Parter

H1 v/ A

(v/adv. Rasmus Nørgaard Bek)

Mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/adv. Robert Andersen)

Afsagt af byretsdommer

Karsten Henriksen

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt den 20. juni 2017, vedrører spørgsmålet om, hvorvidt H1 v/A for indkomstårene 2008-2011 har udøvet erhverv med fast driftssted i Danmark og derfor er begrænset skattepligtig til Danmark af overskud af virksomheden, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4. Sagen vedrører ikke selve opgørelsen af den skattepligtige indkomst i perioden.

H1 v/A har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at H1 v/A ikke er begrænset skattepligtig til Danmark af overskud fra virksomhed i henhold til kildeskattelovens § 2, således at dennes skattepligtige indkomst for indkomstårene 2008-2011 nedsættes i overensstemmelse hermed.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Den 5. juli 2012 traf SKAT afgørelse om at ændre grundlaget for H1 v/ A’s skat for 2008-2011, således at overskud af virksomhed ansattes til 4.137.534 kr. for 2008, 1.567.534 kr. for 2009, 2.081.212 kr. for 2010 og 2.172.885 kr. for 2011. Ændringen skyldtes, at SKAT anså H1 v/A’s virksomhed som værende begrænset skattepligtig til Danmark, jf. kildeskatttelovens § 2, stk. 1, nr. 4.

Den 28. maj 2013 stadfæstede skatteankenævnet SKATs afgørelse.

Landsskatteretten stadfæstede den 20. marts 2017 skatteankenævnets afgørelse om, at H1 v/A er begrænset skattepligtig til Danmark af det skattemæssige overskud af virksomheden, jf. kildeskatttelovens § 2, stk. 1, nr. 4. Overskuddet af virksomheden blev af Landsskatteretten fastsat til 188.568 kr. for 2008, 512.521 kr. for 2009, 525.411 kr. for 2010 og 612.806 kr. for 2011.

Af Landsskatterettens kendelse fremgår bl.a. følgende:

"...
Faktiske oplysninger

Klageren ejer og driver en polsk entreprenørvirksomhed under navnet H1, der udfører murer-, maler-, tømrer-, beton- og brolæggerarbejde. Virksomheden blev etableret i 1983 og har adresse på Y1-adresse, Polen, som samtidig også er bolig for klageren og hans familie, herunder hans hustru og to børn.

Efter det oplyste er klageren fuldt skattepligtig til Polen og bliver beskattet i Polen af virksomhedens aktivitet i Danmark.

Virksomheden har et polsk momsnummer og har siden 2005 været momsregistreret i Danmark, som en virksomhed uden herboende repræsentant.

Efter det oplyste overfor Skatteankestyrelsen havde virksomheden i indkomstårene 2008 til 2011 følgende antal medarbejdere i henholdsvis Danmark og Polen og følgende lønudgifter:

Indkomstår	Personer pr. md.	Personer i Polen	Personer i Danmark	Samlede lønninger iflg. Bogføringen (zl)	Omregnet til kr. efter de af klageren anvendte kurser
2008	19,4	1,8	17,6	221.930	398.764
2009	12,2	3,5	8,7	140.342	253.176
2010	14,1	3,3	10,8	169.511	318.696
2011	13,7	3,8	9,9	215.815	359.893

Der er fremlagt to lejekontrakter vedrørende lejemålene Y2-adresse og Y3-adresse, hvoraf førstnævnte er beliggende i tilknytning til Y4 og sidstnævnte er beliggende i tilknytning til Y5. Det fremgår heraf, at det lejede omfattede to lejligheder på henholdsvis 110 og 165 m². Lejemålet på Y3-adresse omfattede endvidere et udhus, hvor virksomheden efter det oplyste opbevarede værktøj og småmaskiner til brug for arbejdsopgaverne. Lejemålene blev påbegyndt henholdsvis den 1. januar 2008 og den 1. juni 2008 og måtte ifølge kontrakterne ikke uden udlejerens skriftlige samtykke anvendes til andet end beboelse.

Efter det oplyste overnattede klageren sammen med to andre medarbejdere på Y3-adresse, når han var i Danmark, mens de øvrige medarbejdere overnattede på Y2-adresse.

På udlejerens fakturaer af 5. august 2008, 6. oktober 2008 og 19. marts 2009 vedrørende lejemålet på Y3-adresse er der påført med blyant teksten "czynsc biuro" (leje kontor).

I udlejerens fakturaer af henholdsvis 21. oktober 2008, 21. december 2010 og 24. november 2011 vedrørende lejemålet på Y2-adresse er lejemålet beskrevet som et "Magasin". Endvidere er der med blyant påført fakturaen af 21. oktober 2008 teksten "czynsc magasyn materialow" (leje lager materialer).

Det fremgår af CPR-registeret (Det centrale personregister), at der ikke har været tilmeldt personer på adresserne vedrørende de oplyste lejemål i perioden fra juni 2008.

Ifølge virksomhedens daværende hjemmeside kunne virksomheden nås på tre danske telefonnumre, der var tilknyttet virksomheden på adressen Y3-adresse. Der var endvidere en fastnet- internetforbindelse og -telefon (G7) tilknyttet adressen Y3-adresse. I klagen til skatteankenævnet var det oplyst, at der blev etableret bredbånd, da virksomheden havde et forretningsmæssigt behov for via computeren at kommunikere med kunder og forretningsforbindelser i henholdsvis Polen og Danmark.

På fakturaen af 6. oktober 2008 fra G1 adresseret til klageren på Y3-adresse vedrørende betaling for telefon- og internetforbindelse fra Y3-adresse er der med blyant påført teksten "telefon i internet biuro" (telefon og internet kontor).

Virksomheden havde endvidere i perioden fra 2008 til 2011 en dansk indregistreret bil og 2-3 biler på polske plader.

Ifølge virksomhedens registreringer i RUT-registeret (Registret for Udenlandske Tjenesteydere) havde virksomheden henholdsvis fire opgaver i 2008, 13 opgaver i 2009, 24 opgaver i 2010 og 64 opgaver i 2011. Ifølge registreringerne kunne opgaverne strække sig fra én dag til ca. 4 måneder, hvoraf ca. 66 var under 1 ½ måned. Ud af det samlede antal anmeldte opgaver i perioden blev 47 udført for  Y12’ske godser, herunder 9 for Y5.

Med hensyn til klagerens hvervning af kunder er det oplyst overfor Skatteankestyrelsen, at klageren ikke reklamerede for sin virksomhed i Danmark. Da klageren kom til Danmark, fik han sine første opgaver gennem sit netværk af polske virksomheder, som allerede var i Danmark, hvorefter han selv opbyggede et netværk, som han fik opgaver igennem. Der var endvidere ikke andre end klageren, der kunne indgå aftaler på virksomhedens vegne.

Der er fremlagt fire kontrakter i sagen, hvoraf de tre vedrører opgaver udført i perioden fra 2008 til 2011, mens den sidste vedrører en opgave udført i 2005 i forbindelse med virksomhedens oprindelige momsregistrering. De tre kontrakter fra perioden 2008 til 2011 vedrører alle opgaver, der blev anmeldt til RUT-registeret i den pågældende periode. Opgaverne bestod i forskellige indvendige og udvendige renoveringsarbejder, herunder bl.a. udskiftning af lofter og vinduer, renovering af tagkonstruktion. Kun to af de fire fremlagte kontrakter er underskrevet. Disse kontrakter er underskrevet af klageren og den pågældende kunde samme dato. Kontraktsummerne udgjorde henholdsvis 417.400 kr., 87.300 kr. og 112.300 kr. excl. moms.

Af virksomhedens bogføring fremgår i øvrigt, at virksomheden fakturerede beløb mellem 960 kr. og 312.500 kr. inkl. moms for udført arbejde i Danmark svarende til gennemsnitlig ca. 60.000 kr. i perioden fra 2008 til 2011.

For så vidt angår faktureringen er det oplyst over for Skatteankestyrelsen, at denne er gennemført fysisk dels i Polen og dels i Danmark helt afhængig af, hvor klageren opholdt sig på faktureringstidspunktet. Faktureringen i Polen er fysisk gennemført på virksomhedens kontor, mens faktureringen i Danmark fysisk har været ude på den adresse, hvor arbejdet er udført, eksempelvis når arbejdet var færdigt. De fakturaer, der vedrører de fremlagte kontrakter, er alle underskrevet af den pågældende kunde. Klageren har overfor Skatteankestyrelsen oplyst, at dette er kutyme i Polen.

Efter en fornyet gennemgang af virksomhedens bogføring til brug for Skatteankestyrelsens behandling af sagen foretog SKAT følgende fordeling af virksomhedens omsætning på henholdsvis Danmark og Polen:

Indkomstår	Danmark	Polen	I alt
2008	2.546.227,74 zl.	6.849,96 zl.	2.553.077,7 zl.
2009	1.641.142,26 zl.	1.206,00 zl.	1.642.348,26 zl.
2010	1.706.695,78 zl.	14.056,25 zl.	1.720.752,03 zl.
2011	1.750.856,90 zl.	23.931,20 zl.	1.774.788,10 zl.

Af virksomhedens bogføring fremgår, at virksomhedens polske omsætning, hvoraf der blev betalt polsk moms, i den pågældende periode vedrørte handel med forskellige fødevarer, herunder kylling og kebab.

Skatteankenævnets afgørelse
[...]

Klagerens opfattelse
[...]

SKATs udtalelse og fornyet opgørelse af den skattepligtige indkomst
[...]

SKATs udtalelser til Skatteankestyrelsens indstilling
[...]

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og SKATs udtalelser
[...]

Landsskatterettens afgørelse
Fast driftssted
Det er ubestridt, at klageren i perioden fra 2008 til 2011 var fuldt skattepligtig til Polen efter de dér gældende regler og ligeledes hjemmehørende dér i henhold til art. 4 i den dansk-polske dobbeltbeskatningsoverenskomst (overenskomsten).

Det er herefter afgørende for Danmarks beskatning af fortjenesten ved aktiviteten udført af virksomheden H1 (virksomheden) i Danmark, at der foreligger et fast driftssted i Danmark efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, og overenskomstens art. 5.

I henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, påhviler pligten til at svare indkomstskat til staten personer, der ikke er fuldt skattepligtige efter § 1, for så vidt den pågældende person udøver et erhverv med fast driftssted her i landet.

Fast driftssted er ikke defineret i kildeskatteloven eller selskabsskatteloven, men afgrænses i praksis på den måde, der er nævnt i artikel 5 i OECDs modeloverenskomst.

I henhold til pkt. 2 i kommentaren til artikel 5, stk. 1, i OECDs modeloverenskomst (2008) defineres udtrykket "fast driftssted" som et fast forretningssted, igennem hvilket et foretagendets virksomhed udøves helt eller delvist.

Efter det oplyste overnattede klageren i lejligheden på Y3-adresse, som virksomheden havde haft rådighed over siden 1. juni 2008, når han var i Danmark i forretningsmæssig henseende. Her var der i modsætning til lejemålet på Y2-adresse installeret bredbånd og fastnettelefon af hensyn til virksomhedens forretningsmæssige behov for at kunne kommunikere med kunder og forretningsforbindelser i henholdsvis Polen og Danmark. Klagerens primære arbejdsredskab var i denne forbindelse hans computer, som han tog med ud til kunderne ved tilbudsgivningen og aftaleindgåelsen. Endvidere blev lejemålet på Y3-adresse ifølge virksomhedens egen bogføring benævnt "kontor" i modsætning til lejemålet Y2-adresse, der blev benævnt "magasin" og "lager".

Klageren var endvidere den eneste, der kunne indgå aftaler på virksomhedens vegne, og da klageren ikke reklamerede for sin virksomhed i Danmark, foregik hvervningen af virksomhedens kunder gennem klagerens netværk i Danmark. Når klageren var i Danmark, varetog klagerens ægtefælle alene administrative opgaver fra virksomhedens adresse i Polen, der ligeledes udgjorde parrets bolig.

Når der på denne baggrund henses til, at virksomheden ifølge bogføringen alene udførte sin håndværksmæssige virksomhed i Danmark og ifølge RUTregisteret for perioden 2008 til 2011 udførte ca. 105 opgaver i Danmark, hvoraf 47 blev udført for samme kundekreds i Y12, samt at dette efter det oplyste forudsatte klagerens tilstedeværelse ved besigtigelse, aftaleindgåelse, og afregning, må lejligheden på Y3-adresse udover at være overnatningsmulighed for klageren selv og et begrænset antal medarbejdere også anses for at have tjent som udgangspunkt for virksomhedens danske aktiviteter.

Da virksomheden endvidere var tilrettelagt således, at denne kunne kontaktes på adressen Y3-adresse, og at der her var rådighed over et udhus til opbevaring af materiel og værktøj til brug for virksomheden, må Y3-adresse efter en samlet konkret vurdering anses for at udgøre virksomhedens faste forretningssted i Danmark, som virksomhedens danske aktivitet blev udøvet igennem, og der foreligger således fast driftssted for virksomheden i Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, og overenskomstens art. 5, stk. 1 og 2.

Efter det oplyste om virksomhedens byggearbejder mv., herunder arbejdernes varighed og størrelse, kan det i øvrigt ikke anses for godtgjort, at de pågældende byggearbejder mv. udgjorde selvstændige faste driftssteder efter artikel 5, stk. 3, da de alene kan anses for at vedrøre vedligeholdelsesarbejder i modeloverenskomstens forstand, jf. pkt. 17 i kommentaren til artikel 5, stk. 3.

Opgørelsen af indkomsten fra det faste driftssted
[...]

Landsskatteretten kan således tiltræde SKATs fornyede opgørelse af fortjenesten fra det faste driftssted, dog således at der reguleres for aktiviteten med køb og salg af fødevarer i Polen.

	2008	2009	2010	2011
SKATs regulerede overskud	91.526,75 zl.	297.806,71 zl.	228.099,30 zl.	349.248,75 zl.
-Overskud ved køb/salg af fødevarer i Polen	6.849,96 zl. -3.767,01 zl. 3.082,95 zl.	1.206,00 zl. -633,40 zl. 572,6 zl.	14.056,25 zl. -7.726,91 zl. 6.239,34 zl.	23.931,20 zl. -12.907,60 zl. 11.023,60 zl.
I alt	88.443,8 zl.	297.234,11 zl.	281.769,96 zl.	338.225,15 zl.
Gennemsnitskurs	(213,207)	(172,430)	(186,468)	(181,138)
Overskud i kr.	188.568 kr.	512.521 kr.	525.411 kr.	612.806 kr.

[...]

Med disse bemærkninger ændrer Landsskatteretten skatteankenævnets afgørelse.
..."

Forklaringer

Der er under sagen afgivet forklaring af A, NH, SM og JB.

A har forklaret, at han bor i Y6-by i Polen sammen med sin familie. Han er polsk statsborger. Han har drevet virksomhed i Polen siden 1983. Han havde fra starten udenlandske kunder. Virksomheden er altid blevet drevet fra hans private bopæl Y1-adresse, i Y6-by, hvor der er et kontor. Han begyndte at udføre opgaver i Danmark i 2006. I forbindelse med udførelse af et arbejde kom han i kontakt med en nordmand, der tilbød, at han kunne deltage i en opgave i Danmark. Han har aldrig annonceret eller markedsført sig i Danmark, men har fået opgaver ved mund til mund metoden. I perioden 2008 til 2011, hvor han havde sin primære omsætning i Danmark, har han betalt skat i Polen af sin samlede omsætning i Danmark og Polen. Han har ikke noget udestående med de polske skattemyndigheder.

Han driver virksomheden sammen med sin kone og yderligere en medarbejder i Polen, der taler og skriver engelsk. Alt arbejde med at drive virksomheden blive udført fra Polen, herunder administration, udarbejdelse af tilbud, indkøb af materialer og fakturering. Kontrakterne med kunderne bliver fysisk udarbejdet af den medarbejder, der sidder på kontoret i Polen. Virksomhedens bogføring er udarbejdet af en bogholder, som er ansat i et revisionsfirma i Polen. Hans kontrakt med bogholderen er i ekstrakten på side 169. Bogholderen samler alle fakturaer og bilag vedrørende omkostninger m.v. og udarbejder regnskaber hver måned, som bliver sendt til det polske skattevæsen.

Han kom til Danmark, hvis det var nødvendigt for at afgive tilbud, underskrive kontrakter eller føre tilsyn med arbejdets udførelse. Han brugte ca. 40 % af sin tid på at udarbejde tilbud. Han var i Danmark 2-3 gange om måneden i 2-3 dage ad gangen. Nogle gange var han i Danmark i 5 dage ad gangen. Han har haft mellem 4 og 15 medarbejdere i Danmark afhængig af aktiviteten. Han var den eneste, der kunne indgå aftaler med kunder og leverandører. Driften i Polen, herunder indkøb, kontraktudarbejdelse m.v., blev varetaget af hans kone, når han var i Danmark.

Han fik typisk nye opgaver ved mund til mund metoden. Kunderne havde typisk fået hans telefonnummer. Hvis nogen ringede, sagde han "five minutes", hvorefter han gav telefonen til en medarbejder, der kunne engelsk. Medarbejderen oversatte alt det kunden forklarede vedrørende opgaven for ham. Derefter udarbejde han et tilbud. Nogle gange skulle han se bygningen eller rummet for at kunne afgive et tilbud. I de tilfælde havde han medarbejderen i Polen, der taler engelsk, med på medhør på telefonen, så medarbejderen kunne oversætte. Selve tilbuddet blev udfærdiget i Polen typisk af hans kone. Han kan ikke selv skrive på en PC. Tilbuddet blev herefter sendt pr. mail fra Polen til Danmark til underskrift. Foreholdt at nogle af tilbuddene er underskrevet, har han forklaret, at når kunden havde accepteret tilbuddet, kom han til Danmark og underskrev aftalen/tilbuddet hos kunden. Han har aldrig underskrevet aftaler/tilbud i nogle af lejemålene.

Arbejdet blev fysisk udført af hans medarbejdere. Han har ikke selv udført håndværksarbejde. Han koordinerede det daglige arbejde, når han var i Danmark. Når han ikke var i Danmark, havde han en medarbejder, der var lidt mere ansvarlig end de andre. Ved "koordinere" forstår han fx. at skaffe værktøj, hvis der manglede noget. Han rådgav også kunderne om valg af materialer. Aftaler med kunden fx. om, hvornår håndværkerne skulle komme og udføre arbejdet, blev indgået af den engelsktalende medarbejder fra kontoret i Polen enten via mail eller telefon. Denne medarbejder tog sig også af den løbende korrespondance med kunderne. Hvis en kunde rykkede ham over telefonen, sagde han "five" eller "ten minutes", hvorefter han fik den engelsktalende medarbejder i Polen til at ringe kunden op. Han havde ikke selv nogen egentlig samtale med kunden.

Når en opgave blev afsluttet, blev der sendt en afsluttende faktura af medarbejderen på kontoret i Polen. Foreholdt, at nogle af fakturaerne er underskrevet af ham og kunden, forklarede han, at han som regel underskrev fakturaerne, før de blev sendt til kunden. Kunden underskrev fakturaen i Danmark og returnerede den til Polen Det er et krav fra de polske skattemyndigheder, at en faktura skal være forsynet med kundens underskrift samt hans egen stempel og underskrift.

Foreholdt ekstrakten side 372, brev til SKAT modtaget den 13. marts 2012, har han forklaret, at brevet er skrevet af den engelsktalende medarbejder i Polen. Kunderne købte altid selv materialerne, og hans firma leverede primært arbejdsindsatsen. Herudover rådgav han kunderne om materialevalg.

Han købte ikke materialer i Polen. Kundens materialer blev leveret på byggepladsen.

Han havde lejet 3 lejemål i Danmark. Lejemålene var beliggende på Y7-adresse, Y3-adresse og Y2-adresse. Lejekontrakterne er udarbejdet af udlejerne. Y3-adresse bestod af soveværelser, køkken og badeværelse. Y7-adresse var et lille hus i skoven. Y2-adresse bestod af 6 soveværelser, 2 badeværelser og et køkken. Alle lejemålene blev anvendt af hans medarbejdere til at spise og overnatte. Der boede mellem 4 og 10 medarbejdere i lejemålene. Medarbejderne flyttede lidt rundt mellem lejemålene. Han boede selv i alle 3 lejemål på skift afhængig af, hvor det var mest hensigtsmæssigt. Der var ikke indrettet kontor i nogle af lejemålene. Der var hverken fax, PC eller kopimaskine i lejemålene, og der var ikke indrettet mødelokale. Der kom aldrig kunder på besøg. Han anvendte ikke lejemålene som kontor, heller ikke til at ordne papirer eller ringe til kunder m.v. Der var ingen mapper med papirer i lejemålene.

Ingen af lejemålene blev anvendt til lager eller opbevaring. Der var en garage på Y2-adresse, hvor der stod en bil. Håndværktøjer og små maskiner blev opbevaret i bilerne. Nogle gange tog medarbejderne det med til lejemålene, hvis de var bange for, at det ville blive stjålet. Forevist billeder i ekstrakten på side 371, har han forklaret, at han ikke ved, hvor billederne er fra. Billederne på side 364 ff er fra hans medarbejderes soveværelser, men han genkender ikke de enkelte billeder. Billederne på side 367 og 370 er fra Y2-adresse. Hans kunder kendte ikke til lejemålene. Måske var der nogle af de gamle kunder, som han havde i mere end 3 måneder, der kendte til lejemålene. Hans medarbejdere har ikke korresponderet med kunder fra lejemålene. Al korrespondance kom fra Polen. Han havde ikke altid behov for at kommunikere med kontoret i Polen, når han var i Danmark. I givet fald ringede hans medarbejder tilbage.

Han angav altid sin adresse i Polen, når der blev indgået aftaler/kontrakter. Foreholdt ekstrakten side 468, faktura af 6. oktober 2008 fra G1, har han forklaret, at da han oprettede telefonen, meddelte G1, at de ikke kunne oprette en kunde med en polsk adresse. Derfor står begge adresser på fakturaen. Foreholdt ekstrakten side 377, faktura af 9. marts 2009 fra G2 vedrørende motorkøretøjsforsikring, har han forklaret, at han ikke ved, hvorfor fakturaen er stilet til Y3-adresse. Det må være en fejl. Det samme gælder lejekontrakten vedrørende Y3-adresse i ekstrakten side 347. Han har ikke bemærket den forkerte adresse.

Foreholdt at der fx. på fakturaen på side 433 i ekstrakten er anført "biuro" har han forklaret, at han ikke ved, hvem der har påført det. Han har ikke set det før. Det må være hans medarbejder, der har skrevet det på fakturaen i forbindelse med, at fakturaen skulle gives videre til bogholderens kontor. Der var ikke noget kontor på adressen.

Foreholdt at der på fakturaen på side 389 i ekstrakten er anført "magazyn" har han forklaret, at han ikke ved, hvem der har påført det. Det må igen være hans medarbejder, der har skrevet det på fakturaen i forbindelse med, at fakturaen skulle gives videre til bogholderen. Der var ikke noget magasin/lager på adressen.

Alle medarbejdere havde en dansk mobiltelefon. Han havde også selv én. Det kan godt være, at den havde nr. XX XX XX 62. Han havde også en polsk mobiltelefon. Det var dyrt at ringe fra polske telefoner. For at mindske omkostningerne skiftede de alle til et dansk simkort. Mobiltelefonerne blev brugt til at tale sammen indbyrdes og til at ringe hjem. Han mener ikke, at de blev benyttet til at kontakte kunder. Hvis medarbejderne havde problemer, brugte de mobiltelefonerne til at kontakte kontoret i Polen. Medarbejderne blev instrueret i deres arbejdsopgaver fra kontoret i Polen.

Han har bekræftet, at der på et tidspunkt blev installeret bredbånd på Y3-adresse. Der blev installeret internet i alle lejemålene, da medarbejderne ville kunne kontakte deres familier og læse nyheder på nettet. Det foregik alt sammen via G1. Det er ikke korrekt når det i sagen er oplyst, at der blev installeret bredbånd og fastnettelefon af hensyn til virksomhedens forretningsmæssige behov for at kunne kommunikere med kunder og forretningsforbindelser i henholdsvis Polen og Danmark. Det har han aldrig sagt, og det er ikke rigtigt. Fastnet telefonen var i følge G1 påkrævet af tekniske grunde i forbindelse med installeringen af bredbånd. Der blev også installeret fastnettelefon i de øvrige lejemål. Medarbejderne brugte fastnettelefonerne til at ringe til deres familier. Foreholdt, at der blev foretaget op til 500 opkald på fastnettelefonen har han forklaret, at der boede op til 10 mand i lejemålene, og på et tidspunkt satte han en grænse på 2.000 kr. for, hvor meget de måtte ringe, men grænsen blev altid overskredet. Medarbejderne ringede til hinanden og til Polen. Han ved ikke, om de ringede til danske fastnettelefoner. Han mener ikke, at kunder og leverandører ringede til fastnettelefonen på Y3-adresse. Foreholdt at fastnet telefonnummeret er anført i nogle af firmaets stempler, fx. ekstrakten side 329, har han forklaret, at det er hans medarbejder i Polen, der har bestilt stemplet, og at der må være tale om en fejl ved bestillingen. Han mener ikke, at fastnet telefonnummeret er angivet andre steder.

Foreholdt ekstrakten side 535-536, uddrag fra G3, har han forklaret, at han ikke har tilmeldt firmaet, og han vidste ikke, at oplysningerne om firmaet lå på G3.

Virksomheden har ingen dansk mailadresse. Hans medarbejder i Polen administrerer virksomhedens polske hjemmeside. Han har ingen dansk hjemmeside. Han ved ikke, hvad det er.

Bankkontoen i F1-bank blev oprettet, idet kunderne ikke ville betale til en konto i Polen.

Han husker ikke, antallet af virksomhedens opgaver i Danmark i 2008. Han er bekendt med RUT-registeret. Det er hans medarbejder i Polen, der har stået for indberetningen til registeret. Han husker ikke, om der har været opgaver, som ikke er blevet indberettet. Det skete mange gange, at en opgave ikke blev til noget, efter at der var afgivet et tilbud. Han var altid selv til stede, når en opgave blev gennemgået.

Han havde ikke en PC i Danmark, som blev brugt i virksomheden. Det er ikke korrekt, når det er anført i stævningen, at han medbragte en PC på byggepladserne. Når der blev købt telefoner i Danmark, oprettet bankkonto eller købt ind i byggemarkeder, var det typisk ham selv og en medarbejder, der talte lidt dansk eller engelsk, der gjorde det. Det kan godt være, at han forud for den 1. juni 2008 lejede Y13-adresse, men han husker det ikke præcist. Kunderne kunne godt ringe til ham, hvis han var i Danmark. Når han rådgav kunder om materialer m.v foregik det fra Polen via mail eller via telefonen med hjælp fra den engelsktalende medarbejder. Hvis han var i Danmark foregik det ude hos kunden.

Foreholdt ekstrakten side 372, brev til SKAT modtaget den 13. marts 2012, har han forklaret, at han på det tidspunkt måske boede på Y3-adresse. Måske er der fejl i brevet. De opbevarede ikke værktøj mv. i lejemålene, men hvis der var tale om en dyr maskine, kunne medarbejderne finde på, at gemme den under sengen, hvis de var bange for, at den skulle blive stjålet. Billedet på side 371 i ekstrakten er fra Y2-adresse. På den adresse var der et rum, som ikke var deres. Rummet så ud som på billederne, da de flyttede ind.

Hvis hans medarbejdere havde behov for at kontakte ham, ringede de eller kontaktede kontoret i Polen. Hvis han var i Danmark, ringede de til ham. De talte om alt vedrørende arbejdet. Han styrede arbejdet forstået på den måde, at han viste dem, hvad de skulle gøre og hvordan.

Han forstår kun lidt dansk og minimalt engelsk.

NH har forklaret, at han har arbejdet for H1 i Danmark i 2010 og 2011. Forud for 2010 arbejdede han for H1 i Polen. I Danmark boede han i Y8-by. Han husker ikke adressen, men der lå et slot ved siden af huset. Han tror, at det er huset, der er vist på billedet i ekstrakten på side 40. Huset var indrettet med 2 soveværelser forneden og 2-3 soveværelser ovenpå. Der var 2 lejemål det samme sted. Der var ikke noget kontor eller lager i nogle af lejemålene. Der var et tomt rum, hvor de lagde ting, fx. madvarer, som de havde købt som gaver til deres familier. Alt værktøj blev opbevaret i bilerne. Håndværktøj blev opbevaret dels i bilerne og dels på byggepladsen. Der blev ikke opbevaret noget fra virksomheden i lejemålene. Han har aldrig set en kunde i lejemålene. A kom til Danmark fra Polen og viste dem, hvilke opgaver, de skulle udføre, og hvordan de skulle udføre dem. A overnattede i det lejemål, hvor der var en ledig seng. Han har overnattet på samme adresse som vidnet. De ringede til A i Polen, hvis der var problemer, men det skete sjældent. A var i Danmark 3-4 dage i løbet af en måned, nogle gange dog lidt oftere afhængig af opgaverne. A udførte ikke papirarbejde i lejemålet. Alle papirer til kunderne kom fra Polen. A skrev ikke mails til kunderne. Han kan ikke engang skrive en sms. A talte heller ikke i telefon med kunderne, da han kun taler polsk. Der blev installeret en fastnettelefon i lejemålet, men det skyldtes, at de fik indlagt internet. Hans kolleger brugte fastnettelefonen til at ringe til andre polakker i Danmark, der arbejdede for andre virksomheder. De brugte også telefonen til at ringe hjem. Vidnet brugte også selv telefonen privat.

Forevist billeder, ekstrakten side 364, forklarede vidnet, at han ikke umiddelbart kan genkende stedet, men det kan være fra det lejemål, han boede i. Rummet på billedet i ekstrakten side 371 er det rum, hvor de opbevarede alt muligt. Det er ikke deres værktøjer på billedet. Værktøjerne var der, da de kom.

Adspurgt om, hvem nye kunder talte med, forklarede vidnet, at virksomheden ofte fik nye kunder ved at folk henvendte sig, når de arbejdede på en byggeplads. De gav så nummeret til A i Polen. Han ved ikke, hvordan det foregik, når A var i Danmark. Han arbejdede 3-4 måneder i Danmark i løbet af et år. De arbejdede normalt fra kl. 7-15. Når de havde fri fiskede de eller opholdt sig i lejemålet. De talte aldrig arbejde i fritiden. I weekenden tog de til Polen.

SM har forklaret, at hun ejer Y4 i Y9 ved Y10. Hun har lejet Y2-adresse ud til A og anvendt ham som håndværker. Hun havde fået A anbefalet, da han kom meget på forskellige godser. A har løbende udført arbejde for hende siden 2006. Hun har selv haft kontakten med A. Hvis hun skulle have udført et stykke arbejde, sendte hun en meget kortfattet sms eller mail om, at A skulle komme til godset, idet det var nødvendigt, at han så fysisk på opgaven. Når A ankom, tog hun med ham ud til opgaven og forklarede ham opgaven med korte sætninger og ved at pege m.v. A kunne hverken tale dansk eller engelsk, og hendes forvalter ville af samme grund ikke have kontakten med A. A udarbejdede nu et tilbud, som han kom ud med kort efter, eller han sendte det pr. mail, hvorefter hun underskrev tilbuddet. Der blev ikke indgået nogen egentlig kontrakt. Forevist ekstrakten siden 334, Construction Contract, har hun forklaret, at tilbuddet kan have set sådan ud. Det foregik nok mest via mail. Hun købte selv materialer. Det foregik altid på den måde. Det foregik på samme måde med fakturaer. Som hun husker det, underskrev hun også fakturaerne. På grund af sprogvanskelighederne opstod der af og til misforståelser, hvor der blev udførte andet arbejde end det bestilte. Der var to personer i Polen, som hun kunne skrive til, hvis der var problemer. Hun kunne ikke kommunikere med A pr. mail eller over telefonen. Arbejdet blev udført af 4-20 forskellige håndværkere. Hun har aldrig set A deltage i arbejdet eller med en PC. A var på byggepladsen i forbindelse med bestillingen af arbejdet. Hun formoder, at han har ført tilsyn med arbejdet, men han havde dygtige folk. Hun førte også selv tilsyn og mailede til Polen, og det var sjældent, at A kom på byggepladsen, når arbejdet var gået i gang. Hun blev aldrig kontaktet af medarbejderne, der også kun talte polsk. Hun har aldrig set A maile eller mailet med ham. Når arbejdet var faktureret, indbetalte hun pengene på en polsk konto. Hun ved ikke, hvor A opholdt sig, når han var i Danmark.

Hun har bekræftet, at hun har udlejet Y2-adresse til A. Det er en gammel forvalterbolig til Y11. Lejemålet består af 2 stuer, 3-4 soveværelser, 2 badeværelser, et køkken, en entre og en lille gildesal på ca. 20 m2. Hun har været i lejemålet, og det bar præg af, at det ikke var holdt så pænt. På et senere tidspunkt lejede A også en lille garage til brug for deres redskaber. Garagen ligger Y2-adresse. Hun formoder, at de opbevarede redskaber og maling m.v. i garagen. Foreholdt ekstrakten side 389, faktura af 21. oktober 2008, hvoraf fremgår at der er tale om husleje vedrørende et "magasin" har hun forklaret, at hun ikke er klar over, hvorfor forvalterboligen er blevet betegnet magasin. Foreholdt ekstrakten side 391, faktura af 21. oktober 2001, har hun forklaret, at hun ikke er klar over, hvorfor fakturaen nu er sendt til Y3-adresse og ikke til adressen i Polen. Foreholdt ekstrakten side 353, lejekontrakt vedrørende Y2-adresse, herunder at H1 er angivet med adresse i Polen har hun forklaret, at vidnet og hendes kontordame har udfærdiget kontrakten. Hun var ikke i tvivl om, at hun indgik aftale med et polsk firma. Hun husker ikke præcist, hvornår hun har fået udført arbejde af A’s firma, men det har været inden for de seneste 7 år.

JB har forklaret, at han ejer Y5 på Y12. Hovedgården er meget stor og dyr at vedligeholde. Det er umuligt at få danske håndværkere til at reparere hovedlængen. I 2000 fik han anbefalet A, og A’s firma har herefter i en del år udført reparationer på de fredede bygninger på godset. Til sidst blev A for dyr. Han havde selv den primære kontakt med A. Når han skulle have udført en opgave, sendte han typisk en mail på engelsk, da A kun taler polsk. A kom herefter op fra Polen, og de gennemgik opgaven A sendte herefter en mail med et underskrevet tilbud, som han accepterede ved at underskrive det, scanne det og sende det retur i en mail. Det foregik på den måde i 9 ud af 10 tilfælde, da det ikke havde noget formål at mødes fysisk, idet de ikke kunne tale sammen. Hvis der undervejs opstod praktiske spørgsmål, som det var nødvendigt at drøfte, foregik det via mail til Polen. Arbejdet blev fysisk udført af A’s medarbejdere. A var typisk til stede i Danmark i forbindelse med tilsyn af arbejdet. Størsteparten af deres kommunikation foregik via mail, da det ikke kunne lade sig gøre at tale i telefon med A. A havde en medarbejder i Polen, der kunne oversætte mails. Når en opgave var afsluttet, sendte A en faktura typisk pr. mail. Størstedelen af det arbejde, der blev udført, blev udført for 10 år siden.

A lejede på et tidspunkt Y3-adresse. Det er muligt, at han før da havde lejet Y13-adresse. Lejemålets stand var under gennemsnittet. Det var indrettet med køkken, bad og 2 soveværelser af beskeden standard. Der var ikke noget kontor. Det bar mere præg af at blive brugt som hotel. Det var A’s medarbejdere og A selv, der boende i lejemålet. Lejemålet stod også tomt i perioder. A var der meget sjældent. Han lagde mærke til, når A var der, idet A kørte i en stor sort SUV. Han har opfattet H1 som en polsk virksomhed. Han vil tro, at det er hans bogholder, der har udfærdiget lejekontrakten. Hun har nok ikke tænkt nærmere over det, da hun anførte firmaets adresse som Y3-adresse. Det har nok været det nemmeste. Materialerne til de arbejder, der blev udført af A’s firma, blev købt af vidnets egne folk i Danmark.

Parternes synspunkter

H1 v/ A har i et påstanddokument af 18. maj 2018 gjort gældende:

"...
3. Sagens problemstilling

Nærværende sag drejer sig om, hvorvidt Sagsøger, ved udøvelsen af sin polske entreprenørvirksomhed, i perioden fra indkomståret 2008 - 2011, har etableret fast driftssted i Danmark, og dermed er begrænset skattepligtig til Danmark af overskud fra virksomheden i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4.

Begrebet "fast driftssted" skal fortolkes i overensstemmelse med artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen af 6. december 2011 samt i overensstemmelse med principperne i artikel 5 i OECDs modeloverenskomst fra 2010.

Skatteministeriet har under sagen gjort gældende, at Sagsøger, gennem sit lejemål i Danmark beliggende Y3-adresse, har etableret et fast driftssted i Danmark i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 1, hvorefter et fast driftssted etableres, såfremt der foreligger et "fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendets virksomhed helt eller delvist udøves".

Derudover har Skatteministeriet gjort gældende, at Sagsøger også har etableret fast driftssted i Danmark i medfør af den såkaldte "agentregel" i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 6.

Sagsøger bestrider overordnet, at Sagsøger har etableret fast driftssted i Danmark. Dette er hverken sket i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 1 eller artikel 5, stk. 6.

Sagsøger gør i stedet gældende, at lejemålene i Danmark ikke udgjorde et fast forretningssted, hvorfra virksomheden blev udøvet, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 1, i det lejemålene alene blev anvendt til beboelse, opbevaring af værktøj samt aktivitet af hjælpende og forberedende karakter for entreprenørvirksomheden, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 5.

Derudover gør Sagsøger gældende, at "agentreglen" i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 6 ikke finder anvendelse på en situation som den i nærværende sag, hvor A som den påståede "fuldmægtig" driver personlig enkeltmandsvirksomhed.

Det kan lægges ubestridt til grund i sagen, at Sagsøger ikke har etableret fast driftssted i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 3, hvorefter en byggeplads udgør et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder. Dette er ikke tilfældet med nogle af Sagsøgers entreprenøropgaver i perioden, der alle har varet under 12 måneder.

4. Sagens faktum

4.1 Virksomhedens etablering i Polen

H1 v. A (Sagsøger) er en personlig drevet polsk entreprenørvirksomhed, som drives af A. A er polsk statsborger og er fuld skattepligtig til Polen.

A har drevet entreprenørvirksomheden i Polen siden 1983, hvor virksomheden blev registreret, jf. bilag 11. Virksomheden er beliggende på adressen Y1-adresse, Polen, som samtidig er bolig for A og dennes familie. A er polsk gift, jf. vielsesattest bilag 2.

Sagsøger har igennem hele perioden været hjemmehørende i Polen. Sagsøger har betalt skat i Polen af virksomhedens overskud, og er ikke i restance med sin skattebetaling til de polske skattemyndigheder, jf. bilag 3 og 4.

4.2 Virksomheden ledes fra Polen

Virksomheden er siden etableringen i 1983, blevet ledet og drevet fra Polen.

Tilbudsgivning, fakturering, betalinger, inddrivelse af debitorer, rekruttering af medarbejdere, arbejdsprøvning af mandskab, bogføring, afregning af moms til Danmark og Polen, lønbogholderi, indberetninger, selvangivelser, udarbejdelse af opgørelse vedrørende social sikring for Sagsøgers ansatte samt al administrativ arbejde i øvrigt, har siden virksomhedens opstart i 1983 været udført fra Polen.

Sagsøger havde et varierende antal polske håndværkere ansat, der udførte entreprenørarbejdet samt varetog det meste af den daglige og praktiske koordinering af opgaverne hos kunderne.

Foruden A selv, arbejdede A’s hustru samt en administrativ medarbejder hos Sagsøger fra adressen i Polen.

Derudover havde Sagsøger et tæt samarbejde med sin revisor i Polen, der stod for bogføringen og udarbejdelse af virksomhedens regnskaber, jf. aftalen indgået med den polske revisor vedlagt som bilag 9.

4.3 Virksomhedens aktiviteter i Danmark

Langt hovedparten af Sagsøgers omsætning blev i ca. 23 år (fra 1983-2006) genereret i Polen, men grundet den økonomiske krise i årene begyndende fra 2006, dalede aktiviteten i Polen, og efterspørgslen på entreprenørarbejde kom herefter fra Danmark. Som en naturlig konsekvens heraf, blev virksomhedens omsætning i årene fra 2007 primært genereret i Danmark, jf. udskrift fra RUT registret i bilag R. Det bemærkes for god ordens skyld, at Sagsøger har en mindre omsætning i Polen, og at dette ikke vedrører "salg af fødevarer", men entreprisearbejde udført for et pizzaria "G6".

Opgaverne blev primært udført for danske godsejere, jf. bilag R og bilag S, og Sagsøger blev, som følge af godsejernes interne kendskab til hinanden, anbefalet til yderligere entreprenøropgaver. Sagsøger har således ikke foretaget salgsfremmende aktivitet eller annoncering i Danmark, og hvervningen af kunder krævede ikke A’s tilstedeværelse i landet.

På tilsvarende vis var det som udgangspunkt ikke nødvendigt, at A var til stede i Danmark under udførelsen af en opgave. A var til stede i forbindelse med (1) den opgavegennemgang ude hos kunden, der dannede grundlag for tilbudsgivning, samt (2) ved opgavens påbegyndelse og (3) ved gennemgang i forbindelse med afslutning af opgaven og evt. samtidig fakturering ude hos kunden på byggepladsen. A tilstedeværelse i Danmark varierede således efter behov afhængig af de enkelte opgaver og deres varighed.

Selve tilbuddet til kunden blev givet enten umiddelbart efter opgavegennemgangen ude på pladsen eller eftersendt på mail fra kontoret i Polen. Eksempler på kontrakter indgået med danske kunder om udførelse af entreprisearbejde i perioden 2008-2011 er vedlagt som sagens bilag 5. Alle 3 fremlagte entreprisekontrakter er underskrevet af Sagsøger og bygherre samme dato, hvilket underbygger, at disse er underskrevet ved samtidig fysisk tilstedeværelse ude på byggepladsen. Der er tale om kortvarige opgaver, der typisk varede mellem 1-3 måneder.

Det skal bemærkes, at A hverken taler dansk eller engelsk, og al A’s kommunikation med kunderne krævede således fysisk tilstedeværelse på byggepladsen, og skete gennem fagter, anvisninger eller med hjælp fra medarbejdere. A har således, hverken fra Danmark eller Polen, haft telefon- eller mailkorrespondance med kunderne vedrørende anvisning af opgave, tilbudsgivning, forhandling af vilkår, indgåelse af aftale, fakturering eller lignende, og arbejdet for kunderne blev udført og ledet af A eller de ansatte ude på byggepladserne.

Der var naturligvis et behov for minimal praktisk koordinering og tilrettelæggelse af det daglige arbejde hos kunderne, og derfor var de polske medarbejdere samt A, i besiddelse af danske mobiltelefoner, så der kunne gives en kort besked. I tilfælde af at kunden kontaktede A, var A alene i stand til at give kunden en kort besked om, at en medarbejder ville tage kontakt til denne.

Al anden telefon- og mailkorrespondance med kunderne vedrørende tilbudsgivning, indgåelse af aftale og fakturering skete fra Polen, hvor A’s hustru, med sproglig bistand fra en medarbejder, stod for de administrative opgaver, hvilke foruden tilbudsgivning og fakturering bestod i de under pkt. 4.2 oplistede opgaver. Det er også fra det polske kontor, at bilag G er udarbejdet. Et sådant bilag kan ikke udarbejdes af A, men alene med sproglig og IT bistand fra en medarbejder i Polen!

4.4 Indkøb af materialer

Kunderne forestod og betalte selv indkøb af byggematerialer i Danmark, og Sagsøger havde alene en vejledende rolle i den henseende. Levering skete direkte til byggepladsen.

4.5 Sagsøgers lejemål i Danmark

Sagsøger har haft 3 lejemål i Danmark beliggende Y3-adresse i Y8-by, Y7-adresse i Y8-by samt Y2-adresse i Y10. Lejekontrakterne er vedlagt som sagens bilag 6 og D. Billeder af lejemålene (ovenfra og indefra) er vedlagt som sagens bilag E, F og 12.

Udlejer af lejemålene beliggende Y3-adresse og Y7-adresse i Y8-by var JB, der er en dansk godsejer, og som Sagsøger udførte en del opgaver for i perioden. JB er indkaldt som vidne i sagen. Udlejer af lejemålet beliggende Y2-adresse i Y10 var Y4, som Sagsøger tillige udførte nogle opgaver for i perioden.

Der er tale om beboelseslejemål, der alene blev anvendt som overnatningsfacilitet for medarbejderne, herunder A under sine ophold i Danmark. Medarbejderne har naturligt opholdt sig på skiftende adresser afhængigt af, hvor arbejdet skulle udføres. Ingen af lejemålene måtte i henhold til lejekontrakterne anvendes til erhverv.

Lejemålene bestod af en lejlighed i ejendommene beliggende på adresserne. Lejlighederne indeholdt et køkken, lille bad og nogle enkelte soveværelser. Derudover indeholdt lejemålene et mindre opbevaringsrum, som blev anvendt til opbevaring af småværktøj, der løbende skulle anvendes ude på byggepladsen, og som blev fragtet frem og tilbage i virksomhedens kassevogn, men som for at være opbevaret forsvarligt skulle låses inde om natten. Større materiel blev stående ude på byggepladsen, og blev fragtet direkte mellem byggepladserne. Sagsøgers egen beskrivelse af lejemålenes anvendelse i skrivelse til SKAT af 23. februar 2012, er vedlagt som sagens bilag G.

Sagsøger har på intet tidspunkt haft et lager, hverken i Danmark eller i Polen.

Der var ikke i nogle af lejemålene indrettet kontor, og lejemålene blev alene anvendt som overnatningsfacilitet. Ingen kunder eller andre forretningsforbindelser kom på de danske adresser. Den eneste erhvervsmæssige korrespondance med kunderne, der foregik fra lejemålene, var de polske medarbejderes koordinering og tilrettelæggelse af det daglige arbejde på byggepladsen. Dette foregik enten over telefon eller mail.

4.6 Angivelse af adressen Y3-adresse

Sagsøger har altid anvendt hjemstedsadressen i Polen ved angivelse af virksomhedens adresse. Således var Sagsøger anført med sin polske hjemstedsadresse på alle indgåede entreprisekontrakter med kunderne, jf. eksempler fremlagt som sagens bilag 5, samt på alle de af Sagsøger udstedte fakturaer, jf. eksempel her på sagens bilag 7.

Ved langt størstedelen af Sagsøgers leverandører og samarbejdspartnere, var Sagsøger oprettet med faktureringsadresse i Polen. Som eksempler herpå er, som sagens bilag 13 vedlagt fakturaer fra G4 og G5. Det forholdt sig imidlertid således, at nogle leverandører og samarbejdspartnere på daværende tidspunkt - tilbage i 2007/2008 - ikke ønskede at anvende den polske hjemstedsadresse som faktureringsadresse. Således blev fakturaer - i disse få tilfælde - sendt til Sagsøgers lejemålsadresse på Y3-adresse. Det skal dog hertil bemærkes, at Sagsøger fortsat var angivet som kunde med den polske adresse, jf. bilag 8. Dette gjaldt bl.a. G2 og G1, jf. bilag N, O og Q. Ved en henvendelse til G1 den 25. september 2012, oplyste G1, at deres system på daværende tidspunkt var bygget op således, at G1 altid fakturerede til den adresse, hvortil fastnettelefonen/bredbåndet blev leveret og installeret. Som det også fremgår af bilag Q, så var Sagsøger imidlertid korrekt anført som kunde hos G1 med sin polske virksomhedsadresse, og det var således alene fakturaerne, der blev sendt til Y3-adresse, da disse, i overensstemmelse med G1’s daværende håndtering heraf, blev tilsendt installeringsadressen.

På lejekontrakten for Y2-adresse, hvor udlejer er Y4, står Sagsøger korrekt anført som lejer med sin polske hjemstedsadresse, jf. bilag 6. Fakturaerne for leje er adresseret til enten den polske virksomhedsadresse eller både Y3-adresse og den polske virksomhedsadresse, jf. sagens bilag J.

På lejekontrakten for Y3-adresse, hvor udlejer er godsejer JB, står Sagsøger anført med adressen Y3-adresse, jf. bilag 6. Det er godsejeren/godskontoret, der har anført Sagsøgers adresse som den danske adresse. Dette er ikke et vidnesbyrd om, at det var udlejers opfattelse, at Sagsøgers virksomhed i Danmark på tidspunktet blev drevet med udgangspunkt i den danske adresse. Dette er alene et udtryk for, at dette for udlejer har været en oplagt kontaktadresse til Sagsøger, i det det naturligvis har været dem bekendt, at Sagsøger lejlighedsvis opholdte sig på adressen. Det skal her til bemærkes, at fakturering af lejen vedrørende Y3-adresse - uagtet angivelse af den danske adresse på lejekontrakten skete til Sagsøgers polske adresse, jf. de fremlagte bilag I.

På lejekontrakten for Y7-adresse, hvor udlejer tillige er godsejer JB, er Sagsøger anført med sin polske adresse som den primære og adressen Y3-adresse som den sekundære, jf. bilag D. Da udlejer er den samme for begge lejemål, kan dette være en forklaring på, at udlejer egenhændigt har påført det ene lejemåls adresse (Y3-adresse) på lejekontrakten for Y7-adresse, idet det naturligvis har været denne bekendt, at A har opholdt sig på adressen ved dennes tilstedeværelse i Danmark. Det skal dog bemærkes, at fakturering af lejen vedrørende Y7-adresse - ligesom ved Y3-adresse skete til Sagsøgers polske adresse, jf. de fremlagte bilag H.

4.7 Anvendelse af ordet "biuro" på virksomhedens bilag

Sagsøgte anfører i sit svarskrift, at der på virksomhedens bogføringsbilag er tilføjet teksten "biuro", der i henhold til fremlagte bilag T oversat til dansk betyder "kontor". Sagsøger bestrider, at ordet er anført som en betegnelse for, at Sagsøgers lejemål beliggende Y3-adresse udgør et kontor, hvorfra virksomheden drives. Det har ingen sammenhæng hermed.

Ordet er påført af en polsk medarbejder, og er alene påført som en vejledning for det polske kontor. Det skal hertil bemærkes, at ordet "biuro" ikke entydigt skal oversættes til "kontor". I denne sammenhæng betyder ordet nærmere "virksomhed", og er således korrekt anført på virksomhedens bilag til brug for bogføringen. Således forstås ved "czynsc biuro" og "elektryka biuro" henholdsvis "leje virksomhed" og "elektricitet virksomhed".

4.8 Mobilnumre

Sagsøger havde polske telefonnumre, men havde af økonomiske årsager valgt også at have danske mobilnumre.

Dette var begrundet i de dengang høje mobiltakster ved opkald til polske numre. Det ville således være markant dyrere for de danske kunder, såfremt de alene kunne kontakte Sagsøger på polske mobilnumre, ligesom den interne korrespondance mellem de polske medarbejdere, der befandt sig i Danmark ved udførelsen af opgaverne, ville være markant dyrere med polske mobilnumre.

Som tidligere nævnt, havde Sagsøgers medarbejdere naturligvis behov for løbende at kunne koordinere og tilrettelægge arbejdsdagen såvel internt som med kunderne og vice versa. Derfor er såvel polske som danske telefonnumre angivet i Sagsøgers signatur og firmastempel, jf. bilag L og V. De telefoniske drøftelser var dog yderst begrænset, idet det ikke var muligt at føre længere telefonkorrespondance grundet sprogvanskeligheder. Telefonopkald var således alene for en kort besked.

Såfremt kunderne henvendte sig telefonisk på et af de danske mobilnumre, var det tilfældigt, hvilken medarbejder der tog opkaldet. I visse tilfælde var det også A, men alene for at give kunden en kort besked om, at en medarbejder ville tage kontakt til kunden. Som tidligere nævnt taler A hverken dansk eller engelsk, og kunne derfor på ingen måde have telefoniske drøftelser med kunden.

Som sagens bilag U er fremlagt udskrifter fra G1 på det danske mobilnummer (XX XX XX 62). Dette bilag understøtter, at der er tale om meget korte opkald. Således fremgår eksempelvis af faktura af 6. oktober 2008 (bilag U, side 1), at der i september måned blev foretaget 188 stk. opkald til et fastnetnummer eller mobilnummer i Danmark (opkaldsforsøg er ikke inkluderet). Disse 188 stk. opkald har kostet i alt kr. 262,59, hvilket svarer til kr. 1,40 pr. opkald, hvori er inkluderet opkaldsafgiften på omkring 20 øre. Opkaldene foretaget fra det danske mobilnummer til andre danske numre, var således ganske kortvarige.

4.9 Fastnettelefon (XX XX XX 81) og internetopkobling

På lejemålene blev der korrekt installeret internetforbindelse. Internetopkoblingen lettede blandt andet medarbejdernes muligheder for at holde kontakt med deres familier i Polen, ligesom medarbejderne naturligvis anvendte internettet til rent private gøremål, herunder følge nyheder i ind- og udland samt se TV.

Det er således ikke korrekt, at bredbånd blev etableret, for at opfylde et forretningsmæssigt behov, og dette er ikke erkendt af Sagsøger. Det anførte herom må bero på en misforståelse, som let kan være opstået i forbindelse med den vanskelige kommunikation. A er ikke i besiddelse af de nødvendige sproglige og/eller IT kundskaber til at kommunikere med hverken kunder, leverandører eller øvrige samarbejdspartnere over mail.

Lejemålet på Y3-adresse lå i et område med yderst ringe mobildækning, hvorfor etablering af internet nødvendiggjorde en fastnetopkobling på adressen. Fastnettelefonen blev ikke anvendt erhvervsmæssigt, men blev brugt af medarbejderne, når disse skulle kontakte deres familier i Polen. De i bilag U fremlagte udskrifter fra G1 på det danske fastnetnummer (XX XX XX 81) understøtter ovenstående, i det udskrifterne viser, at forbruget i al væsentlighed blev brugt til opkald til udlandet eller mobil. Opkald til danske fastnetnumre udgjorde typisk mellem 2-10% af alle foretagne opkald.

Installeringen af fastnettelefonen indebar desuden, at Sagsøger automatisk fremgik af hjemmeside 1 jf. bilag M, hvilket således ikke skete efter Sagsøgers anvisning eller efter Sagsøgers ønske. Sagsøger har slet ikke været bevidst om, at de respektive kontaktoplysninger fremgik af hjemmeside 1

4.10 Biler

Sagsøger har i perioden haft 2-3 biler på polske plader. Derudover købte Sagsøger i 2007 en gulpladebil på danske nummerplader, som blev anvendt i virksomheden.

4.11 Hjemmeside og mailadresser

Sagsøger var alene I besiddelse af udenlandsk mailadresse (Mailadresse 1), ligesom Sagsøgers hjemmeside er udenlandsk (hjemmeside 2).

4.12 Virksomhedens F1-bankkonti

Sagsøger havde i perioden en bankkonto i F1-bank, jf. bilag P. Denne blev oprettet, da de danske kunder følte sig mere trygge ved at kunne indbetale til en dansk konto. Derudover var det formentligt tillige et krav fra SKAT, da virksomheden var momsregistreret i Danmark.

5. JUS Kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 4, Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem DK og Polen af 6. december 2001 samt OECDs modeloverenskomst fra 2010

I henhold til kildeskattelovens (KSL) § 2, stk. 1, nr. 4 er udenlandske, personlige virksomheder begrænset skattepligtige til Danmark, såfremt der udøves et erhverv med "fast driftssted" her i landet. Særligt for bygge-, anlægs eller monteringsarbejder foreskriver bestemmelsens sidste pkt., at skattepligten indtræder fra første dag.

Der foreligger således en intern beskatningshjemmel til at beskatte udenlandske virksomheders erhvervsindkomst, såfremt den udenlandske virksomhed har etableret "fast driftssted" i Danmark, og for byggearbejder mv. allerede fra første dag.

Danmark har imidlertid indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Polen af 6. december 2001, hvilken har forrang ift. kildeskattelovens bestemmelser. I dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 7 tildeles kildelandet (i nærværende sag: Danmark) beskatningsretten til erhvervsindkomst fra et "fast driftssted" etableret i kildelandet.

Begrebet "fast driftssted" skal fortolkes i henhold til artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten samt i henhold til kommentarerne til artikel 5 i OECDs modeloverenskomst. I henhold hertil skal der ved begrebet "fast driftssted" forstås følgende:

Artikel 5, stk. 1:
"I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves."

Artikel 5, stk. 2 (uddrag):
"Udtrykket "fast driftssted" omfatter navnlig:

a) et sted, hvorfra et foretagende ledes

b) filial

c) et kontor"

Artikel 5, stk. 3:
"En byggeplads eller et anlægs- eller monteringsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder."

Artikel 5, stk. 5 (uddrag):
Uanset de foregående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket "fast driftssted" ikke anses for at omfatte:
a) anvendelsen af indretninger udelukkende med henblik på oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;
b-d) …
e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på at udøve enhver anden virksomhed af forberedende eller afhjælpende karakter for foretagendet;
f) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udøve enhver kombination af de i litra a)e) nævnte former for virksomhed, forudsat at det faste forretningssteds samlede virksomhed som resultat af denne kombination er af forberedende eller afhjælpende karakter.

Artikel 5, stk. 6:
"Hvis en person, som ikke er en sådan uafhængig repræsentant som omhandlet i stk. 7, handler på et foretagendes vegne, og denne person i en kontraherende stat har og sædvanligvis udøver en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, skal dette foretagende uanset bestemmelserne i stk. 1 og 2 anses for at have et fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som denne person påtager sig for foretagendet, medmindre denne persons virksomhed er begrænset til sådan virksomhed, som er nævnt i stykke 5, og som, hvis den var udøvet gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i dette stykke."

6. Anbringender

Ud fra det ovenfor beskrevne giver sagen anledning til to vurderinger:

1) Har Sagsøger etableret et "fast driftssted" gennem sine lejemål, jf. artikel 5, stk. 1?
2) Har Sagsøger etableret et "fast driftssted" i henhold til den særlige "agentregel" i artikel 5, stk. 6?

Sagsøger gør overordnet gældende, at Sagsøger hverken efter artikel 5, stk. 1 eller artikel 5, stk. 6 har etableret fast driftssted i Danmark, og derved ikke er begrænset skattepligtig til Danmark i perioden 2008-2011 efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4.

Ad 1) Har Sagsøger etableret et "fast driftssted" gennem sine lejemål?

Det fremgår af ordlyden af artikel 5, stk. 1, at tre grundlæggende betingelser skal opfyldes for, at der opstår "fast driftssted" efter bestemmelsen:

1) der skal være et forretningssted
2) forretningsstedet skal være fast
3) gennem forretningsstedet skal foretagendets virksomhed udøves helt eller delvist

Artikel 5, stk. 2 fremkommer med eksempler på, hvad der navnlig må anses som et fast driftssted, herunder fx "et kontor" eller "et sted hvorfra et foretagende ledes". Bestemmelsen skal dog forstås således, at de nævnte eksempler alene udgør et fast driftssted, såfremt de øvrige betingelser i artikel 5, stk. 1 er opfyldt. Dette fremgår direkte af kommentarerne til artikel 5, stk. 2 i OECDs modeloverenskomst, men fremgår også af afgørelsen SKM2008.844.SR, hvor en filial ikke blev anset for at udgøre et fast driftssted, idet virksomhedsdriften ikke skete gennem filialen, jf. artikel 5, stk. 1 - dette uagtet at en "filial" nævnes direkte i artikel 5, stk. 2.

Det gøres gældende af Sagsøger, at ingen af Sagsøgers lejemål udgjorde et "forretningssted" for Sagsøger i form af fx "et kontor" eller et "sted hvorfra et foretagende ledes".

Lejemålene blev alene anvendt som overnatningsfacilitet i forbindelse med udførelse af entrepriseopgaverne, og lokalerne gav samtidig mulighed for forsvarlig opbevaring af værktøj og småmaskiner natten over. Der var ikke indrettet et kontor i lejemålet, ingen lokaler i lejemålet var egnet til at holde møder eller lign., og lokalerne blev de facto ikke anvendt som (hjemme)kontor.

Uagtet man under sagen må nå frem til, at lejemålet udgjorde et forretningssted i form af et "hjemmekontor" eller "et sted hvorfra et foretagende ledes", var der ikke tale om et forretningssted, gennem hvilket virksomhedsdriften helt eller delvist blev udøvet.

Der skal således som minimum ske udøvelse af erhvervsvirksomhed fra forretningsstedet, for at dette kan anses som et fast driftssted. Sagsøger bestrider, at der blev udøvet erhvervsaktivitet fra lejemålene.

Virksomheden blev i hele perioden ledet og drevet fra Polen eller ude hos den enkelte kunde på byggepladsen. Dette understøttes bl.a. af, at A - grundet manglende sprog- og IT kundskaber - ikke kunne korrespondere med kunder, leverandører eller øvrige samarbejdspartnere uden sproglig bistand. Bortset fra et minimalt omfang af korrespondance vedrørende planlægning og tilrettelæggelse af den daglige udførelse af arbejdet, hvilken blev varetaget af Sagsøgers polske medarbejdere, foregik al korrespondance fra Polen. Det bemærkes for god ordens skyld, at medarbejderne ikke kunne indgå aftaler på vegne af Sagsøger.

Der blev således ikke drevet erhvervsvirksomhed fra lejemålene. Der var tale om rene beboelseslejemål, hvilket fremgår direkte af lejekontrakterne, og lejemålene måtte således ikke anvendes til erhvervsmæssigt formål.

Skatteministeriet lægger i sagen vægt på, at der er fremsendt fakturaer fra Sagsøgers leverandører mv. til lejemålet beliggende Y3-adresse, ligesom Sagsøger har afholdt udgifter til internet og telefoni på adressen. Herudover har Skatteministeriet lagt vægt på, at størstedelen af virksomhedens omsætning lå i Danmark. Det gøres gældende, at de af Skatteministeriet nævnte forhold ikke kan føre til en antagelse om, at Sagsøger har haft fast driftssted i Danmark, jf. både TfS 1989, 165LSR og SKM2017.460.BR. Begge sager illustrerer således klart, at de forhold, som Skatteministeriet lægger vægt på i nærværende sag, ikke i sig selv medfører, at der eksisterer et fast driftssted i Danmark.

Det er således ikke afgørende for vurderingen, at der var etableret internet og fastnettelefon på adressen. I Vestre Landsretsdommen gengivet i TfS 1989.465, hvor der var etableret et egentligt kontor med inventar, tekniske installationer samt telefon og telefax, nåede Landsretten til, at der uagtet kontorlokaler og telefon/telefax - ikke var etableret fast driftssted, idet der ikke blev udøvet selvstændig forretningsmæssig aktivitet fra kontorlokalet. I nærværende sag blev der - modsat landsretsafgørelsen ikke etableret et kontor i lejemålene, og etableringen af internet og fastnettelefon blev alene installeret for at lette medarbejdernes kontakt til deres polske familier samt til brug for medarbejdernes private gøremål.

Som tidligere anført anvendte Sagsøger altid hjemstedsadressen i Polen ved angivelse af virksomhedens adresse. Dette gjaldt både overfor kunder, leverandører og øvrige samarbejdspartnere. I enkelte tilfælde var Sagsøger imidlertid nødsaget til at lade sig registrere med kontaktadresse på Y3-adresse for overhovedet at kunne kontrahere med bl.a. G1. En sådan "nødtvungen" registrering af en dansk adresse, siger intet om Sagsøgers faktiske anvendelse af lejemålet, ligesom udlejers (Y5) egenhændige angivelse af Sagsøgers kontaktadresse som Y3-adresse for så vidt angår netop samme lejemålsadresse, ikke kan tillægges nogen særlig fortolkning i den henseende.

Det afgørende må i stedet være, at Sagsøger ingen steder oplyste eller gav anledning til at tro, at virksomheden officielt kunne kontaktes eller træffes på lejemålets adresse, hverken på virksomhedens udenlandske hjemmeside, på firmastemplet eller ved sin ageren i øvrigt. Langt de fleste samarbejdspartnere, når der ses bort fra udlejer, kendte ikke til Sagsøgers lejemålsadresser.

Det skal til ovenstående bemærkes, at Skatteministeriet blandt alle Sagsøgers bilag for hele perioden 2008-2011 (i alt 9 ringbind), der blev udleveret den 17. marts 2016 i forbindelse med sagens behandling ved Skatteankestyrelsen - åbenbart alene har kunne fremlægge disse få bilag i sagen, hvor Sagsøger er angivet med dansk kontaktadresse.

Modsætningsvis skal det fremhæves, at Sagsøger aldrig har haft en dansk hjemmeside, ligesom Sagsøger aldrig har haft danske mailadresser.

Vedrørende anvendelsen af danske telefonnumre, gør Sagsøger gældende, at det ikke kan være afgørende for vurderingen, at Sagsøger, udover det polske telefonnummer, tillige oplyste sine kunder mv. om virksomhedens danske telefonnumre. Som beskrevet i sagen, var numrene angivet bl.a. i Sagsøgers mailsignatur og firmastempel, hvilket alene var af økonomiske hensyn til kunderne og Sagsøger selv, idet telefontaksterne til Polen var ganske høje tilbage i 2008. Der kan naturligvis ikke være noget galt i, at virksomheden kunne kontaktes på danske telefonnumre, hvortil i øvrigt bemærkes som tidligere anført at dette alene skete i meget begrænset omfang grundet de sproglige vanskeligheder og alene vedrørende den lavpraktiske tilrettelæggelse af opgaverne.

Ingen af Sagsøgers danske telefonnumre blev nogen steder sat i officiel forbindelse med Sagsøgers lejemålsadresser. Således var det alene muligt på hjemmeside 1 at koble Sagsøgers fastnetnummer til lejemålsadressen på Y3-adresse, hvilket Sagsøger ikke engang selv var vidende om, idet fastnetnummeret ganske automatisk tilknyttes leveringsadressen.

Det forhold, at der er oprettet en dansk bankkonto har ingen betydning og fører ikke til, at der foreligger fast driftssted i Danmark. Det samme er tilfældet med Sagsøgers gulpladebiler på danske plader, der heller har betydning for vurderingen.

Fra praksis skal særligt fremhæves Landsskatterettens afgørelse af 2. november 2011, j.nr. 11-01567, der er direkte sammenlignelig med nærværende sag, og hvor Landsskatteretten fandt, at klageren ikke havde drevet virksomhed med fast driftssted i Danmark. I sin afgørelse skriver Landsskatteretten, at "der på baggrund af de foreliggende oplysninger og forklaringer ikkekan anses at foreligge et tilstrækkeligt sikkert grundlag for at antage, at klageren har haft et fast forretningssted i Danmark for det omhandlende indkomstår, hvorigennem han har udøvet sin virksomhed". Sagen omhandlede tillige en polsk håndværksvirksomhed, som på tilsvarende vis havde lejet bolig i Danmark til virksomhedsejeren og virksomhedens medarbejdere. Virksomheden havde desuden et lager og lagerfaciliteter i Danmark. Sagsøger har et indgående kendskab til begge sagers faktum og sammenlignelighed. Der er på baggrund heraf udarbejdet et "sammenligningsbilag" vedlagt som sagens Bilag 10, hvoraf alle sammenlignelige punkter fremgår, herunder særligt, at virksomhedens danske lejemål i begrænset omfang blev anført som virksomhedens kontaktadresse. Alene på få punkter adskiller sagerne sig fra hinanden.

Derudover kan til sammenligning fremhæves byrettens afgørelse, SKM2017.460.BR, der tillige vedrører en polsk, personligdrevet håndværksvirksomhed med lejede lokaler i Danmark.

Sagsøger gør på baggrund af ovenstående gældende, at ingen af lejemålene i Danmark udgjorde et fast forretningssted, hvorfra erhvervsvirksomheden blev udøvet, hvorved betingelserne for etablering af "fast driftssted" i henhold til artikel 5, stk. 1 og 2 ikke er til stede.

Såfremt man mod forventning måtte finde, at lejemålet i Danmark udgjorde et fast forretningssted, hvorfra erhvervsvirksomheden blev udøvet, jf. artikel 5, stk. 1 og 2, gør Sagsøger gældende, at erhvervsaktiviteten fra virksomhedens lejemål alene var af forberedende eller afhjælpende karakter, jf. artikel 5, stk. 5, hvorefter lejemålet ikke udgjorde et fast driftssted i Danmark.

I artikel 5, stk. 5 er opregnet et antal forretningsaktiviteter, som ikke skal anses for at udgøre et fast driftssted, selvom virksomheden udøves fra et fast forretningssted, jf. artikel 5, stk. 1. Et fællestræk for disse aktiviteter er, at de er af "forberedende eller afhjælpende karakter".

Af kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst fremgår, at det afgørende i denne vurdering er, hvorvidt det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i dens helhed. Forretningsstedets funktion skal være underordnet i forhold til foretagendets indtægtsgivende aktiviteter, hvilket beror på en konkret vurdering.

I nærværende sag var den eneste aktivitet, der foregik fra lejemålet, den løbende korrespondance i forbindelse med tilrettelæggelse og planlægning af det daglige arbejde for kunderne. Der blev således hverken foretaget salgsarbejde, fremsendt tilbud, forhandlet vilkår, afgivet ordrebekræftelser, faktureret eller i øvrigt indgået aftaler fra lejemålet. Disse aktiviteter foregik fra Polen eller ude hos kunden på byggepladsen. Dertil bemærkes, at de polske medarbejdere ikke kunne indgå bindende aftaler på vegne af Sagsøger, hvilket tillægges særlig vægt i afgørelsen SKM2017.460.BR.

Den foretagne korrespondance var således alene af forberedende, praktisk og afhjælpende karakter i forhold til Sagsøgers indtægtsgivende aktivitet, og der foregik ingen erhvervsmæssig aktivitet i lejemålene, som genererede et overskud. Aktiviteten var således af ganske underordnet betydning i forhold til Sagsøgers indtægtsgivende aktiviteter i øvrigt. At Sagsøger modtog fakturaer på lejemålets adresse kan, som tidligere anført, ikke i sig selv danne grundlag for etablering af fast driftssted, jf. TfS 1989, 165LSR og SKM2017.460.BR.

Derudover blev lejemålene i begrænset omfang anvendt til opbevaring af værktøj og småmaskiner, hvilket skete for at holde dette forsvarligt opbevaret over natten. En sådan opbevaring er direkte undtaget af begrebet fast driftssted, jf. artikel 5, stk. 5, litra a.

Sagsøger gør således opsummerende gældende, at Sagsøger ikke ved sine beboelseslejemål i Danmark etablerede fast driftssted, idet ingen af lejemålene udgjorde et fast forretningssted, hvorfra virksomheden blev udøvet, og at en eventuel aktivitet uanset hvad alene var af forberedende og afhjælpende karakter, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 1, 2 og 5.

Det er Skatteministeriet, der har bevisbyrden for, at Sagsøger i de omhandlede indkomstår havde fast driftssted i Danmark. Skatteministeriet har ikke løftet sin bevisbyrde for, at Sagsøger i perioden havde et fast forretningssted i Danmark, hvorfra virksomhedens aktivitet blev udøvet, eller at en sådan erhvervsaktivitet i givet fald havde karakter af andet end blot forberedende og afhjælpende aktivitet.

Der kan her henvises til afgørelsen TfS 1989, 465 V, hvor en dansk speditør og hans hustru havde oprettet et tysk kommanditselskab, der skulle udføre speditionsarbejde. Der blev i denne forbindelse lejet et kontor hos et tysk speditionsfirma i Y14-by. Virksomhedens navn stod ved indgangsdøren. Personalet hos det tyske speditionsfirma udførte visse arbejdsopgaver, herunder en forretningsfører, som var ansvarlig over for de offentlige myndigheder og en speditionsuddannet ekspedient, der varetog ordremodtagelsen og tysk korrespondance. Landsretten fandt, at de arbejdsopgaver, som blev udført, havde karakter af sorteringsopgaver. I præmisserne fastslog Landsretten, at det ikke var godtgjort, at "der fra kontorlokalet er udøvet en sådan selvstændig sædvanlig forretningsmæssig aktivitet", at der var grundlag for at statuere, at erhvervsindkomsten som var oppebåret gennem kommanditselskabets overskud, kunne henføres til et fast driftssted i Tyskland.

Ad 3) Har Sagsøger etableret et "fast driftssted" ifølge den særlige "agentregel" i artikel 5, stk. 6?

Sagsøger gør gældende, at Sagsøger ikke har etableret fast driftssted i Danmark i henhold til artikel 5, stk. 6.

Bestemmelsen i artikel 5, stk. 6 er en værnsregel mod den situation, at et udenlandsk foretagende undgår at etablere fast driftssted, ved ikke at etablere et ’fast forretningssted, hvorfra virksomheden helt eller delvist udøves’, men i stedet lader den udøve igennem en "fuldmægtig".

Bestemmelsen tager sigte mod den situation, hvor en person - fysisk eller juridisk - handler på en andens vegne.

Problemstillingen omkring, hvorvidt et enkeltmandsforetagende kan have fast driftssted efter artikel 5, stk. 6, i kraft af virksomhedsejerens egne handlinger i kildelandet, er behandlet i diverse nationalrapporter. I generalrapporten til IFA-kongressen i Vancouver i 2009 anføres det, at den overvejende holdning i nationalrapporterne, som behandler spørgsmålet er, at dette ikke er muligt.

Værnsreglen tager således slet ikke sigte mod en situation som denne sag omhandler, hvor A som den påståede "fuldmægtig" driver foretagendet som personlig virksomhed.

7. Opsummering af anbringender

Til støtte for den af Sagsøger nedlagte påstand, gøres det gældende:

at	Sagsøger ikke har etableret fast driftssted i Danmark for indkomstårene 2007-2011, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4,
at	ingen af lejemålene i Danmark udgjorde et fast forretningssted, hvorfra erhvervsvirksomheden blev udøvet,
idet	lejemålene alene blev anvendt til beboelse for Sagsøgers  medarbejdere samt til opbevaring af småværktøj, og at det af lejekontrakten desuden fremgår, at ejendommene ikke må anvendes til erhvervsmæssigt formål,
idet	lejemålene således ikke blev anvendt som (hjemme)kontor,
idet	Sagsøger ikke har udøvet nogen form for erhvervsmæssig virksomhed eller udøvet nogen form for ledelsesfunktion fra lejemålene, herunder ikke haft maileller telefonkorrespondance med kunder, leverandører eller andre forretningsforbindelser, hvilket understøttes af, at A hverken taler dansk eller engelsk,
idet	alt erhvervsmæssig udøvelse for Sagsøger foregik fra Polen eller ude hos kunden,
at	der alene foregik aktivitet af hjælpende eller forberedende karakter fra lejemålene i Danmark, i overensstemmelse med OECD’s modeloverenskomst artikel 5, stk. 5, idet der alene foregik aktivitet i form af daglig, praktisk koordinering af byggeprojekterne samt oplagring af småværktøj,
at	ingen af byggepladserne udgjorde et fast driftssted for Sagsøger, idet ingen af Sagsøgers byggearbejder i perioden varede mere end 12 måneder, jf. OECDs modeloverenskomst artikel 5, stk. 3, samt
at	der ikke blev etableret fast driftssted i Danmark i henhold til OECDs modeloverenskomst artikel 5, stk. 6,

..."

Skatteministeriet har i et påstandsdokument af 18. maj 2018.gjort gældende:

"...

2. Sagsfremstilling
Sagen angår spørgsmålet, om A udøvede erhverv med fast driftssted i Danmark i indkomstårene 2008-2011 og derfor var begrænset skattepligtig til Danmark i de pågældende indkomstår, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4.

Konsekvensen af, at A havde driftssted i Danmark, er, at han beskattes af det skattemæssige overskud ved sin entreprenørvirksomhed, som af Landsskatteretten er fastsat til 188.568 kr. for 2008, 512.521 kr. for 2009, 525.411 kr. for 2010 og 612.806 kr. for 2011. Det bemærkes, at det kun er omtvistet, om A havde fast driftssted i Danmark. A har ikke bestridt opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste, der kan henføres til det faste driftssted i Danmark, såfremt et sådant foreligger, og denne del af Landsskatterettens afgørelse kan derfor lægges til grund som ubestridt.

Om sagens faktiske omstændigheder bemærkes følgende, idet der i øvrigt henvises til sagsfremstillingen i Landsskatterettens afgørelse (bilag 1, s. 2-4):

Sagen omhandler A’s personlige entreprenørvirksomhed, der udførte murer-, maler, tømrer-, beton-, brolægger- og andet håndværkerarbejde i Danmark i bl.a. perioden 2008-2011, som sagen angår.

Virksomheden havde i de omhandlede år betydelige aktiviteter i Danmark. Således havde virksomheden efter det oplyste en ganske væsentlig omsætning fra aktiviteter i Danmark, jf. bilag 1, s. 4, øverst, som kan opgøres til følgende ved anvendelse af gennemsnitsvalutakursen for hvert enkelt år, jf. bilag 1, s. 25:

• 2008: ca. 5,4 mio. kr.
• 2009: ca. 2,8 mio. kr.
• 2010: ca. 3,2 mio. kr.
• 2011: ca. 3,2 mio. kr.

Hele entreprenørvirksomhedens omsætning blev genereret i Danmark, idet entreprenørvirksomheden udelukkende udførte opgaver for kunder i Danmark. A’s entreprenørvirksomhed udførte ikke opgaver for kunder i Polen. A havde også omsætning fra virksomhed i Polen, men dette vedrørte ikke entreprenørvirksomheden, men handel med fødevarer, jf. bilag 1, s. 4, øverst.

Det fremgår af Registret for Udenlandske Tjenesteydere (RUT), at A’s virksomhed i perioden 2008-2011 udførte i alt 105 opgaver for forskellige danske kunder, og at de enkelte opgaver havde en varighed på mellem én dag til ca. 4 måneder, jf. bilag R.

Det må lægges til grund, at sagsøgerens virksomhed har udført arbejde i Danmark ud over de opgaver, som er registreret i RUT. Der henvises herved for det første til størrelsen af entreprenørvirksomhedens omsætning fra aktiviteter i Danmark. Der henvises for det andet til de fremlagte fakturaer fra virksomheden (bilag S), idet bemærkes, at der foreligger 48 fakturaer fra 2009 og 64 fakturaer fra 2010, og at mange af fakturaerne vedrører opgaver, som ikke fremgår af RUT-oplysningerne i bilag R, jf. f.eks. bilag S, side 3, 4, 8, 9, 16 og 18. Det bemærkes, at bilag S ikke indeholder fakturaer fra 2008 eller 2. halvår 2011, idet SKAT hovedsageligt har modtaget regnskabsmateriale fra sagsøgeren for perioden 2009 til 1. halvår 2011.

A har oplyst, at han var den eneste, der kunne indgå aftaler på virksomhedens vegne, og at han i forbindelse med hver enkelt opgave var til stede hos kunden i Danmark ved (1) opgavegennemgangen med kunden samt nogle gange også tilbudsgivningen og aftaleindgåelsen, (2) opgavens påbegyndelse, (3) opgavens afslutning og eventuelt også afregningen samt (4) nogle også under selve arbejdets udførelse, jf. bilag C, stævningen, s. 5, øverst, og replikken, s. 5, øverst.

A’s virksomhed rådede i den omhandlede periode over 3 lejemål i Danmark:

• Y3-adresse (165 kvm. fordelt på 6 værelser, jf. bilag 6, s. 1),
• Y2-adresse (110 kvm. fordelt på 5 værelser, jf. bilag D, s. 1) og
• Y7-adresse (et stuehus, jf. bilag 6, s. 7, og bilag F).

Om lejemålene har A oplyst, at han opholdte sig og overnattede på Y3-adresse sammen med to andre medarbejdere, når han var i Danmark i forbindelse med virksomheden, mens de to øvrige lejemål blev brugt til ophold og overnatning af de øvrige medarbejdere, jf. bilag G samt stævning og replik. Endvidere har A oplyst, at lejemålene også blev brugt til opbevaring af virksomhedens værktøj, redskaber og maskiner, jf. bilag G.

I lejekontrakten for Y3-adresse (bilag 6) er sagsøgerens virksomheds adresse ikke angivet til virksomhedens polske adresse, men til "Y13-adresse". I lejekontrakten for Y7-adresse (bilag D) er sagsøgerens virksomheds adresse angivet til både den polske adresse og Y13-adresse.

Fakturaerne vedrørende lejemålet Y3-adresse (bilag I) er i virksomhedens bogføring med blyant eller kuglepen påført det polske ord "biuro", som oversat til dansk betyder "kontor", ofte i kombination med et eller flere andre ord på polsk, som f.eks. "czynsc biuro", som betyder "leje kontor", og "elektryka biuro", som betyder "elektricitet kontor". På samme måde er fakturaerne vedrørende lejemålene Y2-adresse og Y7-adresse (bilag J og H) med blyant eller kuglepen påført teksten "magazyn", som oversat til dansk betyder magasin, lager eller varehus. Om betydningen af de  T.

Størstedelen af fakturaerne vedrørende Y2-adresse (bilag J) er adresseret til "H1, A, Y3-adresse".

A’s virksomhed fik etableret internetforbindelse på lejemålet på Y3-adresse. Herom har A oplyst, at "Der er etableret bredbånd, da virksomheden har et forretningsmæssigt behov for via computeren at kunne kommunikere med kunder og forretningsforbindelse i henholdsvis Polen og Danmark", jf. bilag K, s. 4, 2. afsnit.

A’s virksomhed fik endvidere etableret fastnettelefon på lejemålet på Y3-adresse. A har i replikken oplyst, at fastnettelefonen ikke blev anvendt (replikken, s. 3, nederst), hvilket imidlertid ikke er korrekt. Det fremgår således af fakturaer fra G1 til A’s virksomhed (bilag U), at fastnettelefonen, som havde nummeret XX XX XX 81, og som i øvrigt fremgik af virksomhedens firmastempel (jf. f.eks. bilag 7 og bilag V), blev benyttet til telefonopkald i endog meget betydeligt omfang.

Flere af fakturaerne fra G1 vedrørende virksomhedens fastnettelefon- og bredbåndsforbindelse på Y3-adresse er i virksomhedens bogføring påført teksten "telefon i internet biuro" (jf. eksempelvis bilag Q), hvilket oversat til dansk betyder "telefon og internet kontor".

A’s virksomhed havde i den omhandlede periode en hjemmeside (hjemmeside 2), hvor der var angivet en e-mailadresse (mailadresse 1) samt 3 danske telefonnumre, som virksomheden kunne kontaktes på, jf. bilag L. Et af de danske telefonnumre var også angivet i virksomhedens firmastempel som et telefonnummer, virksomheden kunne kontaktes på, jf. bilag 7.

En del af regningerne til A’s virksomhed blev sendt til adressen på Y3-adresse, jf. bilag 8, N, O, Q og U.

Sagsøgerens virksomhed har i den omhandlede periode haft bankkonto hos F1-bank i Y15-by, jf. bilag P.

Sagsøgeren har oplyst, at ca. 30 pct. af virksomhedens omkostninger har været afholdt i Polen, jf. bilag K, s. 4, 5. afsnit, og stævning, s. 7, afsnit, hvilket må betyde, at ca. 70 pct. af virksomhedens indkøb, herunder af materialer, udstyr mv., skete i Danmark.

3. Anbringender

Det gøres overordnet gældende, at A udøvede entreprenørvirksomhed med fast driftssted i Danmark i indkomstårene 2008-2011, med den følge at han er begrænset skattepligtig til Danmark af indkomsten erhvervet ved virksomheden, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, og dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen (lov nr. 268 af 8. maj 2002), artikel 5 og artikel 7.

Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, at en person er begrænset skattepligtig til Danmark, såfremt personen udøver erhverv med fast driftssted i Danmark.

Begrebet fast driftssted skal fortolkes i overensstemmelse med artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen og med principperne i OECD’s modeloverenskomst, artikel 5, jf. eksempelvis U.1996.1187H og cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 vedr. kildeskatteloven, punkt 12. Herom er der enighed mellem parterne.

Det gøres gældende, at A’s entreprenørvirksomhed havde fast driftssted i Danmark efter det primære kriterium for fast driftssted i artikel 5, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen (punkt 3.1 nedenfor). For det tilfælde at retten måtte nå frem til, at virksomheden ikke havde fast driftssted efter artikel 5, stk. 1, gøres det gældende, at virksomheden havde fast driftssted i Danmark efter det alternative kriterium for fast driftssted i artikel 5, stk. 6, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten (punkt 3.2 nedenfor).

3.1 Fast driftssted efter artikel 5, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten Artikel 5, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen indeholder det såkaldte primære kriterium for, hvornår en virksomhed hjemmehørende i Polen må anses for at have et fast driftssted i Danmark (og vice versa).

Det fremgår af bestemmelsen, at et fast driftssted defineres som et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendets virksomhed helt eller delvis udøves. Som eksempler på et sådant fast driftssted henviser artikel 5, stk. 2, bl.a. til "et sted, hvorfra et foretagende ledes", "en filial", "et kontor" og "et værksted".

Det fremgår af OECD’s kommentarer til modeloverenskomstens artikel 5, som artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen er baseret på, at det er tilstrækkeligt til at konstituere et fast driftssted, at et foretagende har et vist areal til sin rådighed, når arealet anvendes til forretningsmæssig virksomhed, jf. punkt 4 i 2014-versionen af kommentarerne til artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst (i det følgende henvises også til 2014-versionen af kommentarerne):

"Udtrykket “forretningssted" dækker alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed."

Der kan også foreligge et fast driftssted i tilfælde, hvor et foretagende ulovligt disponerer over et vist areal, hvorfra virksomheden udøves, jf. punkt 4.1 i kommentarerne.

Af kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst fremgår endvidere, at driftsstedet ikke behøves at have "produktiv karakter", dvs. bidrage til virksomhedens overskud (punkt 3 og 7 i kommentarerne), at ordene "gennem hvilket" i artikel 5, stk. 1 skal forstås bredt (punkt 4.6 i kommentarerne), og at virksomheden, der udøves gennem driftsstedet, ikke behøves at være af permanent i den forstand, at der ikke er nogen afbrydelse af driften (punkt 7 i kommentarerne).

Et hjemmekontor kan udgøre et "fast driftssted", jf. eksempelvis SKM2015.644.SR, SKM2013.273.SR og SKM2011.351.SR, uagtet at møder og en større del af arbejdet udføres fysisk hos kunder eller lignende.

Det gøres gældende, at Y3-adresse udgjorde et fast forretningssted, hvorfra A’s entreprenørvirksomhed i Danmark blev udøvet, dvs. et fast driftssted for virksomheden jf. artikel 5, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen.

Det må således lægges til grund, at lejemålet på Y3-adresse fungerede som et (hjemme)kontor for A’s virksomhed i Danmark, hvorfra A under sine ophold i Danmark ledede, styrede og samordnede virksomheden, herunder koordinerede og tilrettelagde arbejdet i Danmark, korresponderede med kunder og forretningsforbindelser samt kommunikerede med sine medarbejdere og kontoret i Polen i forbindelse med styring og administration af virksomheden. Dertil kommer den styring og koordinering af arbejdet samt kontakten med kunderne i Danmark, som virksomhedens medarbejdere har stået for (jf. replikken, side 2, næstsidste afsnit, og side 4, næstsidste afsnit), og som det må lægges til grund (til dels) er foregået fra virksomhedens lejemål, herunder Y3-adresse, hvor medarbejderne opholdte sig.

Dette støttes på følgende:

Den omstændighed, at entreprenørvirksomheden i de omhandlede indkomstår udelukkende havde kunder og aktiviteter i Danmark, og at aktiviteterne i Danmark havde et betydeligt omfang, både for så vidt angår omsætning, antal opgaver og ansatte i Danmark, skaber i sig selv en formodning for, at virksomheden havde fast driftssted i Danmark.

Henset hertil og til, at A i væsentligt omfang var i Danmark, idet han var den eneste der kunne indgå aftaler på vegne af virksomheden, og idet han i forbindelse med hver opgave var til stede flere gange i Danmark under opgavens forløb (jf. ovenfor s. 2, nederst), og at A boede på Y3-adresse under sine ophold i Danmark, må det lægges til grund, at Y3-adresse fungerede som fast forretningssted, hvorfra virksomhedens aktiviteter i Danmark blev ledet, styret og (delvist) administreret.

At lejemålet på Y3-adresse fungerede som et (hjemme)kontor for A’s entreprenørvirksomhed i Danmark understøttes af, at virksomheden på adressen fik etableret og betalte for fastnettelefon og bredbåndsforbindelse.

Ifølge A’s egne oplysninger blev bredbåndsforbindelsen etableret, da virksomheden havde et forretningsmæssigt behov for via computeren at kommunikere med kunder og forretningsforbindelser, jf. bilag K, s. 4, andet afsnit. A har således erkendt, at der fra lejemålet blev kommunikeret med kunder og forretningsforbindelser, og at lejemålet dermed fungerede som et (hjemme)kontor.

Fastnettelefonnummeret fremgik af virksomhedens firmastempel, jf. f.eks. bilag 7 og bilag V, dvs. der var tale om en telefon, som virksomheden officielt kunne kontaktes på, hvilket - især sammenholdt med, at fastnettelefonen blev benyttet i endog ganske betydeligt omfang, jf. bilag U - er et klart vidnesbyrd om, at lejemålet på Y3-adresse fungerede som fast kontor for virksomheden i Danmark.

Dertil kommer, at lejemålet på Y3-adresse i virksomhedens egen bogføring konsekvent er benævnt "kontor" i modsætning til virksomhedens to andre lejemål, som konsekvent er benævnt "magasin"/"lager"/"varehus" (jf. bilag H-J og Q), hvilket er væsentligt objektivt holdepunkt for, at lejemålet fungerede som kontor for virksomheden. Det bemærkes, at det polske ord "biuro" har akkurat den samme betydning som det danske ord "kontor" og det tilsvarende engelske ord "office". Det polske ord "biuro" har således ikke en bredere betydning, der også kan bruges som synonym til ordet "virksomhed". Der henvises herved til oversættelse af ordet "biuro" i uddraget fra en polsk ordbog fremlagt som bilag T. Relevante uddrag fra øvrige ordbøger vil blive medtaget i materialesamlingen.

Dertil kommer, at A har oplyst, at der på Y3-adresse blev opbevaret værktøj og maskiner til brug for virksomheden, og at virksomheden på adressen havde rådighed over et udhus, hvor der blev opbevaret værktøj mv. til brug for virksomheden, hvilket yderligere underbygger, at adressen fungerede som fast driftssted for A’s entreprenørvirksomhed i Danmark.

For så vidt angår perioden før den 1. juni 2008, hvor lejemålet på Y3-adresse blev indgået ifølge den fremlagte lejekontrakt (bilag 6), må det lægges til grund, at naboejendommen Y13-adresse, som er beliggende i samme bygning som nr. 98C, og som A virksomhed lejede på daværende tidspunkt (jf. bilag 6, side 1), fungerede som virksomhedens faste driftssted i Danmark. Det bemærkes herved, at lejemålet i nr. 98B ligesom det var tilfældet for lejemålet i nr. 98C i virksomhedens egen bogføring er benævnt "kontor", jf. bilag I, side 3.

At A’s entreprenørvirksomhed havde fast driftssted i Danmark understøttes endvidere af

at virksomheden i flere af virksomhedens lejekontrakter er angivet med en dansk adresse, hvilket er et vidnesbyrd om, at det var virksomhedens medkontrahents og A’s opfattelse, at virksomheden i Danmark på tidspunktet for lejekontrakternes indgåelse blev drevet med udgangspunkt i denne adresse,

at virksomheden havde flere danske telefonnumre, hvorpå virksomheden kunne kontaktes, og som bl.a. fremgik af virksomhedens hjemmeside og virksomhedens stempel, dvs. telefonnumrene var ikke blot til medarbejdernes brug i virksomheden, men var numre, som danske kunder og forretningsforbindelser kunne kontakte virksomheden på i Danmark,

at størstedelen af virksomhedens indkøb blev foretaget i Danmark,

at det var en dansk bankkonto, som virksomheden brugte i forbindelse med sin virksomhed i Danmark (bilag P), og

at en del af virksomhedens regninger blev sendt til virksomheden på adressen Y3-adresse (bilag 8, N, O, Q og U).

Sammenfattende kan det altså konstateres, at der er en række objektive holdepunkter for, at A’s virksomhed havde fast driftssted i Danmark, og at Skatteministeriet dermed har løftet sin bevisbyrde herfor. Der foreligger i hvert fald på baggrund af de fremhævede omstændigheder en sådan formodning for, at A’s virksomhed havde fast driftssted i Danmark, at det må påhvile ham at godtgøre, at det ikke er tilfældet, og denne bevisbyrde har han ikke løftet.

Heroverfor kan det af A anførte ikke føre til andet resultat, idet følgende bemærkes herom:

Den omstændighed, at lejemålet også fungerede til ophold og overnatning for A og to medarbejdere, udelukker på ingen måde, at lejemålet også fungerede som (hjemme)kontor for virksomheden. Det bemærkes herved, at lejemålet var på 165 kvm. fordelt på 6 værelser.

Den omstændighed, at virksomhedens enkelte entreprenøropgaver ikke har haft en varighed på mere end 12 måneder og derfor ikke i sig selv etablerer fast driftssted i medfør af artikel 5, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, udelukker ikke, at der er tale om et fast driftssted efter artikel 5, stk. 1, jf. også eksempelvis SKM2017.710.ØLR.

Den omstændighed, at der fra A’s private bolig i Polen måtte være udført administrative opgaver i form af (delvis) indkøb af materialer, rekruttering af medarbejdere, bogføring mv., udelukker på ingen måde, at virksomheden har haft fast driftssted i Danmark.

Det bestrides, at A ikke kunne kommunikere på engelsk med sine danske kunder og forretningsforbindelser. Dels har A’s repræsentant oplyst til Skatteankenævnet, at A taler "gebrokkent" engelsk, jf. bilag C, midt for. Dels er det usandsynligt, at A kunne operere en virksomhed af det omhandlede omfang i Danmark, herunder indgå og forvalte aftale for betydelige beløb, uden at kunne kommunikere på engelsk med bl.a. sine kunder og samarbejdspartnere i Danmark. De aftaler med danske kunder, som han indgik og underskrevet, var da også på engelsk (jf. bilag 5), ligesom en række andre dokumenter til og fra A var på engelsk, jf. f.eks. bilag G og H-J.

Det bestrides endvidere, at A ikke besidder IT-kundskaber til at betjene en computer (replikken, side 4, andet sidste afsnit). Det bemærkes herved, at det er usandsynligt, at en person i A’s alder ikke kan betjene en computer, at han selv har oplyst, at han købte en computer, da den polske computer gik ned (bilag K, side 15, tredje afsnit), og at han selv har oplyst, at det primære arbejdsredskab, når A var ude på byggepladsen for at mødes med kunden og aftale opgaven og afgive tilbud, var computeren (stævningen, side 4, nederst).

Men selv hvis A hverken kunne kommunikere på engelsk eller betjene en computer, må det lægges til grund, at A under sine ophold i Danmark har korresponderet med sine medarbejdere og kontoret i Polen i forbindelse med ledelse, styring, samordning og administration af virksomheden, herunder i anledning af koordinering og tilrettelæggelse af arbejdet i Danmark. Udøvelse af sådanne ledelsesfunktioner er i sig selv virksomhedsudøvelse, der fører til fast driftssted, når den udøves fra et fast forretningssted, herunder fra et hjemmekontor. Dertil kommer den styring og koordinering af arbejdet samt kontakten med kunderne i Danmark, som virksomhedens medarbejdere har stået for fra virksomhedens lejemål i Danmark, herunder Y3-adresse, hvor der var etableret bredbånd og fastnettelefon til brug for virksomheden.

Der er ikke belæg for, at den virksomhedsudøvelse, der er sket gennem det faste driftssted i Danmark, alene har været af forberedende eller afhjælpende karakter, jf. artikel 5, stk. 5, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen.

Tværtimod. Det fremgår af kommentarerne til OECD’s modeloverenskomstens artikel 5, at virksomhedsudøvelse bestående i en styrende eller ledende funktion i virksomheden på ingen måde kan betragtes som en virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter, jf. punkt 24 i kommentarerne. A var den eneste, der kunne indgå aftaler på vegne af virksomheden, og det må som nævnt lægges til, at når sagsøgeren var i Danmark blev virksomheden ledet og styret fra hans adresse på Y3-adresse. Allerede af den grund kan virksomhedsudøvelsen ikke anses for alene at være af forberedende eller afhjælpende karakter.

De af A påberåbte afgørelser i TfS 1989, 465 V, Landskatterettens kendelse af 2. november 2011 j.nr. 11-01567 og TfS 1999,409 LR kan ikke føre til andet resultat, allerede fordi omstændighederne i sagerne adskiller sig afgørende fra omstændighederne i den foreliggende sag.

De fremlagte billeder i bilag 12 dokumenter på ingen måde, at lejemålene kun blev anvendt til beboelsesformål, og at lejemålene ikke har kunne fungere som fast driftssted for sagsøgerens virksomhed, herunder som hjemmekontor. Der henvises herved til lejemålenes størrelse, jf. ovenfor s. 3, andet afsnit, sammenholdt med den omstændighed, at de fremlagte billeder blot omfatter 7 nærbilleder af opredte senge/madrasser, 3 billeder af det samme køkken fra forskellige vinkler, 3 billeder af badeværelser og 1 billede af et opbevaringsrum.

Den omstændighed, at A måtte være blevet beskattet i Polen, er uden betydning for vurderingen af, om han har haft fast driftssted og dermed er begrænset skattepligtig til Danmark. Det bemærkes ex tuto, at hvis A er blevet beskattet i Polen af indtægter, som også er blevet beskattet i Danmark, har han mulighed for at få nedslag i den polske skat efter reglerne i artikel 22 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Det er imidlertid et mellemværende mellem sagsøgeren og de polske skattemyndigheder.

3.2 Fast driftssted efter artikel 5, stk. 6, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten

Artikel 5, stk. 6, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen indeholder et alternativt kriterium for, hvornår en virksomhed hjemmehørende i Polen stat må anses for at have et fast driftssted i Danmark (og vice versa).

Af bestemmelsen fremgår (mine understregninger):

"Hvis en person, som ikke er en sådan uafhængig repræsentant som omhandlet i stk.~7, handler på et foretagendes vegne og denne person i en kontraherende stat har og sædvanligvis udøver en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, skal dette foretagende uanset bestemmelserne i stykke 1 og 2 anses for at have et fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som denne person påtager sig for foretagendet, medmindre denne persons virksomhed er begrænset til sådan virksomhed, som er nævnt i stykke 5, og som, hvis den var udøvet gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i dette stykke."

Det fremgår af bestemmelsens ordlyd, at en virksomhed kan have et fast driftssted i medfør af bestemmelsen, uanset om betingelserne for fast driftssted efter artikel 5, stk. 1, er opfyldt.

For det tilfælde, at retten måtte finde, at A ikke havde fast driftssted efter det primære kriterium i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 1, havde A fast driftssted i Danmark i de omhandlede indkomstår i medfør af artikel 5, stk. 6.

A har således handlet på virksomhedens vegne i Danmark og i Danmark haft og sædvanligvis udøvet en beføjelse til at indgå aftaler i virksomhedens navn, hvilket medfører, at virksomheden må anses for at have etableret fast driftssted i Danmark efter artikel 5, stk. 6.

A var som nævnt den eneste, der kunne indgå aftaler på vegne af virksomheden, og han har i de omhandlede indkomstår i betydeligt omfang handlet på vegne af virksomheden og indgået aftaler på vegne af virksomheden, mens han var i Danmark, herunder udført det forud for aftaleindgåelsen nødvendige arbejde i form af opgavegennemgang, tilbudsgivning mv.

A har gjort gældende, at han "ikke kan sidestilles med en ’afhængig agent’, der handler på vegne af et foretagende, som artikel 5, stk. 6 vedrører", jf. replikken, s. 6. Skatteministeriet forstår indsigelsen sådan, at det er A’s opfattelse, at bestemmelsen i artikel 5, stk. 6, ikke omfatter den situation, hvor det er virksomhedsejeren selv, der handler på vegne af en personlig virksomhed, som det er tilfældet i den foreliggende sag.

Artikel 5, stk. 6, må imidlertid fortolkes sådan, at den også omfatter den situation, hvor det er virksomhedsejeren selv, der handler og indgår aftaler på vegne af virksomheden.

En sådan fortolkning af artikel 5, stk. 6, understøttes for det første af bestemmelsens ordlyd. Ejeren af en personlig virksomhed kan således godt anses for at "repræsentere" virksomheden, "handle på virksomhedens vegne" og "indgå aftaler i virksomhedens navn", som er de formuleringer, der anvendes i bestemmelsen. Ejeren af en personlig virksomhed er - om nogen - beføjet til at repræsentere virksomheden, handle på virksomhedens vegne og til at indgå aftaler i virksomhedens navn.

Ordet "fuldmagt" i bestemmelsen må forstås i betydningen "beføjet" til at indgå aftaler på vegne af virksomheden, hvad ejeren af en personlig virksomhed i sagens natur er. Denne forståelse understøttes af den engelske sprogversion af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, som anvender ordet "authority". Det bemærkes, at den engelske sprogversion har samme gyldighed som de danske og polske sprogversioner og er afgørende i tvivlstilfælde, jf. sidste punktum i overenskomsten.

Dertil kommer de originale engelske og franske sprogversioner af artikel 5, stk. 5, i OECD’s modeloverenskomst, som dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 6, er baseret på. Den engelske sprogversion anvender også ordet "authority", som i den danske oversættelse af modeloverenskomsten er oversat til ordet "fuldmagt", mens den franske sprogversion anvender ordet "pouvoir" (i flertal), hvis primære betydning oversat til dansk er "magt", "evne" og "kraft".

Den anførte fortolkning understøttes også entydigt af formålet med bestemmelsen i artikel 5, stk. 6, som er, at en udenlandsk virksomhed, som i betydeligt omfang og over længere tid udøver væsentlige aktiviteter i en stat gennem en af virksomheden afhængig person, der handler på virksomhedens vegne i denne stat, ikke skal kunne undgå at blive beskattet i den pågældende stat, blot fordi aktiviteterne ikke udøves fra et fast forretningssted.

Endelig fremgår det af kommentarerne til artikel 5, stk. 5, i OECD’s modeloverenskomst, jf. punkt 31 og 32, at det centrale for anvendelse af bestemmelsen er, om den i bestemmelsen omhandlede repræsentant har beføjelser til i særlig grad at forpligte virksomheden og ikke er en uafhængig repræsentant omfattet af artikel 5, stk. 6, hvilket er betingelser, som ejeren af en personlig virksomhed - om nogen - opfylder.

..."

Parterne har i det væsentligste procederet i overensstemmelse hermed.

Rettens begrundelse og afgørelse

Afgørende for om H1 v/A er skattepligtig til Danmark af virksomhedens fortjeneste ved aktiviteter udført i Danmark er, om der foreligger et fast driftssted i Danmark efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, og art. 5 i den dansk-polske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Ved afgrænsningen af begrebet "fast driftssted" lægges der vægt på formuleringen af art. 5, stk. 1, i OECDs modeloverenskomst og de dertil knyttede kommentarer.

I henhold til pkt. 2 i kommentaren til art. 5, stk. 1, i OECDs modeloverenskomst (2008) defineres udtrykket "fast driftssted" som et fast forretningssted, igennem hvilket et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvist.

Det fremgår af sagen, herunder A’s brev fra marts 2012 til SKAT, at A overnattede i lejligheden på Y3-adresse, når han var i Danmark i forretningsmæssig henseende. A har under sagen oplyst, at der i forbindelse med lejemålet var adgang til et mindre udhusrum, hvor der ligesom på adressen Y2-adresse blev opbevaret værktøj og småmaskiner til brug for de forestående arbejdsopgaver.

I følge A’s klage af 5. oktober 2012 til skatteankenævnet var der på adressen installeret bredbånd og fastnettelefon af hensyn til virksomhedens forretningsmæssige behov for at kunne kommunikere med kunder og forretningsforbindelser i henholdsvis Polen og Danmark.

I følge stævningen side 4 var A’s primære arbejdsredskab i forbindelse med aftaleindgåelsen computeren, som han tog med ud til kunderne ved tilbudsgivningen og aftaleindgåelsen. Af oplysningerne i referatet af mødet den 4. december 2015, fremgår, at A taler et "gebrokkent" engelsk.

Lejemålet på Y3-adresse er i virksomhedens bogføring benævnt "kontor" i modsætning til lejemålet Y2-adresse, der blev benævnt "magasin" og "lager".

A var i følge hans egen forklaring den eneste, der kunne indgå aftaler på virksomhedens vegne, og han har oplyst, at han typisk var til stede i Danmark i forbindelse med den opgavegennemgang med kunden, der dannede grundlag for tilbudsgivning, og ved opgavens påbegyndelse og afslutning med eventuel samtidig fakturering. A har endvidere forklaret, at han koordinerede det daglige arbejde, når han var i Danmark.

Det er under sagens behandling for skattemyndighederne oplyst, at H1 havde ansvaret for materialeindkøb, og at indkøbene blev foretaget dels i Danmark og dels i Polen alt afhængig af omstændighederne. I 2008-2011 har ca. 30 % af virksomhedens omkostninger, der var knyttet til aktiviteten, efter det oplyste været afholdt i Polen. Det følger heraf, at ca. 70 % af omkostningerne har været afholdt i Danmark.

Ved opslag på virksomhedens navn eller navnet A fremkom en dansk adresse. Det fremgik endvidere af virksomhedens hjemmeside og af nogle af virksomhedens stempler, at virksomheden kunne kontaktes på danske telefonnumre, herunder fastnettelefonnummeret på Y3-adresse, der efter de foreliggende oplysninger har været benyttet i ikke uvæsentligt omfang, herunder til kontakt til danske telefonnumre.

Virksomheden havde i de omhandlede år betydelige aktiviteter og en heraf følgende ganske væsentlig omsætning i Danmark.

På den anførte baggrund, og da stort set hele virksomhedens aktivitet i de pågældende indkomstår har været i Danmark, er det efter en samlet konkret bedømmelse rettens opfattelse, at H1 v/A’s virksomhed i Danmark har været af en sådan karakter, at det i hvert fald har skabt en stærk formodning for, at virksomhedens aktiviteter i Danmark blev ledet fra Y3-adresse, og før da fra Y13-adresse, og at der derfor har været etableret et fast driftssted i Danmark i de omhandlede indkomstår. Det kan ikke tillægges betydning, at der ikke har været afholdt møder med kunder på adressen Y3-adresse

På det foreliggende grundlag har H1 v/A ikke afkræftet denne formodning. Det er i den forbindelse tillagt vægt, at der under sagens behandling hos skattemyndighederne og i retten er afgivet vekslende og til dels modstridende oplysninger om virksomhedens faktiske forhold.

Da de nævnte forhold samlet set ikke kan anses for at være af hjælpende eller forberedende karakter tages Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.

Vedrørende sagens omkostninger forholdes som nedenfor bestemt, idet det bemærkes, at der er tilkendt retsafgift 4.000 kr. og passende beløb til dækning af udgift til advokatbistand 75.000 kr. inkl. moms. Retten har ved fastsættelsen taget hensyn til sagens værdi, forløb og udfald.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:

Skatteministeriet frifindes.

H1 v/ A skal inden 14 dage betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 79.000 kr.

De idømte sagsomkostninger forrentes efter rentelovens § 8 a.