Parter

A

(v/Adv. Anna Bastkær Christensen)

Mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/Adv. Rune Bo Schønsted)

Afsagt af byretsdommer

Anders Martin Jensen

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen, der er anlagt den 3. februar 2017, handler om skattemyndighedernes skønsmæssige forhøjelser A’s løn med 700.000 kr. i 2007 og 700.000 kr. i 2008. Sagen drejer sig endvidere om skattemyndighedernes afgørelse om maskeret udlodning til A på 2.000.000 kr. i 2008.

A har nedlagt påstand principalt om, at A’s skatteansættelse nedsættes med 2.287.148 kr. for indkomståret 2007 og med 618.685 kr. for indkomståret 2008; subsidiært at sagen hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

Landsskatterettens afgørelse af 3. november 2016 er sålydende:

"

Klagepunkt	Skatteankenævnets afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
2007: Skønsmæssigt fastsat løn fra selskaber	800.000 kr.	0 kr.	700.000 kr.
2007: Udlosning fra selskaber	2.000.000 kr.	0 kr.	2.000.000 kr.
2008: Skønsmæssigt fastsat løn fra selskaber	800.000 kr.	0 kr.	700.000 kr.

Møde mv.
Der har været afholdt møde med klagerens repræsentant, der tillige har haft lejlighed til at udtale sig på et retsmøde.

Skønsmæssigt fastsat løn

Faktiske oplysninger
Klageren har i 2007 og 2008, som i 2005 og 2006, ikke selvangivet skattepligtig løn/honorar i forbindelse med arbejde udført for 16 20 selskaber, som han i sin egenskab af direktør og medanpartshaver har bestemmende indflydelse på.

Af Anpartshaveroverenskomst af 1. juni 2005 fremgår, at klageren og IB hver ejede 50 % af anparterne i G1, der ejede anparterne i G2 og G3.

Klageren har udført arbejde i en række selskaber, herunder G11 (tidligere G2). Selskabet startede ny driftsaktivitet i 2007, efter ultimo 2006 at have overdraget ejerskabet af 39 lejligheder til G5. Herudover har klageren udført arbejde for en række nystiftede selskaber, startet i 2006 og 2007.

For alle disse selskaber er klageren angivet som direktør, bestyrelsesformand og hovedanpartshaver. Klageren er derfor omfattet af ligningslovens § 2. Der er hovedsageligt tal om virksomheder inden for transport og udlejning.

Over en 4-årig periode har klageren benyttet konto nr. X1, tilhørende G6 inc, til at hæve følgende beløb:

Køb af brændstof	40.000 kr.
Betaling af privat varekøb	200.000 kr.
Beløb under 5.000 kr. pr. hævning via kort	547.600 kr.
Beløb over 5.000 kr. pr. hævning via kort	838.000 kr.

Skattemyndighederne har skønsmæssigt ansat lønnen/honoraret til 800.000 kr. i 2007 og 2008.

Udlodning fra G2:
G5’s betaling af købsprisen for selskabernes 39 lejligheder er foretaget i løbet af 1 år.

Den kontante del af den aftalte overdragelsessum blev ikke indsat på en konto tilhørende de 13 selskaber, men indsat på konto nr. X2 i F1-bank tilhørende klagerens off shore selskab G6 inc med adresse i Malaga og registreret i Panama, hvor hovedkontoret er beliggende.

I 2007 er der fra køber indsat 4 mio. kr.

Da klageren i 2007 ejer 50 % af anparterne i G2, hvor klagerens kompagnon, IB’s, ejer den anden halvdel, har parterne foranlediget, at den kontante del af betalingen for de 39 lejligheder bliver indsat på konto nr. X2 i F1-bank tilhørende G6 inc. En forholdsmæssig del af den foretagne værdiudlodning vil ifølge SKAT være skattepligtig, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 2.

I BIQ er klageren registreret som administrerende direktør og direktør. Der er 88 relationer til forskellige selskaber. Herudover er der 21 relationer til opløste selskaber.

SKAT har udarbejdet opgørelser for 2007 og 2008, hvoraf fremgår, at der på en konto i F1-bank benævnt A-kontoen (kontonr. X1) tilhørende G7 inc blev indsat beløb for udlæg til materialer i 2007 på 81.135 kr. På samme konto blev i 2008 indsat beløb for udlæg til materialer på 162.852 kr. samt et beløb på 250.000 kr. med teksten "Lån udbetalt". I alt 412.852 kr.

IB blev ifølge dom af 10. september 2015 fra Københavns Byret anset for skattepligtig af en lønindkomst i 2006 på 700.000 kr. svarende til SKATs skønsmæssige ansættelse. Af dommen fremgår bl.a., at den skattepligtige ikke havde indgivet selvangivelse, ligesom der ikke var nogen nærmere dokumentation for hævningerne, herunder hvad de vedrørte, hvorfor SKAT havde været berettiget til at fastsætte lønindkomsten skønsmæssigt.

Skatteankenævnets afgørelse
Skatteankenævnet er af den opfattelse, at klageren som direktør, bestyrelsesformand og hovedanpartshaver i en række selskaber skal indtægtsføre et lønvederlag for de udførte arbejdsopgaver. Da klageren som hovedanpartshaver er omfattet af ligningslovens § 2, skal der ske beskatning af et beløb svarende til, hvad en ikke interesseforbundet tredjemand vil være blevet aflønnet med for udførelse af de tilsvarende arbejdsopgaver.

Skattemindighederne har skønnet dette arbejdsvederlag til for 2007 og 2008 at udgøre 800.000 kr.

Klagerens opgaver i koncernen i 2007 og 2008 anses at udgøre minimum samme omfang som i 2004 og 2005, hvor aflønningen udgjorde 125.000 kr. pr. selskab.

I 2007 har klageren sammen med IB startet nye driftsaktiviteter i 13 driftsselskaber.

På grundlag af 15 direktørkontrakter og 15 individuelt udstedte regninger udfærdiges årsregnskaber, hvor der i hvert enkelt selskab er udgiftsført en lønudgift på 125.000 kr. Klageren anses for at være skattepligtig af de modtagne forudbetalte lønninger. Det, at der ikke udbetales løn, anses ikke for at være forretningsmæssigt begrundet.

Klageren har haft en dominerende indflydelse i både G8 (nu G9) og i G7 inc. Der henvises til, at klageren har haft fuldmagt/ hævekort til flere af G7 inc’s bankkonti i F1-bank, og at samtlige transaktioner i forbindelse med koncernens køb/salg af lejligheder, herunder lånoptagelse mv, er sket over G7 inc’s bankkonti i F1-bank.

Klageren har haft relationer til 88 selskaber og 21 opløste firmaer.

Skatteankenævnet har ikke modtaget dokumentation for, at klageren i sin egenskab af direktør, anpartshaver og bestyrelsesmedlem i de pågældende selskaber har været uden bestemmende indflydelse.

Det af klageren anførte om, at han har “brugt" ca. 10.000 kr.- 20.000 kr. om måneden til private indkøb i forbindelse med hævninger på selskabets konti er ikke underbygget, og skatteankenævnet vurderer derfor, at det af skattecentret foretagne skøn over udbetalt løn ikke kan kritiseres.

Nævnet anser det ikke for dokumenteret eller sandsynliggjort, at klageren i 2007 og 2008 har oppebåret lån fra G7 inc. Der er ikke fremlagt lånedokumenter eller andet skriftligt materiale, der kan dokumentere et eventuelt gældsforhold, ligesom der ikke er fremlagt dokumentation for eventuel tilbagebetaling af lån.

Vedrørende udlodning fra G2 har skatteankenævnet anført, at der i 2007 er indsat 4 mio. kr. på G6 inc’s konto i F1-bank på foranledning af klageren og IB’s. Ved denne ledelsesbeslutning er konsekvensen, at der sker en værdiudlodning fra de 13 selskaber på 4 mio. kr., hvoraf 50 % skal henføres til klageren, svarende til 2 mio. kr.

Skatteankenævnet har lagt vægt på, at klageren i 2007 var anpartshaver i G1 med 50 %. Han anses for at skulle udlodningsbeskattes af de formueværdier, der føres ud af selskabet og dets datterselskaber og tilflyder ham i 2007.

Det er dokumenteret, at der indsættes minimum 4 mio. kr. på en konto tilhørende G6 inc som delvis betaling for den i 2006 aftalte afståelsessum for 39 lejligheder.

Der anses ikke at foreligge interessemodsætninger i forhold til den anden anpartshaver i det selskab, for hvilket ydelsen er blevet præsteret.

Klageren anses for skattepligtig af værdiudlodningen, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 2.

Skatteankenævnet stadfæster den af skattecentret trufne afgørelse, således at der sker beskatning af fikseret løn med 800.000 kr. i 2007 og 2008 samt med udlodning med 2 mio. kr. i 2007.

Nævnet har ved sin afgørelse lagt vægt på,

• at som skattepligtig indkomst betragtes den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, jf. statsskatteloven § 4, stk. 1, litra c,
• at der til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser, jf. kildeskatteloven 43, stk. 1,
• at løn- og honorarindtægter, der er modtaget i tjenesteforhold mv., og anden A-indkomst skal indkomstbeskattes på udbetalingstidspunktet,
• at klageren som direktør, bestyrelsesformand og hovedanpartshaver i en række selskaber skal indtægtsføre et lønvederlag for de udførte arbejdsopgaver. Da klageren som hovedanpartshaver er omfattet af ligningslovens § 2, skal der ske beskatning af et beløb svarende til, hvad en ikke interesseforbundet tredjemand vil være blevet aflønnet med for udførelse af de tilsvarende arbejdsopgaver. Der anses for at være tale interesseforbundne parter,
• at der ikke udbetales løn anses ikke for at være forretningsmæssigt begrundet,
• at skatteankenævnet er enigt i det af skattecentret udøvede skøn over ansættelse af arbejdsvederlag for 2007 og 2008 til 800.000 kr.,
• at det er lagt til grund, at klagerens opgaver i koncernen i 2007 og 2008 anses for at have minimum samme omfang som i 2004 og 2005, hvor aflønningen udgjorde 125.000 kr. pr. selskab pr. år tillige med 15 direktørkontrakter og 15 individuelt udstedte regninger, jf. udfærdigede årsregnskaber, hvor der i hver enkelt er udgiftsført en lønudgift på 125.000 kr. Klageren anses for at være skattepligtig af de modtagne forudbetalte lønninger,
• at klageren har haft en dominerende indflydelse i både G8 (nu G9) og i G7 inc. Her er lagt til grund, at klageren har haft fuldmagt/hævekort til en eller flere af G7 inc’s bankkonti i F1-bank, og at samtlige transaktioner i forbindelse med koncernens køb/salg af lejligheder, herunder lånoptagelse mv., er sket over G7 inc’s bankkonti i F1-bank,
• at der ikke anses at foreligge interessemodsætninger i forhold til den anden anpartshaver i det selskab, for hvilket ydelsen er blevet præsteret,
• at klageren i BIQ er registreret som administrerende direktør og direktør, og at der er tale om 88 relationer til forskellige selskaber. Herudover er der 21 relationer til opløste selskaber,
• at det ikke er dokumenteret eller sandsynliggjort, at klageren i 2007 og 2008 har oppebåret lån fra G7 inc, idet der ikke er fremlagt lånedokumenter eller andet skriftligt materiale, der kan dokumentere et eventuelt gældsforhold, ligesom der ikke er fremlagt dokumentation for eventuel tilbagebetaling af lån,
• at der løbende over 1 år er sket betaling af G5’ køb af selskabernes 39 lejligheder, hvor den kontante del af den aftalte købesum ikke er indsat på en konto tilhørende de 13 selskaber. Beløbene blev indsat på konto nr. X2 i F1-bank tilhørende selskabet G6 inc., som klageren har bestemmende indflydelse på,
• at der ikke er modtaget dokumentation for klagerens faktiske private hævninger, der kan underbygge et andet skøn end det af SKAT foretagne,
• at der i 2007 er indsat 4 mio. kr. på klagerens og IB’s foranledning, ved hvilken ledelsesbeslutning der sker en værdiudlodning fra de 3 selskaber på 4 mio. kr., eller med 2 mio. kr. til klageren, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 2,
• at der ikke er fremlagt dokumentation for, at de 4 mio. kr. er anvendt til at indfri gæld og pantebreve.

Der henvises til TfS 2003, 802 H (SKM2003.479.HR), TfS 2004, 703 H (SKM2003.343.HR), TfS 2005, 955 H (SKM2005.466.HR), TfS 2008, 1108 BR (SKM2008.660.BR), TfS 2009, 562 BR (SKM2009.230.BR), TfS 2009, 632 LSR (SKM2009.277.LSR), TfS 2010, 43 V (SKM2009.752.VLR) og TfS 2010, 292 H (SKM2010.70.HR).

Klagerens opfattelse
Der er nedlagt principal påstand om, at klagerens skatteansættelse nedsættes i 2007 og 2008 med 800.000 kr. pr. år.

Der er subsidiært nedlagt påstand om, at klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2007 og 2008 nedsættes med et mindre beløb efter Landsskatterettens skøn.

Nærmere om G7 inc 

Selskabet G7 inc er indregistreret i Panama, jf. kopi af registreringsbevis for selskabet dateret den 25. juni 2004.

Det kan oplyses, at selskabet i 2005 var ejet og kontrolleret af en række fysiske personer, jf. koncernoversigt over selskaberne udarbejdet af Kammeradvokaten i forbindelse med en anden sag.

Formålet med etableringen af dette selskab var, at selskabet skulle forestå den overordnede tilrettelæggelse af det ejendomsprojekt, som bl.a. indebar, at en række danske datterselskaber i 2004 og 2005 erhvervede 39 lejligheder, der efterfølgende blev afstået.

Det arbejde, der blev udført i selskabet i forbindelse med opstarten af ejendomsprojektet, fremgår bl.a. af “Invoice 2" af den 30. november 2005. Af fakturateksten fremgår bl.a., at selskabet G7 inc fakturerede G8 (efterfølgende G9, p.t. opløst), 1.800.000 kr., der relaterede sig til udførelsen af en række forskellige funktioner i forbindelse med opstarten af ejendomsprojektet, herunder “Start Up Fee, Franchise Fee, Logo Fee" m.v.

Dette arbejde blev primært udført via G7 inc’s spanske datterselskab G10 SL. Arbejdet blev konkret udført af IM, der var bosiddende i Spanien. Det bemærkes ligeledes, at IM er nævnt på selskabets registreringsbevis. Herudover fakturerede G7 inc datterselskaberne G2 en “Sales Commission" på 44.000 kr. pr. lejlighed i forbindelse med det efterfølgende salg af lejlighederne.

For god ordens skyld bemærkes, at G2 efterfølgende skiftede navn til G11, ligesom det bemærkes, at selskaberne efterfølgende er blevet opløst i forbindelse med, at de blev taget under konkursbehandling.

Det skal særligt i relation til selskabet G7 inc bemærkes, at SKAT i afgørelsen har lagt til grund, at selskabskapitalen udgør 10.000 USD. Det fremgår imidlertid af registreringsbeviset, at selskabskapitalen udgjorde 10 mio. USD.

SKAT har ikke redegjort nærmere for, i hvilket omfang klageren i 2004 personligt skulle have været i stand til at fremskaffe en indskudskapital på dette beløb, der svarer til ca. 55 mio. danske kroner. Reelt forholdt det sig i stedet således, at klageren i 2005 ejede selskabet sammen med en række andre investorer. Klageren kan således ikke anses for at være hovedaktionær i selskabet, ligesom SKAT ikke har fremlagt dokumentation herfor.

Som konsekvens heraf kan klageren ligeledes ikke anses for at være hovedaktionær eller have bestemmende indflydelse i de øvrige datterselskaber.

Nærmere om G8
Selskabet blev stiftet den 10. juli 2004 som et datterselskab til G7 inc. Formålet med stiftelsen af selskabet var bl.a., at selskabet skulle udføre en række praktiske opgaver i forbindelse med de tidligere G17 og G18-selskabers erhvervelse af 39 ejerlejligheder i Y1’sområdet.

Som følge heraf indgik selskabet en samhandelsaftale med det tidligere G1 (nu G12) vedrørende udførelsen af disse opgaver, jf. samhandelsaftale. Det fremgår bl.a. af aftalen, at G8 skulle finde, besigtige, assistere med køb/forhandling vedrørende ejerlejlighederne samt en række øvrige funktioner.

En række af disse opgaver blev bl.a. udført af klageren og IB.

Det fremgår yderligere af samhandelsaftalen, at honoraret herfor udgjorde 60.000 kr. pr. ejerlejlighed, ligesom det fremgår af aftalen, at beløbet forfaldt til betaling i forbindelse med salget af lejligheden eller senest pr. 1. januar 2007.
Af G8’s regnskab for 2005 fremgår, at selskabet pr. 31. december 2005 havde en kortfristet gæld på 1.977.137 kr., ligesom det fremgår, at selskabet pr. 31. december 2005 havde et tilgodehavende på 2.044.556 kr.

Det kan således konstateres af regnskabet, at G8 ved udgangen af indkomståret 2005 endnu ikke havde fået de skyldige beløb, jf. samhandelsaftalen, ligesom det fremgår, at selskabet ligeledes ikke pr. 31. december 2005 havde betalt det skyldige beløb til selskabet G7 inc, jf. faktura af 30. november 2005.

Det er væsentligt at bemærke, at forholdet mellem de arbejdsopgaver, der blev udført af henholdsvis G7 inc og G8, var således, at det udenlandske moderselskab, jf. ovenfor, stod for den helt overordnede tilrettelæggelse af projektet, mens det danske mellemholdingselskab stod for den praktiske udarbejdelse af f.eks. prospektmateriale m.v., jf. samhandelsaftalen.

Vedrørende G11
Selskaberne blev oprindeligt stiftet af klageren i 2004 og 2005 og blev efterfølgende overdraget til selskabet G1 (nuværende G12). I forbindelse hermed blev selskaberne indlemmet i koncernen, der havde selskabet G7 inc som ultimativt moderselskab.

Den fremlagte samhandelsaftale medførte, at selskaberne i 2005 og 2006 erhvervede 39 forskellige ejerlejligheder i Y1-by. Lejlighederne blev, jf. nedenfor, solgt i 2006 til G5.

Vedrørende salg af lejlighederne
Den 2. juni 2006 indgik G11 (daværende G2) aftale med G5 vedrørende salg af de 39 ejerlejligheder, jf. rammeaftale. Af rammeaftalen fremgår en aftalt kontant købesum på 64.100.000 kr.

Af e-mail af 6. juli 2007 fra IB til SP fremgår, at det samlede mellemværende pr. denne dato udgjorde 590.279 kr., jf. e-mailen vedrørende opgørelse over mellemværende mellem KM og IB.

Af opgørelsen fremgår bl.a., at der i april 2007 blev udbetalt 500.000 kr., at der i uge 25 blev udbetalt 2 mio. kr. samt at der i uge 26 blev udbetalt 1,5 mio. kr. Herudover fremgår et administrationshonorar på 585.000 kr.

Nærmere om A’s adgang til selskabernes bankkonti
Selskabet G7 inc havde adgang til en række forskellige bankkonti i F1-bank.

Ud af disse bankkonti havde klageren hævekort og rådighed over én enkelt konto. Denne konto havde reg. nr. X1, konto nr. X1. Det er ubestridt mellem parterne, at klageren alene havde adgang til denne ene konto, jf. kontoudtog for denne konto for perioden fra 1. januar 2007 til den 31. december 2008. Som det fremgår af kontoudtoget samt af oversigter udarbejdet af SKAT over posteringerne på kontoen, blev der i 2007 samlet indsat et beløb på 412.852 kr. på kontoen. Der blev ligeledes hævet i alt 412.166 kr. på kontoen i 2007.

SKAT har ikke fremlagt yderligere dokumentation for, at klageren skulle have modtaget et samlet beløb på i alt 2.800.000 kr. fra selskaberne i indkomståret 2007 og et samlet beløb på 800.000 kr. i 2008.

Klageren hævede et beskedent beløb på mellem 10.000 kr. og 20.000 kr. om måneden, som blev benyttet til afholdelse af udgifter til mad/tøj m.v. i indkomstårene 2007 og 2008. De resterende hævede beløb på kontoen blev anvendt til at aflønne håndværkere og indkøbe materialer m.v. i forbindelse med, at de indkøbte lejligheder blev renoverede. Som det fremgår af kontoudtogene blev de sidste renoveringsarbejder afsluttet primo 2008, hvorfor der alene var begrænsede indsætninger på kontoen i 2008.

Nærmere om selskabernes aktiviteter i 2007 og 2008
Det bemærkes, at de nævnte “Evolution" selskaber i 2007 og 2008 påbegyndte en række nye driftsaktiviteter, bl.a. med opkøb af selskaber.

De midler, som blev modtaget fra G5 og i øvrigt ikke blev indsat på konti, som klageren havde adgang til blev således anvendt til at stifte nye selskaber og tilrettelægge ny drift. Beløbene kom således ikke klageren personligt til gode, ligesomhan ikke havde mulighed for at råde personligt over selskabernes midler.

Til støtte for de nedlagte påstande er det overordnet gjort gældende,

• at dispositioner mellem selskabet G7 inc og klageren ikke er omfattet af ligningslovens § 2,
• idet SKAT ikke har godtgjort, at han har bestemmende indflydelse i hverken selskabet G7 inc eller det “utal" af selskaber, som udgør den såkaldte “Evolution-koncern", samt
• idet der ikke er grundlag for at antage, at IB og klageren er interesseforbundne parter, samt
• idet SKAT ikke har påvist, at der mellem IB og klageren er indgået en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse i selskaberne, samt
• at der ikke er grundlag for at fastsætte et skønsmæssigt lønvederlag på 800.000 kr.,
• idet SKAT ikke har fremlagt dokumentation for, at klageren har modtaget et beløb i denne størrelsesorden i indkomstårene 2007 og 2008, samt
• idet det er en betingelse for at beskatte klageren af lønvederlag, at SKAT dokumenterer, at beløbene er kommet til udbetaling i indkomstårene 2007 og 2008, samt
• idet der under alle omstændigheder ikke er grundlag for at gennemføre en beskatning af mere end maksimalt 412.856 kr. i indkomståret 2007 og 81.135 kr. i 2008, da disse beløb udgør de samlede indsætninger på kontoen, hvorover klageren havde råderet, samt
• at der ikke er grundlag for at gennemføre beskatning af maskeret udlodning på 2.000.000 kr.,
• idet SKAT ikke har dokumenteret, at klageren har modtaget et beløb på 2.000.000 fra “Evolution" koncernen, samt
• idet SKAT ikke har dokumenteret, at klageren var anpartshaver i Y17 og Y18 selskaberne i indkomståret 2007.

Den subsidiære påstand er medtaget, såfremt Landsskatteretten måtte finde, at der er grundlag for at gennemføre beskatning med et mindre beløb.

Vedrørende spørgsmålet om beskatning af skønnet lønvederlag og ligningslovens 2
Indledningsvis bemærkes, at SKAT som forvaltningsmyndighed er omfattet af skatteforvaltningslovens § 17 og forvaltningslovens § 28 ved videregivelse af oplysninger til afgørelsesmyndigheder. IB har på intet tidspunkt givet samtykke til, at SKAT kan videregive oplysninger omkring hans personlige skatteforhold til skatteankenævnet eller klageren.

Det forhold, at klageren og IB i perioden fra 2005 til 2008 arbejdede sammen er ikke ensbetydende med, at de skal anses for at have partsstatus i forhold til hinandens skatteforhold.

SKAT har ikke taget stilling til dette forhold ved udleveringen af oplysningerne til skatteankenævnet.

Der skal foretages en selvstændig og individuel prøvelse af, hvorvidt der er grundlag for at fastholde beskatningen af klageren, og denne vurdering har som udgangspunkt ingen sammenhæng med IB’s skatteforhold.

Vedrørende ligningslovens § 2
SKAT har i udtalelsen fastholdt, at klageren er omfattet af bestemmelsen i ligningslovens § 2, ligesom skatteankenævnet tillige har lagt dette til grund i afgørelsen.

Af udtalelsen fremgår bl.a. følgende:

“SKAT hverken kan eller skal dokumentere præcis, hvor stor en procentdel A ejer direkte eller indirekte af de respektive selskaber, for at kunne statuere grundlag for lønfiksering og beskatte A et skønnet udbetalt lønvederlag fra de mange selskaber han og hans kontrollerede i indkomståret 2007".

Det er med SKATs udtalelse klart, at SKAT tilsyneladende ikke kan løfte bevisbyrden for, at klageren har haft en ejerandel på mere end 50 i de “mange selskaber", som han efter SKATs opfattelse kontrollerede.

For at ligningslovens § 2 finder anvendelse, er det et krav, at den pågældende person skal eje mere end 50 % af aktierne/anparterne eller råde over mere end 50 % af stemmerettighederne i det pågældende selskab.

Det er ubestridt SKAT, der skal løfte bevisbyrden for, at klageren har haft en ejerandel på mere end 50 % eller rådighed over mere end 50 % af stemmerettighederne i de “mange selskaber", der er refereret til.

SKAT har med udtalelsen erkendt, at denne bevisbyrde ikke kan løftes.

Dette forhindrer imidlertid ikke SKAT i fortsat at lægge til grund, at klageren har haft bestemmende indflydelse i disse “mange selskaber".

Af udtalelsen fremgår således videre:

“Men A kan/skal anses for at have bestemmende indflydelse, på det utal af selskaber med erhvervsmæssig driftsaktivitet, som hans mangeårige kompagnon IB har henholdsvis stiftet, drevet, tømt og lukket ned (via tvangsopløsning eller konkurs) i perioden medio 2004 til dags dato

Og er som sådan omfattet af bestemmelsen i ligningslovens § 2 uagtet at han personligt (heller ikke efter SKATs opfattelse) som oftest er, hverken direkte eller ultimativ ejer af mere end 50% af kapitalen i nogen af de snesevis af selskaber som de 2 partnere i forening har kontrolleret og i al ubemærkethed har anvendt til systematisk år efter år at kanalisere større eller mindre vederlag ud til hinanden."

SKAT har således lagt til grund, at klageren har bestemmende indflydelse i et “utal af selskaber" samtidig med, at det må anses for ubestridt, at klageren ikke ejer mere end 50 % af kapitalen i selskaberne.

Det bemærkes, at det ubestridt er SKAT, der skal godtgøre, at klageren har bestemmende indflydelse i selskaberne og dermed er omfattet af ligningslovens § 2. Dette må under alle omstændigheder medføre, at SKAT indledningsvis bør redegøre detaljeret for, hvilke selskaber klageren skal anses for at have bestemmende indflydelse i, og hvorfor SKAT mener, der er grundlag for denne antagelse. Da der alene er henvist til et “utal af selskaber" som grundlag for det skønnede lønvederlag, er det særdeles svært for klageren at tage stilling til SKATs synspunkt.

Der er med SKATs udtalelse enighed mellem parterne om, at spørgsmålet om, hvorvidt klageren er omfattet af ligningslovens § 2, alene beror på en vurdering af, om han skal anses for at have bestemmende indflydelse i et udefineret antal selskaber, som antaget af SKAT.

Skatteankenævnet anfører imidlertid i afgørelsen, at klageren er “hovedanpartshaver" i en række ikke definerede selskaber. Det må imidlertid fastholdes, at der ikke er fremlagt dokumentation for, at klageren skulle være hovedanpartshaver i G17 og G18 selskaberne i 2007.

Herudover anfører skatteankenævnet, at klageren anses for at være skattepligtig på baggrund af 15 direktørkontrakter og udstedte regninger, hvorefter nævnet i den efterfølgende sætning anfører, at det må anses at være forretningsmæssigt ubegrundet, at klageren ikke har modtaget løn fra selskaberne.

Hertil bemærkes, at klageren allerede er blevet beskattet én gang af de beløb, han modtog i forbindelse med stiftelsen af G17 og G18 selskaberne i 2004 og 2005 dette forhold er således fuldkommen uvedkommende i relation til vurderingen af, om der for indkomstårene 2007 og 2008 er grundlag for at gennemføre en beskatning. I øvrigt forekommer nævnets ræsonnement usammenhængende.

Nærmere om kravet “bestemmende indflydelse"
Da ligningslovens § 2 blev indført i 1998 opererede loven med et kontrolkrav, jf. anvendelsen af ordene “kontrollerer" eller “kontrolleres". Dette kontrolbegreb blev i 2004, i medfør af lov nr. 458 af 9. juni 2004 (Ændring af forskellige skatte-og afgiftslove (forenklinger m.v.)), afskaffet til fordel for begrebet “bestemmende indflydelse".

Ved “bestemmende indflydelse" forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 % af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 % af stemmerne. Dette fremgår direkte af lovens ordlyd.

Ved bedømmelsen af, om den skattepligtige anses for at have bestemmende indflydelse på en juridisk person, medregnes aktier og stemmerettigheder, som indehaves af:
1. Koncernforbundne juridiske personer,
1.1. Ved koncernforbundne juridiske personer forstås i henhold til ligningslovens § 2, stk. 3, juridiske personer, hvor samme kreds af selskabsdeltagere har bestemmende indflydelse, eller hvor der er fælles ledelse.
2. Personlige aktionærer og deres nærtstående,
2.1. I ligningslovens § 2, stk. 2, sidste pkt., er nærtstående nærmere defineret. Heraf fremgår, at som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre, samt børn og børnebørn og disses ægtefæller, eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarnsog adoptivforhold sidestilles med oprindeligt slægtsforhold.
3. En fond eller trust stiftet af moderselskabet selv, eller
4. Et af de nævnte koncernforbundne selskaber, nærtstående m.v., eller af fonde eller truster stiftet af disse.

På tilsvarende vis medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af andre selskabsdeltagere, med hvem selskabsdeltageren har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse.

I forlængelse heraf opstår selvsagt spørgsmålet om, hvornår der foreligger “en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse". I en betænkning, afgivet af Skatteudvalget den 22. marts 2006 over L 116 til lov om ændring af ligningsloven, selskabsskatteloven og andre skattelove, fremhæves det, at det vil bero på en konkret vurdering af den foreliggende aftale. I denne vurdering kan indgå en vurdering af, om aftalen medfører:

Fælles råden over flertallet af stemmerettigheder,
Fælles udnævnelse eller afsættelse af et flertal af medlemmerne i selskabets øverste ledelsesorgan, eller
Fælles bestemmende indflydelse over selskabets driftsmæssige og finansielle ledelse.

Som et eksempel i betænkningen nævnes kapitalfonde, der foretager en fælles investering, og som ofte vil aftale fælles bestemmende indflydelse. De deltagende kapitalfonde vil således i forbindelse med den fælles investering typisk aftale fælles retningslinjer på en række områder, f.eks. i form af en aktionæroverenskomst. Disse kan eksempelvis være følgende:

Krav til minimumsinvestering/ejerandel og eventuelt om deltagelse i fremtidige kapitalforhøjelser for at finansiere yderligere opkøb.

Ret til at kunne kræve at sælge på samme vilkår som en sælgende aktionær og pligt til at skulle sælge på samme vilkår som en sælgende aktionær.

Enighed om den fælles strategi med investeringen (investeringshorisont, eventuel foretrukken exitmåde).

Aftale om fælles udpegning af bestyrelsesmedlemmer og bestyrelsens virke (bestemmelser som typisk forekommer i bestyrelsens forretningsorden om møder, quorum, flertalsregler, krav til kvalificerede flertal i visse beslutninger m.v.).

Retningslinjer for strategien for den købte virksomhed.

I betænkningen fra Skatteudvalget præciseres det, at en aktionæroverenskomst ikke i sig selv er tilstrækkelig til at fastslå, at der er indgået en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. Visse aktionæroverenskomster indeholder eksempelvis bestemmelser om forkøbsret ved salg og bestemmelser om begrænsninger i pantsætningsadgangen. Sådanne bestemmelser medfører ikke i sig selv, at der udøves fælles bestemmende indflydelse.

Det kan indledningsvis konkluderes, at der ikke med henvisning til koncernforbundne juridiske personer, personlige aktionærer og deres nærtstående, fond eller trust stiftet af moderselskabet eller de nævnte koncernforbundne selskaber, nærtstående m.v., eller af fonde eller truster stiftet af disse, er noget grundlag for at anse klageren for at have bestemmende indflydelse i nogen af de af SKAT nævnte selskaber i udtalelsen.

Det er herefter alene, i det omfang SKAT har godtgjort, at der mellem ejerkredsen i selskaberne er indgået en “aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse", der er grundlag for at anse klageren for at være omfattet af ligningslovens § 2.

SKAT har ikke fremlagt nogen som helst form for dokumentation i sagen, der kan tages til indtægt for, at der mellem parterne har været indgået en sådan aftale om fælles ledelse af selskabet.

Følgende fremgår af SKATs udtalelse:

“Som dokumentation herfor vedlægges som bilag til Anke 2. kopi af udskriftsprint taget af SKAT fra Evolution koncernens officielle hjemmeside den 18.09.08 hvoraf det klart og tydeligt OPLYSES at koncernen denne dag i sep. 2008 primært var ejet af 2 investorer hhv. Fam A og Fam IB med hver 40 % af kapitalen..."

Det forhold, at “Fam A", ifølge det oplyste på hjemmesiden, ejede 40 % af kapitalen i en række selskaber i september 2008, har ingen betydning for spørgsmålet om, hvorvidt der i 2007 var indgået en fælles aftale om udøvelse af bestemmende indflydelse mellem selskabernes aktionærer. Dertil kommer, at det af hjemmesiden fremgår, at klagerens familie og ikke klageren personligt ejede en ultimativ andel på 40 % af selskaberne. Der er således under alle omstændigheder intet belæg for SKATs synspunkt ved en gennemgang af teksten på den nævnte hjemmeside.

SKAT anfører videre:

“Som yderligere dokumentation for at A og IB i fællesskab var majoritetsaktionærer i Evolutionkoncernen henvises til dokumenter (tidligere fremsendt af SKAT med kendelsen som bilag 2) der bl.a. viser at den 10. juni 2005 indgår de 2 kompagnonger en anpartshaveroverenskomst, i deres respektive egenskab af 50 % anpartshavere i G1 det selskab der dengang ejede 14 underliggende datterselskaber."

Hertil bemærkes, at den nævnte anpartshaveroverenskomst alene vedrører selskabet G1, der som anført af SKAT i 2005 ejede de nævnte datterselskaber.

Under alle omstændigheder kan anpartshaveroverenskomsten ikke tages til indtægt for, at der udøves fælles bestemmende indflydelse over dette selskab. Som det fremgår ovenfor, skal der foretages en konkret vurdering af ordlyden og indholdet af en anpartshaveroverenskomst, ligesom aftaler om forkøbsret ved salg og bestemmelser om begrænsninger i pantsætningsadgangen ikke i sig selv medfører, at der udøves fælles bestemmende indflydelse. I aftalen er der således ikke taget stilling til fælles råden over stemmerettighederne eller på anden måde anført noget omkring ledelsen af selskabet. Der er intet i anpartshaveroverenskomsten, der tyder på, at parterne skulle udøve fælles bestemmende indflydelse på selskabet. Af samme grund er der heller ikke grundlag for en formodning herom i relation til de øvrige selskaber, hvor der ikke er indgået anpartshaveroverenskomster.

SKAT har således heller ikke med henvisning til anpartshaveroverenskomsten godtgjort, at klageren skulle have bestemmende indflydelse i selskabet G1, eller for den sags skyld i det “utal" af andre selskaber, som SKAT anfører i udtalelsen.

SKAT har i udtalelsen bemærket, at en del af købesummen i forbindelse med salget af en række ejerlejligheder ejet af G2 sælges til G5 i 2006, indsættes på en konto i F1-bank tilhørende selskabet G7 inc.

Det er SKATs opfattelse, at dette er ensbetydende med, at klageren har haft bestemmende indflydelse i selskabet.

Som tidligere anført i klagen til skatteankenævnet den 23. juni 2011 var selskabet G7 inc moderselskab til de øvrige selskaber, herunder G1.

Der skal i den forbindelse henvises til et af Kammeradvokaten udarbejdet støttebilag i forbindelse med IB’s indbringelse af Landsskatterettens kendelse vedrørende hans skatteansættelse for indkomståret 2005.

Af koncernoversigten fremgår det ligeledes, at G7 inc var moderselskab for de øvrige selskaber i koncernen.

Som det fremgår af koncernoversigten, havde G7 inc en række tilgodehavender hos datterselskaberne, bl.a. i forbindelse med arbejde udført ved købet og salget af lejlighederne. Det er klagerens opfattelse, at dette er begrundelsen for, at en del af salgssummen fra G5 blev indsat direkte på moderselskabets konto frem for datterselskabernes konti.

Det kan i øvrigt ikke anses for at være unormalt, at der sker modregning af tilgodehavender mellem koncernforbundne selskaber. Tværtimod må dette anses for at være sædvanlig praksis, ligesom dette forhold under alle omstændigheder ikke godtgør, at klageren skulle have haft bestemmende indflydelse i hverken G7 inc eller de øvrige selskaber på koncernoversigten.

Vedrørende skatteankenævnets afgørelse
Skatteankenævnet har i afgørelsen lagt følgende til grund:

“Da klager som hovedanpartshaver er omfattet af ligningslovens § 2, skal der ske beskatning af et beløb, svarende til hvad en ikke interesseforbundet 3. person vil være blevet aflønnet med, for udførelse af de tilsvarende arbejdsopgaver"

Det fremgår ikke af nævnets bemærkninger, om nævnet anser klageren for at have bestemmende indflydelse som følge af sin ejerandel/andel af stemmerne eller som følge af en aftale med de øvrige anpartshavere.

Som ovenfor nævnt må det vedrørende nævnets bemærkning om, at klageren har bestemmende indflydelse som følge af ejerandel, bemærkes, at nævnet står ganske alene med denne opfattelse, idet såvel SKAT som klageren er enige om, at denne betingelse ikke er opfyldt i nærværende sag.

Det bestrides overordnet, at klageren og IB er interesseforbundne parter, dette såvel generelt som konkret.

Et interessefællesskab kan i skatteretlig forstand overordnet defineres som værende enten generelt eller konkret.

Et generelt interessefællesskab kan defineres som forbindelse mellem koncernforbundne selskaber eller familiemedlemmer. Forholdet mellem et selskab og en hovedaktionær er tillige omfattet af det generelle interessefællesskab. Bestemmelsen i ligningslovens § 2 er netop udtryk for en lovfæstelse af kravet om handel på armslængde-vilkår mellem parter, der generelt er interesseforbundne, jf. ovenfor.

Herudover kan der i konkrete situationer tillige være tale om interessefællesskab. Et konkret interessefællesskab foreligger typisk i situationer, hvor begge parter i det konkrete tilfælde har sammenfaldende interesser i en bestemt disposition, uden i øvrigt at være generelt interesseforbundne. Et eksempel herpå findes i Højesterets dom, offentliggjort i TfS 1996, 496 H, der omhandlede en situation med et skattearrangement af typen “sale and lease back".

Højesteret lagde til grund, at det i sagen omhandlede skattearrangement alene havde været muligt som følge af parternes konkrete fælles interesse og tilsidesatte herefter arrangementet. Hertil bemærkes, at korrektionsadgangen netop har været relevant i situationer, hvor der har været tale om skattearrangementer, der har haft til hensigt at omgå eksisterende regler.

Det bemærkes hertil, at det i forarbejderne til ligningslovens § 2 er anført, jf. FT 1997/98, tillæg A, p. 2460, at der ikke med lovændringen er tilsigtet en ændring i den hidtidige praksis, hvorefter SKAT har mulighed for at korrigere dispositioner, hvor der er tale om konkret interessefællesskab.

Hvornår der ved dispositionen foreligger en så stor afvigelse fra markedsvilkårene, at dispositionen kan tilsidesættes, må bero på en konkret vurdering, idet det dog bemærkes, at der i dette tilfælde, jf. TfS 1998, 199 H, alene kan ske korrektion, såfremt der er tale om omgåelse.

Det kan med udgangspunkt i ovennævnte konkluderes, at der i nærværende sag ikke er tale om interesseforbundne parter, jf. ligningslovens § 2. Der er ligeledes ikke grundlag for at anse parterne for at være konkret interesseforbundne.

Det skal ikke bestrides, at IB og klageren igennem en årrække har været samarbejdspartnere, og i den forbindelse i fællesskab har deltaget i driften af en række selskaber.

Dette samarbejde kan imidlertid aldrig bevirke, at parterne tillige kan anses som nærtstående parter, ligesom de hver for sig ikke kan anses for at have nogen interesse i, at den anden begunstiges på selskabernes bekostning. Dette forhold understreger således ligeledes, at de foretagne dispositioner er af forretningsmæssig karakter og er begrundet i selskabernes forhold.

Det er sammenfattende gjort gældende, at SKAT ikke tilnærmelsesvis har løftet bevisbyrden for, at klageren skulle have haft nogen form for bestemmende indflydelse i de nævnte selskaber, hvorfor ligningslovens § 2 ikke finder anvendelse i nærværende sag.

Herefter er spørgsmålet, hvorvidt der er grundlag for at foretage fiksering af en lønindtægt som antaget af SKAT.

Skatteankenævnet har som ovenfor anført i afgørelsen lagt til grund, at der skal ske beskatning af et lønvederlag svarende til, hvad tredjemand ville være blevet aflønnet med for de samme opgaver.

Klageren har ubestridt ikke modtaget et egentligt lønvederlag fra selskaberne i indkomståret 2007. Han har i stedet modtaget mindre beløb via sin mellemregning, når der var lejlighed til at hæve beløb i forbindelse med hans arbejdsopgaver.

Det er imidlertid fast antaget i den skatteretlige teori og praksis, at skattemyndighederne ikke kan anfægte, at en person, der vælger at drive konsulentvirksomhed via et selskab, undlader at hæve løn af det pågældende selskab. Dette som følge af at personen, der også ejer selskabet, selvsagt selv bestemmer, om han har behov for at hæve løn af selskabet, eller om han i stedet ønsker at konsolidere selskabet ved at lade de oparbejdede konsulentindtægter akkumulere i selskabet.

Dette fremgår eksempelvis af SKATs juridiske vejledning, afsnit C,B.3.7, vedrørende fiksering af ydelser mellem hovedaktionæren og selskabet. Der er således som altovervejende udgangspunkt ikke mulighed for fiksering af løn i det tilfælde, hvor hovedaktionærens arbejdsvederlag ikke modsvarer værdien af den modtagne ydelse.

Der kan tillige henvises til TfS 1997, 80 samt SKM2009.829.SR og SKM2010.431.SR

Herudover er det bemærket, at det forhold, at klageren valgte at finansiere en række private udgifter via sin mellemregningskonto med selskabet G7 inc, alene er et forhold mellem selskabet og klageren og derfor ikke har betydning for nærværende sag.
Årsagen til, at der ikke længere i praksis forekommer lønfiksering, er netop, at der med indførelsen af ligningslovens § 2 er indført en selvstændig mulighed for fiksering, hvorfor der uden for ligningslovens område ikke længere sker lønfiksering.

SKAT har i udtalelsen gentagne gange anført, at der ved overførslerne til selskabet G7 inc er sket uberettigede overførsler på bekostning af de danske koncernselskaber. Hertil er bemærket, at det forhold, at beløbene er overført til moderselskabet, under alle omstændigheder alene kan udgøre udlodninger til moderselskabet. Det er herefter op til SKAT at afgøre, om udlodningerne er skattepligtige eller ej for selskabet, hvilket under alle omstændigheder er klagerens personlige skatteansættelse uvedkommende.

Nærmere om det udøvede skøn
Det følger af statsskattelovens § 4, at en person, der er skattepligtig til Danmark, som udgangspunkt beskattes af samtlige indtægter:

“... bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi."

Statsskattelovens § 4 knæsætter således foruden globalindkomstprincippet og nettoindkomstprincippet tillige princippet om realiserede økonomiske fordele derved, at en skatteyder som altovervejende udgangspunkt beskattes af samtlige de indtægter, der oppebæres, uanset arten heraf.

Princippet indebærer nærmere, at den skattepligtige skal have modtaget en økonomisk fordel, der har en objektiv omsætningsværdi.

Det er skattemyndighederne, der skal påvise, at skatteyder har modtaget en skattepligtig indtægt.

I det omfang skattemyndighederne kan dokumentere, at der er sket indsætninger på en konto tilhørende skatteyder, gælder der imidlertid efter fast praksis en formodning for, at indsætningerne har karakter af skattepligtige indtægter, jf. bl.a. SKM2011.208.HR og SKM2011.775.HR.

Det er herefter skatteyder, der i det konkrete tilfælde skal godtgøre, at indsætningerne er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Omvendt er det SKAT, der skal godtgøre, at der er grundlag for, at beløb, der er indsat på en konto tilhørende en juridisk person, skal påvirke skatteansættelsen for andre end den juridiske person.

Der gælder i dette tilfælde ikke nogen forhåndsformodning for, at de indsatte beløb udgør skattepligtig indkomst for ansatte, aktionærer eller andre med tilknytning til selskabet dette uanset om de pågældende personer måtte have adgang til den pågældende konto.

Bevisbyrden for, at beløbene skal beskattes hos klageren personligt, påhviler således ene og alene SKAT.

Det er overordnet gjort gældende, at SKAT ikke har løftet bevisbyrden for, at klageren i indkomstårene 2007 og 2008 personligt har erhvervet ret til 800.000 kr. pr. år, hvorfor der ikke er grundlag for den gennemførte beskatning.

At klageren har haft råderet over G7 inc’s konti i Danmark kan således ikke i sig selv medføre, at bevægelserne på den pågældende konto har betydning for hans skatteansættelse.

Da G7 inc ikke er et dansk registreret selskab, og ikke heller ikke ifølge SKAT har været skattepligtig til Danmark, har der ikke været udarbejdet danske regnskaber m.v., ligesom selskabet ikke har været forpligtet til at fremsende eller udarbejde sådan dokumentation i Danmark.

Bevisbyrden for, at hver enkelt hævning fra kontoen skal påvirke klagerens skattepligtige indkomst, påhviler til stadighed SKAT. Denne bevisbyrde kan ikke anses for at være løftet alene med en generel henvisning til hævningernes størrelse og type. Det er således fast antaget i skatteretlig teori og praksis, at skatteyder ikke beskattes ved refusion af udlæg for erhvervsmæssige udgifter m.v. SKAT har imidlertid ikke foretaget nogen nærmere prøvelse af hævningerne, ligesom SKAT ikke har opgjort hævningerne for hvert enkelt indkomstår.

SKAT har i udtalelsen anført følgende:

“Det faktum at SKAT (med henvisning til bilag 4 til udsendt kendelse)

Har dokumenteret at konto nr X1 i G6 inc er en konto A personligt har eneråderet over og som sådan bl.a. over 4 år har anvendt pengebeløb til:

Medfører naturligvis ikke at det alene er faktuelt konstaterbare transaktioner på denne konto i 2007 og 2008 der kan og skal danne grundlag for A’s skattepligtige lønvederlag i de 2 år.

G6 inc. alene rådede over 10 bankkonti i danmark, hvoraf hovedkontoen konto nr. X2 over 4 år fik tilført værdier for ca. 25 mio. kr. hvoraf langt hovedparten stammer fra de tocifrede formueværdier som G1 og dets datterselskaber kontinuerligt og systematisk blev unddraget i perioden primo 2005 til ultimo 2007".

Hertil bemærkes, at det forhold, at klageren ikke har haft adgang eller råderet til de andre konti, som G7 inc rådede over i F1-bank, naturligvis medfører, at bevisbyrden, for at indbetalinger på disse konti udgør skattepligtige indtægter for ham, skærpes betydeligt.

SKAT har ikke i udtalelsen eller i afgørelsen af 30. maj 2011 godtgjort, at der i nærværende sag er grundlag for at gennemføre en skønsmæssig forhøjelse af klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2007 og 2008 med henvisning til bevægelser på konti tilhørende selskabet G7 inc.

Som ovenfor nævnt udgør den eneste egentlige dokumentation for forhøjelserne af klagerens skattepligtige indkomst de fremlagte kontoudtog. Af disse kontoudtog fremgår imidlertid som også opgjort af SKAT at der blev indsat et beløb på i alt 412.852 kr. i 2007 og 81.135 kr. i 2008 hverken mere eller mindre.

Det er på den baggrund gjort gældende, at disse 412.852 kr. og 81.135 kr. i indkomstårene 2007 og 2008 udgør de maksimale beløb, som klageren kan have oppebåret som lønvederlag fra selskaberne. Klageren har ubestridt alene haft råderet over denne konto. I dette beløb er der endda ikke taget højde for, at langt hovedparten af hævningerne på kontoen rent faktisk har udgjort fradragsberettigede udgifter, såsom køb af hvidevarer m.v. i forbindelse med renoveringsprojekterne.

Hertil kommer naturligvis, at kontoen ikke er oprettet i klagerens navn, men derimod tilhører selskabet G7 inc. Der er således som altovervejende udgangspunkt ikke grundlag for at beskatte klageren af indsætninger på kontoen, der ikke tilhører ham.

Selv hvis det lægges til grund, at klageren skal beskattes af indsætninger på kontoen, findes der imidlertid alene dokumentation for, at der er indsat et væsentligt mindre beløb end de i alt 2.800.000 kr., som SKAT har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med for indkomståret 2007, og de 800.000 kr., som klageren er forhøjet med for indkomståret 2008.

Efter skattekontrollovens § 5, stk. 3, kan SKAT gennemføre en skønsmæssig forhøjelse, såfremt der ikke er indgivet selvangivelse, eller såfremt der er grundlag for at tilsidesætte det selvangivne. Det af SKAT udøvede skøn skal imidlertid foretages på et korrekt og retvisende grundlag under iagttagelse af samtlige af de for sagen relevante omstændigheder.

Heraf følger, at SKAT ikke kan gennemføre en skønsmæssig forhøjelse, medmindre skønnet hviler på et fyldestgørende grundlag. I øvrigt bemærkes, at der som udgangspunkt, jf. SKATs juridiske vejledning afsnit A,B.5.3.3., skal udarbejdes privatforbrugsopgørelser, i det omfang SKAT agter at gennemføre en skønsmæssig forhøjelse.

Af Ligningsvejledning 2012 E.B.1.4. fremgår følgende:

“Når indkomstopgørelsen er så mangelfuld, at den ikke kan danne grundlag for skatteansættelsen, må ansættelsen foretages efter et skøn. Bortset fra sådanne klare tilfælde er det ud over mangler i regnskabsgrundlaget i almindelighed en forudsætning for en skønsmæssig forhøjelse, at der, påvises eller sandsynliggøres et højere privatforbrug, end selvangivelsen og foreliggende oplysninger såvel formueoplysninger som andre oplysninger giver plads til".

Skatteankenævnet har anført følgende i afgørelsen:

“Klagers opgaver i koncernen i 2007 anses at udgøre min. samme omfang som i 2004 og 2005, hvor aflønningen udgjorde 125.000 pr. selskab".

Det skal ikke bestrides, at klageren har været ansat direktør i en række selskaber G2 i forbindelse stiftelsen af disse selskaber.

Landsskatteretten har tidligere taget stilling til omstændighederne i forbindelse med stiftelsen af disse selskaber, hvoraf det bl.a. fremgik, at klageren indskød de selvsamme 125.000 kr. ved stiftelsen af hvert enkelt selskab, hvorefter han straks overførte pengene til sin egen konto. Under disse særlige omstændigheder, hvor vederlaget alene var aftalt med henblik på at undgå at optage et ulovligt aktionærlån samt med henblik på at stifte en lang række selskaber, kan der ikke herfra sluttes, at klageren også i de efterfølgende år skulle have erhvervet ret til et vederlag i samme størrelsesorden. I modsætning til tilfældet for 2005 og 2006 er der heller ikke nogen dokumentation for, at han skulle have erhvervet ret til eller modtaget beløb i denne størrelsesorden.

Skatteankenævnet har herudover ikke forholdt sig til det af SKAT udøvede skøn eller efterprøvet grundlaget herfor.

Det er gjort gældende, at det af SKAT udøvede skøn skal tilsidesættes som helhed, idet det må anses for at være baseret på et urigtigt grundlag, ligesom det er åbenbart urimeligt.

Som ovenfor anført har SKAT ikke taget konkret stilling til, hvilke indsætninger/udbetalinger der skal påvirke klagerens skatteansættelse, ligesom SKAT heller ikke har foretaget en periodisering heraf.

I forhold til periodiseringen har SKAT anført følgende i udtalelsen:

“Indtræden af personlig skattepligt for en selskabs ejers erhvervede vederlag i 2008, udskydes ikke til 2009 - 2010 eller for den sags skyld i det uendelige, blot fordi selskabets majoritetsaktionær (potentielt i et til flere år) måtte undlade at hæve vederlaget fra det selskab han har valgt at lade sit retmæssige lønvederlag fra de selskaber han kontrollerer indbetale til".

Hertil bemærkes, at SKAT i afgørelsen af 30. maj 2011 har lagt til grund, at klageren skal beskattes af 800.000 kr. i løn fra den ikke nærmere angivne kreds af selskaber.

Det skatteretlige hovedprincip om periodisering, retserhvervelsesprincippet, fraviges, for så vidt angår løn, idet løn i stedet beskattes på udbetalingstidspunktet, jf. kildeskattelovsbekendtgørelsens § 40.

SKATs bemærkninger i udtalelsen er således ikke udtryk for gældende ret og skal ikke tages til følge.

Skatteankenævnet har da også i afgørelsen anført følgende:

“...at løn og honorarindtægter, der er modtaget i tjenesteforhold m.v. og anden A-indkomst skal beskattes på udbetalingstidspunktet."

På trods heraf, og på trods af det forhold, at SKAT ikke ved skønsudøvelsen har taget stilling til, hvilke udbetalinger der skal anses for at udgøre skattepligtige indtægter for klageren, har ankenævnet stadfæstet SKATs afgørelse.

I den forbindelse skal det ligeledes bemærkes, at KB fra R1, der har været kurator i de konkursramte G2-selskaber, ikke på noget tidspunkt har gjort krav gældende mod klageren eller andre personer i forbindelse med afslutningen af selskabernes konkursboer.

Såfremt Landsskatteretten måtte finde, at der er grundlag for at beskatte klageren af et skønsmæssigt opgjort beløb, bør dette under alle omstændigheder henføres til aktieindkomst, jf. ligningslovens § 16 A, idet beløbet i så tilfælde vil have karakter af maskeret udlodning fra selskabet, jf. eksempelvis U 1963.970.H.

Der er således ikke grundlag for at foretage en beskatning af beløbene som lønvederlag, jf. SKATs afgørelse, idet beløbene i det omfang de er skattepligtige som altovervejende udgangspunkt må anses at udgøre maskeret udlodning, der efter personskattelovens regler skal henføres til aktieindkomsten.

Vedrørende spørgsmålet om udlodning
Af ligningslovens § 16 A, stk. 1, fremgår følgende:

“Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4.

Stk. 2. Til udbytte henregnes:

1. Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. dog stk. 3.
2. Udlodning af likvidationsprovenu for tiden fra begyndelsen af det indkomstår, i hvilket ophør sker, til ophørstidspunktet fra et investeringsinstitut med minimumsbeskatning, der er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 21, i det omfang udlodningen ikke overstiger minimumsindkomsten, jf. § 16 C, stk. 3.
3. Den del af minimumsindkomsten efter § 16 C, stk. 3, der ikke udloddes.
4. Udbytteskat, der tilbagebetales fra en fremmed stat, Færøerne eller Grønland vedrørende aktier, der tilhører et selskab, et investeringsinstitut med minimumsbeskatning eller en investeringsforening bortset fra en kontoførende investeringsforening, og som ikke tilfalder selskabet, instituttet eller investeringsforeningen."

Det kan indledningsvis konstateres, at det er et krav for beskatning efter ligningslovens § 16 A, at den pågældende er aktionær i det udloddende selskab.

I nærværende sag har SKAT henvist til en anpartshaveroverenskomst fra 2005 til støtte for, at klageren i indkomståret 2007 var anpartshaver i selskabet G1.

Det er bestridt, at det med anpartshaveroverenskomsten er godtgjort,at klageren to år senere skulle være ejer af anparter i selskabet. Denne antagelse er heller ikke støttet i SKATs egne oplysninger, som fremgår af "Evolution-koncernens" hjemmeside.

Anparterne var således ejet af selskabet G7 inc, og klageren var ikke personligt aktionær i G1 i indkomståret 2007 eller 2008.

Allerede af denne grund er der ikke hjemmel til at beskatte ham af udlodning foretaget fra selskabet.

Såfremt SKAT mener, at der er tale om en skattepligtig udlodning, bør SKAT i stedet rette krav mod de relevante selskaber, såfremt der i skattelovgivningen er hjemmel hertil.

Det er afgørende at være opmærksom på, at det er SKAT, der skal godtgøre, at klageren er aktionær i selskabet; denne bevisbyrde er ikke løftet i nærværende sag.

Selv i det tilfælde, hvor klageren måtte antages at være personlig aktionær i selskabet, fører dette dog ikke automatisk til, at der er grundlag for at gennemføre en beskatning hos ham personligt.

Af ligningslovens § 16 A fremgår, jf. ovenfor, at aktionæren skal beskattes af alt, hvad der overføres til ham i kraft af hans status som aktionær.

Foruden kravet om, at den pågældende skal være aktionær, er det ligeledes en forudsætning for beskatning, at den pågældende betaling/afholdelse af udgift m.v. sker i aktionærens interesse.

Heri ligger en konkret afvejning af, om den pågældende disposition er foretaget i selskabets interesse eller i aktionærens interesse.

Afgørende for denne vurdering er naturligvis tillige, om den pågældende aktionær er hoved-eller mindretalsaktionær. Jo større indflydelse den pågældende aktionær må antages at have i selskabet, jo større formodning for, at den foretagne disposition må antages at have været foretaget i aktionærens interesse.

Malene Kerzel har i bogen “Hovedaktionærdispositioner" fra 2000 anført følgende på side 185:

“Det er ikke en betingelse for at kunne statuere maskeret udbytte, at den modtagende aktionær har kontrol over selskabet. Aktionærens andel af selskabets aktier er dermed som udgangspunkt uden betydning, om end dette utvivlsomt i bevismæssig henseende vil spille en rolle".

Der er i den forbindelse henvist til det ovenfor anførte, hvor der er redegjort nærmere for, hvorfor klageren ikke kan anses for at have bestemmende indflydelse over selskaberne, jf. ligningslovens § 2.

Det er på den baggrund gjort gældende, at SKATs bevisbyrde, for at klageren skal anses for at være aktionær i selskabet G1, skærpes betydeligt.

Det er videre gjort gældende, at det forhold, at der indsættes beløb på det udenlandske moderselskabs konto, ikke i sig selv kan anses for at være unormalt. Tværtimod må det anses for at være en sædvanlig forretningsmæssig disposition, når henses til samhandelsforholdene mellem selskaberne, jf. nærmere herom i klagen af 23. juni 2011.

Under alle omstændigheder har SKAT ikke godtgjort, at det forhold, at der i 2007 blev indsat 4.000.000 kr. på en konto tilhørende selskabet G7 inc og som klageren ikke havde råderet over skete i hans interesse, og at han personligt erhvervede ret til 2.000.000 kr.

Hertil kommer, at den skattepligtige disposition skal have “passeret aktionærens økonomi", jf. bl.a. SKM2009.262.VLR og Jan Pedersens kommentar hertil offentliggjort i RR.SM.2009.173.
Af Jan Pedersens artikel fremgår bl.a. følgende:

“Uden udtrykkelig hjemmel kan reelle og skatteretligt retskraftige dispositioner ikke undergives beskatning, medmindre skatteyderen har givet afkald på indkomsten på en sådan måde, at indkomstmuligheden positivt er disponeret til optjening hos en anden indkomstmodtager, typisk en nærtstående."

De beløb, der er indsat på en konto tilhørende selskabet G7 inc, tilhører således dette selskab, medmindre SKAT kan godtgøre, at selskabet har givet afkald på beløbene til fordel for klageren.

De forretningsmæssige dispositioner selskabet G7 inc har foretaget med midlerne, herunder oprettelse af datterselskaber m.v., kan ligeledes heller ikke begrunde, at klageren personligt har erhvervet ret til de indsatte beløb.

Igen påhviler bevisbyrden for, at de foretagne dispositioner ikke er forretningsmæssigt begrundede, alene SKAT. Det er således SKAT, der skal godtgøre, at de transaktioner, der er foretaget på selskabets konti, skal påvirke klagerens personlige skatteansættelse.

Der henvises i øvrigt til det ovenfor anførte vedrørende det af SKAT udøvede skøn.

Af skatteankenævnet afgørelse vedrørende spørgsmålet om udlodning fremgår følgende:

“...at der i 2007 er indsat 4.000.000 kr., som er sket på klagers og dennes kompagnons, IB’s, foranledning. Ved denne ledelsesbeslutning, er konsekvensen at der sker en værdiudlodning fra de 13 selskaber på 4.000.000 kr., hvoraf der skal henføres 50 %, svarende til 2.000.000 kr. til klager. Jf. ligningslovens § 16 A, stk. 2."

Hertil er bemærket, at ankenævnet ikke har fremkommet med nogen nærmere begrundelse for, at klageren skulle have bestemmende indflydelse i G7 inc, eller for den sags skyld i G1. Ligeledes har nævnet ikke redegjort for, hvorfor nævnet anser klageren for at være aktionær i G7 inc.

Det er på den baggrund gjort gældende, at der ikke er grundlag for at gennemføre en beskatning af 2.000.000 kr. i maskeret udlodning i indkomståret 2007.

Det er sammenfattende gjort gældende, at klageren ikke er omfattet af ligningslovens § 2, idet SKAT ikke har godtgjort, at han har bestemmende indflydelse i en række ikke definerede selskaber, samt at SKAT ikke har godtgjort, at han sammen med IB har indgået en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse.

Det er videre gjort gældende, at der ikke er grundlag for at gennemføre beskatning af løn med 800.000 kr., idet SKAT ikke har godtgjort, at klageren fysisk faktisk har modtaget et vederlag i denne størrelsesorden fra selskaberne. Der er alene fremlagt dokumentation for, at der er indsat 412.852 kr. på en konto tilhørende selskabet G7 inc og med råderet af klageren.

Endelig er det gjort gældende, at der ikke er grundlag for at gennemføre beskatning af maskeret udlodning med 2.000.000 kr. fra G17 og G18-selskaberne, idet SKAT ikke har godtgjort, at klageren var aktionær i selskaberne i 2007, ligesom SKAT ikke har godtgjort, at han har modtaget et beløb i denne størrelsesorden.

Landsskatterettens afgørelse
Beskatning af lønindkomst
Det fremgår bl.a. af statsskattelovens § 4, at til lønindkomst betragtes den skattepligtige samlede årsindtægter.

Klageren er skattepligtig af en lønindtægt i hvert af indkomstårene 2007 og 2008. Der er lagt vægt på, at klageren er direktør, bestyrelsesmedlem og anpartshaver i en række selskaber, og at han må anses for at have udført arbejde for disse selskaber. Det har derfor formodningen for sig, at klageren har modtaget løn for dette arbejde. Under disse omstændigheder er der ikke grundlag for at tilsidesætte, at SKAT skønsmæssigt har forhøjet klagerens lønindkomst, idet skønnet dog ændres til 700.000 kr. pr. år svarende til det beløb, der af Københavns Byret den 10. september 2015 blev fastsat som lønindkomst for IB i indkomståret 2006.

Den påklagede afgørelse ændres derfor på dette punkt.

Maskeret udlodning fra G2
Det fremgår bl.a. af ligningslovens § 16 A, stk. 2, at til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer.

Klageren er i indkomståret 2007 skattepligtig af 2.000.000 kr. svarende til halvdelen af de 4.000.000 kr., der er indgået på konto nr. X2 i F1-bank tilhørende G7 inc, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 2. Der er lagt vægt på, at G2 er ejet med halvdelen til klageren og halvdelen til IB. Der er tillige lagt vægt på, at såvel klageren som IB må anses for at have bestemmende indflydelse i G7 inc, hvorfor det lægges til grund, at samarbejdspartnerne har fordelt overdragelsessummen på i alt 4.000.000 kr. med halvdelen, eller 2.000.000 kr., til hver.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt."

Beløbet på 2.287.148 kr. i A’s principale påstand svarer til forhøjelserne vedrørende udlodning på 2.000.000 kr. og skønsmæssigt fastsat løn på 700.000 kr. i 2007 fratrukket A’s hævninger på i alt 412.852 kr. i 2007 på en konto tilhørende G6 inc. Beløbet på 618.685 kr. svarer til forhøjelsen på 700.00 kr. i 2008 fratrukket hævninger på i alt 81.335 kr. på den nævnte konto.

Forklaringer

A har forklaret blandt andet, at han havde været selvstændig vognmand siden 1984. I 1990 købte og renoverede han en større ejendom, ligesom han har hjulpet blandt andet tømrere. Han kendte ikke IB, før han mødte ham til et møde om ejendomsinvestering i Y2-by. IB havde en gode ide og spurgte, om han ville være med. Det endte med, at de fandt sammen og gik i gang. De havde ikke penge til de selskaber, de skulle bruge, men han havde en kassekredit på 125.000 kr., som de brugte til det første selskab. En uge senere blev pengene ført tilbage til kassekreditten og så brugt til et ny selskab. Således blev de 14 G13’er stiftet. IB tog sig af det administrative - regnskaberne, udlejningen af lejlighederne og kontakten til banker og ejendomsmæglere - mens han tog sig af det håndværksmæssige, herunder kontakten til andre håndværker. Han samlede sine kvitteringer og sendte dem til kontoret. Han havde ikke tid til at se på regnskaberne. Han arbejdede 10-12 timer om dagen i ca. to år fra 2004 til 2006. Han fik ikke løn, men når han manglede penge til diesel eller til husholdningen, overførte IB beløb i størrelsesordenen 10.000 kr. overført til Panamaselskabets (G6 inc.) konto benævnt "A" (A-kontoen), der var hans konto. Han ved ikke, hvor pengene til A-kontoen kom fra, bortset fra at pengene kom fra andre selskaber. Han havde et hævekort til A-kontoen, men ikke adgang til kontoen via netbank. Der blev ikke oprettet nogen kontrakter, fordi han og IB stolede 100% på hinanden. Han havde intet kendskab til, hvordan koncernen blev konstrueret, bortset fra, at de hver ejede 50%. Der kom 3-4 lejligheder ind i hvert selskab. Han renoverede lejlighederne i 2006, 2007 og 2008 gennem G14. Han kendte intet til Panamaselskabet (G6 inc.), bortset fra, at han vidste, at han ejede en del af selskabet. Han kendte intet til Panamaselskabets konto benævnt "Q". Han var til at se på de første lejligheder, der var misligholdte og skulle totalrenoveres, og vurderede, hvad der skulle laves. Han vidste, at lejlighederne blev solgt, men kan ikke huske, hvornår han fik det at vide.

IB fortalte, at de solgte til G5, men så ikke rammeaftalen (bilag 29). Han hørte senere, at G5 gik konkurs, og at de ikke nåede at få alle pengene. Han vidste ikke, at IB sendte e-mailen med refusionsopgørelsen (bilag 30) og så ikke refusionsopgørelserne og havde ikke nogen føling med det, der foregik. Han spurgte, om pengene kom ind, som de skulle, men kan ikke huske, hvilket svar han fik. Han fik at vide, at der skulle komme 4 mio. kr., og senere at alle pengene ikke var kommet, og at G5 var gået konkurs. Økonomien var stram, fordi lejlighederne skulle gøres færdige og klar til udlejning. Han og IB havde aftalt, at der skulle komme en udlodning til sidst, men det viste sig, at der ikke var nogen penge. Han havde ikke andre indtægter end hævningerne på A-kontoen og måtte i 2007 eller 2008 bede sin hustru om at finde et arbejde, så økonomien kunne hænge sammen. 

Han kan ikke huske, hvor meget han tjente i 2007 og 2008, men har i sagen læst sig til, at det var 400.000 kr. i 2007 og 80.000 kr. i 2008. De beløb, han hævede på A-kontoen blev hovedsageligt anvendt til renovering af lejlighederne, men også til hans privatforbrug. Han måtte for eksempel hæve kontanter før indkøb til lejlighederne i G15, der ikke accepterede det pågældende hævekort (Visa-Elektron). Så anmodede han IB om at overføre penge til A-kontoen, jf. posteringerne benævnt for eksempel "udlæg retur" (bilag 33). Han anså sig for at være ansat i G14, men fik ikke løn derfra - kun udbetalingerne fra A-kontoen, der tilhørte Panamaselskabet, som han ejede en del af. Han vidste ikke, at A-kontoen var ejet af et selskab i Panama og så aldrig nogen kontoudskrift. Han undrede sig, men anmodede aldrig om en lønseddel. Han ordnede sit og gik ud fra, at IB ordnede sit, herunder indberetningerne til SKAT. Han kan ikke huske, hvad overførslen til A-kontoen af 250.000 kr. den 13. april 2017 (bilag 33) vedrørte. Han ved ikke, hvorfor det øverste holdingselskab skulle ligge i Panama. Han stolede på, at IB bogførte korrekt. Han kan ikke huske, om han underskrev årsrapporter. Han deltog ikke i IB’s virksomheder i øvrigt.

IB har forklaret blandt andet, at han er forretningsmand og tjener penge på at starte, overtage og rådgive virksomheder. Han mødte A til en messe for ejendomsinvestorer. De ville tjene penge på at købe lejligheder, ligge med dem og sælge med gevinst og så overføre overskuddet til Panamaselskabet (G6 inc.). Panamaselskabet ejede G8, der ejede 25 % af G17 og G18 selskaberne. Han og A ejede hver 30 % af Panamaselskabet, en person ved navn "IG" ligeledes 30 % og småinvestorer resten. Han stod for finansieringen af lejlighederne, investorkontakt, ejendomsmæglere, banker, udlejning, administration og regnskaber. A renoverede lejlighederne. De tog hver 20.000 kr. om måneden, der blev overført til hver Panamaselskabets konti benævnt "Q"og "A", som de hver især havde hævekort til. Derudover havde Panamaselskabet kun en konto, benævnt "Z" (bilag 31), der blev brugt til at styre det hele for alle selskaberne i koncernen. "Z"-kontoen, som kun han selv havde adgang til, blev ikke brugt privat af nogen af dem. A havde ikke adgang til homebanking eller lignende. De var ikke lønmodtagere og havde ikke brug for ansættelseskontrakter. ND, der samarbejdede med et revisionsfirma i Y3-by, var bogholder. A havde kun med renoveringen af lejlighederne at gøre, men intet med regnskaberne at gøre. I slutningen af 2005 tilbød de øvrige investorer at overtage den fulde majoritet, og i 2006 var ejendommene steget i værdi. I 2006 begyndte det at knibe med likviditeten på grund af lånene på 54 mio. kr., og de var derfor nødt til at sælge. Forhandlingerne med G5 (ved bestyrelsesformand advokat SP), der endte med rammeaftalen (bilag 29) begyndte i januar 2006. Ejendomsselskabet betalte/deponerede beløbene på 1,1 mio.kr. 500.000 kr. og 1,5 mio.kr. i refusionsopgørelsen (bilag 30), men ikke beløbet på 2 mio.kr., som han aldrig så. Han udarbejdede refusionsopgørelsen, der var et internt arbejdspapir, fordi han ville gøre alt for at få ejendomshandelen på plads. G5 gik konkurs sommeren i 2008. Da var salget af 14 af lejlighederne blevet tinglyst, mens salget af resten blev ikke tinglyst på grund af problemer med gældsovertagelsen. Beløbene på 500.000 kr. og 1,5 mio.kr. i refusionsopgørelsen (bilag 30) blev brugt til udgifter og geninvesteret i nye projekter.

Det øverste holdingselskab (Panamaselskabet/G6 inc.) skulle ligge i Panama med henblik skatteoptimering. Når der var betalt skat i Danmark kunne pengene overføres til selskabet i Panama, hvorefter investorerne kunne skalte og valte med dem. Udbyttebeskatningen er lempeligere i Panama. A var tegningsberettiget i en del af ejendomsselskaberne. Han blev selv direktør i 2007 i forbindelse med afviklingen af selskaberne.

Anpartshaveroverenskomsten (bilag C) var et forkromet dokument lavet af en advokat, muligvis advokat SP fra G5.

Parternes synspunkter
A har i sit påstandsdokument/sammenfattende processkrift anført følgende:

"...
SAGSFREMSTILLING

Nærværende sag drejer sig overordnet om to problemstillinger.

For det første, hvorvidt der er grundlag for at foretage en skønsmæssig forhøjelse af A’s skatteansættelser for indkomstårene 2007 og 2008, herunder hvorvidt det af SKAT udøvede skøn er baseret på urigtige forudsætninger eller er åbenbart urimeligt.

For det andet vedrører sagen spørgsmålet om, hvorvidt Skatteministeriet har godtgjort, at A er skattepligtig af kr. 2.000.000 som maskeret udlodning fra G17 og G18-selskaberne.

NÆRMERE OM DE FOR SAGEN RELEVANTE SELSKABER

I 2004 besluttede A sammen med en kompagnon, IB, at forsøge sig med en investering på det dengang fremadstormende ejendomsmarked.

Tanken var, at der skulle indkøbes en række mindre lejligheder i og omkring Y1-by. Herefter skulle lejlighederne istandsættes, udlejes og efterfølgende sælges med fortjeneste.

Til brug herfor blev der stiftet en række selskaber.

Selve købet af lejlighederne blev foretaget i en række selskaber benævnt G17 og G18 (herefter G17 og G18-selskaberne). Selskabsrapporter fra  www.biq,dk vedrørende selskaberne er fremlagt som bilag 2-14.

Selskaberne blev oprindeligt stiftet af A, der ligeledes var direktør i selskaberne. 1 2006 indtrådte IB som direktør i selskaberne.

I selskaberne blev der indkøbt en række forskellige ejerlejligheder. Der blev i perioden 2004 og 2005 indkøbt i alt 39 ejerlejligheder. Samtlige lejligheder var mindre toværelses lejligheder i størrelsen 50-60 m2

For god ordens skyld bemærkes, at der ligeledes blev oprettet et holdingselskab benævnt G1, som ejede en del af selskabskapitalen i G17 og G18-selskaberne. Selskabsrapport fra www.biq,dk vedrørende G1 er fremlagt som bilag 15.

Foruden G17 og G18-selskaberne blev der ligeledes stiftet en række andre selskaber.

Selskabet G16 blev stiftet i 2004 af IB, der ligeledes var direktør i selskabet. Selskabet havde til formål at stå for udlejningen af de indkøbte lejligheder. Kopi af selskabsrapport fra www.biq,dk vedrørende selskabet er fremlagt som bilag 16

Selskabet G14 blev stiftet i 2005 af SK, der ligeledes var direktør i selskabet frem til den 1. april 2007, hvor IB indtrådte som direktør. Kopi af selskabsrapport fra www.biq,dk vedrørende selskabet er fremlagt som bilag 17. Det bemærkes, at SK sammen med A var ansvarlig for renoveringen af ejerlejlighederne, der blev foretaget via selskabet G14.

Herudover blev selskabet G8 stiftet i 2004 af IB, som ligeledes var direktør i selskabet. Dette selskab fungerede som en slags udviklingsselskab for de øvrige selskaber. Kopi af selskabsrapport fra www.bia,dk vedrørende selskabet er fremlagt som bilag 18.

Via G17 og G18-selskaberne udbød A og IB herefter anparter i projektet til interesserede købere.

Der henvises i den forbindelse til uddrag af det prospekt, som blev udarbejdet i forbindelse med salg af anparterne, jf. bilag 19. Heraf fremgår bl.a., at de enkelte investeringsselskaber (G17) skulle ejes med 25 pct. af selskabet G8.

De øvrige 75 pct. af selskabskapitalen var således til salg til interesserede investorer.

Det lykkedes at finde en lang række interesserede købere, der således erhvervede en del af selskabskapitalen i anpartsselskaberne. Herudover kautionerede køberne ligeledes for de optagne lån i forbindelse med erhvervelsen af ejerlejlighederne.

Kopi af oversigt over anpartshaverne i G17 og G18-selskaberne er fremlagt som bilag 20.

I forbindelse med erhvervelsen af lejlighederne blev der i en række tilfælde foretaget en belåning svarende til ca. 110/115 pct. af købesummen.

Dette merprovenu blev anvendt til renovering af lejlighederne, jf. nærmere nedenfor vedrørende redegørelsen for selskabernes bankkonti mv.

Foruden de danske selskaber blev der ligeledes stiftet et udenlandsk selskab, G7 inc. Dette selskab fungerede som det øverste holdingselskab i koncernen og ejede selskabskapitalen i G8.

NÆRMERE OM AFTALER OG FAKTURERING MELLEM SELSKABERNE

Der blev indgået aftaler mellem henholdsvis G1 og G8 vedrørende de overordnede rammer for projektet.

Af samhandelsaftale mellem G8 og G1, jf. bilag 21, fremgår bl.a., at G8 ville være berettiget til et honorar på kr. 60.000, pr. lejlighed som G17 og G18-selskaberne  indkøbte.

Der blev ligeledes indgået aftaler mellem G17 og G18-selskaberne og henholdsvis G16 og G14 om henholdsvis udlejning og renovering af ejerlejlighederne. Som eksempel er fremlagt kopi af aftalen vedrørende renovering af ejerlejlighederne, jf. bilag 22.

Som det fremgår af aftalen, blev G17 og G18-selskaberne faktureret kr. 130.000 pr. lejlighed for renoveringen.

En af de fakturaer, som G14 udstedte som led i samhandlen, er fremlagt som bilag 23.

Som det fremgår af fakturaen, omfattede renoveringen bl.a. opsætning af nyt køkken og renovering af badeværelse mv.

G14 havde ikke selv ansatte og benyttede derfor en underleverandør ved udførelsen af renoveringsarbejderne.

Underleverandøren var det udenlandske selskab G7 inc. Som eksempel på fakturering fra dette selskab er fremlagt kopi af faktura af den 30. november 2005, jf. bilag 24. Af fakturaen fremgår, at renoveringen af samtlige 39 ejerlejligheder blev faktureret med samlet kr. 3.900.000 svarende til kr. 100.000 pr. lejlighed.

IB har som eksempel på den foretagne renovering fremskaffet billedmateriale, der illustrerer, hvordan lejlighederne blev renoveret. Før- og efterbilleder er fremlagt som bilag 25.

Foruden renoveringen af lejlighederne fakturerede G7 inc. ligeledes de danske selskaber for den overordnede projektering og start up mv. af ejendomsprojektet, jf. bilag 26.

I forbindelse med at ejerlejlighederne blev solgt i 2006, jf. nærmere nedenfor, fakturerede G7 inc. ligeledes G17 og G18-selskaberne en "sales commission" svarende til kr. 44.000 pr. lejlighed. Kopi af faktura udstedt den 1. september 2006 til G19 er fremlagt som bilag 27.

Som ovenfor nævnt blev ejerlejlighederne udlejet igennem G16. Som eksempel på de indgåede lejekontrakter henvises til kopi af lejekontrakt indgået mellem G16 og MT vedrørende lejligheden beliggende Y4-adresse, jf. bilag 28.

Af kontraktens § 1 1 fremgår bl.a. følgende:

"Lejeren er indforstået med og har godkendt fremleje-giverens service og udlejningskoncept i hele dets omfang — og kan på intet tidspunkt gøre krav på nedsættelse af enhver art.

§ 5: Lejeren er fuld opmærksom på, at lejligheden kan eller vil blive istandgjort med nyt køkken- eller badeværelse. Denne istandsættelse er inkluderet i husleje pris — eller vil blive gjort senere, når istandsættelsen er tilendebragt. "

NÆRMERE OM SALGET AF EJERLEJLIGHEDERNE

Efter at ejerlejlighederne var indkøbt, renoveret og udlejet, blev der i 2006 indledt forhandlinger med G5 omkring et salg af lejlighederne.

Forhandlingerne mundede ud i en rammeaftale indgået mellem G17 og G18-selskaberne og G5 af den 2. juni 2006, jf. bilag 29.

Som det fremgår af aftalens pkt. 1., blev ejerlejlighederne overdraget til en samlet pris på kr. 64.100.000.

IB fremsendte på vegne af sælgerselskaberne den endelige refusionsopgørelse til køber den 6. juli 2007, jf. bilag 30.

Af opgørelsen fremgår bl.a., at der blev foretaget en acontoudbetaling på kr. 500.000 i april 2007, samt at der i henholdsvis uge 25 og uge 26 blev udbetalt henholdsvis kr. 2.000.000 og kr. 1.500.000.

Et af nærværende sags stridspunkter vedrører spørgsmålet om, hvorvidt et beløb på kr. 2.000.000 ud af de i alt kr. 4.000.000 er kommet A personligt til gode. For god ordens skyld bemærkes, at SKAT ligeledes har korrigeret skatteansættelsen for A’s daværende kompagnon, IB, med kr. 2.000.000 svarende til den resterende del af beløbet.

Som bekendt blev Danmark ramt af den verdensomspændende finanskrise i 2006, der bl.a. medførte, at priserne på ejendomsmarkedet faldt væsentligt i løbet af kort tid.

Krisen medførte, at en lang række ejendomsselskaber gik konkurs, herunder G5. Som følge heraf blev salget af ejerlejlighederne ikke gennemført, da G5 ikke kunne overtage pantegælden.

NÆRMERE OM PENGESTRØMMENE MELLEM SELSKABERNE

Som ovenfor nævnt var der indgået en række aftaler mellem de forskellige selskaber, og disse aftaler førte til gennemførelse af en række transaktioner. Disse transaktioner er i stort omfang gennemført via posteringer på konti i F1-bank tilhørende selskabet G7 inc.

Selskabet havde bl.a. følgende konti:

1 "Z"-konto, reg.nr. X2, kontonummer X2

Kopi af kontoudtog fra kontoen vedrørende 2007 og 2008 er fremlagt som bilag 31. Fuldmagt til kontoen havde IB.

2 "Q" konto, reg.nr. X3, kontonummer X3

Kopi af kontoudtog fra kontoen vedrørende 2007 og 2008 er fremlagt som bilag 32. Fuldmagt til kontoen havde IB,

3 "A"-konto, reg.nr. X1, kontonummer X1

Kopi af kontoudtog fra kontoen vedrørende 2007 og 2008 er fremlagt som bilag 33. Fuldmagt til kontoen havde A.

"Z"-kontoen

Denne konto blev reelt benyttet som en slags "cash pool"-konto, forstået på den måde at en række transaktioner, som reelt vedrørte datterselskaber i koncernen, blev ført på denne konto.

Herudover blev kontoen benyttet som egentlig driftskonto for selskabet G7 inc.

Af kontoudtogene fremgår en lang række posteringer af forskellig karakter. Der er således en række posteringer benævnt "udlæg materialer" og "udlæg retur" mv.

Modposteringerne vedrørende disse transaktioner er i vidt omfang at finde på de øvrige tre konti, "Q", "A" og "Byggekonto"

Eksempelvis er der den 1. februar 2007 hævet kr. 20.000 fra "Z"-kontoen benævnt "udlæg materialer". Beløbet er samme dag indsat på "Q"-kontoen med benævnelsen "udlæg retur".

På samme måde er der den 15. februar 2007 hævet kr. 20.000 på "Z"- kontoen med teksten "udlæg retur'. Beløbet er indsat samme dato på kontoen benævnt "A" med posteringsteksten "udlæg retur".

Den 9. marts 2007 blev der overført henholdsvis kr. 12.350 og kr. 3.500 fra "Z"kontoen til "Byggekonto"-kontoen. På begge konti med posteringsteksten "udlæg materialed

Udover at fordele beløb internt mellem selskabets øvrige konti blev "Z"kontoen ligeledes benyttet i forbindelse med nye aktiviteter i G17 og G18-selskaberne og øvrige datterselskaber efter salget af ejerlejlighederne, jf. nærmere nedenfor.

Endelig fremgår af kontoudtoget, at der løbende blev betalt en række driftsudgifter vedrørende driften af selskaberne i koncernen, eksempelvis udgifter til domæne, telefoni, revisor og Google-markedsføring mv.

Som ovenfor nævnt er et af sagens stridspunkter, hvorvidt et beløb på kr. 2.000.000 af købesummen i forbindelse med salget af ejerlejlighederne er kommet A personligt til gode.

Af refusionsopgørelsen fremgik, jf. ovenfor, at der var udbetalt i alt kr. 4.000.000 fordelt med kr. 500.000 i april 2007, kr. 2.000.000 i uge 25 2007 og kr. 1.500.000 i uge 26 2007.

Sammenholdes oplysningerne fra refusionsopgørelsen med bankkontoudtogene fra "Z"-kontoen, fremgår, at der den 13. april 2007 blev indsat kr. 500.000.

For så vidt angår henvisningen til uge 25 og uge 26 bemærkes, at uge 25 og 26 i 2007 lå fra den 18. juni til den 1. juli 2007.

I denne periode er der indbetalt i alt kr. 2.500.000 på kontoen henholdsvis den 25. juni 2007 med kr. 1.500.000 og den 27. juni 2007 med kr. 1.000.000.

Det kan således konstateres, at der alene er udbetalt et samlet beløb på i alt kr. 3.000.000 til "Z"-kontoen af de samlede kr. 4.000.000.

"Q"-kontoen

Denne konto blev benyttet af IB som en slags mellemregningskonto mellem ham og selskaberne. Tanken var, at IB ønskede at minimere sine egne leveomkostninger og det overskud, han selv trak ud fra selskaberne. I stedet ønskede han at benytte overskuddet til opstart af nye aktiviteter og lade det forblive i virksomhederne.

"A"-kontoen

Denne konto blev benyttet på præcis samme måde som "Q"-kontoen, blot således at det var A, der havde fuldmagt til denne konto. På samme måde, som IB benyttede "Q"-kontoen, blev denne konto benyttet til afholdelse af A’s private udgifter.

Støttebilag med oversigt over de samlede indsætninger på kontoen i henholdsvis indkomståret 2007 og indkomståret 2008 er fremlagt som bilag 34.

Som det fremgår af bilagene, udgør det samlede indsatte beløb for 2007 kr. 412.852 og for 2008 kr. 81.315.

ANBRINGENDER

VEDRØRENDE DET SKØNSMÆSSIGE LØNVEDERLAG

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordet gældende, at Skatteministeriet ikke har løftet bevisbyrden for, at der er grundlag for at foretage en skønsmæssig ansættelse af A’s skatteansættelse for indkomstårene 2007 og 2008.

Såfremt Retten måtte finde, at Skatteministeriet har godtgjort, at der er grundlag for en skønsmæssig ansættelse gøres det overordnet gældende, at det af skatteankenævnet udøvede skøn skal tilsidesættes, da det er baseret på urigtige forudsætninger, ligesom skønnet er åbenbart urimeligt.

Retsgrundlaget
Af skattekontrollovens S 5, stk. 3, fremgår følgende:

"Hvis den selvangivelsespligtige ikke har selvangivet fyldestgørende på ansættelsestidspunktet, kan skatteansættelsen foretages skønsmæssigt"

Bestemmelsen formaliserer skattemyndighedernes adgang til at fastsætte en skatteyders indkomst efter et skøn, såfremt der ikke er selvangivet behørigt, eller såfremt der konkret er grundlag for at tilsidesætte det selvangivne.

Det er i praksis fast antaget, at SKAT ligeledes kan fastsætte indkomsten efter et skøn, såfremt SKAT kan godtgøre, at det selvangivne grundlag er mangelfuldt.

Bevisbyrden for, om der konkret er tilvejebragt grundlag for at fastsætte indkomsten efter et skøn, påhviler således ene og alene SKAT.

Denne bevisbyrde kan SKAT i praksis bl.a. løfte ved at udarbejde privatforbrugsopgørelser og på denne måde indirekte påvise, at skatteyder i et eller flere indkomstår har været ude af stand til at honorere sine udgifter via den oppebårne selvangivne indkomst.

Af SKATs juridiske vejledning, afsnit A,B.5.3.3, fremgår bl.a. følgende:

"Lavt privatforbrug til at understøtte skønsmæssig ændring af indkomstansættelsen

Domstolspraksis igennem flere årtier viser, at SKAT skal opfylde visse hovedkrav for at varsle og gennemføre en skønsmæssig ændring af den skattepligtiges indkomstansættelse:

Uanset om en skattepligtig fysisk person er selvstændigt erhvervsdrivende, hovedaktionær, lønmodtager eller modtager af overførselsindkomster mv.,

- skal SKAT påvise eller sandsynliggøre, at den skattepligtige har et større privatforbrug end det privatforbrug, som den skattepligtiges selvangivne skattepligtige indkomst samt evt dokumenterede oplysninger om skattefrie indtægter og oplysninger om formue giver plads til.

Hvis en skattepligtig fysisk person derudover er selvstændigt erhvervsdrivende eller hovedaktionær,

- skal SKAT derudover konstatere og begrunde, at bogføring og regnskaber i den selvstændigt drevne virksomhed eller i selskabet er mangelfulde i en sådan grad, at bogføringen og regnskaberne kan tilsidesættes som grundlag for opgørelsen af den skattepligtige indkomst for den skattepligtige fysiske person. "

Herudover kan SKAT tilsidesætte regnskabsgrundlaget, såfremt der konkret er grundlag herfor. Det bemærkes, at der ikke er lighedstegn mellem det forhold, at regnskabsgrundlaget kan tilsidesættes, og at der automatisk kan gennemføres en skønsmæssig indkomstforhøjelse.

Dette kræver således yderligere, at SKAT konkret kan påvise, hvilke konkrete forhold der begrunder den skønsmæssige forhøjelse.

Domstolene har i en lang række sager vist, at de ikke er tilbageholdende med at tilsidesætte SKATs skønsmæssige afgørelser, såfremt skønnet ikke er udøvet på et korrekt grundlag, eller såfremt skønnet må antages at være åbenbart urimeligt, jf. eksempelvis Vestre Landsrets dom offentliggjort i TfS 1995, 361 og Østre Landsrets dom offentliggjort i TfS 2011, 467.

Af praksis kan det for det første udledes, at domstolene ikke er tilbageholdende med at prøve, om grundlaget for det af SKAT udøvede skøn er korrekt. For det andet kan udledes, at selv i den situation, hvor der er grundlag for at tilsidesætte regnskabsgrundlaget, er dette ikke ensbetydende med, at der er grundlag for at gennemføre en forhøjelse af den selvangivne indkomst.

Selvom regnskabet således ikke er udarbejdet i overensstemmelse med bogføringslovens regler mv., kan det selvangivne resultat således godt være rigtigt.

Med andre ord stilles der krav om, at SKAT skal kunne dokumentere rigtigheden af det udøvede skøn, herunder de valgte forudsætninger for skønsudøvelsen.

Dette forhold er navnlig illustreret i Vestre Landsrets dom offentliggjort i TfS 2016, 651 (SKM2016.565.VLR). Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt SKAT med rette havde tilsidesat en banks skøn mellem fordelingen af afgiftspligtige og ikkeafgiftspligtige aktiviteter, jf. momslovens § 38, stk. 1.

I sagen konkluderede Vestre Landsret indledningsvist, at det skøn, banken havde udøvet, ikke var retvisende. Landsretten konkluderede videre, at bankens skøn herefter kunne tilsidesættes af SKAT, såfremt SKAT kunne godtgøre, at det af SKAT udøvede skøn var mere retvisende end bankens skøn. Landsretten fandt konkret i sagen, at det skøn, som SKAT havde foretaget, ikke var mere retvisende end bankens skøn, hvorfor der ikke var grundlag for at tilsidesætte bankens skøn.

Det kan således konkluderes, at såfremt SKAT er berettiget til at foretage et skøn, kan dette skøn alene opretholdes, såfremt skønnet er mere retvisende end skatteyders eget skøn. I modsat fald er betingelserne for at skønne ikke opfyldt.

Den konkrete sag
Det første spørgsmål, Retten skal tage stilling til i forhold til spørgsmålet om beskatning af skønsmæssigt lønvederlag, er, om Skatteministeriet har godtgjort, at betingelserne for at foretage et skøn er opfyldt.

Hvis ikke Skatteministeriet har løftet denne bevisbyrde, skal A allerede af denne årsag have medhold i sagen.

Som ovenfor nævnt beror dette spørgsmål på en konkret vurdering af, hvorvidt det selvangivne grundlag er fyldestgørende. I nærværende sag har A erkendt, at han har modtaget beløb svarende til kr. 412.852 i 2007 og kr. 81.315 i 2008.

Disse beløb er ubestridt hengået til hans privatforbrug, hvilket også er understøttet af udvisende fra kontoudtogene, hvoraf en række posteringer af privat karakter fremgår, jf. bilag 33.

Det gøres på denne baggrund gældende, at Skatteministeriet ikke har godtgjort, at der er grundlag for at foretage en yderligere forhøjelse. Udover beløbene på "A"-kontoen, jf. bilag 33, er det således ikke godtgjort, at A personligt skulle have oppebåret beløb fra andre konti tilhørende G7 inc.

Det er i den forbindelse væsentligt at bemærke følgende:

For det første, at virksomheden var drevet i fællesskab med IB. Det har således formodningen imod sig, at IB ville acceptere en ordning, hvor A blot kunne hæve arbitrært fra selskabets driftskonto ("Z"kontoen).

For det andet, at kontoen netop var selskabets. A har aldrig haft fuldmagt eller adgang til kontoen, som alene var administreret af IB.

Af denne årsag er der heller ingen bevismæssig formodning for, at A personligt har erhvervet ret til beløb, der indgik på kontoen.

For det tredje har SKAT ikke udarbejdet en privatforbrugsopgørelse.

Skatteministeriet har således ikke løftet bevisbyrden for, at der er grundlag for at gennemføre en skønsmæssig ansættelse.

Såfremt Retten måtte finde, at Skatteministeriet har godtgjort, at der er grundlag for en skønsmæssig ansættelse, gøres det gældende, at det udøvede skøn skal tilsidesættes. Skønnet er således baseret på et urigtigt og mangelfuldt grundlag og er endvidere åbenbart urimeligt.

At skønnet beror på et urigtigt grundlag understøttes bl.a. af, at det ikke er godtgjort, at A har erhvervet ret til indsætninger og hævninger på selskabet G7's bankkonti i F1-bank, udover beløbene på "A"-kontoen.

Skønnet beror alene på Landsskatterettens kendelse vedrørende A af den 3. februar 2012, jf. bilag O, samt den fastsatte lønindkomst for IB.

Forholdene i nærværende sag og Landsskatterettens kendelse vedrørende A, jf. bilag O, er vidt forskellige, ligesom IB og A’s roller i selskaberne og deres økonomi var. Det bemærkes i den forbindelse, at SKAT ikke har udarbejdet en privatforbrugsopgørelse.

VEDRØRENDE SPØRGSMÅLET OM MASKERET UDLODNING

De øvrige tre konkrete problemstillinger i sagen vedrører alle samme juridiske tema. Nemlig om det er godtgjort, at A har modtaget en række beløb i maskeret udlodning fra forskellige selskaber.

Retsgrundlaget
Udgangspunktet i dansk skatteret er, at skattepligtige i Danmark skal beskattes af samtlige deres indtægter, jf. statsskattelovens § 4.

Personskatteloven regulerer de forskellige indkomstkategorier, og det fremgår af lovens § 4 A, stk. 1, at indkomst omfattet af ligningslovens § 16 A mv. udgør aktieindkomst.

Hvorvidt der er grundlag for at gennemføre beskatning af en udlodning, beror på en vurdering af, om betingelserne i ligningslovens § 16 A er opfyldt.

Af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2, fremgår følgende:

"Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4.

stk. 2. Til udbytte henregnes:

1) Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. dog stk. 3.

I medfør af ligningslovens § 16 A, stk. 1, skal alt, hvad der udloddes til en aktionær som følge af dennes aktionærstatus, skatteretligt behandles som udbytte. Bestemmelsen finder således anvendelse på overførsler til aktionæren, som "maskeres" med henblik på at opnå en gunstigere skattemæssig position.

Det skatteretlige udbyttebegreb omfatter samtlige økonomiske fordele, der tilgår aktionæren. Maskeret udbytte/udlodning foreligger således, i de situationer hvor aktionæren erhverver økonomiske fordele fra selskabet. I sådanne situationer vil der være en korrektionsadgang for SKAT i ligningslovens § 16 A, stk. 1.

Foruden kravet om, at den pågældende skal være aktionær, er det ligeledes en forudsætning for beskatning, at den pågældende betaling/afholdelse af udgift mv. sker i aktionærens interesse.

Heri ligger en konkret afvejning af, om den pågældende disposition er foretaget i selskabets interesse eller i aktionærens interesse. Det er i den forbindelse væsentligt at bemærke, at bevisbyrden for, at der er tale om maskeret udlodning, påhviler SKAT.

Af SKATs juridiske vejledning, afsnit C,B.3.5.3.1, fremgår følgende;

"For at statuere maskeret udbytte skal disse to spørgsmål altid vurderes konkret:

-Mangler selskabet en indtægt?

-Har selskabet givet afkald på indtægten i aktionærens interesse?

Der skal kunne svares ja til begge spørgsmål for, at der kan statueres maskeret udbytte. "

Det fremgår således af SKATs juridiske vejledning, at der skal foretages en konkret vurderinq af hver enkelt sag, og at hver af betingelserne konkret skal vurderes.

I vurderingen af, hvorvidt dispositionen er afholdt i aktionærens interesse, skal den skattepligtige disposition have "passeret aktionærens økonomi", jf. bl.a. SKM2009.262.VLR og professor, dr.jur. Jan Pedersens kommentar hertil offentliggjort i Revision & Regnskabsvæsen, Skattemæssige Meddelelser 2009.173.

Af Jan Pedersens artikel fremgår bl.a. følgende:

"Uden udtrykkelig hjemmel kan reelle og skatteretligt retskraftige dispositioner ikke undergives beskatning, medmindre skatteyderen har givet afkald på indkomsten på en sådan måde, at indkomstmuligheden positivt er disponeret til optjening hos en anden indkomstmodtager, typisk en nærtstående. "

Det kan således konstateres, at det er en betingelse for at statuere maskeret udlodning i medfør af ligningslovens S 16 A, at dispositionen er afholdt i aktionærens interesse. En sådan udlodningsbeskatning kræver således, at det er af hensyn til aktionærens personlige interesser, at selskabet har valgt ikke at agere forretningsmæssigt.

At et selskab mangler en indtægt, er således ikke ensbetydende med, at der tillige er grundlag for at statuere maskeret udlodning, hvorfor det er nødvendigt at foretage en særskilt vurdering af begge betingelser, jf. eks. SKM2011.518.BR, SKM2014.232.ØLR og SKM2014.823.ØLR.

Det kan således konkluderes, at det beror på en helt konkret vurdering i hver enkelt sag, hvorvidt Skatteministeriet har godtgjort, at de omtvistede beløb er kommet skatteyder personligt til gode.

Den konkrete sag
I nærværende sag er spørgsmålet, om Skatteministeriet har godtgjort, at A skal beskattes af maskeret udlodning.

Til støtte for at Skatteministeriet ikke har løftet bevisbyrden herfor, gøres det i første række gældende, at det var som led i selskabernes sædvanlige forretningsmæssige drift, at beløbene blev indsat direkte på en konto tilhørende selskabet G7 inc.

Det gøres i anden række gældende, at Skatteministeriet under alle omstændigheder ikke har løftet bevisbyrden for, at beløbene er kommet A personligt til gode.

Som ovenfor nævnt er der ikke grundlag for beskatning af maskeret udlodning, såfremt der er tale om en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

For så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt et beløb på kr. 2.000.000 skal anses for maskeret udlodning til A, er der fremlagt dokumentation for, at G7 inc. havde et tilgodehavende hos G17 og G18-selskaberne i forbindelse med salget af lejlighederne, jf. bilag 27.

Der er derfor også tale om en sædvanlig forretningsmæssig disposition, hvorfor betingelserne for at gennemføre beskatning af maskeret udlodning ikke er opfyldt.

Såfremt Retten måtte finde, at der ikke var en forretningsmæssig begrundelse for indsætningen af midlerne, er dette dog ikke ensbetydende med, at A skal beskattes heraf.

Som anført ovenfor fordrer en beskatning, at Skatteministeriet tillige godtgør, at beløbene er kommet A personligt til gode.

Det gøres overordnet gældende, at en indsætning af beløbene på en konto tilhørende et moderselskab ikke er tilstrækkeligt til at opfylde denne betingelse.

Dette, navnlig ikke i en situation, hvor A netop har foretaget en selvstændig opdeling af de beløb, som han personligt har oppebåret på "A"-kontoen, og dermed sikret, at der alene var posteringer af erhvervsmæssig karakter på "Z"-kontoen, jf. i det hele de fremlagte kontoudtog, jf. bilag 31-32.

Skatteministeriet har således ikke påvist, at A personligt har oppebåret andet og mere, end hvad der er indsat på "A"-kontoen. Årsagen hertil er ganske enkelt, at A rent faktisk ikke har oppebåret andet og mere, end hvad der fremgår af "A"-kontoen.

I tråd med det ovenfor anførte vedrørende den skønsmæssige forhøjelse bemærkes, at SKAT selvsagt har en række muligheder til rådighed, som kan benyttes til at kontrollere en skatteyders økonomiske forhold, herunder udarbejdelse af privatforbrugsopgørelse mv. At SKAT i nærværende sag ikke har benyttet sig af disse muligheder, kan naturligvis aldrig komme A til skade.

Endelig bemærkes, at det af kontoudtogene fremgår, at alene et samlet beløb på kr. 3.000.000 ud af de samlede kr. 4.000.000 er indsat på "Z"-kontoen. Allerede derfor har Skatteministeriet naturligvis ikke godtgjort, at de resterende kr. 1.000.000 er kommet A personligt til gode. For at løfte bevisbyrden herfor må Skatteministeriet som minimum godtgøre, at pengene overhovedet er udbetalt, og i den forbindelse at de konkret er kommet A personligt til gode.

Bevisbyrden herfor er ikke løftet, og derfor er der ikke grundlag for den gennemførte udlodningsbeskatning.
..."

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført følgende:

"...
ANBRINGENDER

Indledning
Denne sag omhandler, hvorvidt A (sagsøgeren) har godtgjort, at der er grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skønsmæssige forhøjelse af hans skattepligtige indkomst for indkomstårene 2007 og 2008 med kr. 700.000,- for hvert af indkomstårene. Beløbene vedrører udeholdt lønindkomst fra G1-koncernen.

For indkomståret 2007 omhandler sagen tillige, hvorvidt sagsøgeren har godtgjort, at der er grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes forhøjelse af hans skattepligtige indkomst med kr. 2 mio. vedrørende maskeret udlodning fra G1-koncernen.

For sagens faktiske omstændigheder henvises overordnet til stævningens s. 1-9. Herudover bemærkes og fremhæves følgende:

Sagsøgeren har været involveret i driften og ledelsen af en lang række selskaber, hvoraf en stor del nu er taget under konkursbehandling. I de omhandlede indkomstår var sagsøgeren registreret som direktør og/eller bestyrelsesmedlem i 22 selskaber, jf. personrapport fra BiQ (bilag A).

I 2004 besluttede sagsøgeren sammen med sin kompagnon, IB, at investere i ejendomsmarkedet. Sagsøgeren har oplyst, at planen var at indkøbe en række mindre lejligheder i Y1-området, som skulle istandsættes, udlejes og sælges, jf. stævningen, s. 1.

Til brug for investeringerne blev der oprettet en række selskaber, herunder de 13 selskaber G17 og G18 (herefter "G17 og G18-selskaberne"). Det er sagsøgeren, som har stiftet disse 13 selskaber, jf. bilag 2-14.

Der foreligger ikke entydig dokumentation for koncernstrukturen i de omhandlede indkomstår, jf. også sagsøgerens manglende besvarelse af Skatteministeriets opfordring nr. 4 og 5 (svarskriftet, s. 4 og 5) om at oplyse koncernstrukturen i de omhandlede år.

Sagsøgeren har imidlertid ikke bestridt, at han i 2007 og 2008 ejede (mindst) 50 % af koncernen. Dette fremgår da også af koncernens anmodning af 8. juli 2008 om sambeskatning for indkomståret 2006, jf. bilag B. Heraf fremgår, at sagsøgeren i 2005-2008 - via selskabet G20 - ejede 50 % af koncernen, herunder G17 og G18-selskaberne.

Sagsøgeren har i stævningen (s. 4) oplyst, at det øverste selskab i koncernen var det panamanske selskab G7 inc. Sagsøgeren har ikke bestridt, at han i 2007 og 2008 ejede 50 % af det panamanske selskab.

.....

Sagsøgeren har i stævningen (s. 7) oplyst, at G7 inc. blandt andet havde følgende tre bankkonti i F1-bank: "Zkonto", "Qkonto" og "Akonto". Kontoudtog fra de tre konti er fremlagt i bilag 31-33.

Om "Zkonto" er i stævningen (s. 7) oplyst, at denne konto bl.a. blev benyttet i forbindelse med en række transaktioner, som reelt vedrørte datterselskaber i koncernen. Det kan således lægges til grund, at der har været en sammenblanding af midlerne i datterselskaberne (herunder G17 og G18-selskaberne) og G7 inc., jf. også nærmere nedenfor om den (særdeles) mangelfulde bogføring i koncernen.

Om "Q-konto" er i stævningen (s. 8) oplyst, at

"Denne konto blev benyttet af IB som en slags mellemregningskonto mellem ham og selskaberne. Tanken var, at IB ønskede at minimere sine egne leveomkostninger og det overskud, han selv trak ud af selskaberne. I stedet ønskede han at benytte overskuddet til opstart af nye aktiviteter og lade det forblive i virksomhederne." [min understregning]

Om "A-konto" er samme sted oplyst:

"Denne konto blev benyttet af A på præcis samme måde som "Q"konto, blot således at det var A, der havde fuldmagt til denne konto. På samme måde som IB benyttede "Q"kontoen, blev denne konto benyttet til afholdelse af A’s private udgifter." [mine understregninger]

Det kan dermed lægges til grund - og er heller ikke bestridt, jf. ovenfor - at IB og sagsøgeren begge var kapitalejere i G7 inc. og dermed også (indirekte) ejede koncernens øvrige selskaber, herunder G17 og G18-selskaberne, idet de begge havde mulighed for at "trække overskud ud af selskabet" og benytte selskabets konti til "private udgifter".

Sagsøgeren har oplyst, at der i 2007 er indsat kr. 412.852,- og i 2008 er indsat kr. 81.315,- på "A-kontoen", og at disse beløb er medgået til sagsøgerens privatforbrug som lønvederlag, jf. stævningen, s. 12 og processkrift 1, s. 2. Beløbene er ikke selvangivet.

......

I 2006 solgte G17 og G18-selskaberne 39 lejligheder til G5, der var et selskab uden for koncernen, og hvori sagsøgeren (og IB) ikke havde kapitalinteresser.

Sagsøgeren har i bilag 30 fremlagt en refusionsopgørelse mellem KM og IB i anledningen af salget af de 39 lejligheder. Da disse salg ubestridt er sket mellem G17 og G18-selskaberne og G5 (ved direktør KM), må det - som også anført i svarskriftet på s. 7 - lægges til grund, at der er tale om en refusionsopgørelse mellem G17 og G18-selskaberne og G5. Dette har sagsøgeren da heller ikke bestridt.

Af refusionsopgørelsen fremgår, at G5 i april 2007 har betalt kr. 500.000,- og i uge 25 og 26 har betalt henholdsvis kr. 2 mio. og kr. 1,5 mio. til G17 og G18-selskaberne, altså i alt kr. 4 mio. Sagsøgeren har ikke bestridt, at G17 og G18-selskaberne har erhvervet ret til beløbet på kr. 4 mio.

Det er halvdelen af dette beløb, som SKAT har anset som maskeret udlodning til sagsøgeren. Den anden halvdel er anset som maskeret udlodning til IB, hvilket er stadfæstet ved Købehavns Byrets dom af 16. maj 2017, jf. SKM2017.360.BR (anket af IB).

Ud af beløbet på kr. 4 mio. er kr. 2 mio. overført fra G5 til Z-kontoen, tilhørende G7 inc., jf. stævningen, s. 21.

Sagsøgeren har ikke godtgjort (eller i øvrigt gjort gældende), at hverken G17 og G18-selskaberne eller G7 inc. har indtægtsført en del af provenuet på kr. 4 mio. Sagsøgeren har (trods opfordret hertil, jf. nærmere nedenfor) heller ikke ønsket at oplyse, hvad der i sidste ende er sket med beløbet, eller hvorfor en del af beløbet er betalt til det panamanske selskab, når det ubestridt var G17 og G18-selskaberne, som havde ret til beløbet.

......

Landsskatteretten ansatte ved afgørelse af 3. november 2016 sagsøgerens lønindkomst fra G17 og G18-koncernen til kr. 700.000,- for hvert af de omhandlede indkomstår (2007 og 2008), jf. bilag 1.

Landsskatteretten stadfæstede ved samme afgørelse, at SKAT for indkomståret 2007 har beskattet sagsøgeren af et beløb på kr. 2 mio. i maskeret udlodning svarende til halvdelen af det ovenfor beskrevne provenu i anledning af salget af 39 ejerlejligheder fra G17 og G18-selskaberne til G5.

Det bemærkes, at ved dom af 16. maj 2017, jf. SKM2017.360.BR (anket), har Københavns Byret stadfæstet skattemyndighedernes forhøjelse af sagsøgerens kompagnons (IB) lønindkomst med netop kr. 700.000,- i lønindkomst for 2007 og 2008 samt maskeret udlodning med kr. 2 mio. i 2007 fra koncernen.

De synspunkter, som sagsøgeren gør gældende i nærværende sag, er således allerede blevet afvist af både SKAT, Skatteankenævnet, Landsskatteretten og Københavns Byret.

Vedrørende lønvederlag
Det gøres overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skønsmæssige fastsættelse af lønindkomst fra G17 og G18-selskaberne for indkomstårene 2007 og 2008.

Skattemyndighederne har været berettiget til at fastsætte sagsøgerens lønindkomst skønsmæssigt (afsnit 2.22.2.1, nedenfor), og sagsøgeren har ikke godtgjort, at der er grundlag for at tilsidesætte det udøvede skøn (afsnit 2.2.2, nedenfor).

Skattemyndighederne har været berettiget til at fastsætte sagsøgerens lønindkomst skønsmæssigt

Efter skattekontrollovens § 5, stk. 3, kan skatteansættelsen foretages skønsmæssigt, hvis en skatteyder ikke har selvangivet fyldestgørende.

Der er mellem sagens parter enighed om, at sagsøgeren ikke har selvangivet nogen lønindkomst for indkomstårene 2007 og 2008. Der er endvidere enighed om, at sagsøgeren har udført arbejde for G1-koncernen i disse indkomstår, og at han har modtaget løn for det udførte arbejde, jf. eksempelvis sagsøgerens processkrift 1, s. 2.

Sagsøgeren har således (nu) oplyst, at han i 2007 og 2008 har modtaget henholdsvis kr. 412.852,- og kr. 81.315,- fra koncernen, og at disse beløb er medgået til hans privatforbrug, jf. også stævningen, s. 12. Det kan derfor lægges til grund, at sagsøgeren som et absolut minimum har udeholdt disse beløb fra sin selvangivelse.

Det kan herefter uden videre lægges til grund, at sagsøgeren ikke har selvangivet fyldestgørende, og at SKAT derfor har været berettiget til at ansætte hans lønindkomst skønsmæssigt.

Skattemyndighedernes skøn kan ikke tilsidesættes

Landsskatteretten har skønsmæssigt ansat sagsøgerens lønindkomst for 2007 og 2008 til kr. 700.000,- pr. år. Herved nedsatte Landsskatteretten den af SKAT fastsatte lønindkomst for 2007 og 2008 på kr. 800.000,- pr. år.

Landsskatteretten foretog alene denne nedsættelse, fordi A’s kompagnons lønindkomst i 2006 blev ansat til kr. 700.000,-. Det forhold, at Landsskatteretten nedsatte A’s lønindkomst, fordi en anden person i et andet indkomstår ("kun") er blevet forhøjet med kr. 700.000,-, uden at A har godtgjort, at SKATs skøn var forkert, viser, at Landsskatterettens afgørelse er lempelig (modsat det i replikken på s. 2 anførte).

Skattemyndighedernes skøn kan efter fast retspraksis kun tilsidesættes, hvis den, der anfægter skønnet, godtgør, at skønnet er udøvet på et forkert eller mangelfuldt grundlag, og at dette er egnet til at påvirke værdiansættelsen, eller hvis skønnet har ført til et åbenbart urimeligt resultat, jf. f.eks. UfR 2009.476/2 H, UfR 2011.1458 H (SKM2011.209.HR), UfR 2015.2550 H (SKM2015.296.HR) og UfR 2016.191 H (SKM2015.615.HR).

Sagsøgerens bevisbyrde er i denne sag skærpet som følge af person- og interessesammenfaldet mellem G17 og G18-selskaberne og G7 inc., jf. SKM2014.69.ØLR og SKM2017.142.ØLR.

Bevisbyrden er yderligere skærpet som følge af de betydelige uregelmæssigheder i selskabernes regnskabs- og bogføringsforhold, jf. herved UfR 2002.2633 H. Det beror på sagsøgerens forhold, at han som ejer og (i en del af 2007/2008) direktør i flere af G17 og G18-selskaberne ikke har draget omsorg for behørig bogføring i selskaberne.

Det kan således bebrejdes sagsøgeren, at der ikke i årsrapporterne/bogføringen for G17 og G18-selskaberne er oplysninger om lønudgifter, og at det ikke er muligt på posteringsniveau at følge de koncerninterne transaktioner.

De betydelige uregelmæssigheder i koncernens bogføring medførte, at 2007årsrapporten for G20 er forsynet med et revisorforbehold, hvoraf bl.a. fremgår (bilag E, s. 4):

"Selskabets bogføring udgør ikke et pålideligt grundlag for udarbejdelsen af årsrapporten. Det har ikke været muligt at følge transaktionssporet for den enkelte postering, idet flere registreringer er bogført som sumposter over mellemregningskonti med de øvrige selskaber indenfor koncernen.

Vi tager derfor forbehold for regnskabsgrundlaget.

Som følge af ovenstående forbehold må vi endvidere tage forbehold for værdiansættelsen af koncerninterne mellemværender, tilgodehavende DKK 1.800.564 samt gæld til anpartshaver DKK 1.688.915.

Det har endvidere ikke været muligt at afgive en konklusion på alle datterselskaber.

På grundlag af ovenstående forhold har vi ikke været i stand til at nå til en konklusion for regnskabet som helhed."

Hertil kommer, at samtlige af koncernens øvrige selskaber også er præget af betydelige uregelmæssigheder i bogførings- og regnskabsforholdene, jf. til illustration årsrapporterne for regnskabsåret 2007 for G19 (bilag G), G21 (bilag H), G22 (bilag I) og G23 (bilag J). Ingen af selskaberne har i 2007 udgiftsført lønomkostninger, og samtlige årsrapporter er behæftet med revisorforbehold, herunder i relation til koncerninterne transaktioner.

Det er sagsøgerens manglende omsorg for dels koncernens bogføring og dels hans egen selvangivelse, som er skyld i, at hans lønindkomst ikke fremgår noget sted. Han har tilsyneladende heller ikke reageret på, at han ikke har modtaget lønsedler. Usikkerheden om den nøjagtige lønindkomst må herefter nødvendigvis komme sagsøgeren til skade.

....

Sagsøgeren har ikke løftet den (skærpede) bevisbyrde for, at Landsskatterettens skøn kan tilsidesættes.

Det er klart, at myndighedernes adgang til at skønne ikke begrænses af, at sagsøgeren (nu) erkender at have modtaget ikke-selvangivet løn med kr. 412.852,- og kr. 81.315,- i 2007 og 2008. Dette betyder blot, at den skønsmæssige lønfastsættelse nødvendigvis må andrage mindst disse beløb, jf. også SKM2017.360.BR vedrørende IB.

Sagsøgeren har - trods opfordret hertil, jf. opfordring nr. 9 (svarskriftet, s. 10) - ikke påberåbt sig nogen (som helst) konkrete omstændigheder til støtte for, at Landsskatterettens skøn hviler på et forkert eller mangelfuldt grundlag eller er åbenbart urimeligt.

Allerede derfor er der ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn.

Hertil kommer yderligere, at der er en række forhold, som taler for, at den af sagsøgeren oppebårne (og udeholdte) løn fra koncernen mindst udgør kr. 700.000,- pr. år.

Sagsøgeren har ikke besvaret Skatteministeriets opfordring om at fremlægge årsrapporter for 2007 og 2008 for G7 inc., som sagsøgeren ubestridt er medejer af (opfordring nr. 1, svarskriftet s. 3). Det må derfor lægges til grund, at det af disse fremgår, at selskabet i de pågældende år har afholdt betydelige lønudgifter til sagsøgeren, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2.

Sagsøgeren har heller ikke besvaret Skatteministeriets opfordring om at fremlægge direktør/ansættelseskontrakter og arbejdsbeskrivelser i relation til koncernens selskaber (opfordring nr. 2, svarskriftet, s. 4). Det må således lægges til grund, at A’s løn fra koncernen er aftalt til betydeligt mere end kr. 700.000,- pr. år, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2.

Det bemærkes i denne sammenhæng, at A’s løn i henhold til tidligere kontrakter for årene 2004 og 2005 udgjorde kr. 125.000,- pr. selskab i G1-koncernen, jf. bilag N, s. 2 og bilag M, s. 2.

Hvis aflønningen fra de tidligere indkomstår overføres til 2007 og 2008, udgør sagsøgerens lønindkomst alene fra G17 og G18-selskaberne kr. 1.625.000,- (13 selskaber med en løn på kr. 125.000,- fra hver).

Der henvises endvidere til Landsskatterettens afgørelse af 3. februar 2012 (bilag O) vedrørende forhøjelse af A’s lønindkomst for 2004 og 2005. Af Landsskatterettens begrundelse og resultat fremgår på s. 16:

"Det må lægges til grund, at de omhandlende 15 selskaber [G17 og G18-selskaberne] er blevet stiftet og registreret i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, og at der er fundet overførsler sted af beløb på 125.000 kr. fra hvert af selskaberne til klageren
[A]. (…)

Der er ved afgørelsen henset til, at der for hvert af selskaberne er udarbejdet direktørkontrakt, som klageren har underskrevet for såvel selskabet som klageren personligt, hvoraf fremgår, at der er udbetalt 125.000,kr. ved tiltrædelsen, samt at der er udstedt en faktura, for hvert af selskaberne, hvoraf det fremgår, at et beløb på 125.000,kr. benævnt "Forudbetaling Direktør Vederlag", er overført til klagerens bankkonto, og at klageren i henhold til det oplyste, har udført arbejde for selskaberne." (mine understregninger)

Ved denne landsskatteretsafgørelse blev sagsøgerens lønindkomst for indkomstårene 2004 og 2005 ansat til kr. 625.000,- og kr. 1.250.000,-. Sagsøgeren havde også for disse år forsømt at indgive selvangivelse.

Landsskatterettens afgørelse blev af sagsøgeren indbragt for Retten i Næstved, men hævet kort inden hovedforhandlingen, jf. bilag L. Sagsøgeren har således erkendt at have oppebåret (ikke-selvangivet) løn fra koncernen på disse beløb i 2004 og 2005.

Det forhold, at den skønnede lønindkomst for 2007 og 2008 er i samme størrelsesorden som for tidligere år, taler kraftigt imod, at det udøvede skøn for 2007 og 2008 skulle være åbenbart urimeligt. Hvis sagsøgerens løn for 2007 og 2008 var lavere end i tidligere indkomstår, kunne han jo bare have selvangivet det.

Det bemærkes herved også, at sagsøgerens kompagnons (IB) lønindkomst fra koncernen i 2005-2008 blev skønsmæssigt fastsat til kr. 700.000,- for hvert af indkomstårene, jf. SKM2017.360.BR. Også dette taler for, at sagsøgerens løn i hvert fald ikke skal ansættes til et lavere beløb end sket.

Årsrapporterne i G20 og G24 tyder således på, at de to ejere af koncernen har ensartede økonomiske forhold i relation til koncernen i 2007.

Begge holdingselskaber havde ultimo 2007 et tilgodehavende hos G1 på nøjagtig det samme beløb (kr. 1.800.564,-). Ingen af selskaberne havde et tilgodehavende i 2006.

Samlet set har A således ikke godtgjort, at Landsskatterettens skønsmæssige ansættelser af lønindkomst kan tilsidesættes. Det bemærkes i denne sammenhæng, at Landsskatterettens skøn i forvejen er (endog meget) lempeligt, jf. ovenfor.

Vedrørende maskeret udlodning
Efter ligningslovens § 16 A, stk. 1, medregnes udbytte af bl.a. anparter og lignende værdipapirer ved opgørelsen af den skattepligtiges indkomst.

Der er mellem parterne enighed om, at A i 2007 ejede (mindst) 50 % af koncernen, herunder G17 og G18-selskaberne samt G7 inc.

Der er endvidere enighed om, at G17 og G18-selskaberne i 2006 solgte 39 lejligheder til G5 for i alt kr. 64,1 mio., og at G1-selskaberne i 2007 oppebar kr. 4 mio. af det samlede provenu. Dette fremgår da også af sagens bilag 29 og 30.

Der er også enighed om, at (mindst) kr. 2 mio. af provenuet i 2007 er overført til Z-kontoen tilhørende G7 inc.

Hverken G17 og G18-selskaberne eller G7 inc. har indtægtsført (en del af) provenuet på kr. 4 mio. Tværtimod har G17 og G18-selskaberne ikke i deres årsrapporter for 2007 medtaget et provenu fra salg af ejendomme, jf. bilag G-J, hvor det i årsrapporternes note 2 anføres, at der ikke har været fortjeneste ved salg af ejendomme.

Under disse omstændigheder er det op til sagsøgeren at godtgøre, at halvdelen af beløbet (altså kr. 2 mio.) ikke er tilgået ham som maskeret udbytte, jf. eksempelvis SKM2008.85.HR og SKM2017.142.ØLR.

Som også beskrevet ovenfor under afsnit 2.2.2. er sagsøgerens bevisbyrde skærpet som følge af dels person- og interessesammenfaldet med G17 og G18-selskaberne og G7 inc. og dels de betydelige uregelmæssigheder i selskabernes regnskabs- og bogføringsforhold.

Det bemærkes i denne sammenhæng, at bevisbyrden ikke kan løftes ved parts- og vidneforklaringer. Der stilles efter retspraksis krav om objektiv dokumentation, jf. eksempelvis SKM2017.142.ØLR og SKM2013.125.VLR.

Sagsøgeren har ikke løftet den (skærpede) bevisbyrde for, at beløbet på kr. 2 mio. ikke er tilgået ham som maskeret udbytte.

Han har intet materiale fremlagt, som viser, at beløbet på kr. 2 mio. ikke er tilgået ham eller har passeret hans økonomi. Han har end ikke trods opfordret hertil forsøgt at forklare, hvad der i sidste ende er sket med beløbet på kr. 4 mio.

Sagsøgeren har således ikke opfyldt Skatteministeriets opfordring om at oplyse, hvorfor der er indsat kr. 2 mio. på G7 inc.’s konto, når købesummen (ubestridt) tilkom G17 og G18-selskaberne (opfordring nr. 7, svarskriftet, s. 8). Herunder har sagsøgeren undladt at fremlægge mellemregningskonti mellem G7 inc. og G17 og G18-selskaberne. Det må således ved sagens pådømmelse lægges til grund, at beløbet er betalt til det panamanske selskab med henblik på udlodning til sagsøgeren, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2.

Sagsøgeren har heller ikke opfyldt Skatteministeriets opfordring om at fremlægge årsrapporten for 2007 for G7 inc. (opfordring nr. 1, svarskriftet, s. 3). Det må derfor lægges til grund, at det af årsrapporten fremgår, at selskabet har udloddet mindst kr. 2 mio. til sagsøgeren, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2.

Herudover havde G17 og G18-selskaberne pligt til at udarbejde transfer pricingdokumentation (TP-dokumentation) med en beskrivelse af samhandlen med G7 inc. og principperne herfor, jf. skattekontrollovens § 3B, stk. 5 og 6. Skatteministeriet har opfordret sagsøgeren til at fremlægge denne TP-dokumentation (opfordring nr. 8, svarskriftet, s. 8). Opfordringen er ikke blevet besvaret, og det må derfor lægges til grund, at beløbet på kr. 2 mio. ikke er tilgået G7 inc. Som led i selskabernes sædvanlige forretningsmæssige drift (modsat det i stævningen på s. 20 anførte). Det er derimod tilgået G7 inc. ekstraordinært med henblik på udlodning til sagsøgeren.

Med henblik på at få oplyst, hvad der er sket med den resterende del af beløbet (altså de kr. 2 mio., som ikke er betalt til G7 inc.), har Skatteministeriet opfordret sagsøgeren til at oplyse og dokumentere, hvordan beløbet er blevet berigtiget (opfordring nr. 6, svarskriftet, s. 8). Opfordringen er ikke blevet besvaret. Det må således lægges til grund, at beløbet er tilgået sagsøgeren personligt.

Der er derfor ikke grundlag for at tilsidesætte den foretagne udbyttebeskatning.
..."

Rettens begrundelse og afgørelse
Det er ubestridt, at A ikke selvangav fyldestgørende for indkomstårene 2007 og 2008. Allerede af denne grund har skattemyndighederne været berettiget til at ansætte hans indkomst skønsmæssigt, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3.

Skattemyndighedernes skøn kan herefter kun tilsidesættes, hvis A godtgør, at skønnet er udøvet på et forkert eller mangelfuldt grundlag eller har fået et åbenbart urimeligt resultat.

Retten finder, at det ikke kan anses for en fejl, at skattemyndighederne i forbindelse med skønnet ikke har udarbejdet en privatforbrugsopgørelse, men i stedet har taget udgangspunkt i oplysningerne om aktiviterne i koncernen, og A’s rolle i koncernen, hvor der er konstateret omfattende uregelmæssigheder i forbindelse med bogføringen og regnskaberne.

Efter oplysningerne om omfanget af aktiviterne i koncernen, A’s rolle i koncernen og omfanget af hans arbejde finder retten, at der ikke er grundlag for at anse resultatet at den skønsmæssige ansættelse for åbenbart urimeligt.

Der er derfor ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes forhøjelse af A’s løn for indkomstårene 2007 og 2008.

Efter oplysningerne i rammeaftalen af 2. juni 2006 om koncernens salg af 39 ejerlejligheder (bilag 29) og e-mailen af 6. juli 2007 med en refusionsopgørelse (bilag 30) må det lægges til grund, at G5 i 2007 betalte beløbene på i alt 4.000.000 kr. Retten bemærker i den forbindelse, at der er dokumentation for, at beløb på i alt 2.000.000 kr. (1.500.000 og 500.000 kr.) blev overført til G6 inc.'s konto benævnt "Z", og at det efter den klare ordlyd af e-mailen må lægges til grund, at også det yderligere beløb på 2.000.000 kr. blev betalt, selvom det ikke er dokumenteret, hvordan denne betaling fandt sted.

Beløbene blev ikke udbetalt til eller bogført i de selskaber i koncernen, der ejede lejlighederne, og der foreligger ikke nærmere oplysninger om G6 inc., som ifølge A og IB var et panamansk selskab, der blev anvendt med henblik på "skatteoptimering", herunder G6 inc.'s regnskabsføring. Det kan dog lægges til grund,, at A og IB havde fuld rådighed over G6 inc.'s konti.

Retten finder, at skattemyndighederne på den anførte baggrund med rette har anset beløbene på i alt 4.000.000 kr for udlodning, jf. ligningslovens § 16 a, og efter oplysningerne om, at A ejede halvdelen af koncernen, anset ham for skattepligtig af 2.000.000 kr. heraf.

Retten tager derfor Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.

A skal betale sagens omkostninger med 125.000 kr., der skal dække en passende advokatudgift inkl. moms. Retten har ved omkostningsafgørelsen lagt vægt på sagens karakter, omfang og værdi.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:
Skatteministeriet skal frifindes.

A skal inden 14 dage betale sagens omkostninger med 125.000 kr. til Skatteministeriet.