1. Sammenfatning

I styresignalet beskrives ændringen af praksis om måling med tilbagevirkende kraft i energiafgiftslovene.

Skattestyrelsen ønsker af egen drift at ændre praksis til gavn for virksomhederne.

Ændringen består i, at overskudsvarmeafgiften kan indgå i målingen med tilbagevirkende kraft i de tilfælde, hvor betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt. Reglerne fremgår fx af elafgiftslovens § 11, stk. 8 og 9.

Hensigten med reglerne om måling med tilbagevirkende kraft er, at virksomheder, der efter at have benyttet energiafgiftslovenes standardregler for opgørelse af den andel af energiforbruget, som er medgået til opvarmning, i stedet har mulighed for at opsætte målere, og herefter benytte målerresultatet også på tidligere afgiftsperioder.

I reglerne om afgift af overskudsvarme findes på tilsvarende vis en standardregel for opgørelse af energiforbruget i de tilfælde, hvor forbruget af overskudsvarme ikke er målt. Reglerne om måling med tilbagevirkende kraft er indført senere end reglerne om overskudsvarme. Det fremgår ikke af reglerne om måling med tilbagevirkende kraft, at disse ikke gælder for regulering af overskudsvarmeafgiften.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at reglerne om måling med tilbagevirkende kraft kan anvendes til regulering af den overskudsvarmeafgift, der er beregnet på baggrund af energiafgiftslovenes standardregler.

I styresignalet fastsættes frister for genoptagelse, reaktionsfrist og krav til den dokumentation, der skal ledsage en anmodning om genoptagelse.

2. Hidtidig praksis

Det fremgår af energiafgiftslovene, fx elafgiftslovens § 11, stk. 8, at en virksomhed kan foretage måling med henblik på opgørelse af den tilbagebetalingsberettigede andel af varer, kulde og varme. Virksomheden kan dermed med tilbagevirkende kraft få efterreguleret godtgørelsen af energiafgiften i de tilfælde, hvor godtgørelsen hidtil har været baseret på en af de standardregler, som findes i loven, og betingelserne for tilladelsen til måling med tilbagevirkende kraft i øvrigt er opfyldt.

Beregning af afgiftsgodtgørelse på baggrund af standardregler er som hovedregel langt dyrere for virksomhederne at anvende, end hvis de havde baseret deres afgiftsgodtgørelse på reelle målinger. Reglerne om måling med tilbagevirkende kraft er derfor begunstigende for de pågældende virksomheder og sikrer i videst muligt omfang, at virksomhedens afgiftsbetaling reflekterer virksomhedens reelle energiforbrug.

Skattestyrelsens hidtidige praksis indebærer, at "varme", jf. elafgiftslovens §11, stk. 8, ikke inkluderer "overskudsvarme".

Det fremgår af energiafgiftslovene, fx elafgiftslovens § 11, stk. 9, at i det omfang en del af det varme vand eller varme efterfølgende nyttiggøres ved særlige installationer, der er indrettet til indvinding af varme, nedsættes den samlede tilbagebetaling. Det er denne nedsættelse af tilbagebetalingen, som udgør overskudsvarmeafgiften. Videre fremgår det af bestemmelsen, at der ikke skal ske nedsættelse af tilbagebetalingen for eget forbrug til opvarmning af rum eller fremstilling af varmt vand i perioden 1. april til 30. september. Der skal heller ikke ske nedsættelse af tilbagebetalingen af eget forbrug til opvarmning af rum i perioden 1. oktober-31. marts, såfremt der indbetales en afgift på 10 kr. pr. m² pr. måned i denne periode. De 10 kr. pr. m² betragtes i denne sammenhæng som en standardregel, dvs. en regel, der kan anvendes, hvis forbruget af overskudsvarme ikke måles.

Skattestyrelsens hidtidige praksis indebærer dermed, at reglerne om måling med tilbagevirkende kraft ikke finder anvendelse for så vidt angår den standardregel, som findes i relation til opgørelse af overskudsvarme.

3. Baggrunden for ændring af praksis

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er holdepunkter for at opretholde den hidtidige fortolkning om, at reglerne om måling med tilbagevirkende kraft, jf. fx elafgiftslovens § 11, stk. 8, ikke inkluderer overskudsvarme.

Reglerne om overskudsvarme blev indført ved lov nr. 418 af 14. juni 1995. Af bemærkningerne til denne lov fremgår det, at formålet med reglerne bl.a. er at sikre, at en nyttiggørelse af overskydende procesvarme som rumvarme (dvs. overskudsvarme) beskattes - modsat det tilfælde, hvor overskydende procesvarme nyttiggøres som ny procesvarme.

Såfremt overskudsvarme udnyttes ved særlige installationer, skal der betales en afgift heraf. Overskudsvarmeafgiften reducerer godtgørelsen til procesformål, og en reduktion af denne godtgørelse kan enten ske på baggrund af en måling, eller på baggrund af standardregler, dvs. reglen om, at der indbetales en afgift på 10 kr. pr. m² pr. måned.

Reglerne om måling med tilbagevirkende kraft blev indsat ved lov nr. 462 af 9. juni 2004. Af forarbejderne fremgår det, at formålet med reglerne er at give virksomheder, der hidtil har benyttet energiafgiftslovenes standardregler, mulighed for at opsætte målere, og herefter også benytte målerresultatet på tidligere afgiftsperioder.

Bestemmelsen i energiafgiftslovene om måling med tilbagevirkende kraft er tilsigtet fordelingen mellem rumvarmeformål og procesformål. Det er et krav, at der er tale om samme energiforhold.

Reglerne om måling med tilbagevirkende kraft er indført flere år senere end reglerne om overskudsvarme. Formålet med bestemmelserne om måling med tilbagevirkende kraft er at indføre regler om efterregulering af afgiftsbetalingen i tilfælde, hvor der er sket afregning til nogle mere bekostelige generelle standardsatser, og hvor der efterfølgende er sket en måling af det reelle forbrug.

I energiafgiftslovene, fx elafgiftslovens § 11, stk. 6, er der fx mulighed for en standardberegning af en afgift pr. m². Hvis det faktiske forbrug vedrører et areal under 100 m², og såfremt der indbetales en afgift af de pågældende rum på 10 kr. pr. m² pr. måned, kan der ydes fuld tilbagebetaling. Denne standardregel er omfattet af reglerne om måling med tilbagevirkende kraft.

I reglerne om overskudsvarmeafgift er der også fastsat standardregler. Disse er i øvrigt stort set enslydende med standardreglen i fx elafgiftslovens § 11, stk. 6. Behovet for regulering med tilbagevirkende kraft må være ens, uanset hvilket energiforbrug, der er tale om. Da der ikke direkte i loven eller dennes forarbejder er beskrevet en sondring imellem varme og overskudsvarme i relation til måling med tilbagevirkende kraft, er det på den baggrund Skattestyrelsens konklusion, at overskudsvarme ud fra en formålsfortolkning er omfattet af energiafgiftslovenes regler om måling med tilbagevirkende kraft.

4. Ny praksis

Ifølge energiafgiftslovene, fx elafgiftslovens § 11, stk. 8, har en virksomhed mulighed for at foretage "måling med henblik på opgørelse af den tilbagebetalingsberettigede andel af varer, kulde og varme" og dermed med tilbagevirkende kraft at få efterreguleret godtgørelsen af energiafgiften.

Målinger, der er foretaget med henblik på fordeling af et tilbagebetalingsberettiget forbrug af varer, kulde og varme, falder ind under bestemmelsens ordlyd.

Bestemmelsen om at opgøre "varer, kulde og varme" omfatter også overskudsvarme i denne sammenhæng. Overskudsvarmeafgiften reducerer godtgørelsen til procesformål, og indgår derved indirekte i opgørelsen af det tilbagebetalingsberettigede forbrug, således som bestemmelsen stiller krav om.

Den pågældende måling omfatter ikke alene måling af energiindholdet i den nyttiggjorte varme, jf. fx elafgiftslovens § 11, stk. 9, men også eventuel måling af energiforbruget i de anlæg som transporterer den nyttiggjorte varme luft, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 12.

Reglerne om måling med tilbagevirkende kraft finder ikke anvendelse for målinger, der er foretaget med henblik på fordeling imellem forskellige typer af energiforhold. Dette fremgår af SKM2016.405.LSR, hvor Landsskatteretten bemærkede, at bestemmelserne i energiafgiftslovene, fx elafgiftslovens § 11, stk. 8, "… finder anvendelse for målinger foretaget med henblik på fordeling mellem tilbagebetalingsberettiget forbrug og ikketilbagebetalingsberettiget forbrug. Målinger, der er foretaget med henblik på fordeling mellem forskellige typer af tilbagebetalingsberettiget forbrug, falder således ikke ind under bestemmelsernes ordlyd, og der er ikke støtte i forarbejderne for, at sådanne målinger skulle være omfattet. "

Det fremgår endvidere af Den juridiske vejledning, afsnit E.A.4.6.13.7, at reglerne om efterregulering finder anvendelse ved fordelingen mellem proces og rumvarme, og at reglerne ikke kan anvendes ved fordelingen mellem let og tung proces eller ved fordelingen mellem proces og mineralogiske processer.

Ovennævnte praksisændring er gældende for elafgiftslovens § 11, stk. 8, gasafgiftslovens § 10, stk. 8, kulafgiftslovens § 8, stk. 7, mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 8, og CO2-afgiftslovens § 10, stk. 5.

5. Genoptagelse

Styresignalet medfører en ændring af praksis, og der er på denne baggrund adgang til genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, og § 32, stk. 1, nr. 1.

Det fremgår af energiafgiftslovenes bestemmelser om måling med tilbagevirkende kraft, jf. fx elafgiftslovens § 11, stk. 8, at under visse betingelser kan virksomheder efter anmodning anvende et målt forbrug på afgiftsperioder op til 3 år før den afgiftsperiode, hvori der først foretages korrekt måling. Det bemærkes herved, at bestemmelsen angiver en reguleringsperiode og ikke en genoptagelsesperiode. Den juridiske vejledning, afsnit E.A.4.6.13.7, præciserer anvendelsesområdet for måling med tilbagevirkende kraft i forhold til anvendelsesområdet for ordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningsloven.

Det følger heraf, at der ikke ved indførelsen af reglerne om måling med tilbagevirkende kraft er tilsigtet en fravigelse af de almindelige fristregler i skatteforvaltningsloven. Genoptagelse sker alene efter de almindelige fristregler i skatteforvaltningsloven, dvs. fristen for ordinær genoptagelse løber fra senest 3 år efter angivelsesfristens udløb, forudsat at der er sket korrekt måling.

Det er en forudsætning for tilbagebetalingen af afgiften, at der er lidt et tab, og at afgiften ikke er blevet overvæltet på andre.

Det skal endvidere bemærkes, at en tidligere indsendt anmodning og afslag på denne anmodning i henhold til tidligere praksis, ikke har betydning for fristen for genoptagelse i medfør af dette styresignal.

5.1 Frister for genoptagelse

5.1.1 Ordinær genoptagelse

I henhold til skatteforvaltningens § 31, stk. 2, kan der ske ordinær genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest 3 år efter angivelsesfristens udløb.

5.1.2 Ekstraordinær genoptagelse

Hvis fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, 2. led, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den afgiftspligtige/godtgørelsesberettigede fra og med den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for, at praksisændringen er offentliggjort af Skatteministeriet.

Hvis betingelserne i øvrigt er opfyldt, kan der derfor ske genoptagelse for alle virksomheder med en påbegyndt, men ikke udløbet, afgiftsperiode 3 år forud for datoen for offentliggørelse af styresignalet, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1.

Det betyder, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse af sager, hvor virksomheder har foretaget målinger af overskudsvarme med tilbagevirkende kraft 3 år forud for datoen for offentliggørelse af styresignalet, eller senere.

5.1.3 Eksempler på genoptagelse

Nedenfor illustreres genoptagelse ved nogle eksempler. I eksemplerne forudsættes det, at virksomhederne afregner afgifter månedsvis og opfylder betingelserne i fx elafgiftslovens § 11, stk. 8.

Til illustrationsformål antages det i eksemplerne, at praksisændringen offentliggøres den 1. december 2018.

Eksempel 1

Den 1. november 2017 begynder en virksomhed måling og kan dermed opnå tilladelse i henhold til elafgiftslovens § 11, stk. 8, til at anvende de målte data fra den 1. november 2014.

Den 10. april 2019 anmoder virksomheden om regulering i henhold til fx elafgiftslovens § 11, stk. 8.

Da praksisændringen offentliggøres 1. december 2018, er afgiftsperioden for december 2015 påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for praksisændringen og afgiftsperioder forud for december 2015 kan ikke genoptages.

Reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2 er i dette eksempel overholdt og genoptagelse sker i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1.

Eksempel 2

Den 1. november 2017 begynder en virksomhed måling og kan dermed i henhold til elafgiftslovens § 11, stk. 8, opnå tilladelse til at anvende de målte data fra den 1. november 2014.

Den 1. august 2019 anmoder virksomheden om regulering i henhold til fx elafgiftslovens § 11, stk. 8.

Da reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, ikke er overholdt, idet der er gået mere end 6 måneder fra styresignalet offentliggøres til virksomheden anmoder om genoptagelse, kan skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, ikke anvendes. Der kan derfor kun ske genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, hvorefter der kan ske genoptagelse i 3 år efter angivelsesfristens udløb.

Da angivelsesfristen for november måned 2015 var 15. december 2015, kan virksomheden få genoptagelse fra og med november 2015. Perioder forud for november 2015 kan ikke genoptages.

5.2 Reaktionsfrist

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, at en anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes senest 6 måneder efter den afgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelse af fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

Reaktionsfristen regnes fra offentliggørelsen af dette styresignal på skatteforvaltningens hjemmeside.

5.3 Anmodning om genoptagelse

Anmodningen om genoptagelse kan ske digitalt på www.skat.dk, eller ved at sende en skriftlig anmodning, til Skattestyrelsen på adressen: Skattestyrelsen, Nykøbingsvej 76, 4990 Sakskøbing, med oplysninger, der kan identificere den pågældende virksomhed.

Anmodningen om genoptagelse skal indeholde oplysninger om virksomhedens navn, adresse og CVR-nr., samt en specificeret opgørelse af kravet på tilbagebetaling.

5.4 Dokumentation

Det er en betingelse for genoptagelse, at den afgiftspligtige fremlægger oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Virksomheden skal kunne dokumentere opgørelsen af tilbagebetalingskravet gennem relevant regnskabsmateriale og andet relevant bilagsmateriale, som efter virksomhedens opfattelse kan bidrage til at dokumentere kravet for hver afgiftsperiode. Skattestyrelsen forbeholder sig ret til at anmode virksomheden om yderligere dokumentation og oplysninger til brug for vurderingen af anmodningen om genoptagelse og tilbagebetaling af afgift.

Virksomheden bør opbevare det relevante dokumentationsmateriale, indtil der er truffet endelig afgørelse om tilbagebetaling. Skattestyrelsen kan således på ethvert tidspunkt under behandlingen af tilbagebetalingskravet efterprøve virksomhedens oplysninger.

6. Gyldighed

Praksisændringen har virkning fra datoen for offentliggørelsen af dette styresignal.

Den ændrede praksis, som er indeholdt i styresignalet, vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning, 2019-1, afsnit E.A.4.6.13.7.

Efter offentliggørelsen i Den juridiske vejledning 2019-1 og udløbet af reaktionsfristen i pkt. 5.2. er styresignalet ophævet.