1. Sammenfatning

Styresignalet beskriver ændring af praksis vedrørende overskudsvarme, som stammer fra et anlæg, der etableret som følge af miljømyndighedernes krav og virksomhedens vareproduktion, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 9, mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 9, kulafgiftslovens § 8, stk. 8, og elafgiftslovens § 11, stk. 9.

Praksisændringen sker som følge af Skatterådets bindende svar i SKM2016.7.SR og SKM2017.585.SR. Af de to bindende svar fremgår det, at en restvarme i røggas fra en kedel, der blev anvendt til at rense forurenet luft fra en produktionsproces, er overskudsvarme. I begge sager blev en gaskedel anvendt til både luftrensning og dampfremstilling. Luftrensningen var et krav fra miljømyndighederne og skete ved afbrænding. Dampfremstillingen skete som et led i virksomhedernes vareproduktion.

Praksisændringen betyder, at nyttiggørelse af varme eller varmt vand fra en miljømæssig renseproces, som skyldes en virksomheds vareproduktion og myndighedernes krav hertil, kan anses som overskudsvarme, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 9, mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 9, kulafgiftslovens § 8, stk. 8, og § 11, stk. 9. Det er en forudsætning, at nyttiggørelsen af varme eller det varme vand ikke har medført et øget forbrug af energi ud over det, som er nødvendigt af hensyn til renseprocessen, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 9, 9. pkt., mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 9, 9. pkt., kulafgiftslovens § 8, stk. 8, 9. pkt., og elafgiftslovens § 11, stk. 9, 8. pkt.

I styresignalet fastsættes frister for genoptagelse, reaktionsfrist og krav til den dokumentation, der skal ledsage en anmodning om genoptagelse.

2. Underkendt praksis

2.1 Lovgrundlag

Der ydes som udgangspunkt ingen godtgørelse for energi, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, herunder varme til brug for fjernvarme, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 3, 1. pkt., gasafgiftslovens § 10, stk. 4, 1. pkt., mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, 1. pkt., og kulafgiftsloven § 8, stk. 3, 1. pkt.

Med "indirekte anvendelse" menes i samproduktion med andre varer eller tjenester. Dette fremgår af lovforslag nr. 211 af 6. april 1995, samt af lovforslag nr. 210 af 6. april 1995.

Bestemmelserne om overskudsvarme findes i elafgiftslovens § 11, stk. 9, gasafgiftslovens § 10, stk. 9, kulafgiftslovens § 8, stk. 8, og mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 9. Ifølge disse bestemmelser er overskudsvarme defineret ved, at der er tale om godtgørelsesberettiget procesenergi, der efterfølgende nyttiggøres ved særlige installationer. Samtidig må forbruget af energi til den godtgørelsesberettigede proces ikke være større end nødvendigt. Der må således ikke forbruges ekstra brændsel med henblik på fremstilling af varme.

2.2 Hidtidig praksis

Det har hidtil været praksis, at nyttiggjort varme, der stammede fra miljømæssige renseprocesser fra en vareproduktion, og hvor varmen anvendtes til brug for ikke-godtgørelsesberettigede formål såsom fx fjernvarme, ikke kunne anses som overskudsvarme. I stedet var der tale om ikke-godtgørelsesberettiget fremstilling af varme. Dette følger bl.a. af SKM2015.589.SR.

3. Baggrunden for ændring af praksis

I SKM2016.7.SR traf Skatterådet afgørelse om, at en restvarme i røggas kunne anses som overskudsvarme. Varmen blev indvundet via economizere og skulle leveres som fjernvarme til et varmeværk. Røggassen stammede fra en kedel, der blev anvendt til at afbrænde forurenet luft, som stammede fra virksomhedens vareproduktion. Afbrændingen skete efter krav fra miljømyndighederne.

I SKM2017.585.SR fandt Skatterådet ligeledes, at varme, som var indvundet fra røggas og skyldtes luftrensning, kunne anses som overskudsvarme. Varmen blev i lighed med SKM2016.7.SR indvundet via economizere og efterfølgende leveret som fjernvarme. Røggassen stammede fra en kedel, der blev anvendt til at afbrænde forurenet luft, som stammede fra virksomhedens vareproduktion. Afbrændingen skete efter krav fra miljømyndighederne.  

I begge skatterådssager var der desuden tale om, at der i kedlerne også blev produceret damp til spørgernes vareproduktion ud over, at der blev foretaget luftrensning. I SKM2017.585.SR bekræftede Skatterådet, at det alene var den del af røggassen, som stammede fra luftrensningen, der kunne anses som overskudsvarme. Således var varme indvundet fra røggas, der udelukkende skyldtes dampproduktionen, ikke overskudsvarme.

4. Ny praksis

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Skatterådets bindende svar SKM2016.7.SR og SKM2017.585.SR betyder, at energiforbrug til miljørenseprocesser i form af fx rensning for partikler er godtgørelsesberettiget, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 1, mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, kulafgiftslovens § 8, stk. 1, og elafgiftslovens § 11, stk. 1. Når energien har været anvendt i renseprocessen, kan efterfølgende nyttiggørelse af varmen eller det varme vand anses som overskudsvarme, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 9, mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 9, kulafgiftslovens § 8, stk. 8, og elafgiftslovens § 11, stk. 9. Eksempelvis vil nyttiggørelse af varme fra røggas via en economizer som følge af luftrensning ved afbrænding kunne anses som overskudsvarme.

Det er en forudsætning for ovennævnte, at miljørenseprocessen skyldes virksomhedens vareproduktion, og at renseprocessen er et krav fra miljømyndighederne. Det er desuden en forudsætning, at den nyttiggjorte varme, for at kunne betegnes som overskudsvarme, opfylder de generelle betingelser herfor. Det vil bl.a. sige, at nyttiggørelsen af varmen ikke har medført et øget forbrug af energi ud over det, som er nødvendigt af hensyn til renseprocessen, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 9, 9. pkt., mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 9, 9. pkt., kulafgiftslovens § 8, stk. 8, 9. pkt., og elafgiftslovens § 11, stk. 9, 8. pkt.

Derimod betragtes varme, der indvindes fra røggas til brug for fjernvarme, hvor røggassen stammer fra en kedel, der både anvendes til luftrensning og dampproduktion, forsat ikke som overskudsvarme, når røggassen udelukkende skyldes dampproduktionen. Med dampproduktionen menes den del af gasforbruget, der ikke er medgået til luftrensningen. Dette følger af SKM2017.585.SR. Energiforbrug til fremstillingen af varme til brug for fjernvarmen er i stedet omfattet af de almindelige regler for varmefremstilling, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 4, 1. pkt., mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, 1. pkt., kulafgiftslovens § 8, stk. 3, 1. pkt., og elafgiftslovens § 11, stk. 3, 1. pkt.

Nedenstående eksempel anviser to metoder (A og B) til, hvordan det godtgørelsesberettigede forbrug kan opgøres i relation til luftrensning i kedel, herunder hvor meget, der kan anses som overskudsvarme. Opgørelsen kan baseres på andre metoder, forudsat at disse ligger inden for rammerne af den energiafgiftsretlige lovgivning, som opgørelsen vedrører, herunder særligt gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 4, mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 4, og kulafgiftslovens § 8, stk. 4, nr. 4.

Eksempel på fordeling og opgørelse af godtgørelsesberettiget og ikke-godtgørelsesberettiget energi ved luftrensning og dampfremstilling

En virksomhed har på baggrund af sin produktionsproces 22.000 m³ luft pr. time, som skal renses. Rensningen af luften er et krav fra miljømyndighederne.

Luftrensningen kan ske ved afbrænding. Til dette formål benytter virksomheden en gaskedel, som den samtidig anvender til dampfremstilling. Dampen indgår i virksomhedens produktionsproces. Luftmængden, som skal renses, er konstant ved virksomhedens produktion af varer. Virksomheden ønsker at udtage restvarme fra kedlens røggas via en varmeveksler til brug for levering af fjernvarme.

For at kunne foretage en fordeling og opgørelse af det godtgørelsesberettigede og ikke-godtgørelsesberettigede forbrug, herunder overskudsvarmen, er der behov for, at man både kender

1. energiforbrug og overskudsvarme, når der udelukkende foretages luftrensning af de 22.000 m³ luft, og
2. energiforbrug og energiudtaget fra røggassen til brug for fjernvarme, når der bliver foretaget luftrensning og dampproduktion i kedlen samtidig. 

Værdierne fra 1) og 2) anvendes dernæst til at finde det godtgørelsesberettigede og ikke-godtgørelsesberettigede forbrug enten ved opgørelsesmetode A eller B.

Ad 1. Luftrensning

For at finde energiforbrug og overskudsvarme, når der udelukkende foretages luftrensning, laves en testkørsel på kedlen, hvor der alene afbrændes 22.000 m³ procesluft pr. time.

Ved testen måles energiforbruget til luftrensningen (G1). Endvidere måles den overskudsvarme, som stammer fra rensningen, og som udtages fra røggassen via en varmeveksler til brug for fjernvarme (E1). Nedenstående tegning illustrerer dette.

Ved testen måles følgende værdier:

G1 - målt gasforbrug til luftrensning: 1000 Nm³   

Energiindhold: 39,6 MJ/Nm³ x 1000 Nm³ = 39,6 GJ

E1 - målt overskudsvarme fra luftrensning: 30 GJ

For at testkørslen kan give en retvisende måling af energiforbrug og overskudsvarme ved luftrensningen, skal følgende være opfyldt:

• Der må ikke produceres damp på kedlen.  

• Kedlen skal være driftsvarm inden målingen, dvs. gennemvarm.

• Testen skal have en varighed på minimum en time.

Ad 2. Rensning af luft og dampproduktion

Ved løbende drift af kedlen - dvs. når der både sker rensning af 22.000 m³ procesluft pr. time og produceres damp - måles kedlens gasforbrug (G2) og varmen, der udtages fra røggassen til brug for fjernvarme (E2).

Nedenfor beskrives to opgørelsesmetoder, A og B, der underopdeles yderligere i to metoder i form af, i og ii. Afhængig af, hvilken opgørelsesmetode der anvendes, måles eventuelt energiindholdet i dampen, der anvendes i produktion (E3).

Nedenstående tegning illustrerer situationen med kombineret luftrensning og dampproduktion.

Ved den løbende drift af kedlen findes følgende værdier:

G2 - målt gasforbrug til både luftrensning og dampproduktion: 10.000 Nm³     

Energiindhold: 39,6 MJ/Nm³ x 10.000Nm³ = 396 GJ

E2 - målt varmeudtag til fjernvarme: 40 GJ

E3 - målt energiudtag til proces (dampmåler): 320 GJ

G1 - Gas til luftrensning fundet ved testkørsel:  1.000 Nm³      

Energiindhold:  = 39,6 MJ/Nm³ x 1.000Nm³ = 39,6 GJ

E1 - overskudsvarme fra luftrensning fundet ved testkørsel:  30 GJ

E_Total  - samlet energi fremstillet på kedlen: 

E_Total= E2 + E3 = 40 GJ + 320 GJ = 360 GJ

Opgørelsesmetode A

I metode A lægges det til herefter til grund, at overskudsvarmen fra luftrensningen, når der tillige produceres damp på kedlen, jf. Ad 2, er den samme som blev målt, når der udelukkende blev fortaget luftrensning på kedlen, jf. Ad 1.

Dermed udgør overskudsvarme fra luftrensning af den samlede varme udtaget fra røggassen ved E2:

E2_{overskudsvarme} = E1 =30 GJ

Varmeproduktion fra damproduktion udgør af den samlede varme udtaget fra røggassen ved E2:

E2_{varmeproduktion} = E2 - E2_{overskudsvarme} = 40 GJ - 30 GJ = 10 GJ                                                                                                        

Godtgørelse af gasforbrug:

i. GASAL § 10, stk. 5, nr. 4, 2. pkt. - måling af godtgørelsesberettiget forbrug

Godtgørelsesberettiget gasforbrug i GJ:

G2 x (E3 + E_{2 overskudsvarme})/ E_Total = 396 GJ x (320 GJ + 30 GJ) / 360 GJ = 385 GJ

Godtgørelsesberettiget gasforbrug i Nm³:

(385 GJ / 39,6 MJ/Nm³) = 9.722,2 Nm³

ii. GASAL § 10, stk. 5, nr. 4, 3.- 7 pkt. - måling af ikke-godtgørelsesberettiget forbrug

Gasforbrug til varmeproduktion:

E2_{varmeproduktion} / (39,6 MJ/Nm³ x 0,90) = 10 GJ/ (39,6 MJ/Nm³ x 0,90) = 280,6 Nm³

Godtgørelsesberettiget gasforbrug i Nm³:

10.000 Nm³ - 280,6 Nm³ = 9.719,4 Nm³  

iii. Overskudsvarmeafgift

E2_{overskudsvarme} = 30 GJ

Opgørelsesmetode B

Samme målinger som i metode A anvendes.

I modsætning til opgørelsesmetode A opgøres overskudsvarmen, som stammer fra luftrensningen, når der samtidig produceres damp på kedlen, som en forholdsmæssig andel af den samlede producerede varme.

Overskudsvarme fra luftrensning udgør af den samlede varme udtaget fra røggassen ved E2:

E2_{overskudsvarme =} E2 x E1/ E_Total = 40 GJ x 30 GJ/ 360 GJ = 3,33 GJ

Varmeproduktion fra damproduktion udgør af dem samlede varme udtaget fra røggassen ved E2:

E2_{varmeproduktion} =E2 - E2_{overskudsvarme} = 40 GJ - 3,33 GJ = 36,67 GJ

Godtgørelse af gasforbrug:

i. GASAL § 10, stk. 5, nr. 4, 2. pkt. - måling af godtgørelsesberettiget forbrug

Godtgørelsesberettiget gasforbrug i GJ:

G2 x (E3 + E_{2 overskudsvarme})/E_Total = 396 GJ x (320 GJ + 3,33 GJ) / 360 GJ = 355,66 GJ

Godtgørelsesberettiget gasforbrug i Nm³:

355,66 GJ / 39,6 MJ/Nm³ = 8.981,3 Nm³

ii. GASAL § 10, stk. 5, nr. 4, 3.-7. pkt. - måling på ikke-godtgørelsesberettiget forbrug

Gasforbrug til varmeproduktion:

E2_{varmeproduktion}/ (39,6 MJ/Nm³ x 0,90) = 36,67 GJ/ (39,6 MJ/Nm³ x 0,90) = 1.028,90 Nm³

Godtgørelsesberettiget gasforbrug i Nm³:

10.000 Nm³ - 1.028,90 Nm³ = 8.971,1 Nm³

iii. Overskudsvarmeafgift

E_{2 overskudsvarme} = 3,33 GJ

5. Genoptagelse

Skatterådets afgørelser SKM2016.7.SR og SKM2017.585.SR medfører en ændring af praksis. Praksisændringen betyder, at varme fra en miljørenseforanstaltning grundet en vareproduktion og miljømyndighedernes krav hertil kan anses som overskudsvarme.

Der er på denne baggrund adgang til genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2 og § 32, stk. 1, nr. 1, for virksomheder, der ikke hidtil har afregnet overskudsvarmeafgift af nyttiggjort varme, som stammer fra en miljørenseforanstaltning. Det er en forudsætning, at den nyttiggjorte varme i øvrigt opfylder de generelle betingelser for at kunne betegnes som overskudsvarme.

Det er en forudsætning for tilbagebetalingen af afgiften, at der er lidt et tab, og at afgiften ikke er blevet overvæltet på andre.

5.1.1 Ordinær genoptagelse

I henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest 3 år efter angivelsesfristens udløb.

5.1.2 Ekstraordinær genoptagelse

Efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, kan der ske genoptagelse som følge af en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. Genoptagelse kan ske efter anmodning til gunst for den afgiftspligtige fra og med den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år forud for underkendelsen af praksis.

Hvis betingelserne i øvrigt er opfyldt, kan der derfor ske genoptagelse for alle virksomheder med en påbegyndt, men ikke udløbet, afgiftsperiode den 15. december 2012, dvs. 3 år forud for den 15. december 2015, hvor Skatterådet traf afgørelse i SKM2016.7.SR, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1.

5.2 Reaktionsfrist

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, at en anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes senest 6 måneder efter, at den afgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelse af fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

Reaktionsfristen regnes fra offentliggørelsen af dette styresignal på skatteforvaltningens hjemmeside.

5.3 Anmodning om genoptagelse

Anmodning om genoptagelse kan ske digitalt på www.skat.dk, eller ved at sende en skriftlig anmodning til Skattestyrelsen på adressen: Skattestyrelsen, Nykøbingvej 76, 4990 Sakskøbing, med oplysninger, der kan identificere den pågældende virksomhed.

Anmodningen om genoptagelse skal indeholde oplysninger om virksomhedens navn, adresse og cvr-nr., samt en specificeret opgørelse af kravet på tilbagebetaling.

5.4 Dokumentation

Det er en betingelse for genoptagelse, at den afgiftspligtige fremlægger oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Virksomheden skal kunne dokumentere opgørelsen af tilbagebetalingskravet gennem relevant regnskabsmateriale og andet relevant bilagsmateriale, som efter virksomhedens opfattelse kan bidrage til at dokumentere kravet for hver afgiftsperiode. Skattestyrelsen forbeholder sig ret til at anmode virksomheden om yderligere dokumentation og oplysninger til brug for vurderingen af anmodningen om genoptagelse og tilbagebetaling af afgift.

Virksomheden bør opbevare det relevante dokumentationsmateriale, indtil der er truffet endelig afgørelse om tilbagebetaling. Det skal være muligt for Skattestyrelsen på ethvert tidspunkt under behandlingen af tilbagebetalingskravet at efterprøve virksomhedens oplysninger.

6. Gyldighed

Den ændrede praksis, som er indeholdt i styresignalet, vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning, 2019-1, afsnit E.A.4.6.10.2.

Efter offentliggørelsen i Den juridiske vejledning 2019-1 og udløbet af reaktionsfristen i pkt. 5.2 er styresignalet ophævet.