Klagen skyldes, at SKAT bl.a. ikke har godkendt fradrag for indgående afgift af leasingydelser på demonstrations- og udlejningsbiler.

Landsskatterettens afgørelse
SKATs afgørelse ændres delvist.

Faktiske oplysninger
H1 A/S (herefter benævnt selskabet) har hjemsted i By Y1. Selskabet blev stiftet den 2. januar 2002, og dets aktivitet består i salg af nye og brugte biler og i reparationer af biler. Selskabet er autoriseret [bilmærke]-forhandler og driver aktiviteten fra 3 forretningssteder i henholdsvis By Y1, By Y2 og By Y3.

Selskabet ejes af 6 holdingselskaber, som igen ejes af 7 personer, der alle er ansat i selskabet på forskellige ledende stillinger, ligesom alle er medlem af selskabets bestyrelse. Selskabet har i de seneste år solgt ca. 275 nye biler og ca. 500 brugte biler pr. år.

Selskabet er af SKAT blevet udtaget til kontrol omkring autoriserede forhandlers indregistrering og salg af demobiler.

SKAT har i den forbindelse kontrolleret selskabets momsregnskab for perioden 1. januar 2010 til 31. december 2011.

Selskabets direktør har til SKAT oplyst, at selskabet ikke selv har været ejer af demobilerne i kontrolperioden, idet alle bilerne var leaset hos H2.

Selskabet havde oprindeligt købt bilerne hos importøren og videresolgt dem til H2 til indkøbsprisen. Selskabet havde efterfølgende leaset bilerne fra H2. Der er under sagens behandling hos SKAT fremlagt kopi af de indgåede leasingaftaler.

De leasede biler blev i kontrolperioden, ifølge oplysninger fra selskabet, anvendt dels som indehavernes eller ansattes frie biler, dels som udlejningsbiler med eller uden betaling, dels som værkstedsbiler i forbindelse med servicearbejde mv. på kundernes biler.

Ved SKATs gennemgang af betalingsoversigterne er det konstateret, at selskabet har medregnet det fulde momsbeløb af alle afholdte leasingydelser til selskabets købsmoms, uanset om det drejer sig om varebiler eller personbiler og uanset bilernes anvendelse.

SKATs afgørelse
SKAT har den 24. maj 2013 truffet afgørelse, hvorefter selskabets afgiftstilsvar for perioden 1. januar 2010 til 31. december 2012 forhøjes med i alt 407.097 kr.

Ifølge SKATs afgørelse forhøjes selskabets afgiftstilsvar med 376.108 kr. vedrørende leasingudgifter på demo- og udlejningsbiler og med 30.989 kr. vedrørende moms af afholdte omkostninger på leasede biler, anvendt som fri bil af indehaverne selv.

Fradrag af den indgående afgift af leasingydelser på demonstrations- og udlejningsbiler:
SKAT har som begrundelse for forhøjelsen vedrørende leasingudgifter på demo- og udlejningsbiler bl.a. anført:
"(…)
Det fremgår af lovbekendtgørelse nr. 287 af 28. marts 2011 om Lov om merværdiafgift (momslovens), § 42, stk. 1, nr. 7:
"Virksomheder kan ikke fradrage afgift af indkøb m.v., som vedrører
7) anskaffelse og drift af personmotorkøretøjer, der er indrettet til befordring af ikke mere end 9 personer, jf. dog stk. 4, 6 og 7".

Af samme lovbekendtgørelses § 42, stk. 4, 5 og 6:
Stk. 4. Virksomheder, der lejer personmotorkøretøjer i mere end 6 måneder i sammenhæng, kan uanset bestemmelsen i stk. 1, nr. 7, fradrage afgiften af lejen, dog højst med 25 pct. af fradragsgrundlaget efter stk. 5. Det er en betingelse, at mindst 10 pct. af den årlige kørsel med det lejede køretøj anvendes i forbindelse med virksomhedens fradragsberettigede levering af varer og ydelser.
Stk. 5. Grundlaget for fradrag efter stk. 4 er inden for de første 3 år fra køretøjets første indregistrering 2 pct. pr. måned af den for køretøjet betalte registreringsafgift her i landet, herunder den beregnede registreringsafgift, som danner grundlag for beregningen af den forholdsmæssige registreringsafgift, jf. registreringsafgiftsloven, og 1 pct. pr. måned i følgende år. Hvis et køretøj har været i brug inden registreringen, eller hvis første registreringstidspunkt ikke kan fastslås, regnes perioden nævnt i 1. pkt. fra køretøjets fremstillingstidspunkt. Såfremt registreringsafgiftsbeløbet er ukendt, anvendes i stedet 55 pct. af udlejerens anskaffelsespris inkl. afgifter for køretøjet. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om udlejers pligt til at give oplysninger til brug for beregning af fradraget.
Stk. 6. Virksomheder, der forhandler eller udlejer motorkøretøjer, eller som driver køreskole, kan uanset bestemmelsen i stk. 1, nr. 7, fradrage afgiften af indkøb m.v. til disse formål. (…)

SKAT anerkender, at alle leasede personbiler er anvendt mindst 10 % i forbindelse med virksomhedens fradragsberettigede levering af varer og ydelser, der således giver ret til momsfradrag af det særlige fradragsgrundlag, jf. ovenstående, idet disse anses for anvendt til:

• indehavernes (7 personer) eller ansattes frie biler/firmakørsel
• udlejningsbil, mod/uden betaling
• værkstedsbil i forbindelse med servicearbejde mv. på kundernes biler.

SKAT anerkender ligeledes, at H1 har ret til fuldt momsfradrag for leasingafgiften vedrørende de personbiler, som H1 har anvendt til 100 % udlejning mod normal betaling af leje, f.eks. til G1, By Y1.

Ovenstående betyder efter SKATs opfattelse, at der er fratrukket for meget købsmoms af afholdte udgifter til leasing af de personbiler, som ikke har været anvendt af H1 til 100 % udlejning mod normal betaling.

SKAT har i samarbejde med selskabets bogholder (…) opgjort det for meget fratrukne købsmomsbeløb for kalenderårene 2010 og 2011 således:

Fratrukket indgående moms vedr. leasingydelser	855.332 kr.
- korrekt opgjort momsfradrag opgjort til	544.315 kr.
For meget frakrukket indgående moms	311.017 kr.
og for igangværende kalenderår 2012 således:
For meget frakrukket indgående moms	65.091 kr.

I alt 376.108 kr., jf. oversigt vedlagt som bilag 5.
(…)".

Under sagens behandling ved Landsskatteretten har SKAT ved brev af 12. september 2013 bl.a. udtalt følgende:
"(…)
Punkt 2.1
Generelt vedrørende punktet
Hovedreglen for virksomhedens momsmæssige behandling ved indkøb og drift af personmotorkøretøjer, fremgår af ML § 42, stk. 1, nr. 7, der har følgende ordlyd:
"Virksomheder kan ikke fradrage afgift af indkøb mv., som vedrører

...
7) anskaffelse og drift af personmotorkøretøjer, der er indrettet til befordring af ikke mere end 9 personer, jf. dog stk. 4, 6 og 7."

I ML § 42, stk. 6 er der imidlertid indsat en undtagelse til denne hovedregel, idet virksomheder, der forhandler eller udlejer motorkøretøjer, eller som driver køreskole, uanset bestemmelsen i stk. 1, nr. 7, kan fradrage afgiften af indkøb mv. til disse formål.

Ifølge ML § 42, stk. 6 har bilforhandlere, biludlejere samt køreskoler fradragsret for købsmomsen efter de almindelige regler i ML §§ 37 og 38 ved anskaffelse og drift af personmotorkøretøjer. Det er dog en forudsætning, at de omhandlede motorkøretøjer er købt henholdsvis med henblik på videresalg, til brug for den momspligtige udlejning eller til brug for køreundervisning.

Ved videresalg af personmotorkøretøjer, der har været anvendt erhvervsmæssigt til biludlejning eller køreskole, kan moms ved salget beregnes efter de særlige regler i ML § 30, stk. 1, der har følgende ordlyd:
Udlejningsvirksomheder og køreskoler kan ved salg eller udtagning til ejerens private brug af motorkøretøjer, der har været anvendt til udlejning eller køreundervisning, afgiftsberigtige disse på et reduceret grundlag.
Det reducerede grundlag udgør et beløb svarende til afgiftsgrundlaget ved køretøjets første afgiftsberigtigelse her i landet med fradrag af et beløb, der forholdsmæssigt udgør dette afgiftsgrundlags andel af det samlede værditab på køretøjet.

De 203 motorkøretøjer, som den ankede sag vedrører, har alle været ejet af H2 (H2) og er leaset ud til H1 A/S (H1)i perioder fra 2 måneder op til flere år. De leasede motorkøretøjer fordeler sig på et større antal personmotorkøretøjer og et mindre antal varebiler.

Det momsbeløb, som SKAT har afkrævet H1 under afgørelsens pkt. 2.1, vedrører kun de leasede personmotorkøretøjer, og omfatter således ikke den momsmæssige behandling af de leasede varebiler.

Leasingperioden for de omhandlede 203 motorkøretøjer er som udgangspunkt aftalt mellem parterne til at være på 12 måneder, men for hovedparten af de omhandlede køretøjer, har leasingperioden dog kun ligget på mellem 2 - 5 måneder.

I den periode, hvor H1 har været registreret som bruger af de leasede personmotorkøretøjer, har disse som hovedregel været stillet vederlagsfrit til rådighed for virksomhedens kunder mv. ifbm. demonstrationskørsel, værkstedskørsel mv.      

H1 har efter endt eller opsagt leasingperiode, tilbagekøbt de omhandlede personmotorkøretøjer fra H2, og videresolgt disse til de endelige slutbrugere. Ved salget af bilerne har H1 afregnet salgsmoms efter brugtmomsordningen, jf. ML § 71.

Da H1 således ikke har været ejer, men kun lejer, af de omhandlede personmotorkøretøjer i den periode, som SKATs ændring vedrører, og i hvilken virksomheden har anvendt disse til forskellige aktiviteter, herunder udlejning mod eller uden betaling, er det SKATs opfattelse, at moms af leasingomkostningerne skal behandles efter ML § 42, stk. 4, der har følgende ordlyd:
Virksomheder, der lejer personmotorkøretøjer i mere end 6 måneder i sammenhæng, kan uanset bestemmelsen i stk. 1, nr. 7, fradrage afgiften af lejen, dog højst med 25 pct. af fradragsgrundlaget efter stk. 5. Det er en betingelse, at mindst 10 pct. af den årlige kørsel med det lejede køretøj anvendes i forbindelse med virksomhedens fradragsberettigede levering af varer og ydelser."

Det skal her bemærkes, at ML § 42, stk. 4 er en undtagelse fra ML § 42, stk. 1.

SKAT er således af den opfattelse, at ML § 42, stk. 4 har fortrinsret for ML § 42, stk. 6, når der er tale om personmotorkøretøjer:

• der er leaset af en virksomhed til anvendelse helt eller delvist ifbm. virksomhedens momspligtige aktiviteter, når disse
• som hovedregel udlejes uden særskilt betaling, idet køretøjerne stilles vederlagsfrit til rådighed for virksomhedens kunder.

En sådan udlejningsform findes ikke at være i overensstemmelse med ML § 46, stk. 6, da forudsætningen for anvendelse af denne § er, at de omhandlede motorkøretøjer er købt henholdsvis:

• med henblik på videresalg
• til brug for den momspligtige udlejning eller
• til brug for køreundervisning.           

Den af H1 anvendte udlejningsform findes af SKAT ikke at kunne betragtes som almindelig udlejningsvirksomhed, hvorfor H1 efter SKATs opfattelse, ikke kan påberåbe sig fuld fradragsret for moms af de afholdte leasingydelser på personmotorkøretøjerne, jf. ML § 42, stk. 6.

Konklusion
Hovedformålet med H1´s leasing af de omhandlede personmotorkøretøjer hos H2 har således, efter SKATs opfattelse, ikke været at drive egentlig udlejningsvirksomhed med nye personmotorkøretøjer, men snarere at "frikøre" de nye biler, så de kunne videresælges til de endelige slutbrugere med en ikke ubetydelig avance til H1.

Dette underbygges med, at:

• bilerne som hovedregel kun har været leaset hos H2 i 2 til 5 måneder
• bilerne ved tilbagekøb kun har kørt et meget begrænset antal kilometer, oftest omkring 1.500 - 2.000.
• bilerne, ifbm. salget til H2, er afgiftsberigtiget over for SKAT med baggrund i køretøjernes mindstebeskatningspris = importørens indkøbspris + 9 % avance + moms. Afgiftsberigtigelsen er således foretaget efter tilsvarende værdier som om køretøjerne havde været afgiftsberigtiget som demonstrationsbiler til eget brug.

Af samme grund har det således været uden betydning for H1, at personmotorkøretøjerne er stillet vederlagsfrit til rådighed for virksomhedens kunder i en kort periode.

Bemærkninger i øvrigt
Klagens side 4, 2. afsnit: selskabet anerkender, at de udlejningsbiler, der er solgt til slutbrugere som nye biler eller har været anvendt til demonstrationskørsel og indehavernes brug samt almindelig firmakørsel medfører, at selskabet kun har fradragsret for moms af leasingydelser vedrørende disse i.h.t. ML § 42, stk. 4.
I konsekvens heraf har revisionsfirmaet skønnet, at der for 46 ud af sagens i alt omhandlede 203 udlejningsbiler, svarende til 22,7 %, kun skal tillades reduceret fradrag for moms jf. ML § 42, stk. 4, mens der for de resterende 157 udlejningsbiler skal ydes fuldt momsfradrag jf. ML § 46, stk. 6.

SKAT skal indledningsvis bemærke, at det er korrekt som anført, at H1 A/S (H1)i kontrolperioden har leaset i alt 203 motorkøretøjer hos H2 (H2).

Disse motorkøretøjer fordeler sig på:

Personmotorkøretøjer 176 stk.
Mindre varebiler 27 stk.

SKATs foretagne ændring af moms vedrørende betalte leasingydelser til H2, jf. afgørelsens pkt. 2.1, omfatter kun leasingydelser vedrørende personmotorkøretøjerne, idet SKAT har anerkendt, at H1 har fuld fradragsret for moms af leasingydelser vedrørende varebiler, jf. ML § 41, da alle disse varebiler er anset for anvendt til erhvervsmæssige formål i virksomheden.

Ved en evt. %-mæssig fordeling af, hvilket momsbeløb der kan godkendes og ikke godkendes, er det SKATs opfattelse, at en sådan %-fordeling i så fald kun skal tage udgangspunkt i antallet af leasede personmotorkøretøjer = 176 biler, og ikke som anført af revisionsfirmaet 203 biler.

SKAT stiller ligeledes spørgsmål ved det, af revisionsfirmaets skønnede antal udlejningsbiler, der er anvendt som demobiler. Revisionsfirmaet oplyser her, at ud af det samlede antal køretøjer, skønnes kun 20 stk. anvendt som demobiler.

Ud fra den "flåde" af leasede personmotorkøretøjer, som H1 har været bruger af, og de oplysninger som SKAT har modtaget fra H1 omkring bilernes anvendelse, er det SKATs opfattelse, at dette antal skal være betydeligt større.

Klagens side 3, 3 afsnit i pkt. 3:
Revisionsfirmaet fremfører, at H1´s årlige lejeindtægter fra udlejningsbilerne udgør omkring 250.000 - 300.000 kr.

SKAT skal hertil oplyse, at disse lejeindtægter som hovedregel, efter det af H1 oplyste, hidrører fra:

• langtidsudlejning af personmotorkøretøjer, som H1 har været registreret som egentlig ejer af, efter at de er tilbagekøbt fra H2 efter endt leasing. Der er således normalt ikke tale om udlejning af leasede biler mod normal lejebetaling, hvorfor denne oplysning om årlige lejeindtægter, efter SKATs opfattelse, ikke bør indgå i vurdering af sagen.
• udlejning af varebiler til erhvervs- og privatkunder. Da kontrolsagen ikke omfatter regulering af moms vedr. H1´s lejede eller ejede varebiler, bør evt. modtaget betaling vedr. udlejning af disse varebiler, efter SKATs opfattelse, ikke indgå i vurdering af sagen.

Klagens side 4 - 5, klagens pkt. 4:
Revisionsfirmaet og H1 er af den opfattelse, at de 157 udlejningsbiler, der er blevet udlejet til værkstedskunder ifbm. samlede momspligtige værkstedsaktiviteter (værkstedspakker), skal behandles efter ML almindelige regler for udlejningsbiler, den nugældende ML § 42, stk. 6, hvilket medfører fuldt fradrag for moms vedr. indkøb, leasing og omkostninger. Som begrundelse herfor, henviser revisionsfirmaet i klagens pkt. 5 bl.a. til LSR kendelse af 14.04.1999, jr.nr 661-1664-13 (TFS 1999,472)

I den henviste kendelse, der vedrører et autofirmas fradragsret for moms ved indkøb og drift af disse som udlejningsbiler i 1997 og tidligere år, gav LSR autofirmaet medhold i, at autofirmaet kunne fradrage moms ved indkøb og drift af disse som udlejningsbiler, idet:

• Bilerne var indkøbt med det formål, at de skulle anvendes som udlejningsbiler
• Bilerne var forsikret som udlejningsbiler
• Bilerne ved det efterfølgende videresalg, blev behandlet efter ML § 30, stk. 1

SKAT skal hertil bemærke følgende:

• LSR kendelse vedrører en periode (1997 og tidligere) før ændring af ML § 42.
• Ved lov nr. 419 af 26. juni 1998 blev den tidligere ML § 42, stk. 4 ændret til § 42, stk. 6, med virkning fra 01. juli 1998.
• Med virkning fra 01. juli 1998 blev der i ML § 42 indsat et nyt stk. 4 og 5, der i:
  • Stk. 4      beskriver de særlige fradragsregler vedrørende moms af leje eller leasing af personmotorkøretøjer i mere end 6 måneder
  • Stk. 5      beskriver hvorledes det særlige fradragsgrundlag, der omtales i ML § 42, stk. 4, skal opgøres.
• Som tidligere omtalt, behandles de leasede udlejningsbiler efter endt udlejning og videresalg til de endelige slutbrugere, ikke efter ML § 30, stk. 1, men efter ML § 71, da virksomheden jo ikke har været ejer af køretøjerne.

Da LSR kendelsen således omhandler:

• et tidligere regelsæt, hvor de nugældende særlige fradragsregler for moms vedrørende billeje og billeasing, ikke var indført
• udlejningsbiler, der alle var ejet at autofirmaet, og ikke som i denne sag, leaset hos 3. mand

finder SKAT ikke, at revisionsfirmaet med rette, kan henvise til denne LSR kendelse.

Klagens side 5, klagens pkt. 5, 1 underpunkt: Revisionsfirmaet fremfører, at de 157 udlejningsbiler er indregistreret, forsikret og benyttet som udlejningsbiler

Det forhold, at de omhandlede leasingbiler er indregistreret og forsikret som udlejningsbiler, finder SKAT ikke har den store betydning for denne sag, idet alle øvrige biler, som er indregistreret med H1 som ejer og/eller bruger, også er indregistreret og forsikret på samme måde.

SKAT har som forklaring på denne forsikrings-form, af H1 fået oplyst, at virksomheden ved denne forsikrings-form opnår den billigste forsikringspræmie, idet autobranchen som helhed har forhandlet sig frem til meget fordelagtige forsikringsformer.

H1 har oplyst, at tidligere var det sådant, at forsikringspræmier for udlejningsbiler, prismæssigt lå højere end forsikring af virksomhedens almindelige bilpark. (…). "

Fradrag af den indgående afgift vedrørende omkostninger på leasede biler, der er anvendt som fri bil af indehaverne:
SKAT har som begrundelse for forhøjelsen vedrørende moms af afholdte omkostninger på leasede biler, anvendt som fri bil af indehaverne selv bl.a. anført:
" (…)Som anført under pkt. 1.1, har H1 A/S (H1) leaset alle sine demo-/udlejnings-/værkstedsbiler hos H2 (H2).

Ud af de i kontrolperioden leasede 203 biler, er et antal af disse blevet anvendt som indehavernes (7 personer) eller ansattes egne firmabiler, for hvilket de pågældende personer er blevet beskattet af. Se oversigt over firmabilordninger for 2011 og 2012, vedlagt som bilag 6.

De månedlige leasingydelser for de omhandlede biler er af H2 afkrævet H1 ved fremsendelse af opkrævninger via betalingsservice, som beskrevet under pkt. 2.

I leasingperioden er udførte værkstedsarbejde mv. på bilerne bogført på vognkort for hver enkelt bil, jf. interne værkstedsfakturaer. Evt. eftermonteret ekstraudstyr er ligeledes bogført på vognkortene, jf. interne værkstedsfakturaer. Der er ved disse interne bogførelser ikke foretaget nogen momsberegning. Ved de foretagne interne faktureringer har H1 taget udgangspunkt i de normale anvendt priskalkulationer for de foretagne handlinger.

3.1 Moms af afholdte omkostninger
Ved gennemgang af bogføringen for afholdte omkostninger mv. vedrørende de personbiler, som er stillet til rådighed ifbm. firmabilordninger for H1´s indehavere og ansatte, har SKAT konstateret, at der ikke er foretaget momsberigtigelse af disse udtagne varer og ydelser, jf. momslovens § 5, stk. 2.

3.2 SKATs bemærkninger til kontrolområdet
SKAT anerkender, at leasede personbiler, der er stillet til rådighed ifbm. firmabilordninger for H1´s indehavere og ansatte, er anvendt mindst 10 % ifbm. virksomhedens erhvervsmæssige aktiviteter (kørsel til møder, kurser mv.), der således giver ret til momsfradrag af det særlige fradragsgrundlag ved betaling af de månedlige leasingydelser.

Jf. momslovens bestemmelser i § 42, stk. 1, nr. 7, kan moms af afholdte omkostninger til drift og vedligeholdelse af personbiler, som er stillet til rådighed ifbm. firmabilordninger for H1´s indehavere og ansatte, ikke medregnes til virksomhedens købsmoms.

SKAT har i samarbejde med selskabets bogholder (…) opgjort det for lidt afregnede momsbeløb af afholdte omkostninger til drift og vedligeholdelse af personbiler for kalenderårene 2010 og 2011 således:

2010	15.732 kr.
2011	15.257 kr.
For lidt afregnet udgående moms	30.989 kr.

jf. oversigt vedlagt som bilag 5.

Korrektioner for igangværende kalenderår 2012 er foretaget af bogholder (…) selv over selskabets bogføring.

Opgørelse af det for lidt afregnede momsbeløb er foretaget med udgangspunkt i kostprisen for de afholdte omkostninger jf. reglerne for udtagning af varer og ydelser. (…)".

Under sagens behandling ved Landsskatteretten har SKAT ved brev af 12. september 2013 bl.a. udtalt følgende:
"(…)
Punkt 3.2
Klagens side 4, 4. afsnit: Efter selskabets opfattelse er der fuld fradragsret for moms af indkøb mv. herunder leasingydelser i.h.t. den nugældende ML § 42, stk. 6 på disse 157 udlejningsbiler, hvilket også gælder momsfradragsret på afholdte omkostninger på disse udlejningsbiler.

SKAT skal hertil bemærke, at det afkrævede momsbeløb under dette punkt i sagsfremstillingen, alene vedrører afholdte omkostninger til montering af ekstraudstyr mv. på de 13 leasede biler, som indehaverne har anvendt som fri bil mv.

Moms af afholdte omkostninger på disse personmotorkøretøjer skal, efter SKATs opfattelse, behandles efter ML § 42, stk. 1, nr. 7, da de omhandlede personmotorkøretøjer ikke er anvendt til erhvervsmæssig biludlejning.

Da de afholdte omkostninger alle hidrører fra virksomheden selv, og der ikke er foretaget momsberigtigelse ved udtagning af disse varer /ydelser, skal disse varer momsberigtiges jf. ML 5, stk. 2.

Der skal således efter SKATs opfattelse ikke foretages nogen regulering til dette opgjorte momskrav, idet ML ikke hjemler fradragsret for afholdte omkostninger på lejede personmotorkøretøjer, der ikke er anvendt til erhvervsmæssig udlejning mod betaling, hvilket også stemmer overens med revisionsfirmaets egen udlægning af, hvad der kan godkendes og ikke godkendes, jf. klagens side 4, 2. afsnit. (…)."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse ændres således, at selskabets samlede afgiftstilsvar for perioden 1. januar 2010 til 31. december 2012 nedsættes med i alt 300.845 kr.

Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. anført:
"(…)
Selskabets nettoomsætning i mekaniske værksteder, pladeværksteder og reservedelsafdelingerne udgør i alt ca. 32 mio. kr. årligt, der svarer til ca. 28 % af selskabets samlede nettoomsætning, hvilket skønnes at være over gennemsnittet for bilbranchen.

For at opnå disse aktiviteter i disse afdelinger, er selskabet nødsaget til at råde over en del udlejningsbiler, der anvendes af værkstedsafdelingerne.

Selskabets årlige lejeindtægter af disse udlejningsbiler udgør omkring 250.000 - 300.000 kr. ekskl. moms. Der betales moms af lejeindtægterne.

Alle selskabets udlejningsbiler er solgt til H2 (H2) og tilbageleaset efter de derved gældende regler således, at selskabet er anført som bruger af udlejningsbilerne.

Ved salg af udlejningsbilerne til slutbrugerne køber selskabet udlejningsbilerne tilbage fra H2 og betaler differencemoms (brugtvognsmoms) mellem købspris og salgspris.

Selskabet spekulerer således ikke i reglerne for udtagning af biler, som medfører, at der ikke skal betales moms af fortjenester på bilerne.

Selskabet har medregnet den fulde indgående moms (købsmoms) af leasingydelserne til H2 i selskabets momsregnskab.

Udlejningsbilerne anvendes af selskabet til følgende formål:

1. Nogle udlejningsbiler anvendes også som demobiler og benyttes af indehaverne som fri bil og/eller firmakørsel.
2. Udlejning på langtidskontrakter til kunder, der betaler normal leje.
3. Udlejning på korttidskontrakter (f.eks. en dag) til kunder, der betaler normal leje.
4. Udlejning til værkstedskunder, der får lavet stor service eller lignende til fuld udsalgspris. Udlejning kan være med eller uden særskilt lejebetaling.
5. Udlejning til værkstedskunder i forbindelse med garantireparation af nye biler i henhold til kontraktaftale med importøren, og hvor der ofte ikke betales en særskilt leje.
6. Udlejning til værkstedskunder i forbindelse med service på biler omfattet af servicekontrakter, hvor lejen betales som en del af den månedlige serviceafgift.
7. Udlejning til værkstedskunder (også pladeværksted) i forbindelse med forsikringsskader, hvor lejebiler ofte indgår i fastprisaftaler med forsikringsselskaberne.

Selskabets tidligere forretningsgange omkring registrering af udlejningsbilernes anvendelse i henhold til ovennævnte 7 områder har ikke været fuldstændig, hvorfor selskabet ikke har været i stand til overfor SKAT at kunne oplyse, hvilke udlejningsbiler der også har været anvendt til demonstrationskørsel og almindelig firmakørsel.

Selskabet anerkender, at de udlejningsbiler, der er anvendt til demonstrationskørsel og indehavernes brug samt almindelig firmakørsel medfører, at selskabet kun har fradragsret for moms af leasingydelser i henhold til den nugældende momslovs § 42, stk. 4. Da selskabet ikke har en nøjagtig opgørelse over antallet af disse udlejningsbiler, kan antallet skønsmæssigt opgøres således:

		Antal biler	Procent
Antal kontrollerede udlejningsbiler af SKATjf. side 2 i afgørelsen		203	100,0%
Anses solgt til slutbruger som påstået af SKAT jf. side 4 i afgørelsen	-13
Anses for demobiler og anvendt af indehavernes fri bil jf. side 4 i afgørelsen	-13
Skønnet yderligere udlejningsbiler er anvendt som demobiler mv. i kontrolperioden	-20	-46	22,7%
Skønnet antal udlejningsbiler, der udelukkende er anvendt til udlejning i henhold til foranstående punkter 2-7, hvor der er betalt normalleje eller en mindre leje		157	77,3%

Efter selskabets opfattelse er der fuld fradragsret for moms af indkøb m.v. herunder leasingydelser i henhold til den nugældende momslovs § 42, stk. 6 på disse 157 udlejningsbiler, hvilket også gælder momsfradragsret på afholdte omkostninger på disse udlejningsbiler.

På side 1 i afgørelsen har SKAT reduceret fratrukket moms på 376.108 kr. af leasingydelser på udlejningsbilerne og 30.989 kr. vedrørende andre afholdte omkostninger på disse udlejningsbiler.

Under henvisning til foranstående fordeling af antallet af udlejningsbilers anvendelse kan selskabet anerkende andele af forhøjelserne på henholdsvis 85.377 kr. (376.108 kr. x 22,7 %) og 7.035 kr. (30.989 kr. x 22,7 %). Som følge heraf kan selskabet ikke godkende de resterende andele af forhøjelserne på henholdsvis 290.731 kr. (376.108 kr. x 77,3 %) og 23.954kr. (30.989 kr. x 77,3 %).

Efter samme principper skal den tvungne efterbetaling af moms for perioden efter kontroltidspunktet og til dato tilbagebetales til selskabet.

Efter kontrolbesøget har selskabet vedtaget og gennemført forretningsgange og procedurer, der medfører, at anvendelse af samtlige udlejningsbiler kan forklares i overensstemmelse med foranstående anvendelsesområder i virksomheden.

4. Sagens faktiske forhold
I afgørelsesskrivelse af 24. maj 2013 side 8 fra SKAT anføres, at der efter SKATs opfattelse er fratrukket for meget købsmoms af afholdte udgifter til leasing af de personbiler (udlejningsbiler), som ikke har været anvendt af H1 (selskabet til 100 % udlejning med normal betaling).

SKAT lægger i afgørelsen meget vægt på, hvorvidt der er betalt en normal leje eller en mindre leje for udlejningsbilerne.

SKAT er således af den opfattelse, at såfremt der ikke betales en normal leje af udlejningsbiler, uanset at udlejningsbilerne udelukkende anvendes til momspligtige værkstedsaktiviteter, er der kun begrænset momsfradragsret af udgifter til leasingydelser i henhold til momslovens § 42, stk. 4.

Da selskabet ikke har været i stand til at meddele SKAT en nøjagtig anvendelse af udlejningsbilerne, har SKAT reduceret momsfradrag på stort set alle 157 udlejningsbiler, hvilket efter vor og selskabets opfattelse er i markant uoverensstemmelse med virkeligheden og dermed en meget uretfærdig behandling af selskabet.

Vi og selskabet er meget uenige i SKATs opfattelse af den momsmæssige behandling af de beregnede 157 udlejningsbiler opgjort i foranstående afsnit.

Vi og selskabet er af den opfattelse, at de 157 udlejningsbiler, der er blevet udlejet til værkstedskunder i forbindelse med samlede momspligtige værkstedsaktiviteter (værkstedspakker), skal behandles efter momslovens almindelige regler for udlejningsbiler, den nugældende momslov § 42, stk. 6, hvilket medfører fuld fradragsret for moms vedrørende indkøb, leasing og omkostninger.

5. Begrundelse for vor påstand
Som anført i afsnit 4 er vi og selskabet meget uenige med SKATs opfattelse om momsmæssig behandling af de 157 udlejningsbiler, idet der efter vor og selskabets opfattelse er fuld fradragsret for momsen af disse 157 udlejningsbiler i henhold til den nugældende momslovs § 42, stk. 6.

Vores begrundelse herfor er især følgende:

1. De omhandlende 157 udlejningsbiler er indregistreret, forsikret og benyttet som udlejningsbiler.
2. Udlejningsbilerne er udlejet til værkstedskunder i sammenhæng med selskabets primære aktiviteter inden for drift af værksted, udlejningsvirksomhed og handel med biler.
3. De omhandlende 157 udlejningsbiler er ikke udlejet til andre end netop de kunder, der samtidig har købt en værkstedsydelse. Udlejning sker således som en integreret del af selskabets samlede virke.
4. Det er uden betydning, at nogle af udlejningsbilerne er udlejet til en lavere leje eller ingen særskilt leje i forhold til normal leje, idet der samtidig med udlejningen bliver leveret arbejde på lejerens egen bil. Der foreligger således en samlet leverance bestående af 2 elementer, nemlig en reparationsydelse og en udlejningsydelse, og hele den samlede ydelse er fuld momspligtig. Der er således ikke tale om byttehandler eller lignende, hvor der kan ske flytning af forskellige priser for at minimere momsbetalingen. Endvidere har der i mange år været en praksis for, at forsikringsselskaber har stillet krav om bil til rådighed, når forsikringskunders bil skal på værksted efter en skade. Leje af bilen i disse tilfælde indgår i afregningsprisen med moms overfor forsikringsselskaberne.
5. I de senere år er der sket store ændringer i prisdannelse for vareydelser til kunder i mange forskellige brancher hen imod princippet om en “pakkepris’ for flere sammenhængende ydelser. Dette forhold er forårsaget af en meget hård konkurrencesituation i mange brancher i almindelighed og bilbranchen i særdeleshed. Alle kender et slogan tag 3 betal for 2", men os bekendt har SKAT aldrig påstået, at der ikke er fradragsret for moms ved indkøb af den 3. enhed.
6. Mellem selskabet og dets kunder består der ikke noget interessefællesskab af økonomisk karakter, der kan betinge en korrektion af afgiftsgrundlaget som gennemført af SKAT.
7. Selskabets samlede aktiviteter i værkstedsafdelingerne, reservedelsafdelingerne og udlejningsafdelingerne giver store årlige overskud.
8. Ved salg af udlejningsbilerne bliver der betalt fuld moms af en eventuel fortjeneste.

Til støtte for vore begrundelser kan vi henvise til Landsskatterettens kendelse af 14. april 1999, j.nr. 661- 1664-13, Momsfradrag-udlejningsbiler (TfS1999, 472). I denne afgørelse fra Landsskatteretten, der også vedrørte et autofirma, fremgår det, at den daværende Told- og Skatteregion havde nægtet momsfradrag for indkøb og drift af udlejningsbiler, idet nogle af udlejningsbilerne var udlejet til værkstedskunder til en mindre leje end en normal leje. Told- og Skatteregionen havde aflagt autofirmaet et besøg den 16. februar 1998 og var fremkommet med afgørelsen den 19. juni 1998. Landsskatteretten gav i afgørelsen autofirmaet fuld medhold i, at der var fuld fradragsret for moms af indkøb og drift mv. af udlejningsbilerne, selvom nogle af disse udlejningsbiler var blevet udlejet til en mindre leje end normal leje.

Imidlertid blev momsloven ændret med virkning fra 1. juli 1998, hvor den nuværende § 42, stk. 4 blev indsat. Den dagældende § 42, stk. 4 blev samtidig ændret til § 42, stk. 6 i den nugældende momslov. I afgørelsen henviste Landsskatteretten til den dagældende momslovs § 42, stk. 4, den nugældende momslov § 42, stk. 6 og anførte især følgende som begrundelse for at give autofirmaet medhold:

1. I nær sammenhæng med selskabets primære aktiviteter inden for drift af værksted og handel med biler blev tillige udlejet biler til værkstedskunder. Det bemærkedes i tilknytning hertil, at der ikke blev udlejet biler til andre end netop de kunder, der samtidig købte en værkstedsydelse. Udlejning skete således som en integreret del af selskabets samlede virke.
2. Omhandlende personbiler var indregistreret, forsikret og benyttet som udlejningsbiler, hvilket tillige i faktisk henseende skulle lægges til grund for den momsretlige behandling.
3. Retten fandt, at de særlige regler for momsmæssig behandling af udlejningsbiler fandt anvendelse, jf. momsloven § 42, stk. 4. Ifølge bestemmelsen kunne virksomheder, der forhandlede eller udlejede motorkøretøjer uanset bestemmelsen i § 42, stk. 1, nr. 7, foretage fradrag for afgiften af indkøb mv. til disse formål.
4. I tilknytning hertil fandt retten det uden betydning, at bilerne i selskabets pladeværksted blev udlejet til en lavere leje end sædvanlig leje i egentlige udlejningsvirksomheder, og tillige uden betydning, at udleje af biler fra selskabets pladeværksted skete til en lavere leje end leje af biler fra selskabets mekaniske værksted.
5. Endelig bemærkede retten, at der ikke mellem selskabet og dets kunder bestod noget interessefællesskab af økonomisk karakter, der kunne betinge en korrektion af afgiftsgrundlaget efter momsloven § 29, stk. 1.

6. Afslutning
Under henvisning til foranstående redegørelse skal vi hermed anmode Landsskatteretten om at godkende, at selskabet har fuld fradragsret for moms i forbindelse med indkøb og drift herunder leasingydelser på de 157 udlejningsbiler i henhold til den nugældende momslovs § 42, stk. 6 således, at selskabet ikke skal efterbetale moms på i alt 314.685 kr., som pålagt af SKAT. (…)."

Repræsentanten har i brev af 26. september 2013 supplerende anført følgende:
"(…) Overordnet set har SKAT ikke fremkommet med nye oplysninger i forhold til SKATs afgørelsesskrivelse af 24. maj 2013.
I SKATs bemærkninger af 12. september 2013 på siderne 3 og 4 anføres det, at personmotorkøretøjer, der anvendes af H1 til udlejning til kunder, efter SKATs opfattelse ikke kan betragtes som almindelig udlejningsvirksomhed.

Vi er ikke enig i SKATs betragtninger herom, idet det er almindelig praksis og anerkendt, at automobilforretninger med store værkstedsaktiviteter har en tilhørende udlejningsvirksomhed, ligesom H1 også har udlejet personbiler til kunder på langtidsudlejning og i alt opnås en lejeindtægt på mellem 250.000 kr. -300.000 kr. pr. år.

På side 5 anfører SKAT, at det bør være 176 biler i stedet for 203 biler, der skal indgå i den %-mæssige fordeling. Såfremt de 176 biler anvendes i fordelingen, medfører det en ikke godkendelsesprocent på ca. 74 % i stedet for 77,3 % eller stort set uændret i forhold til vores klage. De ca. 74 % fremkommer således (176 biler -46 biler = 130 biler x 100/176 biler).

På side 5 stiller SKAT spørgsmål ved de skønnede 20 demobiler i kontrolperioden i forbindelse med beregning af ikke godkendelsesprocenten. Hertil kan medføres, at SKAT i forbindelse med kontrollen ikke har ønsket at drøfte dette forhold særlig meget med selskabet, idet selskabet for en del bilers vedkommende ikke har kunnet dokumentere den nøjagtige anvendelse i selskabets 3 bilforretninger.

Som følge heraf og uden drøftelser konkluderede SKAT, at samtlige biler så var anvendt til andre formål end udlejningsvirksomhed, og derved kun godkendte momsfradrag af leasingydelser og driftsomkostninger efter den nugældende momslovs § 42, stk. 4. Som følge af ovennævnte konklusion, har SKAT ingen valide oplysninger om antallet af demobiler i kontrolperioden.

Vi er meget uenig i SKATs ovennævnte konklusion, og den er i direkte strid med de faktiske forhold, som vi også har anført i vores klageskrivelse af 15. august2013.

I vores klage af 15. august 2013 henviser vi til Landsskatterettens kendelse af 14. april 1999, nr. 661-1664-13, Momsfradrag-udlejningsbiler (TfS 1999, 472). I klagen oplyser vi endvidere, at momsloven blev ændret med virkning fra 1. juli 1998.

På siderne 6 og 7 anfører SKAT i bemærkningerne af 12. september 2013, at denne Landsskatteretskendelse ikke kan anvendes i denne sag på grund af lovændringen i 1998.

Dette synspunkt er vi meget uenig i, idet hele denne sags kerne drejer sig om, hvorvidt bilforretninger kan opnå fuld fradragsret for moms ved indkøb, leasing og drift af udlejningsbiler, selvom nogle af disse udlejningsbiler udlejes til en leje, der er mindre end en normal leje.

I den anførte kendelse gav Landsskatteretten autofirmaet fuld medhold i, at der var fuld fradragsret for moms af indkøb og drift mv. af udlejningsbilerne, selvom nogle af disse udlejningsbiler var blevet udlejet til en mindre leje end en normal leje.

Ovennævnte forhold omkring mindre leje end normal er der ikke ændret på i forbindelse med ændring af momsloven i 1998.

SKAT forholder sig således overhovedet ikke til den reelle problemstilling i sagen, nemlig omkring lejestørrelse mv., men gentager i bemærkningerne blot nogle subjektive påstande om forskellige forhold i almindelighed og omkring personbilers anvendelse i selskabet i særdeleshed, som SKAT ikke kan dokumentere. (…)."

Under sagens behandling ved Landsskatteretten har repræsentanten på møde den 18. august 2016 bl.a. supplerende anført:
"(…), at selskabet har adgang til fuld fradrag af den indgående afgift på leasingydelserne i henhold til momslovens § 42, stk. 6, jf. herved TfS1999.472LSR, hvilken forsat kan tillægges præjudikatværdi i forhold til fortolkningen af den nugældende § 42, stk. 6 i momsloven.

Dette resultat er endvidere i overensstemmelse med Skatterådets bindende svar af 25. august 2015, offentliggjort som SKM2015.599.SR, hvori Skatterådet bekræfter, at der er fuld fradrag for autoværksteders udgifter i forbindelse med leasing af udlejningsbiler, som bl.a. stilles til rådighed for bilejere i forbindelse med udbedring af skader, som er dækket af en forsikring. (…)

Repræsentanten anførte videre, at SKAT ikke kan støtte ret på SKM2002.41.LSR, idet der ikke var tale om udlejning af biler til værkstedskunder.

Supplerende henviste repræsentanten til Den Juridiske Vejledning 2013-1, afsnit D.A.11.6.2 (den på afgørelsestidspunktet gældende vejledning), hvoraf fremgår:
"Et Autoværksted, der udlejer biler til kunder, hvis egen bil er til reparation, kan fradrag momsen ved indkøb og drift af disse udlejningsbiler. Det afgørende for anvendelsen af de særlige regler for udlejningsbiler i momslovens § 42, stk. 4 er nemlig, at bilerne er indregistreret og forsikret som udlejningsbiler og benyttet som udlejningsbiler. Der skal altså ikke foretages en konkret vurdering af, om virksomheden driver en egentlig udlejningsvirksomhed. Det har ingen betydning, hvor stor en del udlejningen udgør af den samlede omsætning. Det har heller ingen betydning om bilerne udlejes til en lavere leje end sædvanlig leje i egentlige udlejningsvirksomheder. Se TfS1999.472."
(…)
Repræsentanten bekræftede, at det var en fejl, og at klagen vedrører de 176 personmotorkørekøjer. Han anførte, at man anerkender, at 20 biler er anvendt som demobiler, og at 13 biler er anvendt af indehaveren som fri bil. Derudover er der 13 biler, som anses for solgt. Man ønsker således fuld fradrag for de resterende 130 leasede biler, der er anvendt som værkstedsbiler, som led i den økonomiske virksomhed, jf. § 42, stk. 6, og ikke som anført af SKAT et begrænset fradrag efter § 42, stk. 4.

Repræsentanten anførte herved, at tilbagebetalingskravet udgør 277.944 kr. for så vidt angår fradrag af indgående afgift på leasingydelserne, og 22.901 kr. for så vidt angår indgående afgift af omkostninger på leasede biler anvendt som fri bil for indehaverne. De nedlagte påstande ændres i overensstemmelse hermed.

SKAT har forhøjet selskabets afgiftstilsvar for perioden 1. januar 2010 til 31. december 2012 med samlet 407.097 kr., der nedlægges således påstand om, at afgiftstilsvaret nedsættes med 300.845 kr. (…)".

SKATs udtalelse
SKAT har ved brev af 8. september 2017 bl.a. fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:
"(…)
SKAT kan tiltræde kun delvist tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling, som delvist ændrer SKATs afgørelse.

SKAT er ikke enig i, at sagen skal hjemvises til fornyet opgørelse. Efter SKATs opfattelse har klager allerede i forbindelse med klagen oplyst, at de enkelte bilers anvendelse ikke kan opgøres. Således er klagers opgørelse af det indklagede beløb også et skønnet beløb.

SKAT bemærker, at klager alene påklager en forhøjelse af momstilsvaret på 300.845 kr. ud af SKATs samlede forhøjelse på 407.097 kr.

Fradrag leasingydelse - demonstration- og værkstedsbiler
Under henvisning til SKM2002.41.LSR og SKM2015.599.SR er SKAT enige med Skatteankestyrelsen i, at i det omfang et udlån af en bil til en værkstedskunde er omfattet af en service-, garanti- eller forsikringsaftale, anses bilen som udlejet "mod vederlag".

Det er dog SKATs opfattelse, at i de tilfælde hvor værkstedskunde har fået stillet erstatningsbilen vederlagsfrit til rådighed, skal klager kunne dokumentere i hvert enkelt udlånstilfælde, at udlånet er omfattet af en konkret en service-, garanti- eller forsikringsaftale.

SKAT fastholder dog fortsat, at udlån af en bil uden vederlag eller uden aftale ikke kan anses som "udlejningsaktiviteter" omfattet af § 42, stk. 6.

Hjemvisning
Skatteankestyrelsen anfører i indstillingen, at det er den der anmoder om et fradrag, der skal dokumentere denne ret, og at det derfor overlades til SKAT at foretage den beløbsmæssige opgørelse, herunder at indhente den fornødne dokumentation for fradraget.

Samtidig anfører Skatteankestyrelsen, at klager/selskabet ikke i forbindelse med SKATs kontrol eller under sagens behandling ved Landsskatteretten har fremlagt dokumentation for den enkelte bils anvendelse og omfanget heraf.

SKAT er ikke enig i, at sagen skal hjemvises til SKAT. Efter SKATs opfattelse har klager allerede i klagen fra 15. august 2013 anført, at den enkelte bils anvendelse ikke kan dokumenteres.

Følgende fremgår bla. øverst s. 4 i brev fra 15. august 2103:

"Selskabets tidligere forretningsgange omkring registrering af udlejningsbilernes anvendelse i henhold til ovennævnte 7 områder har ikke været fuldstændig, hvorfor selskabet ikke har været i stand til overfor SKAT at kunne oplyse, hvilke udlejningsbiler der også har været anvendt til demonstrationskørsel og almindelig firmakørsel.

Selskabet anerkender, at de udlejningsbiler, der er anvendt til demonstrationskørsel og indehavernes brug samt almindelig firmakørsel medfører, at selskabet kun har fradragsret for moms af leasingydelser i henhold til den nugældende momslovs § 42, stk. 4. Da selskabet ikke har en nøjagtig opgørelse over antallet af disse udlejningsbiler, kan antallet skønsmæssigt opgøres således:"

Det skønsmæssige antal opgøres efterfølgende til 20 biler af klager.

Dette gentages endvidere i klagers brev fra 26. september 2013

Klager tager således allerede ved opgørelsen af sit krav i klagen udgangspunkt i et skøn (130 biler), jf. brev fra 26. september 2013, som bekræftes ved kontormødet jf. referatet fra 18. august 2016.

Således er det SKATs opfattelse, at det må anses for ubestridt at alle klagers biler anvendes "blandet", dvs. også til fri bil eller intern ærindekørsel, eller at klager ikke kan dokumentere, at den enkelte alene anvendes til "forhandler"- eller "udlejnings "-formål, jf. § 42, stk. 6.

Kun hvis den enkelte bil kan dokumenteres alene brugt til demonstrationsformål eller til udlån omfattet af en service-, garant- eller forsikringsaftale kan leasingydelsen fratrækkes efter § 42, stk. 6.

Efter vores opfattelse har Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten tilstrækkelige oplysninger til at kunne afgøre sagen.

Vi finder det således ikke relevant at hjemvise sagen til fornyet sagsbehandling hos SKAT, idet vores afgørelse ikke bygger på det forkert retsligt grundlag, er behæftet med sagsbehandlingsmangler eller bygger på et (klart) utilstrækkeligt oplysningsgrundlag.

Landsskatteretten skal tage stilling til om klager har ret til fuld momsfradrag af leasingbilerne, hvilket er det samme spørgsmål som SKAT tog stilling til i vores afgørelse. Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse er således baseret på de samme faktiske omstændigheder, som SKATs afgørelse.

På denne baggrund skal vi derfor indstille, at Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten ikke overlader det til SKAT til at stilling til, hvorvidt betingelserne for momsfradrag er tilstede for 2011, men selv træffer afgørelse på det foreliggende grundlag.

Efter SKATs opfattelse har klager alene fradrag efter § 42, stk. 4 når den enkelte bil er anvendt "blandet". Dvs. også til intern ærindekørsel, fri bil eller vederlagsfrit udlån til kunder.

Endvidere når det som anført af klager ikke kan dokumenteres, at bilen er anvendt til demonstrationsformål eller til udlån omfattet af en service-, garanti- eller forsikringsaftale

Fradrag omkostninger af ekstraudstyr på fri bil
Der er lagt til grund, at der er monteret ekstraudstyr på biler, som ikke er ejet af selskabet, og som stilles til rådighed som fri bil for de ansatte indehavere.

SKAT er, som det fremgår af vores afgørelse enig i, at når der er opnået fuld fradrag for momsen vedr. det monterede udstyr (værkstedsydelsen inkl. udstyr), skal der beregnes udtagningsmoms, jf. § 5, stk. 2, da anvendelsen er sket til formål omfattet af § 42, stk. 1 nr. 3 (naturalaflønning af de ansatte indehavere).

Afgiftsgrundlaget udgør klagers kostpris opgjort af selskabet selv, jf. SKATs afgørelse.

Grundlaget for beregning af udtagningsmomsen må derfor anses for ubestridt.

SKAT fastholder derfor vores afgørelse. (…)".

Klagerens bemærkninger til SKATs udtalelse
Repræsentanten har ved brev af 21. september 2017 bl.a. fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling samt SKATs udtalelse:
"(…) Vi noterer med tilfredshed, at Skatteankestyrelsen har givet os medhold i, at der er fuld fradrag af den indgående afgift af leasingydelser på biler, der er anvendt til demonstrationskørsel og som udlejningsbiler i henhold til momslovens § 42, stk. 6.

Som begrundelse herfor anfører Skatteankestyrelsen følgende på side 4 i afgørelsen:

"Det er Skatteankestyrelsens opfattelse, at der ud fra de givne oplysninger er tale om udlejning af biler som led i selskabets samlede momspligtige virksomhed. Der er herved bl.a. henset til det oplyste om, at bilerne stilles til kundernes rådighed som led i f.eks. service-, garanti- eller forsikringsaftale. Det forhold, at kunderne ikke opkræves et særskilt vederlag i forbindelse med, at bilerne stilles til deres rådighed, ændrer ikke herved."

Skatteankestyrelsen anfører endvidere på side 4 i afgørelsen, at det er den afgiftspligtige person/selskab, der anmoder om et fradrag, der skal dokumentere, at betingelserne herfor er opfyldt.

Vi er af den opfattelse, at vi på tilfredsstillende måde har sandsynliggjort/dokumenteret anvendelse overfor SKAT af de omhandlende udlejningsbiler, jf. mere herom i næste afsnit.

SKATs udtalelse ved skrivelse af 8. september 2017
I udtalelsen fastholder SKAT den tidligere foretagne forhøjelse af selskabets momstilsvar, men efter at SKAT har modtaget Skatteankestyrelsen forslag til afgørelse, har SKAT ændret begrundelse vedrørende forhøjelsen fra det forhold, at der ikke altid er opkrævet leje af udlejningsbiler, til manglende dokumentation for udlejningsbilernes anvendelse.

I de dage SKAT var på kontrolbesøg hos selskabet og i SKATs skrivelse af 24. maj 2013 havde SKAT meget stor fokus på, om selskabet opkrævede en normal leje af udlejningsbiler, der blev stillet til rådighed til selskabets værkstedskunder.

Da selskabet ikke altid opkrævede den normale leje af udlejningsbilerne, var SKAT af den opfattelse, at SKAT havde begrundelser nok til at forhøje selskabets momstilsvar, men SKAT havde også fokus på dokumentation for udlejningsbilernes anvendelse.

Det fremgår da også af SKATs skrivelse af 24. maj 2013 (forslag til forhøjelse) siderne 7 og 8 jf. vedlagte bilag 1, at begrundelse for forhøjelsen (manglende opkrævning af normal leje) fylder rigtig meget i skrivelsen, men dokumentation for 190 (203 stk. -13 stk.) udlejningsbilers anvendelse er også nævnt og godkendt i forhøjelsen.

I SKATs skrivelse af 12. september 2013, udtalelse til klage vedrørende H1 A/S, j.nr. […] fremgår blandt andet følgende: "SKAT er således af den opfattelse, at ML § 42, stk. 4 har fortrinsret for ML § 42, stk. 6, når der er tale om personmotorkøretøjer:

• Der er leaset af en virksomhed til anvendelse helt eller delvist ifbm. virksomhedens momspligtige aktiviteter, når disse
• som hovedregel udlejes uden særskilt betaling, idet køretøjerne stilles vederlagsfrit til rådighed for virksomhedens kunder.

En sådan udlejningsform findes ikke at være i overensstemmelse med ML § 42, stk. 6, da forudsætningen for anvendelse af denne § er, at de omhandlende motorkøretøjer er købt henholdsvis:

• med henblik  på videresalg
• til brug for momspligtig udlejning eller
• til brug for køreundervisning.

Den af H1 anvendte udlejningsform findes af SKAT ikke at kunne betragtes som almindelig udlejningsvirksomhed, hvorfor H1 efter SKATs opfattelse, ikke kan påberåbe sig fuld fradragsret for moms af de afholdte leasingydelser på personmotorkøretøjerne, jf. ML § 42, stk. 6.1."

Disse begrundelser har Skatteankestyrelsen i forslag til afgørelse af 28. august 2017 fuldstændig afvist.

Endvidere kommenterer SKAT i deres skrivelse af 12. september 2013 på siderne 5, 6 og 7 den skønsmæssige fordeling mellem rene udlejningsbiler og udlejningsbiler, der også er anvendt som demobiler, i vores klage af 15. august 2013.

Skatteankestyrelsen anfører også i forslag til afgørelse af 28. august 2017 at en bils anvendelse til demostationskørsel også giver fuld fradragsret efter ML§ 42, stk. 6.

SKAT anfører intet om eventuel manglende dokumentation for udlejningsbilernes anvendelse, men godkender i princippet en skønsmæssig fordeling som anført i vores klage af 15. august 2013, men SKAT er ikke enig i skønnet. Det er derfor særdeles overraskende og særdeles utilfredsstillende, at SKAT i udtalelsen af 8. september 2017 ikke mere vil indrømme, at SKAT tidligere har godkendt dokumentation for udlejningsbilernes anvendelse, selv om SKAT nu ikke har fået medhold i SKATs synspunkter.

SKAT har på intet tidspunkt under kontrolbesøget, i forhøjelsesskrivelse af 24. maj 2013 eller udtalelse i skrivelse af 12. september 2013 haft meget fokus på dokumentation for udlejningsbilernes anvendelse, men har godkendt anvendelsen.

Det er vores opfattelse, at SKAT har godkendt dokumentation for udlejningsbilernes anvendelse, idet SKAT skriver følgende på side 4 i afgørelse af 24. maj 2013, jf. bilag 1:

"For hovedposten af de leasede biler har SKAT accepteret selskabets dokumentation for, at bilerne har været anvendt i selskabet til de anviste formål forud for videresalget til de endelige slutbrugere."

Endvidere fremgår det af samme side, jf. bilag I:
"For 13 af de leasede biler har selskabet ikke kunnet fremvise dokumentation for, at bilerne har været anvendt i selskabet forud for det endelige salg til slutbrugerne."

Disse 13 biler indgår ikke i klagen, idet de er fratrukket opgørelsen på side 4 i vores klage af 15. august 2013.

Efter vores opfattelse betyder det endvidere, at SKAT ved formuleringen har godkendt dokumentation for de resterende 157 udlejningsbilers anvendelse, som vores klage omfatter.

Først da SKAT ser Skatteankestyrelsens udtalelse i sagen af 28. august 2017, ændrer SKAT mere fokus mod dokumentation for udlejningsbilernes anvendelse.

Under henvisning til at Skatteankestyrelsen i udtalelse i sagen af 28. august 2017 har givet os fuld medhold i vores synspunkter, og under henvisning til foranstående bemærkninger fastholder vi vores påstand om tilbagebetaling af moms 314.685 kr. reduceret til 300.845 kr. ved kontorhandling af 18. august 2016. (…)".

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har forhøjet selskabets afgiftstilsvar for perioden 1. januar 2010 til 31. december 2012 med i alt 407.097 kr.

Fradrag af den indgående afgift af leasingydelser på demonstrations- og udlejningsbiler:
Der skal tages stilling til, hvorvidt selskabet - som anført af SKAT - alene kan få fradrag af den indgående afgift af leasingydelserne efter momslovens § 42, stk. 4 og stk. 5, eller om selskabet - som anført af repræsentanten - kan få fradrag i henhold til momslovens § 42, stk. 6, idet alle de leasede biler anvendes i forbindelse med den momspligtige virksomhed.

Af den tidligere momslovs § 42, fremgik, jf. lov nr. 634 af 23. juli 1997:
"Virksomheder kan ikke fradrage afgift af indkøb m.v. som vedrører
(…)
7. anskaffelse og drift af personmotorkøretøjer, der er indrettet til befordring af ikke mere end 9 personer.
(…)
Stk. 4 Virksomheder, der forhandler eller udlejer motorkøretøjer, eller som driver køreskole, kan uanset bestemmelsen i stk. 1, nr. 7, fradrag afgiften af indkøb m.v. til disse formål."

Momslovens § 42 blev ændret ved lov nr. 419 af 26. juni 1998, hvorefter der blev indsat et nyt stk. 4 og 5, og det tidligere stk. 4, blev flyttet til stk. 6.

Bestemmelsen havde herefter følgende indhold:
"Virksomheder kan ikke fradrage afgift af indkøb mv., som vedrører
(…)
7. anskaffelse og drift af personmotorkøretøjer, der er indrettet til befordring af ikke mere end 9 personer, jf. dog stk. 4, 6 og 7.
(…)
Stk. 4. Virksomheder, der lejer personmotorkøretøjer i mere end 6 måneder i sammenhæng, kan uanset bestemmelsen i stk. 1, nr. 7, fradrage afgiften af lejen, dog højst med 25 pct. af fradragsgrundlaget efter stk. 5. Det er en betingelse, at mindst 10 pct. af den årlige kørsel med det lejede køretøj anvendes i forbindelse med virksomhedens fradragsberettigede levering af varer og ydelser.
Stk. 5. Grundlaget for fradrag efter stk. 4 er inden for de første 3 år fra køretøjets første indregistrering 2 pct. pr. måned af den for køretøjet betalte registreringsafgift her i landet, herunder den beregnede registreringsafgift, som danner grundlag for beregningen af den forholdsmæssige registreringsafgift, jf. registreringsafgiftsloven, og 1 pct. pr. måned i følgende år. Hvis et køretøj har været i brug inden registreringen, eller hvis første registreringstidspunkt ikke kan fastslås, regnes perioden nævnt i 1. pkt. fra køretøjets fremstillingstidspunkt. Såfremt registreringsafgiftsbeløbet er ukendt, anvendes i stedet 55 pct. af udlejerens anskaffelsespris inkl. afgifter for køretøjet. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om udlejers pligt til at give oplysninger til brug for beregning af fradraget.
Stk. 6. Virksomheder, der forhandler eller udlejer motorkøretøjer, eller som driver køreskole, kan uanset bestemmelsen i stk. 1, nr. 7, fradrage afgiften af indkøb mv. til disse formål.
(…)".

Ifølge lovændringen blev adgangen til fradrag af den indgående afgift udvidet for virksomheder, der lejer eller leaser deres biler i forhold til tidligere, hvorefter der ikke var fradragsret, jf. § 42, stk. 1, nr. 7. Bestemmelserne i § 42, stk. 4 og stk. 5 er særregler, der uanset bestemmelsen i § 42, stk. 1, nr. 7, anerkender et standardfradrag af den indgående afgift ved leje eller leasing af personbiler, såfremt de nærmere betingelser herfor er opfyldte.

Landsskatteretten bemærker, at der ikke i bemærkningerne findes støtte for, at ændringerne påvirker anvendelsesområdet for bestemmelsens stk. 4 (herefter stk. 6). Der er således ikke i bemærkningerne støtte for, at adgangen til fradrag for forhandlere, udlejere og køreskoler indskrænkes ved lovændringen.

Det af SKAT anførte, hvorefter fradrag i henhold til § 42, stk. 4, har forrang frem for fradrag efter § 42, stk. 6, ses således ikke at have støtte, hverken i lovens ordlyd eller i bemærkningerne til lov nr. 419 af 26. juni 1998.

Den indgående afgift af indkøb mv. - herunder også den indgående afgift af leasingydelser -, der er afholdt som led i den momspligtige forhandler- eller udlejningsvirksomhed kan således fradrages i henhold til momslovens § 42, stk. 6.

Ifølge det oplyste, har selskabet i perioden 1. januar 2010 til 31. december 2012 leaset i alt 203 motorkøretøjer, heraf 176 personmotorkøretøjer. Selskabet har oplyst, at 13 af de leasede personbiler i den omhandlede periode har været anvendt som fri bil for selskabets indehavere, at 20 af de leasede personbiler har været anvendt til demonstrationskørsel, og at 130 af de leasede personbiler udelukkende har været anvendt som udlejningsbiler.

For så vidt angår udlejningsbilerne har selskabet oplyst, at bilerne i den omhandlede periode var indregistreret og forsikret som udlejningsbiler, og at bilerne udelukkende blev stillet til rådighed for selskabets værkstedskunder. Udlejningen til værkstedskunderne skete fx i forbindelse med levering af værkstedsydelser, der var omfattet af en service-, garanti eller forsikringsaftale. Der blev ikke opkrævet særskilt vederlag for udlejningen hos den enkelte kunde, idet ydelsen indgik som en del af kontrakten med importøren, serviceaftalen eller fastprisaftalen med forsikringsselskaberne.

Landsskatteretten bemærker, at den indgående afgift af leasingydelser vedrørende biler, der er stillet til fri rådighed for indehaverne ikke kan fradrages, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 7. Der er ikke adgang til fradrag herfor i henhold til momslovens § 42, stk. 6, idet udgiften må anses for at være afholdt til virksomheden uvedkommende formål. Der vil dog kunne imødekommes fradrag af den indgående afgift, jf. § 42, stk. 4 og 5, såfremt betingelserne herfor er opfyldte.

Videre bemærkes, at den indgående afgift af leasingydelser vedrørende biler, der er anvendt til demonstrationskørsel i forbindelse med selskabets momspligtige salg af bilerne kan fradrages i henhold til momslovens § 42, stk. 6.

Endvidere kan den indgående afgift af leasingydelser vedrørende biler, der er anvendt til momspligtig udlejning også fradrages i henhold til momslovens § 42, stk. 6. Det bemærkes herved, at det af SKAT anførte, hvorefter bilerne stilles vederlagsfrit til rådighed for selskabets kunder, ikke kan tiltrædes.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at der ud fra de givne oplysninger er tale om udlejning af biler som led i selskabets samlede momspligtige virksomhed. Der er herved bl.a. henset til det oplyste om, at bilerne stilles til kundernes rådighed som led i fx en service-, garanti-, eller forsikringsaftale. Det forhold, at kunderne ikke opkræves et særskilt vederlag i forbindelse med, at bilerne stilles til deres rådighed, ændrer ikke herved.

Videre er det Landsskatterettens opfattelse, at de omhandlede biler ikke er "blandet" anvendt som anført af SKAT. De biler, der ifølge det oplyste er anvendt til virksomheden uvedkommende formål, er de biler, der er anvendt som fri bil for indehaverne mv. For disse biler er der ikke fradrag for den indgående afgift ud over, hvad SKAT har godkendt i henhold til momslovens § 42, stk. 4 og stk. 5.

For de øvrige bilers vedkommende, er der efter Landsskatteretten opfattelse, adgang til fradrag i henhold til momslovens § 42, stk. 6, da de efter det oplyste er anvendt som led i den afgiftspligtige virksomhed - også selv om der er foretaget ærindekørsel, som anført af SKAT - så længe det ikke er sket til et virksomheden uvedkommende formål.

Der gives således repræsentanten medhold i, at det er med urette, at SKAT ikke har anerkendt fradrag af den indgående afgift af leasingydelser på biler anvendt til demonstrationskørsel og som udlejningsbiler i henhold til momslovens § 42, stk. 6.

Den af repræsentantens nedlagte påstand imødekommes, hvorefter der anerkendes fradrag af den indgående afgift af leasingydelserne med i alt 277.944 kr.

SKATs afgørelse ændres på dette punkt.

Fradrag af den indgående afgift vedrørende omkostninger på leasede biler, der er anvendt som fri bil af indehaverne:

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har forhøjet selskabets momstilsvar med 30.989 kr. vedrørende moms af afholdte omkostninger på leasede biler, der er anvendt som fri bil af indehaverne.

Af momslovens § 5, stk. 2 fremgår:
"Med levering mod vederlag sidestilles udtagning af varer og ydelser, når de tages i anvendelse til formål som nævnt i § 42, stk. 1 og 3, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af de pågældende varer og ydelser."

Ifølge det oplyste er der i den omhandlede periode udført værkstedsarbejde bestående i montering af ekstraudstyr på 13 leasede biler, som indehaverne har haft stillet til rådighed for privat anvendelse.

Landsskatteretten bemærker, at idet selskabet har fradraget den indgående afgift ved købet af det omhandlede ekstraudstyr, jf. momslovens § 42, stk. 6, da findes betingelserne for udtagning i henhold til momslovens § 5, stk. 2, at være til stede.

I henhold til momslovens § 28, stk. 1, 1. punktum, er afgiftsgrundlaget for varer og ydelser, hvoraf der skal betales afgift ved udtagning efter momslovens § 5, stk. 1-3, indkøbsprisen eller fremstillingsprisen.

Ifølge det af SKAT oplyste, er forhøjelsen af den udgående moms for perioden med samlet 30.989 kr. opgjort i samarbejde med selskabets bogholder. Opgørelsen er foretaget med udgangspunkt i kostprisen for de afholdte omkostninger. Som sagen foreligger oplyst for Landsskatteretten findes der ikke grundlag for at ændre beregningen af den udgående moms for perioden.

Denne del af SKATs afgørelse stadfæstes dermed.