Spørgsmål:

1. Er Spørgers levering af ydelser til X fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1?

Svar:

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger og X er 100 % ejet af Y.

X leverer MR-scanninger primært til Region Z, men også til forsikringsselskaber.

Ved en MR-scanning kan man ved hjælp af et magnetfelt og radiobølger se ind i kroppen på personer og vise billeder af knogler, brusk, ledbånd, korsbånd, menisk, muskler og sener. Desuden viser scanningen også detaljer om nerver og blodkar. MR-scanninger anvendes på denne baggrund i forbindelse med diagnosticering af patienter.

Samtlige scanninger udføres kun efter en henvisning fra en læge.

X har ikke selv lokalerne, udstyr eller personale til at udføre scanningerne.

X har derfor indgået en aftale med Spørger om, at Spørger udfører scanningerne, og X betaler herfor. Herefter leverer X scanningerne til Region Z eller forsikringsselskaberne.

Spørger ejer det nødvendige udstyr til at udføre scanningerne, herunder den mobile MR-scanner og IT-udstyr, og Spørger har det nødvendige personale til at udføre scanningerne i form af radiologer og radiografer m.fl.

Spørger udfører således den samlede sundhedsydelse (administration, sekretariat, indkaldelse af patienter, planlægning, MR-scanning samt beskrivelse) for X, som viderefakturerer ydelsen til sine kunder, Region Z og forsikringsselskaber.

Udover levering af ovenstående til X udlejer Spørger også større trailere til forskelligt brug. Denne udlejning opkræver Spørger moms af.

Af X' kontrakt med Region Z fremgår bl.a., at leverandøren (X)

"Leverandørens anvendelse af underleverandører indebærer ingen begrænsning i leverandørens ansvar for opfyldelse af kravene i kontrakten. Eventuelle underleverandørers ydelser skal opfylde samme krav som leverandørens ydelser, jf. punkt 4.

Hvis der anvendes underleverandører er den undersøgelse og/eller behandling, som foretages hos underleverandøren, omfattet af kontrakten, og leverandøren skal fremsende en samlet faktura for hele forløbet, jf. punkt 10.

Leverandøren er forpligtet til at fremsende dokumentation til Regionen for, at eventuelle underleverandører efterlever kontrakten og kontraktbilag 1 i det omfang dette er relevant for underleverandøren.

Eventuelle erstatningskrav på baggrund af underleverandørens involvering i undersøgelse og/eller behandling skal rejses over leverandøren.

Leverandøren skal sørge for, at eventuelle underleverancer opfylder kravene til forsikring, jf. punkt 9. Regionen kan til enhver tid forlange dokumentation herfor.

.....

Patienter, der i henhold til kontrakten behandles hos leverandøren, er omfattet af reglerne i lov om klage- og erstatningsadgang indenfor sundhedsvæsenet".

Spørgers opfattelse og begrundelse

Både X og Spørger er at anse som afgiftspligtig personer i henhold til momslovens § 3, stk. 1. Begge selskaber foretager "levering mod vederlag", der som udgangspunkt er momspligtig, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Momspligten viger dog for momsfritagelse, såfremt ydelserne opfylder betingelserne for momsfritagelse i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Det er Spørgers vurdering, at sidstnævnte er tilfældet.

Det overordnede formål med momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, er, at det ikke skal blive uforholdsmæssigt dyrt at få hospitals- og lægebehandling og lignende på grund af de forøgede omkostninger det vil medføre, hvis disse ydelser eller transaktioner i nær tilknytning hertil bliver pålagt moms, jf. Den juridiske vejledning afsnit D-A-5.1.2.

EU-domstolen har i sag C-141/00 (Ambulanter Pflegedienst Kügler) fastslået, at indgreb med det formål at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder er omfattet af fritagelsen.

Når der udføres MR-scanninger efter en henvisning fra en læge, vil scanningen kunne betragtes som at være 'i nær tilknytning til' en behandling og dermed være omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, jf. også SKM2008.217.SR.

Spørgers ydelser til X er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Spørger skal opfylde kravene til underleverandører i henhold til kontrakten mellem X og Region Z, og det gør Spørger.

Overfor X har Spørger et selvstændigt ansvar for levering af MR-scanningerne i overensstemmelse med de krav, der stilles til underleverandører i henhold til kontrakten mellem X og Region Z.

Underleverancer af varer og ydelser kan være omfattet af momsfritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 1, hvis der ikke er tale om arbejdsudleje. For at der ikke kan være tale om arbejdsudleje, skal underleverandørerne selvstændigt have ansvaret for leverancerne over for den, som køber varerne og ydelserne, jf. også SKM2016.71.SR, SKM2010.219.SR og Den juridiske vejledning, afsnit D.A.5.1.8.

Spørger udlejer ikke arbejdskraft til X, da Spørger (som underleverandør) over for X selvstændigt har ansvaret for at levere scanningsydelserne, og Spørger har dermed ansvaret for hele den fritagne ydelses specifikke og væsentlige elementer.

Såfremt SKAT ikke måtte anse Spørgers levering til X for en underleverance til X, vil Spørgers levering være momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1 efter tilsvarende kriterier og principper som anført i SKM2016.478.SR.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørgers levering af ydelser til X er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Begrundelse

Spørger leverer som underleverandør udførelse af MR-scanninger til X.

X har indgået aftaler om at levere MR-scanninger til hospitaler, forsikringsselskaber mv., men selskabet er ikke selv i besiddelse af hverken lokaler, udstyr eller personale, og ydelserne bliver derfor i deres helhed købt hos Spørger.

Det lægges til grund for besvarelsen, at X' levering af MR-scanninger til hospitaler, forsikringsselskaber mv. er momsfritagne efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, implementerer momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b)-e) i dansk ret, og momslovens bestemmelse skal derfor fortolkes i overensstemmelse hermed.

Det overordnede formål med momsfritagelsen af hospitalsbehandling og lægevirksomhed er, at det ikke skal blive uforholdsmæssigt dyrt at få hospitals- og lægebehandling og lignende på grund af de forøgede omkostninger det vil medføre, hvis disse ydelser skulle pålægges moms, jf. bl.a. EU-domstolens dom i sagen C-156/09, Verigen Transplantation.

Momsfritagelse af hospitals- og lægebehandling og lignende omfatter kun lægelige indgreb med det formål at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder, jf. bl.a. EU-domstolens dom i sag C-141/01, Ambulanter Pflegedienst Kügler.

Lægelige ydelser, der er udført med et andet formål end at beskytte, herunder at fastholde eller retablere, en persons sundhedstilstand, er ikke omfattet af momsfritagelsen, jf. bl.a. EU-domstolens dom i sag C-307/01, Peter d'Ambrumenil.

Det fremgår således af retspraksis, at det er formålet med den lægelige ydelse, der afgør om ydelsen er omfattet af momsfritagelsen.

Underleverancer af hospitals- og lægevirksomhed kan, når visse betingelser er opfyldt, være omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Den afgørende betingelse for, at en underleverandørydelse kan anses for hospitals- og lægevirksomhed i momsfritagelsens forstand, er, at underleverandørydelsen set under ét, udgør en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for hospitals- og lægevirksomhed som beskrevet i momsfritagelsen, jf. SKM2016.71.SR.

Ved vurderingen af, om Spørgers ydelser opfylder de specifikke og væsentlige funktioner ved ydelser i form af hospitals- og lægevirksomhed, er det afgørende, at Spørgers ansvar over for modtageren relaterer sig til netop de specifikke og væsentlige funktioner ved ydelser i form af hospitals- og lægevirksomhed - og ikke blot til eksempelvis udlejning af personalet, udlejning af scanneren alene e.lign.

Under hensyn til, at X' ydelser til hospitaler, forsikringsselskaber mv. er momsfritagne efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, samt at Spørger i henhold til aftalen mellem Spørger og X er forpligtet til at levere MR-scanninger af patienter, samt at Spørgers ansvar over for X netop relaterer sig til den samlede scanningsydelse, er det SKATs opfattelse, at Spørgers ydelser udgør de specifikke og væsentlige funktioner ved ydelser i form af hospitals- og lægevirksomhed, og Spørgers ydelser må derfor anses for momsfritagne efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, har følgende ordlyd:

"1) Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed."

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b)-e) i dansk ret.

"1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

b) hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil udført af offentligretlige organer eller, under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner

c) behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv som fastsat af den pågældende medlemsstat

d) levering af organer, blod og mælk fra mennesker

e) levering af ydelser præsteret af tandteknikere som et led i udøvelsen af deres erhverv samt tandlægers og tandteknikeres levering af tandproteser."

Praksis

C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler

Det er kun behandling af personer, der foregår uden for et hospital som led i udøvelse af lægegerning eller dertil knyttede erhverv med henblik på at forebygge, diagnosticere eller behandle, der kan være omfattet af momsfritagelsen. Anden virksomhed med almindelig hjælp og hjælp i husholdningen er ikke omfattet.

C-307/01, Peter d'Ambrumenil

Momsfritagelsen omfatter ikke alle ydelser, der kan udføres som led i udøvelsen af lægegerningen og dertil knyttede erhverv, men udelukkende 'behandling af personer'.

Ved behandling af personer forstås jf. præmis 57 "lægelige indgreb med det formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige anomalier". Ydelser der udføres med henblik på at forebygge er også omfattet af fritagelsen.

Af dommens præmis 59-67 fremgår det, at det er formålet med den lægelige ydelse, der afgør, om ydelsen skal være momsfritaget.

C-156/09, Verigen Transplantation

Isolering af ledbruskceller fra bruskmateriale udtaget fra et menneske og den efterfølgende opformering af disse celler med henblik på deres reimplantation af terapeutiske grunde udgør en »behandling af personer« i momsfritagelsens forstand

SKM2016.71.SR

Spørger agter at udbyde en udvidet privat lægevagtsordning, hvor patienter har mulighed for i eget hjem at blive behandlet og plejet af læger.

Skatterådet bekræfter, at en lægeydelse, som Spørger køber hos privatpraktiserende læger med eget CVR-nummer, er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Skatterådet bekræfter ligeledes, at den udvidede private lægevagtsordning, som Spørger leverer til offentlige myndigheder/forsikringsselskaber er fritaget for moms.