Milk-Slice fra Ferrero, der består af to skiver bagværk med fyld af en hvidlig creme.

Det er derfor vores opfattelse, at mysli-barernes form og størrelse ikke kan lægges til grund for vurderingen af, om mysli-barerne er omfattet af chokoladeafgiftsloven. Det er vores vurdering at det ikke er afgørende hvordan H1 A/S har valgt at udforme (form og størrelse) deres mysli­barer. Er dette tilfældet, kan man fremadrettet blot producere runde mysli-produkter og dermed undgå afgiften.

Det må endvidere formodes, at størrelsen og formen på mysli-barerne bestemt med det formål, at de skal være lette at transportere, så de for eksempel kan tages med i lommen sammen med rosinpakker o.l., når man er på farten og har brug for et mellemmåltid.

Farve og udtryk
Det er vores vurdering, at mysli-barerne ikke i deres samlede udtryk er sammenlignelig med Marsbarer og andre chokoladebarer.

At det af emballagen fremgår, at der er et indhold af chokolade er efter vores vurdering ikke afgørende for, hvorvidt baren sammenlignes med chokoladebarer o.l., da det primære indhold er mysli.

Dette understøttes også af måden, hvorpå mysli-barerne markedsføres, jf. nedenfor.

På denne baggrund er det vores vurdering, at H1 A/S' Myslibar 1 og Myslibar 2 Light ikke er omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 10.

H1 A/S' mysli-barer er derfor ikke afgiftspligtige efter chokoladeafgiftsloven, hvorfor H1 A/S skal have tilbagebetalt den chokoladeafgift, som de har betalt i perioden 1. april 2011 til 31. december 2013.

Anvendelse
SKAT skriver i deres afgørelse, at det afgørende for chokolade- og sukkervareafgiftspligten på protein­ og energibarer, samt måltidserstatningsbarer m.v., er, om barerne fremtræder som erstatning for almindelige chokolade- og sukkervarer, eksempelvis chokoladebarer, jf. SKM2013.513.LSR.

Først gør vi opmærksom på, at der ikke er tale om protein- og energibarer, men mysli-barer. Vi er dog enige med SKAT i, at H1 A/S' mysli-barer kan udgøre et mellemmåltid. Det er dog vores opfattelse, at substituerende produkter til mysli-barerne er nødder, figenstænger, frugt og grønt. Vi mener ikke, at mysli-barerne kan betragtes, som en erstatningsvare for eksempelvis en chokoladevarer, jf. chokolade- og sukkervareafgiftslovens § 1, stk. 1, nr.10.

Dette understøttes også at måden hvorpå mysli-barerne markedsføres, jf. nedenfor.

Markedsføring
H1 A/S' mysli-barer markedsføres sammen med morgenmadsprodukter, i frugt- og grønt-afdelinger og på butikshylderne sammen med kiks, småkager, knækbrød m.v.

H1 A/S' mysli-barer markedsføres ikke sammen med slik og chokolade.

På samme måde bliver mysli-barer markedsført i internetbaserede supermarkeder under kategorier, som eksempelvis "kolonial", "Nødder og snackbar" og "Sunde snacks". Mysli-barer er således også on­line markedsført sammen med nødder, frugtpålæg, frugtstænger, tørrede frugt o.l.

Vedlagt som bilag 7a - 7h er eksempler på, hvordan mysli-barerne markedsføres både i fysiske supermarkeder og i internetbaserede supermarkeder.

Bilag 7a er et udskrift fra Irmas online supermarked. Heraf fremgår det, at mysli-barer er kategoriseret under "Nødder og snackbar", og markedsføres sammen med bl.a. frugtpålæg, frugtstænger og nødder.

I Irmas fysiske butikker markedsføres mysli-barer sammen med kiks, brødcroutoner o.l. Bilag 7b viser markedsføring af mysli-barer i en tilfældig udvalgt Irma.

Også Rema1000 markedsfører mysli-barer sammen med kiks, ris-kiks, knækbrød o.l. Af bilag 7c fremgår et eksempel på markedsføring af mysli-barer i en tilfældig udvalgt Rema1000.

Føtex markedsfører mysli-barer sammen med tørret frugt, rosiner, figenstænger og rugsnack. Se bilag 7d, der viser et eksempel på markedsføring af mysli-barer i en tilfældig udvalgt Føtex.

SuperBest har valgt at markedsføre mysli-barer sammen med morgenmadsprodukter, såsom mysli og havregryn. Af bilag 7e fremgår et eksempel på markedsføring af mysli-barer i en tilfældig udvalgt SuperBest.

I Fakta markedsføres mysli-barer ved siden af kiks og småkager, hvilket fremgår af det vedlagte bilag 7f.

Bilag 7g viser et udskrift fra nemlig.com's online supermarked. Her markedsføres mysli-barer sammen med nødder, kerner, tørret frugt, frugtpålæg og frugtstænger.

Osumas online supermarked markedsfører mysli-barer sammen med popcorn, nødder og croutoner, se bilag 7h.

Da H1 A/S' mysli-barer markedsføres sammen med kiks, småkager, knækbrød o.l., er vi ikke enige med SKAT, når SKAT skriver, at mysli-barerne markedsføres, som efterligning eller erstatningsvare for de varer, der er afgiftspligtige efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Argumenter for vores subsidiære påstand
Såfremt Skatteankestyrelsen er af den opfattelse, at H1 A/S' mysli-barer ikke er helt fritaget for afgift efter chokoladeafgiftsloven, da mysli-barerne indeholder afgiftspligtige bestanddele, er det vores subsidiære påstand, at H1 A/S udelukkende skal betale dækningsafgift af indholdet af afgiftspligtige bestanddele i mysli-barerne.

H1 A/S skal dermed have tilbagebetalt i alt 2.870.179 kr. for perioden 1. april 2011 til 31. december 2013.

Lovgrundlag
Af chokoladeafgiftslovens § 22, stk. 1, følger det, at

''Af varer[...], der ikke i sig selv er afgiftspligtige efter kapitel 1 eller 2, men som indeholder afgiftspligtige bestanddele, svares ved indførsel fra steder udenfor EU eller fra visse områder, der ikke er omfattet af de pågældende EU-landes afgiftsområde, en dækningsafgift."

…
Som nævnt ovenfor er indholdet af mysli i H1 A/S' Myslibar 1 og Myslibar 2 Light tilsvarende indholdet af mysli i mysli-blandinger, der anvendes som morgenmadsprodukt. Sådanne morgenmadsprodukter, er udelukkende dækningsafgiftspligtige efter chokoladeafgiftslovens § 22 for indholdet af chokolade.

H1 A/S' mysli-barer markedsføres sammen med morgenmadsprodukter, i frugt- og grønt-afdelinger og på butikshylderne sammen med kiks, småkager, knækbrød m.v., jf. også ovenfor.

Substituerende produkter til mysli-barerne er derfor frugt, grønt, knækbrød, kiks, kager og lignende produkter.

SKATs juridiske vejledning
Af eksempelvis chokoladekiks, der ikke er overtrukket med chokolade, skal der udelukkende betales dækningsafgift af indholdet af chokolade, jf. chokoladeafgiftslovens § 22. Det fremgår af SKATs juridiske vejledning version 2015-1, afsnit E.A.2.3.3, at

"Selvom om nedenstående varer ikke er omfattet af afgiftspligten for chokolade- og sukkervarer, skal der betales afgift af den mængde afgiftspligtige varer, som indgår i færdigvarer, ligesom der ved indførsel af varerne skal betales dækningsafgift.

• Produktet sælges som kiks og består af to cirkelrunde, chokoladebrune kiks, ca. 5 cm i diameter med mellemlag af en blød creme i samme farve. Samlet kakaoindhold 7,4 %, heraf 3,8 % i creme ". 

Af andre produkter, hvor der alene skal betales dækningsafgift af indholdet af afgiftspligtige varer, nævner SKAT i juridisk vejledning version 2015-1, afsnit E.A.2.3.3, f.eks. følgende produkter

• "Produktet sælges som kage og består af to skiver brunligt bagværk med mellemlag af en hvidlig creme. Bagværket har indhold af kakao. Produktet er ikke omfattet af det afgiftspligtige vareområde.
• Produktet sælges som kage og fremtræder som runde kugler, 4,5 cm i diameter og ca. 65 g pr. stk., emballeret i detailsalgspakninger med 6 stk. i hver. Produktet er fremstillet af kageaffald med tilsætning af marmelade, kakao samt romessens og overtrukket med fedtglasur og krymmel."

I SKATs punktafgiftsvejledning, version 2012-1, D.1 Bilaget, fremgår endvidere følgende afgiftsfrie produkter, der dog kan være dækningsafgiftspligtige.

Eftersom de eksemplificerede produkter er omfattet af dækningsafgiften i chokoladeafgiftslovens § 22, er det vores opfattelse, af H1 A/S kun skal betale dækningsafgift af de afgiftspligtige bestanddele i mysli-barerne.

• "Hvælvede stænger med flad underside, der består af tørrede, formalede dadler.
• "Nøddemix" indeholder bl.a. hakkede jordnødder og hakkede hasselnødder. "Kokos" indeholder bl.a. 9% revet kokos.
• Cirkelrunde småkager (dia. ca. 5 cm) med indbagte chokoladetoppe (15,5%) og revet kokos (4,4%).
• Små sandkager med mellemlag af creme og marmeladefyld og overtrukket med et brunligt overtræk.
• Cirkelformede kager med flad underside og hvælvet overside, der bl.a. består af marcipan, sukker, mel, cognac, vanilje og chokoladeovertræk. Kun en ganske ringe del af varens underside dækkes af chokolade.
• Markedsføres med chokolade, æbler eller hasselnødder. Fremtræder som sammenpressede stænger, der alle indeholder mandler, hvedekim, vegetabilsk olie, honning, sukker, sødmælk, glukosesirup, sorbitol, stivelse, skummetmælkspulver, rismel, havregryn og karamel".

SKATs punktafgiftsvejledning version 2012-1, D.1 Bilaget, vedlægges som bilag 8.

Uanset, at SKAT har valgt, at fjerne dele af de afgiftsfrie produkter, der er nævnt ovenfor fra den nyeste version af SKATs juridiske vejledning, er det vores vurdering, at ovenstående fortsat er gældende retspraksis.

Såfremt det har været SKATs opfattelse, at praksis er ændret, er det vores opfattelse, at denne ændring ikke kan offentliggøres ved blot at fjerne de afgiftsfrie eksempler i SKATs juridiske vejledning. Det er vores opfattelse, at SKAT skulle have været ændret dette ved et styresignal.

Af SKATs juridiske vejledning version 2015-1, afsnit A.A.1.1.2, fremgår at:

"Både styresignaler og SKAT-meddelelser er bindende tjenestebefalinger, der har samme retlige status som cirkulærer, og ligesom cirkulærer rangerer de under lov og bekendtgørelse i den retskildemæssige trinfølge.

Det er fastslået i domspraksis, at da Den juridiske vejledning og herunder styresignaler og SKAT-meddelelser fastlægger gældende praksis, kan borgere og virksomheder støtte ret herpå i det omfang, at denne praksis ikke klart er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder".

"Styresignaler bruges i følgende tilfælde:

• styresignal om genoptagelse
• styresignal om fastlæggelse og/eller præcisering af praksis.

Styresignal om fastlæggelse og/eller præcisering af praksis

Styresignalet fastlægger praksis på områder, hvor

• der ikke tidligere har været fastlagt en praksis,
• retsgrundlaget er uklart,
• det konstateres, at praksis ikke er ensartet,
• en forespørgsel fra fx et andet ministerium eller SKAT nødvendiggør en udmelding om generel lovfortolkning,
• den offentlige debat viser, at der er behov for en udmelding.

Der skal altid udsendes et styresignal i de ovennævnte situationer. I disse tilfælde er det ikke tilstrækkeligt at indarbejde nye informationer i Den juridiske vejledning, idet der ikke herved skabes den fornødne opmærksomhed om den pågældende information".

Da SKAT ikke har udsendt et styresignal om ændring af praksis, er det derfor vores opfattelse, at retspraksis for de oplistede eksempler ovenfor, fortsat er gældende.

Retspraksis
Det følger af en afgørelse fra Landsskatteretten, j. nr. 12-0189017, at en virksomhed, der solgte proteinbarer, der var chokoladeovertrukket eller indeholdt chokolade, ikke skulle betale afgift efter chokoladeafgiftslovens § 1, men at de derimod skulle betale dækningsafgift, jf. chokoladeafgiftslovens § 22. Landsskatterettens afgørelse, j.nr. 12-0189017, vedlægges som bilag 9. Det fremgår af begrundelsen for Landsskatterettens afgørelse, at

"[...]de omhandlede proteinbarer, efter en samlet vurdering af dets karakter, ikke kan anses for at være omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk.1. Der er herved henset til proteinbarernes indhold samt intentionen ved købet heraf. Der er ikke tale om en erstatning for en almindelig chokoladebar. Proteinbarerne tages i forbindelse med fysisk udfoldelse.

[...]

Det bemærkes, at da proteinbarerne ikke er anset for omfattet af chokoladeafgiftslovens kapitel 1, er de omfattet af chokoladeafgiftslovens § 22 om dækningsafgift". 

SKAT skriver i deres afgørelse, at SKAT er uenig i Landsskatterettens kendelse, idet den går imod den hidtidige praksis, og at sagen derfor er indbragt for domstolene, hvor den på nuværende tidspunkt verserer.

Uanset at SKAT ikke er enig i Landsskatterettens kendelse, må den efter vores vurdering være udtryk for gældende praksis. Det er derfor vores vurdering, at H1 A/S udelukkende skal betale dækningsafgift af indholdet af afgiftspligtige bestanddele i mysli-barerne, jf. afgørelsen i j. nr. 12-0189017.

Den hidtidige retspraksis, som SKAT henviser til, omfatter bl.a. SKM2004.398.LSR, hvor Landsskatteretten afgjorde, at de omhandlede energibarer var omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Det fremgår af afgørelsen, at

"For så vidt angår de chokoladeovertrukne energibarer finder Landsskatteretten efter en samlet vurdering af produkternes karakter, at disse må anses for omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1. Der er herved lagt vægt på, at barerne er overtrukket med chokolade, som efter det oplyste udgør 20 % af varens indhold, samt barernes form og størrelse".

Endvidere kan henvises til SKM2009.816.LSR, hvor det fremgår, at

"Proteinbarerne anses efter en samlet vurdering af deres karakter at være omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr.1. Der er herved lagt vægt på, at barerne er overtrukket med chokolade eller indeholder chokolade, samt indeholder ikke ubetydelige mængder sukker, samt barernes form og størrelse".

I SKM2013.513.LSR, vurderede Landsskatteretten, at de omhandlede proteinbarer var omfattet af bl.a. chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1. Det fremgår af afgørelsen, at

"Landsskatteretten finder, at selskabets produkt efter en samlet vurdering at produktets karakter, må anses for omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 10 jf. nr. 1. Der er herved henset til, at barerne er overtrukket med yoghurt, der kan betragtes som en efterligning af chokolade, samt barernes form og størrelse".

Fælles for de tre ovennævnte afgørelser er, at afgørelserne bl.a. vedrører barer, der er fuldt overtrukket med chokolade, yoghurtovertræk o.l. Se bilag 10, 11 og 12.

Allerede fordi H1 A/S' mysli-barer ikke er fuldt overtrukket med chokolade o.l., er det vores vurdering, at H1 A/S' mysli-barer ikke er sammenlignelig med barerne nævnt i de tre afgørelser, og at barerne derfor udelukkende er omfattet af afgiftspligten i chokoladeafgiftslovens § 22.

Afgørelserne ovenfor tillægger desuden barernes størrelse og form betydning.

Som tidligere nævnt er vi enige i, at mysli-barernes størrelse og rektangulære form også anvendes af for eksempel chokoladeproducenter, der producerer chokoladebarer, som for eksempel en Marsbar.

En tilsvarende form og størrelse er dog også anvendt til en række andre produkter, der ikke er omfattet af det afgiftspligtige vareområde i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. ovenfor. Det er vores vurdering at det ikke er afgørende hvordan H1 A/S har valgt at udforme (form og størrelse) deres mysli-barer.

Det er derfor vores opfattelse, at disse tre afgørelser, SKM2004.398.LSR, SKM2009.816.LSR og SKM2013.513.LSR ikke kan danne grundlag for, at H1 A/S' mysli-barer bliver omfattet af afgiftspligten i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, eller chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 10 men udelukkende chokoladeafgiftslovens § 22.

SKATs tidligere vejledning
Hertil kommer, at SKAT i 1989 har vejledt H1 A/S om, at mysli-barerne udelukkende er dækningsafgiftspligtige, jf. rapport, der vedlægges som bilag 13.

H1 A/S blev ved brev af den 7. juni 1999, j. nr. 42/99-326-00028, kontaktet af SKAT, da SKAT skulle foretage en undersøgelse af en række kiks-, snacks- og kiksbarprodukter med indhold af chokolade og nødder m.v. Det fremgår af brevet fra SKAT, at SKAT ville kontrollere, om der blev afregnet chokoladeafgift eller dækningsafgift i henhold til bestemmelserne i chokoladeafgiftsloven.

SKAT bad i den forbindelse H1 A/S oplyse, hvorvidt H1 A/S betalte den fulde chokoladeafgift eller dækningsafgift af deres produkt, Myslibar 3 […]. Myslibar 3 […] havde et indhold af chokolade på ca. 20 %, og på mysli-barernes indpakning fremgik det, at mysli-barerne indeholdt chokolade, både skrevet med tekst og illustreret med billeder. H1 A/S oplyste SKAT, at de betalte dækningsafgift af dette produkt.
SKAT havde ikke kommentarer hertil.

H1 A/S' Myslibar 3 […] indgik på daværende tidspunkt i produktserien "[…]", som også omfatter Myslibar 1 og Myslibar 2 Light. H1 A/S' Myslibar 3 […] indeholdt hovedsageligt de samme bestanddele som Myslibar 1 og Myslibar 2 Light. Myslibar 3 […] havde desuden en chokoladebund ligesom Myslibar 1.

Da SKAT i forbindelse med undersøgelsen ikke har oplyst H1 A/S, at der skulle betales mere end dækningsafgift af de omfattede bestanddele, er det vores opfattelse, at H1 A/S udelukkende skal betale dækningsafgift af deres Myslibar 1 og Myslibar 2 Light.

På baggrund af ovenstående er det dermed vores vurdering, at H1 A/S skal have tilbagebetalt i alt 2.870.179 kr. for perioden 1. april 2011 til 31. december 2013.
…"

Landsskatterettens afgørelse
Lov om chokolade- og sukkervareafgift blev indført ved lov nr. 254 af 12. juni 1922. Afgiften omfattede efter denne lovs § 1 chokolade og chokoladevarer af enhver art, kakaopræparater med undtagelse af kakaopulver færdigt til umiddelbart forbrug, lakrids og lakridsvarer af enhver art, marcipan og marcipanvarer af enhver art samt sukkervarer af enhver art, herunder også kandiserede sager.

Det fremgår af bemærkningerne til forslag til lov om omsætningsafgift af chokolade- og sukkervarer m.m., fremsat den 23. november 1921, at der med loven er tilsigtet en beskatning af luksusforbrug.

I henhold til chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, (lovbekendtgørelse nr. 752 af den 10. juni 2013 om afgift af chokolade- og sukkervarer m.m., herefter benævnt chokoladeafgiftsloven) betales der bl.a. afgift af følgende produkter:

"§ 1
Af følgende varer svares afgift til statskassen:
1. Chokolade og chokoladevarer, kakaomasse, kakaopulver, kakaosmør og kakaopræparater af enhver art.
…
10. Andre varer, der efter en samlet bedømmelse af deres beskaffenhed og anvendelse samt den måde, hvorpå de markedsføres, kan betragtes som efterligninger af eller erstatningsvarer for de varer, der er nævnt under 1-8."

Af lovforarbejderne fremgår, at der ved vurdering af, om der er tale om et produkt omfattet af § 1, stk. 1, nr. 10, skal foretages en samlet bedømmelse af produktets beskaffenhed, anvendelse, markedsføring og smag, jf. Folketingstidende 1979-80, Tillæg A, spalte 190.

Der skal betales dækningsafgift af varer, som ikke i sig selv er afgiftspligtige i henhold til chokoladeafgiftslovens kapitel 1 og 2, men som indeholder afgiftspligtige bestanddele, jf. chokoladeafgiftslovens § 22, stk. 1:

"§ 22
Af varer under toldtariffens pos. 1806, 1901, 1904, 1905, 2008, 2105, 2106 og 2202, der ikke i sig selv er afgiftspligtige efter kapitel 1 eller 2, men som indeholder afgiftspligtige bestanddele, svares ved indførsel fra steder uden for EU eller fra visse områder, der ikke er omfattet af de pågældende EU-landes afgiftsområde, en dækningsafgift. Afgiften afregnes efter reglerne i toldlovens kapitel 4, jf. dog stk. 2."

Østre Landsret har ved dom af den 25. juni 2015 taget stilling til, hvorvidt barer, der var fuldt dækket af chokolade, og barer, der var fuldt dækket med yoghurt, var omfattet af chokoladeafgiftsloven (offentliggjort som SKM2015.654.ØLR). Der fremgår følgende af Østre Landsrets præmisser:

"Begrebet "chokoladevarer" er hverken defineret i chokoladeafgiftsloven eller i forarbejderne til denne lov og de tidligere love om afgift på chokoladevarer. Anvendelsen af ordene "chokolade og chokoladevarer … af enhver art" i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, viser imidlertid, at lovgivningsmagten har tilsigtet at give bestemmelsen et bredt anvendelsesområde, hvilket yderligere understreges ved bestemmelsen om afgiftspligt for efterligninger og erstatningsvarer i lovens § 1, stk. 1, nr. 10.

I overensstemmelse med en naturlig sproglig forståelse af "chokoladevarer" finder landsretten, at bestemmelsen omfatter varer, hvor chokoladen er karaktergivende for produktet, og at der i den forbindelse må lægges vægt på bl.a. den relative mængde af chokolade i varen, hvor fremtrædende chokoladesmagen er, og om varen visuelt fremtræder som værende af chokolade.

Der er derimod ikke holdepunkter for en antagelse om, at varens pris, ernæringsindhold og aftagergrupper indgår i afgrænsningen af begrebet "chokoladevarer" i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1. Der er heller ikke grundlag for at anlægge en indskrænkende fortolkning af "chokoladevarer" således, at det er en betingelse for afgiftspligt, at varen ikke tillige har andre karaktergivende egenskaber.

De af sagen omhandlede proteinbarer har et ydre af chokolade og en relativ andel af chokolade på mellem 16,7 og 19,5 %. Parterne har ikke fremlagt smagsprøver fra landsretten, men parterne har begge anført, at barerne smager af chokolade. Disse udsagn understøttes af, at S selv har givet barerne betegnelser, hvor ordet "chocolate" indgår typisk som produktets første ord, og af vidnet D’s forklaring om, at formålet med chokoladeovertrækket er at maskere den smag, som proteinbarerne ellers vil have.
…"

Østre Landsret nåede herefter frem til, at de barer, der var fuldt dækket med chokolade, var omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, mens de barer, der var fuldt dækket af yoghurt, efter rettens opfattelse faldt uden for lovens anvendelsesområde.

På baggrund af ovenstående, har Landsskatteretten foretaget en vurdering af de to pågældende barer.

Myslibar 1
Landsskatteretten finder, at chokoladeafgiftsloven er tilsigtet et bredt anvendelsesområde, og at en myslibar således ikke i sig selv er udelukket fra at være omfattet af loven. Ved vurderingen af, hvorvidt chokoladen i myslibaren er karaktergivende for varen, indgår parametre som den relative mængde af chokolade i varen, den visuelle fremtræden, og hvor fremtrædende chokoladesmagen er. Varen må gerne have andre karaktergivende egenskaber ud over chokolade.

På baggrund heraf, er det Landsskatterettens vurdering, at myslibaren visuelt fremstår som indeholdende chokolade, idet myslibaren er undertrukket med chokolade på bund og siderne, ligesom baren er dekoreret ovenpå med chokolade. Derudover udgør myslibarens chokoladeindhold, på 24 % af barens samlede indhold, en ikke ubetydelig del af myslibarens samlede indhold. Myslibaren smager ifølge SKAT af chokolade. Landsskatteretten har på den baggrund konkret vurderet, at myslibarens indhold af chokolade er karaktergivende for baren, og at myslibaren derfor fremstår som en chokoladevare i henhold til chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Selskabet har desuden fremført det anbringende, at selskabet har haft berettigede forventninger om, at selskabet alene skulle betale dækningsafgift af den omhandlede myslibar på grund af SKATs tariferingsafgørelse i henhold til Brugstariffen fra 19. juli 1989 og SKATs brev af den 7. juni 1999.

Hertil bemærker Landsskatteretten, at for at der kan støttes ret på princippet om en retsbeskyttet forventning, er det en grundlæggende betingelse, at der af en myndighed, med kompetence til at træffe afgørelse om det pågældende spørgsmål, er givet en klar, positiv og entydig tilkendegivelse om det pågældende specifikke forhold, og at tilkendegivelsen har haft og har været egnet til at have indflydelse på den pågældendes dispositioner.

Landsskatteretten finder, at SKAT i forbindelse med tariferingsafgørelsen fra 19. juli 1989 har foretaget en vurdering af tariferingen af det pågældende produkt på daværende tidspunkt. Distriktstoldkammer 3 (Sydvest), som har truffet afgørelsen, har derudover bemærket, at produktet var dækningsafgiftspligtigt. Selskabet har imidlertid afregnet fuld chokoladeafgift af produktet for den omhandlede periode fra 1. april 2011 til 31. december 2013, hvorefter Landsskatteretten finder, at hverken afgørelsen fra 1989 eller korrespondancen fra 1999 kan have skabt berettigede forventninger hos selskabet om, at produktet alene var dækningsafgiftspligtigt.

Landsskatteretten stadfæster således SKATs afgørelse vedrørende myslibaren, Myslibar 1.

Myslibar 2 light
Landsskatteretten finder, at chokoladeafgiftsloven er tilsigtet et bredt anvendelsesområde, og at en myslibar således ikke i sig selv er udelukket fra at være omfattet af loven. Ved vurderingen af, hvorvidt chokoladen i myslibaren er karaktergivende for varen, indgår parametre som den relative mængde af chokolade i varen, den visuelle fremtræden, og hvor fremtrædende chokoladesmagen er. Varen må gerne have andre karaktergivende egenskaber udover chokolade.

På baggrund heraf, er det Landsskatterettens vurdering, at myslibaren, Myslibar 2 light, ikke er omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1. Ved vurderingen har Landsskatteretten lagt vægt på, at baren visuelt ikke fremstår som en chokoladebar, idet baren ikke er over- eller undertrukket fuldt eller i overvejende grad med chokolade. Den chokolade, som baren indeholder, er enten blandet i baren eller brugt som dekoration på toppen af baren. Barens relative indhold af chokolade er 9 % af barens samlede indhold. Der er ikke oplysninger om, hvordan baren smager. Landsskatteretten har på den baggrund konkret vurderet, at myslibarens indhold af chokolade ikke er karaktergivende for baren, og at myslibaren derfor ikke fremstår som en chokoladevare i henhold til chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Ved vurderingen af, hvorvidt myslibaren, Myslibar 2 light, kan anses for at være en efterligning af eller erstatningsvare for en chokoladevare, jf. chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 10, skal der henses til varens karakter, herunder varens beskaffenhed, anvendelse og markedsføring. Det er Landsskatterettens opfattelse, at hvis den almindelige forbruger er bevidst om, at varen købes for at tilfredsstille samme behov som f.eks. en chokoladebar, da skal varen anses for at være en erstatningsvare. Anses varen derimod af den almindelige forbruger for at dække andre behov, er der ikke tale om en erstatningsvare.

Denne myslibar markedsføres sammen med morgenmadsprodukter, i frugt- og grøntafdelinger og på butikshylderne sammen med kiks, småkager, knækbrød mv. På samme måde bliver myslibaren markedsført i internetbaseret supermarkeder under kategorier som eksempelvis "nødder og snacks", "kolonial" og "sunde snacks". Myslibaren anvendes af forbrugeren som et mellemmåltid, snack eller lignende. Ifølge selskabet er alternativerne til en myslibar forskellige former for frugt og grønt, nødder, figenstænger eller lignende.

På baggrund af oplysningerne om markedsføringsmetoden, herunder produktets placering i butikkerne, og til hvilken aftagergruppe markedsføringen rettes imod, samt anvendelsen hos forbrugeren er det Landsskatterettens opfattelse, at den almindelige forbruger ikke køber og anvender den omhandlede myslibar for at få dækket samme behov, som dækkes ved køb af en sukkervare eller en chokoladebar.

Derudover har Landsskatteretten lagt vægt på, at myslibaren ikke visuelt fremtræder som en chokoladebar, idet barens hovedbestanddele er forskellige typer af kornprodukter. Myslibaren indeholder chokoladestykker, som henholdsvis er blandet i baren eller anvendt som dekoration på toppen af baren, hvoraf det relative indhold af chokolade er 9% af barens samlede indhold.

Det er herefter Landsskatterettens vurdering, at myslibaren, Myslibar 2 light, ikke er afgiftspligtig i sin helhed, jf. chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1 og nr. 10, men omfattet af chokoladeafgiftslovens § 22, idet baren indeholder afgiftspligtige bestanddele.

Landsskatteretten ændrer på den baggrund SKATs afgørelse vedrørende myslibaren Myslibar 2 light.