Afgørelsen offentliggøres i redigeret form.

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørgers salg af arealerne (matr. x og y) skal ske uden moms, jf. momsloven § 13, stk. 2?

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er en almen boligforening.

Spørgers formål er ifølge vedtægterne at opføre, udleje, administrere, vedligeholde og modernisere støttet boligbyggeri i overensstemmelse med reglerne i lov om almene boliger m.v. Boligforeningen kan herudover udføre aktiviteter, som har en naturlig tilknytning til boligerne og administrationen af disse, eller som er baseret på den viden, boligforeningen har oparbejdet.

Derudover er Spørger som almen boligforening omfattet af almenboligloven, som i §§ 5b og 6 bestemmer hvilket formål og aktiviteter en almen boligforening kan have. Af denne fremgår:

" § 5 b. Almene boligorganisationer har som formål at stille passende boliger til rådighed for alle med behov herfor til en rimelig husleje samt at give beboerne indflydelse på egne boforhold.

§ 6. En almen boligorganisations kerneaktiviteter er at opføre, udleje, administrere, vedligeholde og modernisere almene boliger med tilhørende fællesfaciliteter og andre boliger med tilhørende fællesfaciliteter, hvortil der ydes eller er ydet offentlig støtte efter denne lov, efter tidligere love om boligbyggeri, efter den tidligere lov om boliger for ældre og personer med handicap samt efter byggestøtte- og kollegiestøttelovgivningen, eller som er omfattet af disse love. Til kerneaktiviteterne regnes endvidere salg af familieboliger efter kapitel 5 a.

Stk. 2. Boligorganisationen kan herudover udføre aktiviteter, som har en naturlig tilknytning til boligerne og administrationen af disse, eller som er baseret på den viden, boligorganisationen har oparbejdet gennem sin virksomhed."

Spørgers aktiviteter er således naturligt funderet i denne lovgivning, og Spørger køber kun ejendom med henblik på at kunne opfylde ovenstående formålsdefinition.

Spørgers disposition

Spørger erhvervede i 2007 et ubebygget areal med henblik på at opføre ejendomme til boligudlejning, udlejning af en ejendom til brug for en kommunal daginstitution samt anden boligforeningsrelevant udlejning. Der er fremsendt skøde samt oversigtskort over grundene.

I lokalplansarbejdet viste det sig dog, at kommunen stillede krav om udstykning af en række parcelhusgrunde. Disse grunde var dog en del af den handel der blev indgået, og spørger skulle således erhverve også denne del, for at man kunne få lov til at erhverve det store areal, der skulle anvendes til boligforeningsdrift. Da parcelhusområdet blot var en mindre del af det store areal der skulle bruges til boligforeningsdrift, og da det var en forudsætning for at spørger kunne købe det resterende areal, så blev det accepteret at Spørger kunne erhverve også denne del af arealet, på trods af at det ikke kunne bruges til boligforeningsdrift men efterfølgende skulle sælges.

Disse parcelhusgrunde skulle derfor afhændes og Spørger har derfor byggemodnet disse og løbende solgt af dem, når muligheden bød sig. På nuværende tidspunkt ejer spørger stadig to af disse grunde. Spørger har - for de parcelhusgrunde der er solgt efter 1. januar 2011 - afregnet moms, da man hele tiden har haft intention om salg.

På den resterende del af arealet skete købet ud fra en forventning om, at Spørger ville opnå de nødvendige kvoter til at kunne opføre ejendomme til boligforeningsdrift - dette er i øvrigt også med den eneste begrundelse, at Spørger kunne få lov at købe det pågældende areal mv. jf. formålsbestemmelsen i vedtægterne og formålet med almene boligselskaber i almenboliglovens § 5b og § 6.

Spørger var i den forbindelse blandt initiativtagerne til en ny lokalplan for området - denne blev vedtaget i 2006 og muliggjorde opførelse af ejendomme til boligformål, herunder mulighed for drift af boligforening, bortset fra de førnævnte parcelhusgrunde.

Denne lokalplan medfører bl.a. krav om etablering af interne veje samt en række krav til støjisolering og grønne områder. Spørger har sammen med anden boligforening foretaget denne byggemodning i form af etablering af veje og stier i området, etablering af kloakering og etablering af vejbelysning. Dette blev foretaget på én gang for at betjene hele området - både det der blev bebygget hurtigt, og det man forventede at skulle bygge på.

Den generelle udvikling i kommunens tilgang til - og anvendelse af - boligforeninger har dog betydet, at Spørger ikke forventer at få de nødvendige kvoter, selvom man ihærdigt har forsøgt dette siden købet af arealerne.

Salg af matr. x og y

Spørgers opgave er ikke at spekulere i prisudvikling på grunde, eller passivt eje grunde, og derfor har man - efter at det blev klart for Spørger, at de forventede kvoter ikke ville blive tildelt - ønsket at sælge fra af det resterende areal, i form af matr. x og y, som oprindeligt blev købt med forventning om anvendelse til boligforeningsdrift. Grundene består af to storparceller.

De allerede solgte grunde og fradrag

Spørger var opmærksom på, at der blev indført moms på salg af nyopført fast ejendom og byggegrunde fra 1. januar 2011. Spørger har dog ikke været opmærksom på eksistensen af momslovens § 13, stk. 2.           

Derfor har Spørger løbende taget fradrag for de omkostninger der vedrører storparcellerne, efter det blev klart for Spørger, at de skulle sælges, da Spørger hidtil havde en forventning om, at de - i kraft af status som byggegrunde - skulle sælges med moms. Den primære byggemodning ligger dog, inden det blev klart for spørger, at kvoterne ikke kunne opnås, og er etableret allerede ved opførelsen af det første byggeri på arealet. Siden det blev klart for spørger at storparcellerne skulle afhændes, er der udelukkende afholdt omkostninger til løbende vedligehold, herunder især græsklip.

Spørger har - af forsigtighedshensyn og efter rådgivning fra revisor - taget fradrag for byggemodningsomkostninger mv. afholdt inden 1. januar 2011 på sidste momsangivelse i 2015, da SKAT i SKM2015.767.SKAT gjorde det klart, at sidste momsangivelse i 2015 var en ultimativ frist for at søge byggemodningsomkostninger mv. afholdt inden 1. januar 2011 tilbage, og at der ikke var mulighed for efterfølgende genoptagelse på borgerens initiativ. Dette gælder således også for de omkostninger man har afholdt vedr. de to tilbageværende storparceller.

Supplerende oplysninger

Det fremgår af den fremsendte lokalplan, at for matrikel x er lokalplanen en rammelokalplan, og området må kun bebygges på grundlag af supplerende lokalplan. Området udlægges til åben-lav

boligbebyggelse i form af fritliggende huse på små grunde eller dobbelthuse.

Matrikel y er i lokalplanen udlagt til offentlige formål i form af børneinstitutioner.

På den baggrund har SKAT anmodet spørger om at uddybe anmodningens oplysninger om, at grundene oprindeligt blev købt med forventning om anvendelse til boligforeningsdrift.

Spørger har i den forbindelse oplyst, at det er og hele tiden har været spørgers intention, at benytte de pågældende arealer til drift af boligforening. Selvom spørger nu overvejer at sælge ejendommene, arbejder de stadig på at få kvoter til området. Man vil hellere bygge til boligforeningsdrift end sælge.

I relation til det areal der er udlagt til børneinstitutioner, så findes der talrige eksempler på, at boligforeninger udlejer (uden moms) til børneinstitutioner i kommunalt regi - herunder er der også eksempler i en række af spørgers afdelinger.

Vedrørende den anden matrikel, så er det, den på nuværende tidspunkt er udlagt til i lokalplanen, (åben-lav bebyggelse, men dog kun mod supplerende lokalplan), ikke til hinder for boligforeningsdrift. Der er således hos spørger flere afdelinger, hvor der er familie-/parcelhuse. Der er bl.a. kun krav om 25 m2 solorienteret have, og den form/størrelse adskiller sig således ikke væsentligt fra bl.a. rækkehuse, som er en hyppig anvendt form for byggeri i boligforeninger.

Derudover skal det bemærkes, at spørger løbende har været i dialog med kommunen om den supplerende lokalplan, og kommunen har ifølge boligforeningen vist sig villige til at tilpasse denne, såfremt spørger fik kvoter, og ønsker anden form for bebyggelse (fx rækkehuse).

Spørgers opfattelse og begrundelse

SKM2012.297.SKAT

Spørger henviser til SKM2012.297.SKAT, hvor SKAT har vurderet, hvad EU-Domstolens dom i de forenede sager C-180/10 og C-181/10, Slaby og Kuc betyder for dansk praksis.

Af dette styresignal fremgår:

"Det følger af dommen i de forenede sager C-180/10 og 181/10, Slaby & Kuc, at det er en betingelse, for at anse sælgeren for at drive økonomisk virksomhed, at sælgeren - uanset antallet og omfanget af salg - med henblik på salget, aktivt påbegynder at tage skridt mod en økonomisk udnyttelse af den faste ejendom gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder. Det kan bl.a. bestå i gennemførelse af bygge- og anlægsarbejder på arealet(-erne) og gennemførelse af kendte markedsføringsmidler, jf. dommens præmis 40.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at byggemodning, der består i etablering af infrastruktur i form af veje, belysning, kloak-, vand- og elektricitetsforsyning m.v., vil være sådanne aktive skridt mod en økonomisk udnyttelse af byggegrunde ved mobilisering af midler, der anvendes af handlende med byggegrunde, og salget vil derfor under disse omstændigheder ikke blot indgå i sælgers forvaltning af sin private formue. "

SKM2012.402.SR

Skatterådet har i dette bindende svar taget stilling til, om et selskab, der har udlejet et areal uden moms som landbrugsjord, og som efterfølgende foretager byggemodning og udstykning i op til 100 matrikler, skal pålægge moms ved salget.

Skatterådet konkluderer, at salget er momspligtigt med henvisning til, at spørgeren med byggemodning og udstykning af et så stort antal grunde, har påbegyndt en ny, momspligtig anvendelse af grundene.

Salget kunne derfor ikke være omfattet af momslovens § 13, stk. 2.

SKM2012.608.SR

Skatterådet har i dette bindende svar taget stilling til, om salg af en (nyopført) fast ejendom, som var opført med henblik på udlejning skulle pålægges moms ved salget.

Skatterådet bemærker i den forbindelse:

"Da erhvervelse og ombygning af ejendommen sker med henblik på momsfritaget udlejning, er der ikke fradrag for moms ved køb/ombygning af ejendommen.

Det er skatteministeriets opfattelse, at når en ejendom købes/opføres med henblik på momsfritaget udlejning og der ikke tages fradrag for moms ved køb/ombygning, så vil ejendommen være omfattet af momslovens § 13, stk. 2 - også selv om der er tale om en ny bygning, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a.

Ifølge momslovens § 13, stk. 2, skal der ikke betales moms ved levering af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter lovens kapitel 9. Da spørgers anskaffelse og anvendelse af ejendommen har været undtaget fra retten til fradrag, kan spørger sælge ejendommen momsfrit." [egen fremhævning]

SKM2014.693.SR

Skatterådet har i dette bindende svar taget stilling til, om et grundareal, der har været udlejet uden moms, men som var indkøbt med henblik på salg, kunne sælges uden moms.

Skatterådet konkluderer, at momslovens § 13, stk. 2, omfatter de tilfælde hvor indkøbet alene har været anvendt til momsfritaget virksomhed. I den konkrete sag fandt skatterådet, at grunden var indkøbt med henblik på salg, og at salget dermed er momspligtigt.

SKM2016.141.SR

Skatterådet har i dette bindende svar taget stilling til, om en boligforenings salg af en tidligere udlejningsejendom som nedrivningsprojekt udgjorde et momspligtigt salg af en byggegrund eller et momsfritaget salg omfattet af momslovens § 13, stk. 2.

Skatterådet konkluderer at salget er omfattet af momslovens § 13, stk. 2, og anfører i begrundelsen:

"Det er SKATs opfattelse, at Spørger alene har anvendt Ejendommen til at udøve momsfritaget udlejningsvirksomhed, salget af Ejendommen anses derfor som en naturlig følge af ophør af Spørgers momsfritagne udlejningsvirksomhed. På denne baggrund anses salget af Ejendommen for at være omfattet af momslovens § 13, stk. 2, og vil derfor være momsfrit."

Begrundelse

Det afgørende for besvarelsen af dette spørgsmål, og dermed om Spørger kan sælge uden moms, er om Spørger kan anses for at have indkøbt storparcellerne alene til brug for momsfritaget virksomhed. Derudover er det afgørende, om Spøger kan anses for at have påbegyndt en ny økonomisk udnyttelse af storparcellerne, da det blev klart, at Spørger ikke ville få kvoter til at opføre boligforeningsbyggeri som forudsat ved indkøbet.

Der er utvivlsomt tale om en byggegrund omfattet af definitionen i momsbekendtgørelsens § 56, og dermed er der som udgangspunkt tale om et momspligtigt salg.

Skatterådet har i SKM2016.141.SR konkluderet, at en boligforenings afhændelse af en tidligere udlejningsejendom er omfattet af momslovens § 13, stk. 2, og dermed er fritaget for moms ved salg, desuagtet at der er tale om en byggegrund. Skatterådet så salget som en naturlig følge af den i øvrigt momsfritagne virksomhed.

Spørgers situation adskiller sig fra SKM2016.141.SR bl.a. derved, at Spørger sælger grunde og ikke nedrivningsmoden fast ejendom, men det er Spørgers opfattelse, at udfaldet bør være det samme.

Først og fremmest skal det bemærkes, at Spørger er omfattet af det samme regelsæt som boligforeningen i SKM2016.141.SR, nemlig almenboligloven, og af denne lovs § 5b og 6 fremgår det klart, hvilke aktiviteter boligforeninger kan have. Blandt disse er ikke køb med henblik på udvikling og salg - dette er ganske simpelt ikke en tilladt aktivitet for boligforeninger at indkøbe arealer med dette som hensigt, og spørgers køb og videresalg af parcelhusgrundene er en klar undtagelse.

Som det fremgår af beskrivelsen af de faktiske forhold, så har Spørger indkøbt grundene - herunder de to storparceller - i 2007, efter at der blev vedtaget en lokalplan, som muliggjorde boligbyggeri. Arealet blev indkøbt, da Spørger forventede at få kvoter til yderligere byggeri, og som almen boligforening skulle være klar til at påbegynde byggeri såfremt disse kvoter blev tildelt.

Spørger har i ejertiden foretaget byggemodning af hele arealet i form af vejanlæg, støjskærme mv. Dette er dog ikke ensbetydende med at Spørger har påbegyndt en ny, momspligtig anvendelse af storparcellerne som det var tilfældet i SKM2012.402.SR.  Byggemodningen er for det første krævet i lokalplanen og for det andet fuldt ud nødvendig for etablering af boligforeningens ejendomme til udlejning - tilkørselsveje, el, vand og hvad der i øvrigt normalt foretages i forbindelse med byggemodning er også forudsætninger for alment boligbyggeri.

Da spørger i 2007 indkøbte storparcellerne, var det alene med henblik på at etablere boligforeningsbyggeri på de disse, og de arbejder, der er udført på storparcellerne, er sket med henblik på at klargøre arealerne til brug af boligforeningen. Det har dog vist sig, at kommunen ikke har tildelt spørger de nødvendige kvoter, og spørger har således løbende erkendt, at de kvoter man forventede at få, heller ikke vil blive tildelt. Som en konsekvens heraf bliver der ikke behov for bruge to storparceller til boligforeningens drift.

Som følge heraf ønsker man at afhænde storparcellerne, på samme måde som boligforeningen i SKM2016.141.SR afhændte en ejendom til nedrivning efter en periode, hvor det blev klart, at ejendommen ikke kunne udlejes. Det er på samme måde som Spørgers afhændelse af storparcellerne i naturlig forlængelse af boligforeningsaktiviteten og den løbende tilpasning disse er nødt til at foretage, for at være i trit med den politiske og økonomiske virkelighed.

På den baggrund er det Spørgers opfattelse, at salget af matriklerne er fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 2, da ejerskab, byggemodning og det efterfølgende salg er sket inden for de naturlige rammer af boligforeningens momsfritagne drift.

Det forhold, at spørger har taget fradrag for moms på omkostninger til græsklip og løbende vedligeholdelse, efter det gik op for spørger, at storparcellerne formentlig skulle afhændes, kan ikke føre til andet resultat. Det afgørende er, om Spørger har indkøbt grundene alene med henblik på en momsfritaget aktivitet, og ikke har ændret økonomisk anvendelse undervejs.

Det at spørger har haft et utilstrækkeligt kendskab til anvendelsen og eksistensen af momslovens § 13, stk. 2., og derfor har taget et mindre momsfradrag, kan ikke i sig selv medføre, at Spørger har påbegyndt en ny, momspligtig anvendelse af arealerne, og det er og må være den reelle ret til fradrag der er afgørende, og ikke at man fejlagtigt har taget et fradrag.

Spørger har som tidligere nævnt indkøbt og ejet storparcellerne med intention om drift af boligforening, som er en aktivitet er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Det at man nu vil afhænde storparcellerne sker - som det også var tilfældet i SKM2016.141.SR, som en naturlig forlængelse af boligforeningsdriften, og det er således Spørgers opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med "Ja".

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørgers salg af arealerne (matr. x og y) skal ske uden moms jf. momslovens § 13, stk. 2.

Begrundelse

Spørger er en almen boligforening, der driver selvstændig økonomisk virksomhed, og spørger er dermed en afgiftspligtig person, jf. momsloven § 3, stk. 1.

Udlejning af fast ejendom er momsfritaget virksomhed, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 8.

Salg af byggegrunde er momspligtigt, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, når det foretages af en afgiftspligtig person i denne egenskab.

Spørger har i 2007 erhvervet et større ubebygget areal. Spørger var ved erhvervelsen bekendt med, at ikke hele arealet skulle anvendes til alment boligbyggeri. Det fremgik således af lokalplanen, at en del af arealet skulle udstykkes til parcelhusgrunde.

Spørger havde endvidere ikke på erhvervelsestidspunktet opnået de nødvendige kvoter fra kommunen til bebyggelse af det resterende areal. Spørger har oplyst, at spørger ved erhvervelsen havde en forventning om at opnå de nødvendige kvoter fra kommunen, så spørger kunne opføre ejendomme til boligforeningsdrift på resten af arealet. På nuværende tidspunkt er det dog ikke længere spørgers forventning at opnå de nødvendige kvoter. Spørger arbejder dog stadig på at få kvoter til området.

Den ene af de to omhandlede storparceller, Matrikel x, kan kun bebygges, hvis der vedtages en supplerende lokalplan. Spørger har oplyst, at kommunen har vist sig villige til at tilpasse lokalplanen, hvis spørger opnår de nødvendige kvoter. Den anden storparcel, Matrikel y, er udlagt til offentlige formål i form af børneinstitutioner.

Ud fra det oplyste er det SKATs vurdering, at spørger alene har erhvervet de to storparceller med henblik på at opføre ejendomme til boligforeningsdrift. Byggemodningen af de to storparceller blev ligeledes foretaget med henblik på at drive momsfritaget virksomhed som almen boligforening. Et salg vil derfor være momsfrit, jf. momsloven § 13, stk. 2. Se også SKM2012.590.SR, hvor salg af fast ejendom erhvervet med henblik på udlejning, blev anset for momsfritaget, selv om ejendommen aldrig havde været udlejet.

Det er en forudsætning for svaret, at spørger umiddelbart efter modtagelse af det bindende svar anmoder om genoptagelse af sine afgiftsansættelser med henblik på berigtigelse af de uberettigede fradrag i forbindelse med de to storparceller.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmålet besvares med "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Lovgrundlag

Momsloven § 3, stk. 1,

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Momsloven § 4

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. (---)

Momsloven § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt.

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift: (---)

8) Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen.

Momsloven § 13, stk. 1, nr. 9

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift: (---)

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

   a) levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord

   b) levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt

       levering af en bebygget grund

Momsloven § 13, stk. 2.

Levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget for afgift.

Praksis

SKM2012.590.SR

Skatterådet bekræfter, at salget på tvangsauktion af et jordareal ikke var momspligtigt. Ejendommen var erhvervet til brug for sælgers udlejning af fast ejendom, og sælger havde ikke fradragsret for moms. Den planlagte opførelse af et parcelhus til udlejning blev dog ikke gennemført inden salget.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.