Parter

BS 10J-354/2015:

H1 ApS

(v/Adv. Rene Bjerre)

Mod

Skatteministeriet

(Kammeradvokaten v/Adv. Sune Riisgaard)

Og

BS 10J-1295/2015

A

(v/Adv. Rene Bjerre)

Mod

Skatteministeriet

(Kammeradvokaten v/Adv. Sune Riisgaard)

Afsagt af byretsdommer 

Anne Bendfeldt Westergaard 

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen mellem H1 ApS og Skatteministeriet vedrører, om H1 ApS har opnået en skattepligtig kursgevinst ved salg af pantebrev i ejendommen Y1-adresse, Y2-by.

Sagen mellem A og Skatteministeriet vedrører, om A er skattepligtig af provenuet fra afhændelsen af pantebrevet.

H1 ApS har nedlagt påstand om, at selskabets skatteansættelse for indkomståret 2011 nedsættes med 2.975.000 kr.

A har nedlagt påstand om, at hans skatteansættelse for indkomståret 2011 nedsættes med 2.975.000 kr.

Skatteministeriet har i begge sager nedlagt påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

Landsskatteretten stadfæstede den 12. november 2014 SKATs afgørelse om, at H1 ApS skal beskattes af kursgevinsten ved salg af et pantebrev i ejendommen Y3-adresse (SKAT red. Y1-adresse), Y2-by.

Af Landsskatterettens afgørelse fremgår blandt andet:

"...

Faktiske oplysninger

Den 7. december 2010 har H1 ApS (tidligere G1 A/S) af F1-finans købt et pantebrev i en ejendom beliggende Y1-adresse, Y2-by. Hovedstolen på pantebrevet er 3.500.000 kr.

Købet af pantebrevet er ifølge aftale med F1-finans foregået ved e-mail, hvor G1 A/S ved A, Y7, St. Vincent & The Grenadines, har købt pantebrevet for 525.000 kr.

Af allonge til pantebrev fremgår, at pantebrevet den 7. december 2010 er transporteret til G1 A/S, da F1-finans er fyldestgjort, og af allonge af 8. december 2011 fremgår, at pantebrevet er transporteret til G2 Ltd, Y7, St Vincent & The Grenadines.

Af bestyrelsesreferat fra stiftende generalforsamling i G3 den 31. marts 2009 fremgår bl.a., at A er medejer af G2 Ltd

Af intern årsrapport for G1 A/S for perioden 1. maj 2010 - 31. marts 2011 fremgår bl.a., at A er formand for bestyrelsen, og at G2 Ltd ejer G1 A/S.

Den 8. december 2010 blev ejendommen Y1-adresse, Y2-by, solgt på tvangsauktion. Af udskrift af retsbogen fremgår bl.a.:

"For 3. prioritet, pantebrev til G4 A/S, utinglyst transporteret til G2 Ltd, Y11-adresse, St Vincent & The Grenadines mødte advokat OT. "

Køberen af ejendommen var G5, og budsummen blev 15.300.000 kr.

Den 24. januar 2011 har G5 overført 3.623.533,93 kr. til advokat OTs klientkonto i F2-bank, kontonr. X1, til indfrielse af pantebrevet.

Af skrivelse af 11. januar 2013 har advokat MH til SKAT oplyst, at betalingsmodtager i henhold til fordringen på 3,5 mio. kr. var G2 Ltd, til hvem pantebrevet var transporteret ved transportpåtegning af 8. december 2011.

SKAT har oplyst, at H1 ApS ikke i sin bogføring har angivet transaktioner vedrørende køb og salg af pantebrevet. Ved at lade pengetransaktionen for køb og salg foregå via klientkontoen hos advokat OT har selskabet kunnet udeholde transaktionen med pantebrevet af selskabets bogføring, da transaktionen ikke har passeret selskabets bankkonto.

SKAT, I-165s afgørelse

Selskabets revisor kan på vegne af selskabet tiltræde, at selskabet ikke i regnskabet har bogført køb og salg af pantebrev fra henholdsvis F1-finans og til G2 Ltd, og at de to transaktioner således ikke fremgår af selskabets regnskab.

Pengetransaktionen med køb af pantebrevet er ikke sket via selskabets bankkonto, men via en anden bankkonto. Selskabet har ikke fremlagt dokumentation for, fra hvilken bankkonto betaling er sket til F1-finans, ligesom selskabet ikke har fremlagt dokumentation for, til hvilken konto G2 Ltd har indbetalt købesummen for pantebrevet. Det er således ikke dokumenteret, om betaling til selskabet fra G2 Ltd er sket før eller efter tvangsauktionen. Her lægges endvidere vægt på, at G2 Ltd på tidspunktet for tvangsauktionen ikke har tinglyst sit ejerskab til pantebrevet.

Ligeledes er der ikke i selskabet sket bogføring af de to transaktioner, hvor man kan følge betaling af pantebrevet til selskabet fra G2 Ltd og transaktionen med køb og salg af pantebrevet.

Selskabet ejes, jf. årsregnskabet, 100 % af G2 Ltd. Transaktionen med handlen af pantebrevet mellem selskabet og G2 Ltd opfylder således betingelserne om kontrollerede transaktioner, jf. ligningslovens § 2, da handlen sker mellem interesseforbundne parter, hvor G2 Ltd ejer 100 % af selskabskapitalen i selskabet.

Pantebrevet købes den 7. december 2010 af selskabet, hvor selskabet i forhandlingerne med F1-finans repræsenteres af A.

Da G2 Ltd den 8. december 2010 køber pantebrevet, repræsenterer A G2 Ltd som tegningsberettiget direktør. Transaktionen, hvor køber af ejendommen indløser pantebrevet, sker via en klientkonto hos advokat OT. G2 Ltd er ikke registreret i Danmark som værende skattepligtig.

Ved at lade transaktionen ske via advokat OTs klientkonto med betalinger har det således ikke været muligt at følge transaktionssporet for køb og salg af pantebrevet i selskabets bogføring.

Med hjemmel i statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a, med henvisning til ligningslovens § 2, stk. 1, og kursgevinstlovens § 26, stk. 1, er selskabets skattepligtige indkomst forhøjet med fortjeneste ved salg af pantebrev i ejendommen Y1-adresse til moderselskabet G2 Ltd Fortjenesten opgøres til 2.975.000 kr., som er forskellen mellem anskaffelsessummen den 7. december 2010 på 525.000 kr. og pantebrevets værdi den 8. december 2010 på 3.500.000 kr., hvor tvangsauktionen afholdes.

Beløbet anses tillige for maskeret udlodning til A, der af SKAT anses for den ultimative ejer af G2 Ltd og G1 A/S med hjemmel i ligningslovens § 16 A, stk. 1.

Klagerens påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har påklaget forhøjelsen af selskabets indkomst med 2.975.000 kr. vedrørende gevinst på pantebrev.

Repræsentanten har nedlagt påstand om, at der ikke er baggrund for at beskatte selskabet af gevinst af pantebrevet i ejendommen Y1-adresse, Y2-by.

Om sagens faktiske forhold har repræsentanten anført, at baggrunden for sagen er, at G2 Ltd ved A ønskede at byde på den omhandlede ejendom i forbindelse med tvangsauktionen over denne ejendom. I denne forbindelse var det hensigtsmæssigt for G2 Ltd at være i besiddelse af pantebrevet på ejendommens 3. prioritet, idet G2 Ltd forventede, at den endelige budssum for ejendommen ville falde inden for denne prioritet.

Pantebrevet på 3. prioritet i ejendommen var transporteret til F1-finans (G4 A/S).

A rettede herefter på vegne af G2 Ltd henvendelse til F1-finans og drøftede muligheden for at købe pantebrevet på 3. prioritet i ejendommen af F1-finans. Efter nærmere drøftelser med UK ved F1-finans nåede A frem til en aftale om, at pantebrevet kunne købes for 525.000 kr. F1-finans ønskede imidlertid ikke at handle pantebrevet med et udenlandsk selskab med hjemsted i Caribien. Aftalen blev derfor, at pantebrevet skulle købes af G1 A/S, der på dette tidspunkt var et datterselskab til G2 Ltd. Handlen med F1-finans blev formelt gennemført af G1 A/S, hvorefter selskabet ville videreoverdrage pantebrevet til G2 Ltd, som ønskede at byde på ejendommen i forbindelse med den forestående tvangsauktion.

Hensigten var såedes alene, at selskabet skulle fungere som mellemmand for at sikre, at handlen med F1-finans kunne gennemføres hurtigt og smidigt. Dette fordi, aftalen blev indgået dagen forud for tvangsauktionen den 8. december 2010.

Aftalen indgået mellem A og UK ved F1-finans ved e-mail af 7. december 2010 er fremlagt.

Af mailen fremgår, at A bekræftede, at køber af pantebrevet var G1 A/S, samt at købesummen ville blive overført fra en konto i F2-bank. Dette med henblik på at betalingen kunne bekræftes forud for tvangsauktionen den kommende dag. Videre fremgår af mailen, at UK herefter videresendte aftalen til en medarbejder i F1-finans med anmodning om, at der blev udarbejdet en transport for pantebrevet med en købspris på 525.000 kr.

G2 Ltd havde et tilgodehavende i G6, idet foreningen skyldte G2 Ltd 4.485.000 kr. for konsulentydelser.

G6 blev i december 2010 administreret af advokat ØN. ØNs kontor meddelte ved e-mail af 7. december 2010 advokat OT, at en delbetaling af G2 Ltd's tilgodehavende konsulenthonorar ville blive overført til selskabets klientkonto hos advokat OT den 8. december 2010. Meddelelse samt den efterfølgende mailkorrespondance vedrørende overførslen af beløbet er fremlagt.

For at sikre, at F1-finans straks kunne se overførslen af betalingen fra G2 Ltd, der i det interne forhold skulle betale pantebrevet, anmodede advokat OT på vegne af G2 Ltd advokat ØN om at overføre 525.000 kr. af tilgodehavendet direkte til F1-finans og ikke til selskabets klientkonto hos advokat OT. Instruksen fremgår af mailkorrespondancen. Videre anmodede advokat OT A om at bekræfte G2 Ltd's accept af overførslen til F1-finans på vegne af G1 A/S.

A bekræftede på vegne af G2 Ltd instruksen om overførslen til F1-finans ved en efterfølgende e-mail af 7. december 2010 til advokat ØNs kontor, jf. fremlagt e-mail.

Til yderligere dokumentation af overførslerne er fremlagt en kontooversigt fra advokat ØNs bogholderi. Det fremgår af finanskontokortet vedrørende G6 og dennes mellemregning med G2 Ltd, at der den 18. januar 2010 er bogført et konsulenthonorar på 4.485.000 kr. Videre er betaling med teksten "G1 A/S, Y1-adresse" på 525.000 kr. foretaget den 8. december 2010.

Kontooverførslen fra G2 Ltd's klientkonto hos advokat ØN i F2-bank til F1-finans blev gennemført den 8. december 2010.

Det var oprindeligt hensigten, at advokat OT skulle håndtere betaling af pantebrevet på vegne af G2 Ltd. På grund af tidsnød i forhold til overførslen blev denne foretaget direkte fra advokat ØNs kontor med midler tilhørende G2 Ltd.

Inden tvangsauktionens gennemførelse den 8. december 2010 mødtes direktøren for G1 A/S, IL, med UK fra F1-finans, advokat OT og A. På mødet overleverede UK pantebrevet på ejendommen samt transporten heri. Herefter transporterede G1 A/S pantebrevet til G2 Ltd G2 Ltd, der herefter var retmæssig ejer af pantebrevet, overleverede herefter dette til advokat OT, der herefter gav møde på vegne af G2 Ltd som 3. prioritet på tvangsauktionen over ejendommen Y1-adresse, Y2-by.

Det fremgår af retsbogen, at advokat OT mødte for 3. prioritet (pantebrevet til F1-finans), der utinglyst var transporteret til G2 Ltd. Transporten af pantebrevet har således fundet sted forud for tvangsauktionen, idet såvel pantebrev som transporten heraf er forevist retten forud for tvangsauktionens afholdelse.

På tvangsauktionen blev ejendommen Y1-adresse budt op til en samlet budssum på 15.300.000 kr., der dækkede 1. og 2. prioritet samt langt hovedparten af 3. prioritet - det pantebrev, G2 Ltd havde købt af F1-finans via G1 A/S.

Ejendommen Y1-adresse blev på tvangsauktionen uventet budt op over G2 Ltd's smertegrænse i forhold til et køb af ejendommen, og selskabet fik således ikke hammerslag på ejendommen på auktionen som ventet.

Forud for auktionens afholdelse var ingen af sagens parter vidende om, at der fra tredjemand ville blive budt et betydeligt beløb for ejendommen. Den gevinst, G2 Ltd således opnåede på pantebrevet på 3. prioritet i ejendommen Y1-adresse, var således fuldstændig uventet og reelt til gene for G2 Ltd, idet selskabet havde en forventning om at kunne indkøbe og udvikle ejendommen.

Ejendommen Y1-adresse blev købt af G5. G5 fik skøde på ejendommen den 4. maj 2011.

Forud for ejendommens tilskødning til G5 overførte G5 et samlet beløb på 3.623,533,93 kr. til G2 Ltd's klientkonto hos advokat OT, jf. skrivelse fra G5s advokat til advokat OT samt dokumentation for overførslen. Det bemærkes for god ordens skyld, at materialet er fremsendt fra G5 til SKAT ved skrivelse af den 11. januar 2013.

Udover ovenstående beskrivelse af sagens faktiske forhold bemærkes, at G1 A/S i 2010 var ejet af G2 Ltd På nuværende tidspunkt ejes selskabet H1 ApS af G7 ApS.

Videre er oplyst, at G2 Ltd endnu ikke har udleveret regnskaberne for indkomstårene 2010 og 2011, ligesom selskabet ikke har bidraget med nærmere oplysninger vedrørende, hvem der er indehaver af andelene i selskabet, til brug for nærværende sag. Det forholder sig dog således, at A ikke er ejer af G2 Ltd og ikke var det i 2010, hvor de for nærværende sag relevante overdragelser blev gennemført.

Til støtte for den nedlagte påstand er gjort gældende, at H1 ApS ikke har opnået en avance i forbindelse med køb og salg af pantebrevet på 3. prioritet i ejendommen Y1-adresse.

Det er udover enhver tvivl dokumenteret, at pantebrevet på 3. prioriteten blev købt fra F1-finans af G1 A/S ved aftale af den 7. december 2010. Videre er det udover enhver tvivl dokumenteret, at G2 Ltd mødte ved tvangsauktionen for ejendommen Y1-adresse ved et utinglyst tiltransporteret pantebrev på 3. prioriteten, ligesom det er dokumenteret, at pengene til betaling af pantebrevet kom fra G2 Ltd

Pantebrevets overdragelse fra G1 A/S til G2 Ltd har dermed fundet sted forud for tvangsauktionens gennemførelse.

Det er gjort gældende, at pantebrevets markedsværdi forud for tvangsauktionens gennemførelse var 525.000 kr. Der er ingen baggrund for at konkludere eller på nogen måde mistænke de i nærværende sag involverede parter for at have et nærmere kendskab til det bud, der ville blive afgivet af G5 i forbindelse med tvangsauktionens gennemførelse. Hverken A eller andre involverede parter i G2 Ltd eller G1 A/S var på forhånd orienteret om G5s interesse i ejendommen, ligesom G5 selvsagt har ønsket at anskaffe ejendommen billigst muligt og derfor på tvangsauktionen alene har budt ind i 3. pantet i det omfang, dette har været nødvendiggjort af de repræsenterede bud og købere.

Det er endvidere gjort gældende, at det påhviler SKAT at dokumentere eller sandsynliggøre, at pantebrevet under de foreliggende omstændigheder havde en højere markedsværdi på overdragelsestidspunktet den 8. december 2010 forud for auktionens gennemførelse end ved købet af pantebrevet fra F1-finans ca. kl. 15.00 den forudgående dag den 7. december 2010. Der foreligger ingen indikationer, der på nogen måde godtgør, at dette skulle være tilfældet.

Det er fremhævet, at det tværtimod forholder sig således, at F1-finans' eneste formål er at afvikle en lang række nødlidende bankengagementer, herunder at forestå frasalg af mange tusinde nødlidende pantebreve. F1-finans har således en enorm erfaring med værdiansættelse af nødlidende pantebreve, og medarbejderne ved F1-finans må anses for landets førende eksperter på dette område.

Det er gjort gældende, at det netop på denne baggrund er særlig åbenlyst, at pantebrevets værdi ved overdragelsen såvel den 7. december 2010 som forud for tvangsauktionen den 8. december 2010 udgjorde værdien fastsat af F1-finans på 525.000 kr. Reelt medfører SKATs afgørelse, at Staten prisfastsætter et pantebrev den ene dag, hvorefter Staten efterfølgende tilsidesætter denne værdi med betydelige økonomiske konsekvenser for køber - dette med henvisning til, at Statens prisfastsættelse ikke har været korrekt. Dette kan ikke på nogen måde være korrekt og udstiller helt åbenlyst det faktum, at SKATs værdiansættelse af pantebrevet ved overdragelsen fra G1 A/S til G2 Ltd er fuldstændig fejlagtig.

På den foreliggende baggrund kan SKAT ikke gennemføre en forhøjelse af H1 ApS' skatteansættelse for indkomståret 2011 som følge af en gevinst ved handlen med pantebrevet. Det følger direkte af de bestemmelser, som SKAT henviser til, herunder ligningslovens § 2, stk. 1, at handlen mellem G1 A/S og G2 Ltd skal finde sted på armslængdevilkår og dermed til markedsprisen på 525.000 kr. Dermed har H1 ApS ikke opnået en avance ved handlen med pantebrevet. Dette uanset, at handlen med pantebrevet ikke på nogen måde fremgår af H1 ApS' (G1 A/S) bogføring og regnskab for indkomståret 2010. Dette er irrelevant, idet sagens faktiske forhold til fulde er dokumenteret ved de foreliggende oplysninger og fremlagte bilag.

Det er for god ordens skyld bemærket, at SKAT i sin udtalelse af den 5. august 2013 fremkommer med en lang række bemærkninger angående G2 Ltd, herunder vedrørende selskabets skattepligt til Danmark samt ejerskabet af dette selskab. Disse oplysninger er efter repræsentantens bedste opfattelse fuldstændig irrelevante for så vidt angår beskatningen af H1 ApS, og han ønsker på denne baggrund ikke at problematisere disse nærmere. For god ordens skyld er dog bemærket, at det bestrides, at G2 Ltd var skattepligtig til Danmark i indkomståret 2010, ligesom det bestrides, at A er hovedaktionær i eller på nogen måde ejer af G2 Ltd

Det er endvidere bemærket, at SKATs argumentation i udtalelse af den 5. august 2013 tilsyneladende kan tages til indtægt for, at der ikke har fundet en overdragelse sted af pantebrevet mellem H1 ApS (G1 A/S) og G2 Ltd Dette bestrides og er i strid med den oprindelige afgørelse i sagen af den 26. marts 2013, hvor SKAT anfører, at H1 ApS' skattepligtige indkomst forhøjes med fortjeneste ved salg af pantebrev til moderselskabet G2 Ltd

Yderligere udtalelse

SKAT har udtalt, at det er uomtvistet, at selskabet og G2 Ltd er koncernforbundne selskaber, og A er direktør for begge selskaber. A er den ultimative hovedaktionær.

Danmark har ikke dobbeltbeskatningsoverenskomst med St. Vincent & The Grenadines. G2 Ltd er derfor ikke skattepligtig til Danmark af indkomst. Indkomst som kursgevinst på pantebreve er skattepligtig, jf. kursgevinstlovens § 1. G2 Ltd har ikke selvangivet skattepligtig indkomst til Danmark. A er skattepligtig til Danmark og har boliger til rådighed i Danmark. Selskabets ledelse har således sæde i Danmark. Til trods for dette har G2 Ltd ikke selvangivet skattepligtig indkomst for indkomståret 2010.

Det er tillige uomtvistet, som anført i klageskrivelse til Landsskatteretten, at transaktionen mellem selskabet og G2 Ltd ikke er bogført i regnskaberne for selskabet. Der er således ikke et transaktionsspor, der dokumenterer selskabets påstand om, at pantebrevet er solgt fra selskabet til G2 Ltd Der er hverken bogføring eller pengeoverførsel mellem de to selskaber.

At selskabet køber og sælger til samme pris, fritager ikke selskabet fra at bogføre de to transaktioner med køb og salg.

Det er uomtvistet, at selskabet køber pantebrevet af F1-finans, og at transaktionen med pengestrømme foregår ved brug af klientkonto hos advokat OT.

Det er således ikke muligt ved en normal gennemgang af selskabets bogføring at se, at selskabet har købt og solgt et pantebrev.

Selskabet har tillige ved sagens behandling hos SKAT ikke fremlagt underliggende dokumentation for køb og salg i form af kopi af klientkonto hos advokat OT samt dokumentation for betalingsstrømme. Ved den valgte fremgangsmåde har selskabet således kunne lave skatteunddragelse.

Et pantebrev er et ihændehaverbevis, og at G2 Ltd har mødt på tvangsauktion ved advokat OT dokumenterer ikke, at pantebrevet er blevet solgt og overdraget fra selskabet til G2 Ltd

Ved handel mellem interesseforbundne parter må der stilles særlige krav til dokumentationen for overdragelse af pantebrevet. Dette krav er ikke opfyldt, da der hverken er et betalings- eller bogføringsspor.

SKAT fastholder derfor, at der skal ske forhøjelse af den skattepligtige indkomst for 2011 med fortjeneste ved salg af pantebrev mellem interesseforbundne parter. Ved den valgte transaktionsform har selskabet og A skjult en skattepligtig fortjeneste. Det er ikke dokumenteret, at salget er sket før tvangsauktionen med betalingsstrømme, ligesom G2 Ltd ikke har selvangivet en skattepligtig indkomst til Danmark for fortjeneste ved handel med pantebreve.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af kursgevinstlovens § 2, stk. 1, at selskaber, der er skattepligtige efter selskabsskatteloven, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal medregne gevinst på fordringer.

Af kursgevinstlovens § 26, stk. 1, fremgår tillige, at gevinst på fordringer opgøres som forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen.

Landsskatteretten finder, at selskabet er skattepligtigt af en gevinst på det i sagen omhandlede pantebrev på 2.975.000 kr., dvs. forskellen på anskaffelsessummen på 525.000 kr. og pantebrevets hovedstol på 3.500.000 kr. Retten har lagt vægt på, at det er dokumenteret, at selskabet (daværende G1 A/S) har erhvervet pantebrevet den 7. december 2010, dvs. dagen forud for tvangsauktion over ejendommen beliggende Y1-adresse, Y2-by, og at det ikke er tilstrækkeligt dokumenteret, at pantebrevet er videresolgt til G2 Ltd inden tvangsauktionens afholdelse. Retten har herved henset til, at der ikke er fremlagt en aftale mellem G1 A/S og G2 Ltd om overdragelse af pantebrevet, at der ikke ses at være fremlagt originalt pantebrev for Byretten1 med en sammenhængende transportrække, hvoraf adkomsten til pantebrevet fremgår, at allonge til pantebrev er fejldateret med datoen den 8. december 2011, uden at der ses at være gjort anmærkninger herom samt at pantebrevet er aflyst den 9. november 2011 af F1-finans, der således stadig denne dato er registreret som adkomsthaver til pantebrevet.

Retten finder endvidere, at det fremlagte materiale om betaling for pantebrevet ikke har nogen betydning for vurderingen af, hvornår G1 A/S har overdraget pantebrevet til G2 Ltd

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.

..."

Landsskatteretten stadfæstede endvidere den 13. november 2014 SKATs afgørelse om, at A var skattepligtig af provenuet fra salget af pantebrevet.

Af Landsskatterettens afgørelse fremgår blandt andet:

"...

Faktiske oplysninger

Den 7. december 2010 køber H1 ApS, tidligere G1 A/S, et pantebrev af F1-finans med pant i en ejendom beliggende Y1-adresse, Y2-by, for 525.000 kr. Den oprindelige hovedstol på lånet er 3.500.000 kr.

H1 ApS videresælger pantebrevet til G2 Ltd, St. Vincent & The Grenadines for 525.000 kr. den 8. december 2010.

G2 Ltd ejer hele kapitalen i H1 ApS. SKAT har anset klageren for direktør for både H1 ApS og G2 Ltd på tidspunktet for handlen, ligesom SKAT har anset klageren for at eje hele kapitalen i G2 Ltd

Klageren har repræsenteret H1 ApS som købende selskab overfor F1-finans. Klageren har repræsenteret G2 Ltd som tegningsberettiget direktør og som køber af pantebrevet overfor H1 ApS.

Klageren er for 2011 skattepligtig til Danmark. Danmark har ikke dobbeltbeskatningsoverenskomst med St. Vincent & The Grenadines. Sædet for selskabets ledelse er således i Danmark.

Da Danmark ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med St. Vincent & The Grenadines anses selskabet for skattepligtigt til Danmark af indkomst i Danmark efter selskabsskattelovens § 1, stk. 6. Indkomst fra handel med pantebreve i Danmark er derfor skattepligtigt i Danmark.

Selskabets revisor har oplyst, at H1 ApS ikke har bogført transaktionen med køb og salg af pantebrev til Danmark i regnskaberne.

Transaktionen med betaling til F1-finans fra H1 ApS er sket via klientkonto hos advokat OT. Betaling fra køber af den omhandlede ejendom, G5, er ligeledes sket til klientkonto hos advokat OT.

Der er således intet transaktionsspor i H1 ApS' bogføring for køb og salg af pantebrevet. G2 Ltd har ikke selvangivet en skattepligtig indkomst for resultat af virksomhed i Danmark. Endvidere har betalingsstrømme for køb og salg ikke passeret selskabets bankkonto.

Skattepligtig fortjeneste på 2.975.000 kr. er således hverken selvangivet af H1 ApS eller G2 Ltd.

SKATs afgørelse

Handel med pantebreve er skattepligtig efter kursgevinstlovens § 1 og statsskattelovens § 4. H1 ApS og G2 Ltd er begge skattepligtige til Danmark. G2 Ltd er skattepligtig til Danmark med hjemmel i selskabsskattelovens § 1, stk. 6, da selskabets hovedsæde er i Danmark, og handel med pantebrevet er sket i Danmark. Hverken H1 ApS eller G2 Ltd har selvangivet fortjeneste af pantebrev med 2.975.000 kr. i Y1-adresse, Y2-by.

Betaling til F1-finans for køb af pantebrev er sket fra klientkonto hos advokat OT og er ikke bogført i regnskabet for H1 ApS. Det påståede salg til moderselskabet G2 Ltd er ikke bogført i H1 ApS. Selskabets revisor har oplyst, at dette ikke er sket, da pantebrevet er solgt til G2 Ltd for samme pris, som man har købt pantebrevet af F1-finans for. Resultatet for selskabet er således 0 kr. Derfor er køb og salg ikke bogført.

Indfrielse af pantebrevet af G5 er sket til advokat OT.

G2 Ltd har ikke selvangivet skattepligtig indkomst for handel med pantebrev i 2011. Selskabet har endvidere ikke en bankkonto i Danmark.

Fortjeneste på pantebrevet i Y1-adresse, Y2-by, er således ikke selvangivet af hverken H1 ApS eller G2 Ltd, selvom begge selskaber er skattepligtige til Danmark.

Det er SKATs opfattelse, at beløbet på 2.975.000 kr. er tilfaldet klageren. Ved at lade beløbene for køb og salg passere klagerens selskabers klientkonto hos advokat OT har transaktionssporet ikke været til stede i H1 ApS og G2 Ltd

SKAT er derfor af den opfattelse, at beløbet må anses for maskeret udlodning med hjemmel i ligningslovens § 16 A, stk. 1, da beløbet ikke er selvangivet.

SKAT har forhøjet den skattepligtige indkomst for H1 ApS med 2.975.000 kr., da SKAT anser selskabet for skattepligtigt af beløbet. H1 ApS har ikke dokumenteret salg af pantebrevet til G2 Ltd via bogføring eller betalingsspor i selskabets bogføring.

Uanset om H1 ApS eller G2 Ltd er rette indkomstmodtager af beløbet fra G5, foreligger der maskeret udlodning, da hverken H1 ApS eller G2 Ltd har selvangivet eller medtaget beløbet i den skattepligtige indkomst for 2011.

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at hans skatteansættelse for indkomståret 2011 skal nedsættes med 2.975.000 kr.

Klageren har til støtte for påstanden gjort gældende, at han ikke på noget tidspunkt har aktualiseret en økonomisk fordel i forbindelse med transaktionerne vedrørende det i sagen omhandlede pantebrev.

Der er ikke som følge af transaktionerne med pantebrevet i ejendommen Y1-adresse, Y2-by, tilflydt ham en økonomisk fordel. Dermed er der ikke baggrund for at gennemføre en beskatning af maskeret udlodning i henhold til ligningslovens § 16 A, stk. 1.

SKATs afgørelse er baseret på en række fejlagtige antagelser. Endvidere er afgørelsen udtryk for en inkonsekvent kvalifikation af sagens faktiske forhold fra SKATs side, idet SKAT tidligere har forhøjet H1 ApS' skatteansættelse for det omhandlede indkomstår med 2.975.000 kr. som avance i forbindelse med afhændelse af pantebrevet. Det er den samme avance, der tilsyneladende på nuværende tidspunkt betragtes som indtjent i G2 Ltd og udloddet som maskeret udbytte til klageren.

Klageren har anført, at han ikke kan modtage maskeret udbytte fra H1 ApS, idet han ikke er ejer af aktier i selskabet. Videre er det ikke korrekt, når det i SKATs afgørelse er anført, at klageren på tidspunktet for handlen med pantebrevet var direktør i H1 ApS. Direktør i H1 ApS på tidspunktet for handlens gennemførelse var IL. Handlerne med pantebrevet er underskrevet af H1 ApS' direktør, IL, og ikke af klageren.

Det fremgår videre af SKATs afgørelse, at "du ejer hele kapitalen i G2 Ltd, jf. dine egne oplysninger er du ejer af G2 Ltd". Klageren har hertil anført, at han ikke er ejer af kapitalen i G2 Ltd og ej heller var det på tidspunktet for selskabets køb af det omhandlede pantebrev eller dettes indfrielse. Klageren har bestridt, at han over for SKAT på noget tidspunkt har oplyst at være ejer af kapitalen i G2 Ltd

SKAT har i en række tilfælde oplyst, at klageren betragtes som ejer af anparterne i G2 Ltd samt at dette skulle bero på oplysninger afgivet af ham til SKAT. Klageren er uforstående over for SKATs opfattelse af ejerforholdene for G2 Ltd og bestrider, at disse skulle være korrekte.

Klageren har gjort gældende, at han ikke kan beskattes af maskeret udlodning i forbindelse med overdragelserne af det i sagen omhandlede pantebrev, idet han ikke på handelstidspunktet eller senere har været ejer af anparterne eller aktier i hverken H1 ApS eller G2 Ltd Der er dermed ikke hjemmel til at foretage beskatning af klageren i henhold til ligningslovens § 16 A, stk. 1.

I samme forbindelse har klageren anført, at han ikke på noget tidspunkt har modtaget eller disponeret over den avance, der eventuelt måtte være opnået i forbindelse med de gennemførte transaktioner vedrørende pantebrevet i ejendommen Y1-adresse, Y2-by. Bevisbyrden for, at klageren har modtaget det omhandlede beløb i indkomståret 2011 under de foreliggende omstændigheder påhviler SKAT, der ikke på nogen måde har løftet denne bevisbyrde.

Klageren har endvidere anført, at SKAT tilsyneladende forsøger at fremme vurderingen af et eventuelt interessefællesskab mellem H1 ApS og G2 Ltd udover ejerskabet ved at fremhæve, at klageren skulle være direktør for begge selskaber og dermed reelt have repræsenteret sig selv i forbindelse med transaktionerne med det omhandlede pantebrev. Dette er ikke en korrekt opfattelse, idet klageren ikke på noget tidspunkt har været direktør for G2 Ltd

Endvidere bestrides det, at G2 Ltd er underlagt dansk skattepligt, ligesom det bestrides, at sædet for selskabets ledelse er Danmark. Klageren er uforstående over for denne kvalifikation af G2 Ltd's hovedsæde og finder, at denne reelt er ubegrundet bortset fra en fejlagtig henvisning til, at klageren skulle fungere som direktør for det omhandlede selskab. Dette er som anført ikke korrekt.

Endelig har klageren anført, at den omhandlede kvalifikation af hovedsædet for G2 Ltd er irrelevant for den juridiske kvalifikation i nærværende sag, idet klageren ikke kan beskattes af maskeret udlodning, idet han ikke ejer kapitalandele i de i sagen involverede selskaber.

Klageren har om baggrunden for sagen anført, at G2 Ltd repræsenteret ved direktør A ønskede at byde på ejendommen Y1-adresse i forbindelse med tvangsauktionen over denne ejendom. I denne forbindelse var det hensigtsmæssigt for G2 Ltd at være i besiddelse af pantebrevet på ejendommens 3. prioritet, idet G2 Ltd forventede, at den endelige budssum for ejendommen ville falde inden for denne prioritet.

Pantebrevet på 3. prioritet i ejendommen var transporteret til F1-finans (G4 A/S).

Klageren rettede på vegne af G2 Ltd henvendelse til F1-finans og drøftede muligheden for at købe pantebrevet på 3. prioritet i ejendommen af F1-finans. Efter nærmere drøftelser med UK ved F1-finans nåede klageren frem til en aftale om, at pantebrevet kunne købes for et beløb på 525.000 kr. F1-finans ønskede imidlertid ikke at handle pantebrevet med et udenlandsk selskab med hjemsted i Caribien. Aftalen blev derfor, at pantebrevet skulle købes af H1 ApS - på daværende tidspunkt G1 A/S. H1 ApS var på dette tidspunkt et datterselskab til G2 Ltd, hvorfor handlen med F1-finans formelt blev gennemført af G1 A/S, hvorefter selskabet ville videreoverdrage pantebrevet til G2 Ltd, som ønskede at byde på ejendommen i forbindelse med den forestående tvangsauktion.

Hensigten var således alene, at H1 ApS (G1 A/S) skulle fungere som mellemmand for at sikre, at handlen med F1-finans kunne gennemføres hurtigt og smidigt. Dette fordi aftalen blev indgået dagen forud for tvangsauktionen den 8. december 2010.

Af e-mail af 7. december 2010 fremgår, at klageren bekræftede, at køber af pantebrevet var G1 A/S, samt at købesummen ville blive overført fra en konto i F2-bank. Dette med henblik på at betalingen kunne bekræftes forud for tvangsauktionen den kommende dag. Videre fremgår det af e-mailen, at UK herefter videresendte aftalen til en medarbejder i F1-finans med anmodning om, at der blev udarbejdet en transport for pantebrevet med en købspris på 525.000 kr.

G2 Ltd havde et tilgodehavende i G6. G6 skyldte G2 Ltd 4.485.000 kr. for konsulentydelser.

G6 blev i december måned 2010 administreret af advokat ØN. Advokat ØNs kontor meddelte ved e-mail af 7. december 2010 advokat OT, at en delbetaling af G2 Ltd's tilgodehavende konsulenthonorar ville blive overført til selskabets klientkonto hos advokat OT den 8. december 2010.

For at sikre, at F1-finans straks kunne se overførslen af betalingen fra G2 Ltd (der i det interne forhold skulle betale pantebrevet), anmodede advokat OT på vegne af G2 Ltd advokat ØN om at overføre 525.000 kr. af tilgodehavendet direkte til F1-finans og ikke til selskabets klientkonto hos advokat OT. Instruksen fremgår direkte af mailkorrespondancen. Videre anmodede advokat OT klageren om at bekræfte G2 Ltd's accept af overførslen til F1-finans på vegne af G1 A/S.

Klageren bekræftede på vegne af G2 Ltd instruksen om overførslen til F1-finans ved en efterfølgende e-mail af 7. december 2010 til advokat ØNs kontor.

Til yderligere dokumentation af overførslerne er fremlagt en kontooversigt fra advokat ØNs bogholderi. Det fremgår af finanskontokortet vedrørende G6 og dettes mellemregning med G2 Ltd, at der den 18. januar 2010 er bogført et konsulenthonorar på 4.485.000 kr. Videre er betaling med teksten “G1 A/S, Y1-adresse" på 525.000 kr. foretaget den 8. december 2010.

Kontooverførslen fra G2 Ltd's klientkonto hos advokat ØN i F2-bank til F1-finans blev gennemført den 8. december 2010.

Inden tvangsauktionens gennemførelse den 8. december 2010 mødtes direktøren for G1 A/S, IL, med UK fra F1-finans, advokat OT og klageren. På mødet overleverede UK pantebrevet på ejendommen samt transporten heri. Herefter transporterede G1 A/S pantebrevet til G2 Ltd G2 Ltd, der herefter var retmæssig ejer af pantebrevet, overleverede herefter dette til advokat OT, der gav møde på vegne af G2 Ltd som 3. prioritet på tvangsauktionen over ejendommen Y1-adresse.

Det fremgår af retsbogen, at advokat OT mødte for 3. prioritet (pantebrevet til F1-finans), der utinglyst var transporteret til G2 Ltd

På tvangsauktionen blev ejendommen Y1-adresse budt op til en samlet budssum på 15.300.000 kr., der dækkede 1. og 2. prioritet samt langt hovedparten af 3. prioritet - det pantebrev, G2 Ltd havde købt af F1-finans via G1 A/S. Dette uventede bud oversteg G2 Ltd's smertegrænse i forhold til et køb af ejendommen, og selskabet fik således ikke hammerslag på ejendommen på auktionen som ventet.

Forud for auktionens afholdelse var ingen af sagens parter vidende om, at der fra tredjemand ville blive budt et betydeligt beløb for ejendommen. Den gevinst, G2 Ltd opnåede på pantebrevet på 3. prioritet i ejendommen Y1-adresse, var således fuldstændig uventet og reelt til gene for G2 Ltd, idet selskabet havde en forventning om at kunne indkøbe og udvikle ejendommen.

Ejendommen Y1-adresse blev købt af G5. G5 fik skøde på ejendommen den 4. maj 2011.

Forud for ejendommens tilskødning til G5 overførte G5 et samlet beløb på 3.623.533,93 kr. til G2 Ltd's klientkonto hos advokat OT.

Klageren har fastholdt, at hans skatteansættelse (aktieindkomst) for indkomståret 2011 skal nedsættes med 2.975.000 kr., idet han ikke har modtaget en økonomisk fordel i forbindelse med de gennemførte transaktioner med pantebrevet i ejendommen Y1-adresse, Y2-by. Klageren har bemærket, at bevisbyrden for, at han har modtaget en reel økonomisk fordel i forbindelse med den gennemførte handel i det hele påhviler SKAT, der ikke har løftet denne bevisbyrde.

Klageren har bestridt, at han var ejer af kapitalen i G2 Ltd Dette er ikke godtgjort på nogen måde. Det bemærkes endvidere, at selv hvis dette skulle være tilfældet, har SKAT på ingen måde sandsynliggjort eller fremlagt dokumentation, der på nogen måde kan godtgøre, at gevinsten opnået ved afhændelsen af pantebrevet i ejendommen Y1-adresse skulle være tilfaldet klageren personligt. Hele sagens grundlag er i sig selv baseret på sagsbehandlerens personlige og udokumenterede forudsætninger og postulater.

Det faktum, at kapitalselskabet opnår en fortjeneste medfører på ingen måde i sig selv beskatning hos (den påståede) kapitalejer. Dette er selve naturen af et kapitalselskab, der udgør et selvstændigt retssubjekt.

SKATs udtalelse af 28. april 2014 giver i øvrigt anledning til følgende bemærkninger:

SKAT anfører, at det ikke er korrekt, når det i klage af 19. december 2013 er anført, at handlen med pantebrevet er underskrevet af H1 ApS' direktør, IL, og ikke af klageren. Dette bestrides.

Det skal ikke bestrides, at klageren forestod den egentlige dialog med F1-finans i forhold til købet af det omhandlede pantebrev. Baggrunden herfor var, at pantebrevet reelt skulle benyttes af G2 Ltd, hvorfor ejerskabet og handlen med pantebrevet reelt var H1 ApS irrelevant.

Aftalen om, at G1 A/S kunne anføres som køber af pantebrevet hos F1-finans, indgik klageren naturligvis efter nærmere aftale med G1 A/S ved direktør IL.

Klageren kunne alene repræsentere og indgå en aftale med F1-finans om overdragelse af pantebrevet til G1 A/S som følge af denne aftale.

På tidspunktet for aftalens indgåelse den 7. og 8. december 2010 kunne klageren ikke tegne selskabet H1 ApS.

Det fremgår af selskabsrapport for H1 ApS, at selskabet tegnes af en direktion. På tidspunktet for handlens indgåelse i december måned 2010 tegnedes selskabet af den samlede bestyrelse. I perioden fra den 1. maj 2010 til den 28. januar 2011 bestod bestyrelsen af IL, NS og formand WW. Det er således ikke korrekt, når SKAT i sin udtalelse anfører, at klageren på handelstidspunktet var formand for bestyrelsen i H1 ApS.

Klageren kunne ikke indgå bindende aftaler på vegne af G1 A/S med F1-finans uden særskilt bemyndigelse. At handlen med pantebrevet blev tiltrådt af selskabets direktør og bestyrelsesmedlem, IL, fremgår af transporten på pantebrevet i ejendommen fra G1 A/S til G2 Ltd, hvor IL underskriver på vegne af G1 A/S.

Det fastholdes således, at handlerne med pantebrevet på vegne af H1 ApS er tiltrådt af direktør IL og ikke af klageren uanset, hvorledes SKATs opfattelse af dette forhold måtte være.

I sin udtalelse anfører SKAT videre, at det ikke er korrekt, når det anføres i klagen af 19. december 2013, at klageren ikke ejer kapitalen i G2 Ltd

Indledningsvist bemærkes, at klageren er uforstående over for SKATs bemærkninger om G2 Ltd's ejerskab af H1 ApS/G1 A/S og klagerens hustrus bestemmende indflydelse i dette selskab. De nævnte forhold er reelt uden nogen betydning i forhold til klagerens påståede ejerskab af kapitalen i G2 Ltd

G8 ApS stiftede G1 A/S i maj måned 2010. Ved stiftelsen tegnede G8 ApS endvidere den fulde aktiekapital i G1 A/S og blev dermed eneejer af selskabet. IM var direktør og anpartshaver i G8 ApS på dette tidspunkt. Dette er baggrunden for, at IM i G1 A/S' årsrapport er anført som en nærtstående part. Dette er som anført ovenfor uden betydning for sagen, men fremhæves for god ordens skyld, idet der tilsyneladende fra SKATs side lægges vægt herpå.

For så vidt angår det fremlagte referat af den stiftende generalforsamling i G3 var klageren på dette tidspunkt ikke indehaver af kapitalandele i G8 ApS eller G2 Ltd Klageren ejede ikke i hverken 2009 eller 2010 andele i G2 Ltd Ligeledes har klageren som anført i klagen af 19. december 2013 ikke efterfølgende været ejer af kapitalandele i G2 Ltd

SKAT baserer tilsyneladende sine fejlagtige oplysninger om, at klageren kan betragtes som ejer af kapitalandelene i G2 Ltd alene på referatet af den stiftende generalforsamling i G3. SKATs oplysninger er således både forældede og ukorrekte og kan på ingen måde danne baggrund for en beskatning af klageren af maskeret udlodning i forhold til nærværende sag.

Indledningsvist skal det bemærkes, at tidsperspektivet i sig selv medfører, at der på ingen måde er baggrund for at beskatte klageren af maskeret udlodning i forhold til en disposition gennemført i december måned 2010. Referatet af 31. marts 2009 kan således ikke i sig selv tjene som dokumentation for klagerens ejerskab af andele i G2 Ltd i 2010, ligesom det på ingen måde kan dokumentere en bestemmende indflydelse i dette selskab.

SKAT misforstår beskrivelsen i referatet af den stiftende generalforsamling i G3, når dette tages til indtægt for, at klageren ejede andele i G2 Ltd

Anførslen af, at klageren “bestrider" en dobbeltrolle, skal forstås således, at klageren efter et spørgsmål på generalforsamlingen bestred (i betydningen nægtede) at have en dobbeltrolle som medejer af G8 ApS og G2 Ltd Klageren oplyste til generalforsamlingen, at han repræsenterede begge selskaber ved fuldmagt. Klageren ville alene acceptere valg til bestyrelsen forudsat, at generalforsamlingen accepterede, at han ikke havde en dobbeltrolle i forhold til den omhandlede handel. Dette accepterede generalforsamlingen, og flere personer tilkendegav, at klagerens præcise rolle ikke var afgørende. Afgørende for generalforsamlingen var derimod, til hvilken pris ejendommen kunne anskaffes.

SKATs fortolkning af det omhandlede afsnit i referatet af den stiftende generalforsamling i G3 er således på ingen måde korrekt.

Endelig anfører SKAT i sin udtalelse af 28. april 2014, at det er forkert, når det anføres, at klageren ikke på noget tidspunkt har været direktør for G2 Ltd

Når det i klagen af 19. december 2013 anføres, at klageren ikke på noget tidspunkt har været direktør for G2 Ltd skyldes dette, at klageren ikke på noget tidspunkt har været offentligt anmeldt som direktør for selskabet.

Klageren har været tilknyttet selskabet og haft ret til at tegne dette i forhold til en række retshandler. Klagerens ageren på vegne af G2 Ltd har kontinuerligt været baseret på en fuldmagt fra selskabets ejerkreds og selskabets direktør.

I forhold til G2 Ltd har klageren den engelske betegnelse “director", hvilket er en betegnelse, der benyttes for medlemmer af en ledelsesgruppe - dette for såvel uformelle som for formelle bestyrelser. Klageren har dog aldrig været registreret som direktør i G2 Ltd på nogen måde.

Klageren har aldrig benyttet betegnelsen “tegningsberettiget direktør". Klageren har ligeledes ikke underskrevet transporten af pantebrevet eller påført sit navn eller ordet direktør på dette med håndskrift.

Klageren underskrev ikke den oprindelige transport af det i sagen omhandlede pantebrev forud for tvangsauktionen. Det var G1 A/S, som transporterede pantebrevet, og på denne baggrund blev dette underskrevet af direktør IL.

Det vurderes, baseret på klagerens bedste erindring, at der efter den afholdte tvangsauktion opstod et behov for, at G2 Ltd tiltrådte transporten af pantebrevet. Dette formentlig i forbindelse med ekspedition af tinglysningen og modtagelse af betaling fra køber, G5. Behovet for underskriften opstod på et tidspunkt, hvor klageren opholdt sig i udlandet. På denne baggrund aftalte klageren med IL, at denne kunne underskrive transporten af pantebrevet på vegne af ham. I stedet for at underskrive på vegne af klageren med egen underskrift har IL underskrevet ved benyttelse af klagerens navn. Den omhandlede underskrift, der forefindes på allongen til pantebrevet, er således ikke klagerens personlige underskrift, hvilket meget tydeligt fremgår, hvis man sammenligner med andre dokumenter, der underskrives af klageren.

Dokumentet er først kommet til klagerens kendskab i forbindelse med SKATs opstart af nærværende sag.

Underskriften på allongen til pantebrevet dokumenterer således på ingen måde, at klageren har været tegningsberettiget direktør i selskabet G2 Ltd eller har været indehaver af ejerandele i selskabet. Dette bestrides, og indicierne for at dette skulle være tilfældet er på ingen måde tilstrækkelige til at danne baggrund for en beskatning af klageren af maskeret udlodning.

Det bestrides, at SKAT - som det anføres afslutningsvist i SKATs udtalelse - har dokumenteret, at klageren har repræsenteret H1 ApS og G2 Ltd i handlen med pantebrevet, samt at dette skulle medføre, at det er med rette, at SKAT har forhøjet klagerens aktieindkomst i 2011.

Det er efterfølgende oplyst, at klageren ikke på nuværende tidspunkt har tilladelse til at oplyse, hvem ejerne er G2 Ltd er. Denne oplysning vil således ikke for nuværende blive gjort tilgængelig til brug for nærværende sag. For god ordens skyld er fremhævet, at det ikke er klageren eller hans nærtstående, der ejer selskabskapitalen i G2 Ltd

Det er endvidere oplyst, at der ikke findes en selvstændig skriftlig aftale om overdragelsen af det omhandlede pantebrev. Imidlertid er aftalen dokumenteret ved hele det skitserede og dokumenterede sagsforløb, herunder selvsagt særligt den skriftlige påtegning på pantebrevet forud for tvangsauktionens afholdelse.

Om ejerforholdet til H1 ApS er oplyst, at G2 Ltd ejede 100 % af aktierne i G1 A/S (nu H1 ApS) på tidspunktet for handlen med pantebrevet i indkomståret 2010.

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 1, at ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer.

Landsskatteretten finder, at klageren har modtaget udbytte fra H1 ApS med 2.975.000 kr. Retten har lagt vægt på, at der ikke er indgået nogen skriftlig aftale om overdragelse af det omhandlede pantebrev fra H1 ApS til G2 Ltd, ligesom retten har lagt vægt på, at klageren har underskrevet sig som tegningsberettiget direktør i G2 Ltd på allonge til pantebrev af 8. december 2010. Retten har tillige lagt vægt på, at det er uoplyst, hvem der ejer G2 Ltd, og at ejerforholdet efter det oplyste er klageren bekendt.

Retten finder herefter, da det ikke er dokumenteret, at H1 ApS har videresolgt pantebrevet til G2 Ltd, at H1 ApS er skattepligtig af provenuet på 2.975.000 kr., og at klageren har modtaget udbytte på samme beløb fra H1 ApS.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.

..."

A har i forbindelse med hovedforhandlingen fremlagt en udateret skrivelse, ifølge hvilken han ønsker at afgive forklaring i sagen, men ikke vil gøre det, fordi han risikerer at udsætte sig for selvinkriminering. A nævner i den samme skrivelse, at en person ved navn SD er den "reelle beslutningstager" i G2 Ltd

Forklaringer

Der er under sagen afgivet forklaring af advokat OT og UK.

OT har forklaret, at han har været advokat for A og dennes firmaer i en længere årrække. Han var det således også i forbindelse med nærværende sag om køb af ejendommen Y1-adresse.

Advokat ØN var administrator af flere andelsboligforeninger og også foreningen "G6", der havde erhvervet ejendommen af et konkursbo. G2 Ltd havde indgået en honoraraftale med G6 og havde i den forbindelse et stort salærtilgodehavende. De 1,3 mio. kr., som vidnet omtaler i mailkorrespondance af 7. december 2010, udgjorde en del af dette tilgodehavende. Pengene blev skaffet via lån i F3-finans. Det var oprindeligt meningen, at vidnet skulle modtage beløbet på sin klientkonto, men A havde indgået aftale med F1-finans om, at S via G1 A/S skulle købe et pantebrev i Y1-adresse. A og UK, F1-finans, havde aftalt en købesum på 525.000 kr. for pantebrevet - et beløb, der skulle erlægges med kort varsel. Vidnet tror ikke, at han eller hans sekretær har anonymiseret passagerne i mail af 7. december 2010 kl. 17.07.Vidnet husker ikke, hvad mailkorrespondancen i øvrigt omhandlede.

Vidnet mødtes med A, UK og IL umiddelbart inden tvangsauktionen den 8. december 2010. Mødet var iværksat med henblik på, at pantebrevet skulle overdrages. På dette tidspunkt havde F1-finans allerede modtaget betalingen fra advokat ØN. UK havde medbragt pantebrevet, der blev overdraget. Det var ikke vidnet, men IL, der havde udfærdiget allongen, hvorved pantebrevet blev transporteret til G2 Ltd Datoen i allongen er forkert. Overdragelsen fandt retteligt sted den 8. december 2010. Vidnet overværede, at IL underskrev. Vidnet var opmærksom på det, der foregik, idet han i umiddelbar forlængelse af mødet skulle præsentere såvel pantebrevet som transporten for fogedretten. Oplysningerne på allongen forneden til højre og As underskrift blev ikke påført på dette tidspunkt. Vidnet lavede påtegningen i forbindelse med, at G5 skulle have pantebrevet, der da var blevet indfriet. A underskrev påtegningen på pantebrevet hos vidnet, der efterfølgende gav det til G5s advokat.

Pantebreve aflyses af den tinglyste adkomsthaver, her F1-finans/ G4 A/S.

Vidnet gav møde under tvangsauktionen på vegne af G2 Ltd, som det også fremgår af retsbogen. Fogedretsdommeren tjekkede pantebrevet og overdragelserne, men pantebrevet blev ikke stemplet i forbindelse med fremvisningen, da det var digitaliseret og taget ud af omsætningen.

Vidnet mødte ligeledes til tvangsauktionen på vegne af G1 A/S som liebhaver. Planen var, at G1 A/S skulle købe ejendommen, og det undrede alle, at G5 endte med at byde så stort et beløb. G1 A/S havde det som forretningsområde at erhverve ejendomme, der var nødlidende, og derefter etablerer andelsboligforeninger, hvortil man relativt nemt kunne opnå finansiering. UK og F1-finans havde lagt vægt på, at handlen med pantebrevene havde dette sociale sigte - at det foregik med "ordentlige mennesker", og at der ultimativt blev dannet en andelsboligforening i ejendommen. Man aftalte med F1-finans, at G1 A/S skulle købe pantebrevet, da det var den virksomhed, der investerede i ejendomme. G1 A/S overdrog straks pantebrevet til G2 Ltd, hvilket UK overværede. Vidnet har hørt fra A, at der var indgået en budaftale mellem G1 A/S og G2 Ltd, således at G1 A/S som køber af ejendommen skulle betale et beløb af en bestemt størrelse til G2 Ltd G1 A/S' økonomi blev således ikke berørt af, hvad der blev budt inden for værdien af pantebrevet.

På auktionsdagen skete der det, at 1. prioritetens opgørelse adskilte sig fra det, der var angivet i salgsopstillingen. Desuden var der indestående på en panthaverkonto på 228.000 kr., der tilfaldt auktionskøberen. Det beløb, hvormed 3. prioriteten ville opnå fuld dækning, var således lavere end 15.546.000 kr. G2 Ltd ville opnå fuld dækning ved et bud på ca. 15.4 mio. kr., og der ville med dette bud tilgå 4. prioriteten ca. 80.000 kr. Vidnet førte notater i den salgsopstilling, som han havde til sin rådighed, og som er fremlagt under sagen.

Alle grinte højt, da G5 bød 15.3 mio. kr. for ejendommen. Vidnet og A drøftede, hvad de skulle gøre. De overvejede at byde 15.4 mio. kr. - hvorved 4. prioriteten ville få delvis dækning - men de besluttede at afholde sig fra det. De begærede 2. auktion for at få lejlighed til at tænke sig om. Vidnet frygtede, at man ville få problemer med F1-finans, idet ingen havde forventet, at budsummen ville blive så høj. G1 A/S havde tilrettelagt et samarbejde med F1-finans om at købe flere pantebreve, og dette satte dem i et dårligt lys. UK fremtrådte endvidere som et "fjols" over for sine chefer ved at have anslået værdien af pantebrevet så lavt. Man talte efterfølgende med UK om, at dette havde givet ham problemer, og man fik da heller ikke lov til at købe flere pantebreve af F1-finans.

G5 var fast besluttet på at købe ejendommen, og på den baggrund indvilligede advokat MH i at betale 30.000 kr. for at afværge 2. auktion. Herved fik G2 Ltd dækket sit pant, hvilket beløb blev indbetalt på vidnets klientkonto. Beløbet blev efterfølgende overført til sagsnummer 60710, der er G2 Ltd's kundenummer hos vidnet. Kontoen bærer således navnet "G2 Ltd", og "002" betyder, at det er vidnets anden sag for klienten. Det er sædvanligt, at betaling sker til den advokat, der møder på tvangsauktionen. Vidnet har anonymiseret de øvrige posteringer, da G2 Ltd ikke er part i nærværende sag.

Vidnet har af SD fået lov at oplyse, hvad pengene fra pantebrevet blev benyttet til, og hvem der ejer G2 Ltd

Pengene fra pantebrevet gik til G2 Ltd's opkøb af jord i tilknytning til hotellet på Saint Vincent and the Grenadines, som G2 Ltd ifølge vidnets oplysninger ejer. Jorden kostede 1.4 mio. kr. Af provenuet fra pantebrevet var 1,4 mio. kr. det højeste beløb, der samlet blev anvendt. Vidnet har ikke mulighed for at fortælle, hvad de resterende beløb er anvendt til. A modtog ikke noget af beløbet. Det var A, der på daværende tidspunkt fortalte vidnet om opkøb af jorden. Det var også A, der sendte kontooplysninger om, hvortil beløbet skulle betales.

G2 Ltd er ejet af SD. Vidnet ved ikke, hvor længe SD har ejet firmaet, men det er vidnets opfattelse fra samtaler med A, at SD også ejede firmaet på tidspunktet for handlen med pantebrevet.

Vidnet hørte første gang om SD og ejerforholdene i G2 Ltd i januar eller februar 2011, hvor vidnet spurgte A, hvem der ejede firmaet. Vidnet havde da kontakt med SD. Vidnet fik dog fortsat alle instruktioner i forbindelse med sit arbejde fra A. Vidnet begyndte at arbejde for G2 Ltd nogen tid før december 2010. Som allerede nævnt var handlen med pantebrevet den anden sag, som vidnet havde for firmaet. Vidnet begyndte også at arbejde for G1 A/S og de øvrige selskaber, som A var involveret i, på et tidligere tidspunkt. Den væsentligste del af vidnets bistand bestod i at etablere andelsboligforeninger, hvor dannelsen af "G6" ultimo 2008 eller primo 2009 var den første sag af denne karakter.

Det er sædvanligt, at liebhaverens repræsentant kontakter de "yderste" panthavere og laver en budaftale. Herved opnår panthaveren sikkerhed for en vis dækning, og liebhaveren får adgang til at byde inden for rammerne af sit eget pant. Således var aftalen med G2 Ltd almindeligt forekommende, og det var i princippet "gratis" for G1 A/S at byde 15.2 mio. kr. - man skulle alene betale et mindre beløb til G2 Ltd

Det var avisen, der ved flere artikler forsøgte at danne et indtryk af, at det, der foregik, var "noget smuds". Avisen har fået kritik af sin dækning i Pressenævnet. Vidnet har ikke selv været involveret i sigtelserne. Vidnet og advokat ØN har efter vidnets erindring deltaget i etableringen af følgende andelsboligforeninger: G6, G10, 1-2 foreninger på Y4, Y5-adresse, og Y6-adresse. Vidnets søn købte sig ind i G6 på et tidspunkt, hvor G6 var dannet, men hvor man endnu ikke havde købt en ejendom. F3-finans ville som långiver hellere yde lån, når der var "rigtige" købere til stede. Sønnen fik ikke særlig favorable vilkår. Han boede i lejligheden i ca. 9 mdr., hvorefter han flyttede sammen med en kæreste. Vidnet har ikke selv boet i nogen af andelsboligforeningerne.

UK har forklaret, at han i december 2009 blev ansat i G4 A/S, der er et datterselskab til F1-finans. Han er ansat som intern jurist, men stillingen udviklede sig til også at omfatte handel.

A kontaktede G4 A/S om køb af pantebrevet i Y1-adresse. Vidnet talte først i telefon med A og mødtes senere med ham. Ledelsen i G4 A/S var "allergisk" over for alt med andelsboligforeninger. Derfor blev det vidnet - der har indsigt i lovgivning og praksis vedrørende disse foreninger - der kontraherede med A. A fortalte under mødet, at han ville stifte en andelsboligforening, så de nuværende lejere kunne blive ejere. Han havde allerede været i dialog med de pågældende.

G4 A/S er inddelt i afdelinger, der har vandtætte skotter. Vidnets afdeling, der ledes af ML, tager stilling til, om man vil sælge pantebrevene eller eventuelt selv byde på tvangsauktionen. Man foretager denne vurdering på baggrund af en anden afdeling, ejendomsafdelingens vurdering af pantebrevets værdi. Ejendomsafdelingens chef havde i denne sag vurderet, at pantebrevet i Y1-adresse var uden værdi. G4 A/S ville derfor ikke byde på ejendommen og heller ikke deltage i tvangsauktionen, da det er forbundet med udgifter til ekstern advokat.

Udgangspunktet for vidnets drøftelser med A var således, at pantebrevet ikke repræsenterede en værdi. A bød først langt under de 525.000 kr., som prisen endte på, og A gav også udtryk for, at vidnet "strammede skruen". G4 A/S havde som forudsætning, at der ikke var nogen handel, hvis ikke pengene blev betalt inden auktionen.

Holdningen var, at salg af pantebreve ikke måtte være kompliceret. Da pengene var betalt, blev der udfærdiget en transport, som A måske fik tilsendt pr. mail. Denne skulle benyttes til over for fogedretsdommeren at dokumentere den utinglyste transport. Vidnet medbragte pantebrevet og transporten og udleverede disse dokumenter, da han mødtes med A, advokat OT og IL umiddelbart forud for auktionen.

A havde først ønsket, at aftager af pantebrevet var et amerikansk selskab. Da G4 A/S imidlertid ville, at alt var nemt, blev pantebrevet udstedt til G1 A/S. Vidnet var til stede, da allongen, hvorved pantebrevet blev overdraget fra G1 A/S til det amerikanske selskab, G2 Ltd, blev underskrevet. Det skete også umiddelbart forud for auktionen. Herved blev ejerforholdene, som A ønskede. Det må være en fejl, at datoen i pantebrevet er angivet til den 8. december 2011. Transporten foregik den 8. december 2010.

Vidnet deltog i tvangsauktionen. Han var alligevel til stede ved fogedretten og var nysgerrig. Advokat MH, der mødte for G5, kom ind, efter at de andre var ankommet, og A var sikker på at få ejendommen. Vidnet blev meget overrasket, da pantebrevet blev "budt hjem", fordi ejendomsafdelingen havde beregnet, at man ikke kunne få det til at løbe rundt, hvis man bød så højt. Med det bud ville ejendommens afkast være på omkring 2 %, og der var normalt en forudsætning, at man kunne opnå 4-5 %. OT fortsatte med at byde - det kunne han gøre, fordi han bød inden for sit eget pant. Det var på grund af OTs bud, at prisen endte med at blive så høj. Både advokaten og A var meget overraskede.

Efter tvangsauktionen fortalte vidnet sin chef, ML, og ejendomsafdelingens chef om udfaldet. I G4 A/S var man afklarede omkring forløbet. Man kunne fortsat ikke forstå, hvordan det var økonomisk rentabelt at erhverve ejendommen til den pris. Vidnet har efterfølgende tænkt, at G5 erhvervede ejendommen, fordi man allerede var involveret i den og havde mange udfordringer. Hvis G4 A/S ikke havde solgt pantebrevet, men valgt selv at byde, ville man aldrig have budt pantet hjem. Vidnet havde efterfølgende drøftelser med A, men der kom ikke flere forretninger ud af det. Vidnet følte sig ikke snydt af A - forløbet var en overraskelse for alle.

Parternes synspunkter

H1 ApS har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sammenfattende processkrift af 10. januar 2017, hvoraf fremgår blandt andet:

"...

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at H1 ApS ikke har realiseret en avance i forbindelse med køb og salg af pantebrevet på tredje prioritet i ejendommen Y1-adresse, Y2-by. Pantebrevet var afhændet forud for tvangsauktionen til markedsværdien.

Det fremgår helt åbenlyst af sagens dokumenter og forløbet i forbindelse med tvangsauktionen den 8. december 2010, kl. 11.00, at H1 ApS i forhold til pantebrevet alene fungerede som mellemmand, der sikrede, at aftalen med F1-finans kunne gennemføres inden afholdelse af tvangsauktionen.

Det fremgår med klarhed af drøftelserne mellem A på vegne af H1 ApS og SD på vegne af G2 Ltd (bilag 21, 22 og 23 - ekstrakten side 195, 203 og 205), at hensigten var, at G2 Ltd skulle købe pantebrevet og betale herfor.

Det fremgår endvidere af As drøftelser med advokat OT og advokat ØN (bilag 3 og 4 - ekstrakten side 199 og 201), at betaling af pantebrevet til F1-finans fandt sted med midler tilhørende G2 Ltd indestående på klientkonto hos ØN. Midlerne skulle oprindeligt have været overført til klientkontoen hos advokat OT, men grundet sagens hastende karakter blev overførslen gennemført direkte til F1-finans fra advokat ØN (bilag 5 - ekstrakten side 287).

Helt afgørende dokumentation for, at handlen og overdragelsen af pantebrevet fandt sted forud for tvangsauktionen, er, at advokat OT på tvangsauktionen mødte ved tiltransporteret utinglyst pantebrev på vegne af G2 Ltd (bilag 13 - ekstrakten side 211). Det gøres gældende, at retsbogen fra tvangsauktionen fuldt ud dokumenterer, at overdragelsen er gennemført forud for tvangsauktionen, idet den utinglyste overdragelse til G2 Ltd fuldt ud har været anerkendt og dokumenteret for retsassessoren i fogedretten.

Det bestrides, at det faktum, at allongen til pantebrevet er dateret i et forket år - 2011 og ikke 2010 - under disse omstændigheder skal tillægges nogen form for vægt. Det bestrides endvidere, at det faktum, at overdragelsen af pantebrevet ikke efterfølgende blev tinglyst, skal tillægges nogen form for betydning.

Det er helt naturligt, at de utinglyste overdragelser af pantebrevet ikke tinglyses på et tidspunkt, hvor der er opnået enighed med køber af ejendommen på tvangsauktionen om handelsvilkårene og indfrielse af pantebrevet. Det vil alene medføre fuldstændigt unødige omkostninger at tinglyse et pantebrev, som efterfølgende med sikkerhed vil blive slettet fra tingbogen af den nye ejer, der opnår auktionsskøde på ejendommen.

I forhold til fejldateringen af allongen skal det endvidere fremhæves, at transporten er underskrevet af H1 ApS' direktør, IL, der fratrådte sin stilling den 28. januar 2011 og derfor ikke kunne underskrive den 8. december 2011.

Endvidere blev pantebrevet aflyst fra tingbogen den 9. november 2011, hvorfor enhver allonge eller overdragelse af pantebrevet efterfølgende ville være uden nogen form for retlig betydning og uden nogen former for retsvirkning.

Det kan således fastslås, at pantebrevet var overdraget fra H1 ApS til G2 Ltd forud for tvangsauktionens gennemførelse den 8. december 2010, kl. 11.00.

Det gøres gældende, at H1 ApS overdrog pantebrevet til G2 Ltd til markedsværdien på handelstidspunktet, kr. 525.000.

Overdragelsen fandt formelt sted forud for tvangsauktionen på et fysisk møde med UK som repræsentant for F1-finans. Imidlertid er realiteten, at betalingen af markedsprisen kr. 525.000 fandt sted ved overførsel direkte til F1-finans med midler tilhørende G2 Ltd

Det gøres gældende, at markedsprisen for pantebrevet forud for tvangsauktionen udgjorde kr. 525.000. Markedsprisen var fastsat af F1-finans, der var markedsledende i forhold til køb og salg af nødlidende pantebreve som oprydningsselskab for staten. Det har selvsagt formodningen imod sig, at F1-finans på nogen måde skulle fastsætte en arbitrær pris på det omhandlede pantebrev, hvorfor markedsværdien forud for tvangsauktionen udgjorde handelsværdien mellem uafhængige parter, kr. 525.000.

Det bestrides, at det faktum, at H1 ApS bød kr. 15.200.000 for ejendommen i forbindelse med tvangsauktionen, på nogen måde medfører, at markedsprisen forud for tvangsauktionen var en anden end kr. 525.000.

Henset til budaftalen indgået mellem G2 Ltd og H1 ApS (bilag 23 - ekstrakten side 205) kunne H1 ApS byde fuldt ud inden for panthæftelsen på tredje prioritet i ejendommen Y1-adresse, uden at det ville medføre omkostninger udover kr. 200.000 i betaling til G2 Ltd

Der var ingen, der forventede, at ejendommen ville blive budt op inden for pantet til den betydelige sum, som ejendommen blev solgt for. Hverken H1 ApS, F1-finans eller G2 Ltd kunne på nogen måde forudse buddene på auktionen fra G5. Markedsprisen for pantebrevet forud for tvangsauktionens gennemførelse skal således fastsættes uden hensyntagen til buddene fra G5.

Markedsprisen for pantebrevet i ejendommen Y1-adresse udgjorde således kr. 525.000 forud for tvangsauktionens afholdelse den 8. december 2010. H1 ApS har dermed ikke opnået en avance i forbindelse med købet og videreoverdragelsen af pantebrevet, der fandt sted til markedsprisen kr. 525.000 for såvel køb og salg af pantebrevet.

Det bestrides, at det på nogen måde skal tillægges vægt, at H1 ApS ikke har bogført hverken køb eller salg af pantebrevet eller et lån og indfrielsen heraf fra G2 Ltd i forhold til pantebrevet. Ligeledes gøres det gældende, at det er uden betydning, at der ikke er udarbejdet transfer pricing dokumentation i forhold til handlen med pantebrevet, idet handlen helt åbenlyst er sket på markedsvilkår i overensstemmelse med handelsprisen mellem uafhængige parter, F1-finans og H1 ApS, forud for tvangsauktionen den 8. december 2010.

..."

A har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sammenfattende processkrift af 10. januar 2017, hvoraf fremgår blandt andet:

"...

Nærværende sag vedrører spørgsmålet om, hvorvidt A er skattepligtig af maskeret udlodning af en kursgevinst, opnået på pantebrevet med tredje prioritet i ejendommen Y1-adresse, Y2-by, ved en tvangsauktion den 8. december 2010.

Sagens hovedtvistpunkt er, hvorvidt A var ejer af kapitalen i G2 Ltd, der oppebar provenuet ved indfrielsen af pantebrevet. "

Det er endvidere omtvistet, hvorvidt G2 Ltd er skattepligtig til Danmark i indkomståret 2010, samt hvorvidt provenuet ved indfrielsen af pantebrevet i ejendommen Y1-adresse er tilgået A.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at A ikke på noget tidspunkt har aktualiseret en økonomisk fordel i forbindelse med transaktionerne vedrørende pantebrevet i ejendommen Y1-adresse. A har ikke fået tilført midler eller opnået en økonomisk fordel i forbindelse med indfrielsen af pantebrevet i ejendommen Y1-adresse, hvorfor han ikke skal beskattes af maskeret udlodning ved den økonomiske fordel, der er opnået som følge af pantebrevets indfrielse, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1.

Beskatningen af A beror i realiteten på en forudsætning om, at A ejer kapitalen i G2 Ltd, der indirekte ejer anparterne i H1 ApS.

Det gøres gældende, at A ikke i 2009 eller efterfølgende har været ejer af kapitalen i G2 Ltd Dette medfører, at A ikke kan beskattes af maskeret udlodning af midler, der er tilgået selskabet, uanset hvorvidt disse midler er underlagt dansk beskatningsret. Det fremgår med klarhed af dispositionerne i forbindelse med købet af pantebrevet på tredje prioritet i ejendommen Y1-adresse, Y2-by - forud for tvangsauktionen den 8. december 2010 - at A ikke uden videre kan disponere på vegne af G2 Ltd eller var indehaver af kapitalen i dette selskab.

Det fremgår af As henvendelser til SD af henholdsvis den 6. december 2010 (bilag 21 - ekstrakten side 195) og mail af den 7. december 2010 (bilag 22 - ekstrakten side 204) samt budaftalen mellem parterne af den 7. december 2010 (bilag 23 - ekstrakten side 205), at SD og ikke A disponerede på vegne af G2 Ltd

Det gøres gældende, at det baseret på disse e-mails og aftaler fuldt ud er dokumenteret, at A ikke disponerede på vegne af G2 Ltd eller var ejer af kapitalen og midlerne tilhørende selskabet. Dermed er det tillige godtgjort, at A ikke skal beskattes af maskeret udlodning af en eventuel gevinst tilgået G2 Ltd i forbindelse med pantebrevets indfrielse.

Skatteministeriet har med henvisning til oplysninger og tilkendegivelser i referater af møder i andelsboligforeninger m.v. anført, at A skal anses for også i december 2010 at være ejer af kapitalen i G2 Ltd Det gøres gældende, at oplysningerne til andelsboligforeningerne er uden betydning ved sagens kvalifikation, henset til de reelle og konkrete dispositioner, der dokumenteres ved aftalegrundlaget.

Henvisninger i referater fra andelsboligforeninger m.v., hvoraf det fremgår, at "As virksomhed" har ret til et honorar eller lignende, henviser alene til virksomheder, på hvis vegne A er tillagt en handlekraft - eksempelvis ved fuldmagt - som det var tilfældet i forhold til dispositionerne med pantebrevet på vegne af G2 Ltd

Det gøres gældende, at det påhviler sagsøgte at dokumentere, at A har opnået en økonomisk fordel, der er skattepligtig, ved de gennemførte transaktioner. Der foreligger ikke nogen form for dokumentation herfor.

Tværtimod er det dokumenteret, at honoraret ved pantebrevets indfrielse er tilgået en klientkonto hos advokat OT, tilhørende G2 Ltd (bilag 20 - ekstrakten side 227).

Det gøres videre gældende, at As manglende besvarelse af opfordringer fra Skatteministeriet under de foreliggende omstændigheder ikke skal tillægges processuel skadevirkning. A er sigtet i en straffesag og har ikke kunnet få oplysninger om, hvorvidt efterforskningen er afsluttet, og hvilke præcise dispositioner der efterforskes (ekstrakten side 421).

Det er helt naturligt og legitimt, at A ikke i nærværende sag besvarer opfordringer med relation til forhold, der vurderes at være involveret i en strafferetlig efterforskning mod ham. Det gøres gældende, at manglende besvarelse af opfordringer under trussel om selvinkriminering ikke skal tillægges nogen betydning ved vurderingen af sagen.

Det gøres gældende, at det således påhviler Skatteministeriet at dokumentere, at A har opnået en økonomisk fordel ved de i nærværende sag omhandlede dispositioner vedrørende pantebrevet. Det gøres gældende, at Skatteministeriet ikke har løftet bevisbyrden herfor.

Skatteministeriet har selv bragt sig i en situation, hvor det er afgørende for A at undlade at besvare opfordringerne i Skatteministeriets processkrifter. Dette idet en besvarelse af opfordringerne potentielt kan medføre selvinkriminering for A, der ikke ved, hvilke forhold eller hvilke dispositioner politiet efterforsker. Skatteministeriet har således insisteret på, at sagen ikke blev stillet i bero på en afklaring af den strafferetlige efterforskning.

Det gøres gældende, at det er i strid med det forvaltningsretlige specialitetsprincip, såfremt Skatteministeriet under de foreliggende omstændigheder kan tiltvinge sig oplysninger, der indgår i en politimæssig efterforskning. Det gøres videre gældende, at specialitetsprincippet medfører, at Skatteministeriet ikke i nærværende sag kan påberåbe sig processuel skadevirkning for sagsøger under de foreliggende omstændigheder.

Skatteministeriet har ikke løftet bevisbyrden for, at A var kapitalejer i G2 Ltd på tidspunktet, hvor avancen ved det i sagen omhandlede pantebrev blev realiseret. Skatteministeriet har endvidere ikke løftet bevisbyrden for, at provenuet ved pantebrevets indfrielse er tilgået A på anden vis. Der er derfor ikke baggrund for at gennemføre en beskatning af A i forhold til dispositionerne med det omhandlede pantebrev.

..."

Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 10. januar 2017, hvoraf fremgår blandt andet:

"...

1. H1 APS (TIDLIGERE G1 A/S)

H1 ApS købte den 7. december 2010 det i sagen omhandlede pantebrev af G4 A/S (et datterselskab til F1-finans) for kr. 525.000,-, jf. herved bilag 2 (E side 197).

Pantebrevet blev indfriet den 24. januar 2011, da køberen af ejendommen Y1-adresse, Y2-by, betalte kr. 3.623.533,93 til advokat OTs klientkonto i F2-bank, jf. bilag 1, side 2, 5. afsnit (E side 12).

Selskaber, der (som H1 ApS) er skattepligtige efter selskabsskatteloven, skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne gevinst på fordringer, herunder pantebreve, jf. kursgevinstlovens § 2, jf. § 1, stk. 1 (MS side 1). Gevinst eller tab på fordringer opgøres som forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen, jf. kursgevinstlovens § 26, stk. 2, 1. pkt. (MS side 2).

H1 ApS er i medfør af disse bestemmelser skattepligtig af kursgevinsten ved afhændelsen af pantebrevet på kr. 2.975.000,-.

Der er tre selvstændige grunde til, at Skatteministeriet skal have medhold i den nedlagte frifindelsespåstand:

I første række gøres det gældende, at H1 ApS fortsat var ejer af pantebrevet den 24. januar 2011, og at H1 ApS derfor har oppebåret en skattepligtig kursgevinst på kr. 2.975.000,-, svarende til forskellen mellem anskaffelsessummen (kr. 525.000,-) og indfrielsessummen, som (mindst, jf. nedenfor) kan ansættes til pantebrevets nominelle værdi på kr. 3,5 mio. (nedenfor, afsnit 1.1).

I anden række gøres det gældende, at såfremt H1 ApS måtte dokumentere at have solgt pantebrevet forud for den 24. januar 2011, skal H1 ApS beskattes af forskellen mellem pantebrevets anskaffelsessum (kr. 525.000,-) og armslængdeværdien på salgstidspunktet (kr. 3,5 mio.), jf. ligningslovens § 2 (MS side 12), idet pantebrevet er solgt efter tvangsauktionens afholdelse den 8. december 2010 (nedenfor, afsnit 1.2).

I tredje række gøres det gældende, at selv efter H1 ApS' (udokumenterede) oplysninger om, at H1 ApS solgte pantebrevet til G2 Ltd om morgenen den 8. december 2010 forud for tvangsauktionens afholdelse, da udgjorde armslængdeprisen efter ligningslovens § 2 stadig (mindst) kr. 3,5 mio. Også hvis dette faktum lægges til grund, er H1 ApS dermed med rette beskattet.

1.1 H1 ApS var ejer af pantebrevet den 24. januar 2011

Det er ubestridt, at H1 ApS den 7. december 2010 købte det i sagen omhandlede pantebrev af G4 A/S (et datterselskab til F1-finans) for kr. 525.000,-, jf. herved bilag 2 (E side 197).

H1 ApS hævder, at pantebrevet er solgt videre - men har ikke dokumenteret dette forhold. Tværtimod viser en række forhold, at selskabets synspunkt ikke kan lægges til grund:

1. Der er ikke udarbejdet en overdragelsesaftale, der dokumenterer det hævdede ejerskifte mellem H1 ApS (dengang G1 A/S) og G2 Ltd

2. Overdragelsen af pantebrevet fra H1 ApS ville i givet fald udgøre en kontrolleret transaktion, som selskabet skulle oplyse om, jf. skattekontrollovens § 3B, stk. 1 (MS side 16). En sådan oplysning er ikke afgivet, hvilket der er enighed om, jf. replikken, side 3, nederst (E side 93).

3. H1 ApS har ikke opfyldt pligten i skattekontrollovens § 3B, stk. 6, nr. 1 (MS side 17), til at udarbejde og opbevare transfer pricing-dokumentation for, hvordan prisen er fastsat i forbindelse med det påståede salg af pantebrevet.

4. Købet og salget af pantebrevet er ikke bogført af H1 ApS.

5. Der er heller ikke bogført et lån fra G2 Ltd, selvom dette selskab angiveligt skulle have betalt købesummen på kr. 525.000,- til F1-finans på vegne af H1 ApS.

Det fremgår da også direkte af pantebrevet, at dette først blev transporteret til G2 Ltd den 8. december 2011, altså længe efter pantebrevet blev indfriet i januar 2011, jf. bilag 7, side 14 (E side 144). H1 ApS' postulat om, at der er tale om en fejldatering, er ikke dokumenteret.

H1 ApS' indsigelser

H1 ApS har til støtte for synspunktet om, at pantebrevet er overdraget, henvist til, at betalingen for pantebrevet kom fra G2 Ltd

Dette bestrides som udokumenteret.

Købesummen til G4 A/S blev betalt den 8. december 2010 fra en klientkonto hos advokat ØN. Kvittering fra F2-bank for betalingen er fremlagt som bilag 6 (E side 207). Heraf fremgår, at betalingen er sket under posteringsteksten "A". Som bilag 5 (E side 287) er fremlagt en udskrift fra en klientkonto vedrørende G6. Heraf fremgår, at der den 8. december 2010 er debiteret kr. 525.000,- under kontoen "Mlregn m/A & asside selskaber".

Der er dermed ikke dokumentation for, at betalingen af pantebrevet kom fra selskabet G2 Ltd Navnlig ikke, når A i det hele bestrider at være involveret i ledelsen eller ejerkredsen bag selskabet G2 Ltd

Der er heller ikke dokumentation for, at indfrielsesbeløbet fra pantebrevet blev betalt til G2 Ltd Der er fremlagt en redigeret udskrift af en klientkonto tilhørende OT (bilag 20 - E side 227). Men det fremgår ikke, hvem beløbet er udbetalt til - og der er ikke fremlagt dokumentation for, at beløbet er indsat på en konto tilhørende G2 Ltd, jf. herved Skatteministeriets opfordringer 13 og 14 i processkrift af 4. januar 2017 (E side 129).

Det kan altså konstateres, at oplysningerne omkring betalingen for pantebrevet er udokumenterede. Der er heller ikke dokumentation for, at der i forbindelse med indfrielsen af pantebrevet skete afregning til G2 Ltd

Hertil kommer de ovenfor nævnte fremhævede forhold om den manglende bogføring af de hævdede transaktioner tilligemed den manglende iagttagelse af oplysningspligten i skattekontrolloven.

Om selskabets bogføring i øvrigt fremgår det af selskabets revisionsprotokollat for regnskabsåret 2010/2011 (bilag Z - side 7 (E side 255)), at selskabet ikke løbende har foretaget bogføring, men at bogføringen er sket i forbindelse med udarbejdelse af årsrapporten. Af revisionsprotokollatet fremgår endvidere på side 7 (E side 255), at det ikke har været muligt at verificere et mellemværende med moderselskabet, G2 Ltd, som i revisionsprotokollatet er medtaget som et passiv på kr. 48.683,-.

Af revisionsprotokollatet fremgår desuden på side 8 (E side 256), at der på grund af H1 ApS' størrelse, herunder antallet af ansatte, ikke er etableret en egentlig kontrol, hvorfor revisionen alene i mindre omfang er baseret på sagsøgerens forretningsgange og interne kontroller. Som følge heraf fremhæver revisor, at der er "ingen eller kun begrænsede" muligheder for at opdage fejl, der er opstået som følge af, at samme person bestrider såvel den udførende som kontrollerende funktion.

På baggrund af ovennævnte ganske særlige omstændigheder, herunder de betydelige uregelmæssigheder i H1 ApS' bogføring og regnskabsforhold, den manglende opfyldelse af opfordringer samt det fuldstændige interessesammenfald mellem H1 ApS og G2 Ltd, påhviler det H1 ApS at føre et sikkert bevis for, at pantebrevet er blevet solgt som påstået, jf. eksempelvis UfR 2002.2633 H (SKM2002.487.HR) (MS side 25), UfR 2010.2506 H (SKM2010.396.HR) (MS side 36) og TfS 1994, 530 V (MS side 21).

Denne bevisbyrde er ikke løftet, jf. ovenfor.

Det bemærkes herved, at den i bilag 8 og 13 (E side 209 ff) fremlagte retsbog ikke udgør et sådan sikkert bevis, som kræves i den foreliggende situation, jf. bemærkningerne i svarskriftet, side 13 (E side 67).

H1 ApS kan ikke undskylde sig med, at de af ministeriet efterspurgte oplysninger ikke er tilgængelige, jf. herved også pligten i skattekontrollovens § 3B, stk. 6, nr. 1 (MS side 17), til at udarbejde transfer pricing-dokumentation vedrørende handel med koncernforbundne skattelyselskaber samt den dertilhørende løbende pligt til at forsyne SKAT med supplerende materiale og oplysninger, som er relevante for armslængdevurderingen, jf. § 9 i bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006 (TP-dokumentations-bekendtgørelsen) (MS side 19).

Det er endvidere uholdbart, når H1 ApS i replikken på side 3 (E side 93) anfører, at der ikke har været pligt til at beskrive det påståede salg af pantebrevet i transfer pricing-dokumentationen, fordi salget efter H1 ApS' opfattelse ikke er væsentligt.

Det fremgår således af skattekontrollovens § 3B, stk. 5, 4. pkt. (MS side 17), at "Der skal ikke udarbejdes skriftlig dokumentation for kontrollerede transaktioner, der i omfang og hyppighed er uvæsentlige. " [Min understregning]

Et kontrolleret salg af et pantebrev med en nominel værdi på kr. 3,5 mio. er naturligvis ikke af et uvæsentligt omfang. Det bemærkes herved, at H1 ApS' resultat i det pågældende regnskabsår alene udgjorde kr. 85.680,-, jf. bilag A, side 10 (E side 248). Pantebrevets værdi (både nominelle og reelle) var således ca. 40 gange højere end selskabets resultat.

1.2 H1 ApS er skattepligtig, uanset om pantebrevet er solgt før 24. januar 2011

H1 ApS skal beskattes af forskellen mellem pantebrevets anskaffelsessum og armslængdeprisen på salgstidspunktet, uanset om H1 ApS måtte dokumentere at have solgt pantebrevet forud for den 24. januar 2011, jf. ligningslovens § 2 (MS side 12), idet pantebrevet er solgt efter tvangsauktionens afholdelse den 8. december 2010.

Det fremgår af ligningslovens § 2, stk. 1, nr. 1 (MS side 12), at skattepligtige, hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse, ved kontrollerede transaktioner skal anvende priser, der er i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.

Der er enighed om, at salget af pantebrevet til G2 Ltd er en kontrolleret transaktion efter ligningslovens § 2 (MS side 12), og at det er pantebrevets armslængdeværdi på salgstidspunktet, der skal lægges til grund ved beregningen af en (eventuel) kursgevinst.

I perioden mellem den 8. december 2010 kl. 11.00 og frem til den 24. januar 2011 var pantebrevets reelle værdi (mindst) kr. 3,5 mio., idet det (senest) efter tvangsauktionen stod klart, at pantebrevet ville blive fuldstændig indfriet. Dette var både H1 ApS og G2 Ltd i øvrigt bekendt med.

H1 ApS har fortsat ikke løftet bevisbyrden for, at pantebrevet blev solgt til G2 Ltd forud for tvangsauktionens afholdelse den 8. december 2010 kl. 11.00.

1.3 H1 ApS er skattepligtig, selv hvis det lægges til grund, at selskabet solgte pantebrevet om morgenen den 8. december 2010 til G2 Ltd

Den skattepligtige afståelsessum efter ligningslovens § 2 (MS side 12) udgør stadig kr. 3,5 mio., selv hvis H1 ApS' (udokumenterede) oplysninger om, at selskabet solgte pantebrevet til G2 Ltd om morgenen den 8. december 2010 forud for tvangsauktionens afholdelse, lægges til grund.

Det fremgår således af den i bilag 13 fremlagte retsbog af 8. december 2010 (side 2 - E side 212), at advokat OT på vegne af H1 ApS (dengang G1 A/S) på tvangsauktionen bød kr. 15,2 mio. for ejendommen.

Buddet blev ikke antaget, idet G5 blev højestbydende med et bud på kr. 15,3 mio. for ejendommen, jf. bilag 13, side 2 (E side 212).

Selv hvis dette højere bud ikke var blevet fremsat, ville H1 ApS' eget bud dog stadig i sig selv have medført indfrielse af pantebrevet.

Det bemærkes i den forbindelse, at H1 ApS i replikken på side 5 (E side 95) har oplyst, at overdragelsen af pantebrevet fra H1 ApS til G2 Ltd skete "umiddelbart forud for tvangsauktionen". På dette tidspunkt har det således stået klart, at ejendommen havde en værdi, der fuldt ud ville indfri pantebrevet.

Dette understøttes også af, at A havde haft møder med lejerne i ejendommen med henblik på overtagelse, jf. bilag 21 (E side 195).

Det fremgår endvidere af salgsopstillingen i bilag 14 (side 4 - E side 184)), at de tre øverste prioriteter var som følger:

Side 7 mangler

Prioritet/kreditor	Fordring pr. auktionsdag	Fordringer i alt
1. prioritet F4-finans	6.115,430,12	6.115,430,12
2. prioritet F4-finans	5.604.613,04	11.720.043,16
3. prioritet G4 A/S	3.838.949,37	15.558.992,53

Det kan således lægges til grund, at alene H1 ApS' eget bud på ejendommen (kr. 15,2 mio.) ville medføre, at tredjeprioriteten blev dækket med undtagelse af kr. 358.992,53.

Dette svarer til, at tredjeprioriteten ville blive indfriet med kr. 3.479.956,84 allerede som følge af H1 ApS' eget bud (3.838.949,37 - 358.992,53).

Under disse omstændigheder er det klart, at ejendommen - også forud for tvangsauktionen - havde en handelsværdi i en størrelsesorden, som berettigede til, at pantebrevets hovedstol på kr. 3,5 mio. blev fuldt ud indfriet. Og dette var H1 ApS bekendt med.

Differencen mellem H1 ApS' eget bud på ejendommen og det bud, som ville medføre en fuldstændig indfrielse af hovedstolen, udgør således alene kr. 20.043,-. I øvrigt er H1 ApS' eget bud ikke afgørende, det er derimod det opnående bud fra G5, der viste, at værdien af pantebrevet faktisk oversteg hovedstolen.

Markedsværdien af pantebrevet, jf. ligningslovens § 2, den 8. december 2010, har således udgjort kr. 3,5 mio., hvorfor denne værdi under alle omstændigheder skal lægges til grund ved overdragelsen til G2 Ltd, jf. ligningslovens § 2 (MS side 12).

At F1-finans solgte pantebrevet for kr. 525.000,- den 7. december 2010, ændrer ikke herpå, men er blot udtryk for, at F1-finans ikke har været bekendt med ejendommens - og dermed pantebrevets - markedsværdi.

H1 ApS har dermed ikke påvist et grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens afgørelse.

2. A

A er skattepligtig af provenuet fra indfrielsen af pantebrevet, jf. ligningslovens § 16A.

Det fremgår af ligningslovens § 16A, stk. 1 (MS side 13), at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer. Af bestemmelsens stk. 2, nr. 1 (MS side 14), fremgår, at der til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere.

Uanset om H1 ApS eller G2 Ltd var ejer af pantebrevet den 24. januar 2011, har et af disse selskaber oppebåret en skattepligtig kursgevinst på kr. 2.975.000,-, svarende til forskellen mellem anskaffelsessummen på kr. 525.000,- og afståelsessummen, som udgjorde kr. 3,5 mio.

Der ses heller ikke at være tvist herom.

Kursgevinsten fremgår hverken af H1 ApS eller G2 Ltd's bogføring eller regnskaber, ligesom ingen af selskaberne - på trods af at have været skattepligtige til Danmark i 2011 - har selvangivet kursgevinsten på kr. 2.975.000,-.

A var i december 2010 og januar 2011 den ultimative ejer af G2 Ltd og dermed også H1 ApS. Det må på den baggrund lægges til grund, at A som ejer af enten H1 ApS eller G2 Ltd har oppebåret provenuet på kr. 2.975.000,-.

Dette understøttes af, at A under hele forløbet fra købet af pantebrevet den 7. december 2010 og frem til pantebrevets indfrielse den 24. januar 2011 synes at have repræsenteret sig selv, dels idet han som ejer af og repræsentant for både H1 ApS og G2 Ltd egenhændigt har stået for pantebrevshandlerne, og dels fordi han over for G4 A/S tilbød personligt at stille selvskyldnerkaution for købesummens erlæggelse.

Dette understøttes tillige af, at A på et tidligere tidspunkt overførte betydelige beløb til G2 Ltd i forbindelse med opførelsen af et hotel på St. Vincent (bilag S - E side 283 f). Det pågældende hotel, der angiveligt drives i regi af G2 Ltd, oplyses - af A - til at være ejet af ham, jf. bilag V og X (E side 355 f og side 361 f).

Det er derfor med rette, at As aktieindkomst for indkomståret 2011 er blevet forhøjet med kr. 2.975.000,-.

2.1 As indsigelser

A bestrider at være kapitalejer i G2 Ltd A bestrider ligeledes, at der er tilgået ham en formuefordel.

Der er i denne sag fuldstændigt interessesammenfald mellem A, H1 ApS og G2 Ltd Det er derfor As bevisbyrde, at der ikke foreligger maskeret udlodning, jf. eksempelvis TfS 2014, 375 Ø (SKM2014.69.ØLR) (MS side 53).

Dette må særligt gælde i en situation som den foreliggende, hvor der ikke er udarbejdet en skriftlig overdragelsesaftale, samt hvor H1 ApS ikke har iagttaget sin forpligtelse til at bogføre hverken erhvervelsen eller afståelsen af pantebrevet, ligesom der ikke er udarbejdet dokumentationsmateriale i medfør af skattekontrollovens § 3B (MS side 17).

Hertil kommer, at betaling af både købesummen og salgssummen er foregået via klientkonti hos forskellige advokater - uden mulighed for SKAT og revisor for at følge transaktionssporet. På baggrund heraf samt henset til de betydelige uregelmæssigheder i både H1 ApS og G2 Ltd's bogførings- og regnskabsforhold påhviler det A at føre et sikkert bevis for, at han ikke skal beskattes af maskeret udlodning, jf. UfR 2002.2633 H (SKM2002.487.HR) (MS side 25).

Denne bevisbyrde er ikke løftet.

2.1.1 A var kapitalejer i G2 Ltd

A har gentagne gange selv oplyst at være kapitalejer i G2 Ltd, jf. nedenfor. A har ikke dokumenteret, at hans egne tidligere oplysninger var fejlagtige.

Nærmere om den omhandlede koncern

H1 ApS (dengang G1 A/S) blev stiftet den 1. maj 2010 af selskabet G8 ApS, jf. bilag 12 (E side 312). H1 ApS blev registeret under branchekoden "Køb og salg af egen fast ejendom".

I forbindelse med stiftelsen blev IL registreret som direktør i H1 ApS. Den 28. januar 2011 blev IL afregistreret som direktør, og i stedet blev IM registreret som selskabets eneste direktør. Den 11. marts 2012 blev IM afregistreret som direktør, og i stedet blev NK registreret som selskabets eneste direktør (E side 316).

Herudover har H1 ApS haft en lang række forskellige bestyrelsesmedlemmer, herunder har A i perioden 28. januar 2011 til 11. marts 2012 været registreret som bestyrelsesformand. Det bemærkes, at A er gift med IM.

Ifølge H1 ApS' årsrapport for perioden 1. maj 2010 til 31. marts 2011 (bilag A - E side 241), var selskabets eneste kapitalejer på daværende tidspunkt G2 Ltd, som er hjemmehørende på St. Vincent & The Grenadines, jf. nærmere om dette selskab nedenfor. Det fremgår af årsregnskabets note 8 (E side 252), at IM har bestemmende indflydelse i H1 ApS.

På et tidspunkt i perioden fra den 31. marts 2011 til den 31. marts 2012 solgte G2 Ltd kapitalandelene i H1 ApS til selskabet G7 ApS. Det fremgår således af H1 ApS' årsrapport for perioden 1. april 2011 til 31. marts 2012 (bilag B - E side 269), at G7 ApS på daværende tidspunkt var den eneste kapitalejer, som ejede mere end 5 % af selskabskapitalen. G7 ApS er fortsat registreret som ejer af H1 ApS, jf. bilag 12, side 2 (E side 312).

G7 ApS blev stiftet den 4. august 2011 af IM, jf. bilag C (E side 320). IM var fra stiftelsen og indtil den 11. marts 2011 registreret som direktør i G7 ApS, hvorefter NK den 11. marts 2011 blev registreret som selskabets eneste direktør.

A er blevet opfordret til at oplyse og dokumentere, hvem der ejer G7 ApS, men har ikke besvaret opfordringen.

G7 ApS er endvidere ejer af G8 ApS (bilag D - E side 327 f)). IM var i perioden 1. januar 2006 til 11. marts 2012 - og dermed på det tidspunkt, hvor G8 ApS stiftede H1 ApS - registreret som direktør i G8 ApS. Herefter var NK i perioden 11. marts 2012 til 8. juni 2012 registreret som direktør, hvorefter A fra den 8. juni 2012 har været registreret som direktør. A er fortsat registreret som direktør i selskabet, jf. bilag D.

Den 28. marts 2006 stiftede G8 ApS selskabet G9 ApS, jf. bilag E (E side 335 f). I forbindelse med stiftelsen blev A registreret som direktør i G9 ApS. Den 15. april 2007 blev A afregistreret som direktør i forbindelse med, at selskabet blev solgt til SM, som samtidig blev registreret som ny direktør.

Generelt om G2 Ltd

G2 Ltd har adresse på Y11-adresse, St. Vincent & The Grenadines, jf. bilag 7, side 14 (E side 144). Fra nøjagtig den samme adresse driver A i fællesskab med sin hustru, IM, et hotel, jf. bilag 2, side 2 (E side 198).

Den 25. marts 2008 afgav A følgende fuldmagt (bilag F - E side 149) til Mr. SK og Mr side SS:

"I A, Director of G2 Ltd, hereby authorize Mr. SK and Mr. SS to act on my behalf with regards to the registration, permits, and other business operations pertaining to G2 Ltd and our hotel in, ... , which will be operation under the name of “Y8". The Hotel was formerly known as Y9 Hotel.

I also hereby authorize them to act as the official officers and sign on behalf both Y8 a business of G2 Ltd and G2 Ltd itself. "

Erklæringen understøtter, at A havde væsentlig indflydelse på G2 Ltd

Den 23. april 2008 blev virksomhedsnavnet "Y8" registreret hos The Deputy Registrar of Business Names i St. Vincent & The Grenadines. Registreringen skete med A som "applicant", jf. bilag G (E side 151).

I december 2010 har A i forbindelse med G2 Ltd's angivelige erhvervelse af et pantebrev underskrevet sig som tegningsberettiget direktør i G2 Ltd, jf. bilag 7, side 14 (E side 144). A har i stævningen gjort gældende, at det reelt var den daværende direktør i H1 ApS, IL, der i As navn skrev under som tegningsberettiget direktør i G2 Ltd i forbindelse med overdragelsen af pantebrevet. Dette bestrides som udokumenteret.

Det er i stævningen på side 2 (E side 46) oplyst, at A i 2010 reelt var direktør i G2 Ltd, men at han ikke var registreret som tegningsberettiget direktør. Det bestrides under henvisning til ovenstående, at A ikke var registreret som tegningsberettiget direktør i G2 Ltd i december 2010.

Uanset, om A formelt var registreret som direktør i G2 Ltd eller blot fungerede som selskabets reelle direktør, var G2 Ltd i 2010 og 2011 fuldt skattepligtig til Danmark, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 6, idet ledelsen af selskabet på daværende tidspunkt havde sæde i Danmark.

A var således i hvert fald fra foråret 2010 og frem til november 2011 bosiddende i Danmark, jf. brev af 2. november 2011 fra A til G10 (bilag H - E side 229 f). I brevet oplyste A, at han og familien i foråret 2010 tog to lejligheder i Y6-adresse i Y2-by i brug, hvorefter familien flyttede til Y5-adresse. Endvidere fremgår det, at familiens private lejligheder i Y6-adresse i november 2011 var sat til salg gennem en ejendomsmægler.

Herudover havde As ægtefælle, IM, i både 2010 og 2011 registreret bopæl i Danmark, jf. bilag I (E side 343).

Ejerskabet af G2 Ltd

A har i en række forskellige sammenhænge oplyst, at han ejer kapitalandele i G2 Ltd Blandt andet har han i forbindelse med stiftelse og drift af forskellige foreninger oplyst, at han ejer G2 Ltd

Af referat af 13. februar 2009 fra den stiftende generalforsamling i G6 fremgår blandt andet følgende (bilag J - E side 153 og 155):

"Efter at [A] var blevet bekendt med forholdene i ejendommen havde han indkaldt til beboermøde, og foreslået at han, på konsulentbasis, bistår beboerne med deres bestræbelser på at få ryddet op i ejendommes forhold, og at købe ejendommen til den lavest mulige priside Et enstemmigt beboermøde havde accepteret hans tilbud om assistance (...)

Bestyrelsen blev bemyndiget til at indarbejde [As] honorar i den samlede finansieringsaftale, således at [As] honorar ikke skal opkræves særskilt hos den enkelte beboer.

Følgende fremgår af referat af 26. maj 2009 fra ekstraordinær generalforsamling i G6 (bilag K - E side 161 og 164):

"

[A] oplyste at han arbejdede professionelt som rådgiver for andelsboligforeninger, og at en tidligere generalforsamling har godkendt [As] honoraraftale, som der kort blev redegjort for.

(...)

Generalforsamlingen besluttede enstemmigt at fortsætte med den samme bestyrelse som hidtil, uden at vælge supplerende medlemmer eller suppleanter.

Bestyrelsen består herefter af:

A (professionel formand der modtager honorar i henhold til honoraraftale) "

A har i et brev af 2. marts 2010 (bilag L - E side 175) til andelshaverne i G6 oplyst, at "Mit eget firma, G1 A/S, har overtaget viceværtopgaven (...) ". Som det fremgår ovenfor, var H1 ApS (dengang G1 A/S) den 2. marts 2010 ejet af G2 Ltd

Følgende fremgår af et referat af 26. marts 2010 fra en ekstraordinær generalforsamling i G6 (bilag M - E side 178 og 179):

"...

[A] redegjorde for sin konsulentaftale, der indebærer, at hans firma modtager 15% af enhver besparelse, boligforeningen har opnået i forhold til den købesum man forhandlede med F5-bank om, da [A] blev ansat som foreningens rådgiver og formand. Salen udtrykte stor tilfredshed med [As] indsats, og godkendte med applaus [As] honorar.

[A] oplyste endvidere, at der var indgået aftale med bestyrelsen om, at hans firma som a conto betaling for sit honorar, havde fået råderet over foreningens tomme lejligheder efter salgsklargøring, til samme pris som foreningen havde budgetteret med. Det påvirker ikke foreningens økonomi, men betyder, at [As] firma hurtigere kan få betaling af en del af honoraret. (...)

[A] oplyste, at han og IL (LB) sammen driver virksomheden G1 A/S (som er under stiftelse), som varetager viceværtfunktionen. "

Som bilag N (E side 167) er fremlagt faktura af 18. januar 2010 udstedt af G2 Ltd til G6. Konsulenthonoraret udgør kr. 4.485.000,- og er beregnet som 15 % af G6s besparelse, som i fakturaen er opgjort til kr. 29,9 mio.

Når fakturaen sammenholdes med referatet fra generalforsamlingen, må det uden videre lægges til grund, at A var kapitalejer i G2 Ltd

Følgende fremgår af referat af 6. december 2011 fra den ordinære generalforsamling i G6 (bilag O - E side 233):

" [As] eget honorar for hans rolle som rådgiver i forbindelse med foreningens stiftelse, købet af ejendommen, og de mange retslige konflikter foreningen har vundet, er endeligt opgjort og afregnet."

Også over for generalforsamlingen i G3 har A oplyst, at han ejer kapitalandele i G2 Ltd Følgende fremgår af referat fra den stiftende generalforsamling i G3 under overskriften "Bestyrelse", jf. bilag P (E side 158):

"...

[A] blev foreslået som formand, hvilket han accepterede under den udtrykkelige forudsætning at generalforsamlingen kunne godkende at han bestrider en dobbeltrolle, dels som andelshaver, og dels som medejer af både G8 ApS og G2 Ltd, som får en fortjeneste ved salg af ejendommen til boligforeningen. General forsamlingen tilkendegav at så længe slutprisen var inden for rammerne der tidligere havde været drøftet, så den ingen konflikt i [As] forskellige roller.

..."

Referatet, som er dateret den 31. marts 2009, er underskrevet af A som både dirigent, referent og bestyrelsesformand. Igen en utvetydig erklæring om, at A var kapitalejer - også i G2 Ltd

A har over for generalforsamlingen i G11 oplyst, at han ejer kapitalandele i H1 ApS (dengang G1 A/S), som på daværende tidspunkt var 100 % ejet af G2 Ltd Følgende fremgår således af et referat af 26. januar 2010 fra stiftende generalforsamling i G11 bilag Q - E side 169 og 171):

"Til stede på mødet var A, IL og PV

(...)

A orienterede om, at han og IL er juridiske rådgivere, hvis firma har specialiseret sig i rådgivning af lejere, hvis rettigheder er blevet tilsidesat. (...)

A og IL (tilsammen konsulenterne) gennemgik en honoraraftale, der sikrer konsulenterne et stort honorar hvis G11 får succes med at erhverve ejendommen. (...) Generalforsamlingen tiltrådte enstemmigt en bindende honoraraftale, der ikke kan ændres eller opsiges når først konsulenterne har påbegyndt deres arbejde. Bestyrelsen blev bemyndiget til at indarbejde konsulenternes honorar i den samlede finansieringsaftale, således at honoraret IKKE kan eller skal opkræves hos den enkelte lejer. Det blev understreget, at A og LBs firma kun modtager honorar, hvis lejerne ender med, at købe ejendommen på andelsbasiside"

Som bilag R er fremlagt faktura af 4. maj 2011, udstedt af G1 A/S til G11. Af fakturaen fremgår, at G1 A/S' samlede honorar udgør kr. 2.501.890,- (E side 223).

A har således ved et utal af lejligheder klart erklæret at være kapitalejer i H1 ApS.

G2 Ltd's køb af hotellet på St. Vincent & The Grenadines

A har herudover kunnet disponere over G2 Ltd's midler.

I januar 2007 solgte A G9 ApS, som han på daværende tidspunkt kontrollerede, jf. bilag S (E side 283).

Den 24. januar 2007 anmodede A F6-bank om at oprette en konto til selskabet G12 Ltd beliggende på St. Vincent & The Grenadines, jf. bilag T (E side 297). A anmodede om, at provenuet fra salget af G9 ApS blev indsat på den nyoprettede konto, idet beløbet skulle anvendes til at finansiere G12 Ltd's køb af et hotel på St. Vincent & The Grenadines.

A anmodede om, at kontoen blev oprettet med A som den eneste hæveberettigede. Da det imidlertid ikke var muligt at fremskaffe fornøden dokumentation vedrørende G12 Ltd, afslog banken at oprette kontoen. Ved e-mail af 31. januar 2007 skrev A til banken, at "Jeg har ingen problemer med at I ikke vil oprette en konto til G2 Ltd når jeg ikke er hjemme til at fremlægge selskabets dokumenter.", jf. bilag T (E side 298). (Min understregning)

A er blevet opfordret til at oplyse og dokumentere, hvorvidt G2 Ltd og G12 Ltd er to forskellige selskaber og i givet fald at redegøre for den koncernmæssige sammenhæng mellem selskaberne.

A har ikke besvaret opfordringen, hvorfor det ved sagens pådømmelse må lægges til grund, at der er tale om et og samme selskab, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2.

Det blev aftalt mellem A og F6-bank, at kontoen blev oprettet som ejet af A personligt. Kontoudskrift fra kontoen er indeholdt i bilag S (E side 283).

Som det fremgår af kontoudskriftet, blev der på kontoen den 1. februar 2007 indbetalt kr. 10.782.864,-, hidrørende fra salget af G9 ApS. Herefter blev der den 2. februar 2007 betalt kr. 9.536.168,36 til G12 Ltd's konto på St. Vincent & The Grenadines.

Ved købsaftale af 5. februar 2007 (bilag U - E side 147 f)) købte A"or a Company in which he is one of the Directors" en ejendom beliggende Y10.

I en artikel fra marts 2007 (bilag V - E side 356) har A skrevet, at "my wife and I recently acquired a beachfront hotel in The Grenadines".

Herudover fremgår det af magasinet, august 2007 (bilag X - E side 362), at "A moved from California to Union Island seven months ago. He lives on the north side of the island in a luxury apartment in the hotel he owns, called Y9."

Det kan således lægges til grund, at A i marts 2007 var ejer af det selskab, som købte hotellet på St. Vincent & The Grenadines.

Sammenfattende må det således lægges til grund, at A var kapitalejer i forhold til G2 Ltd, og at han kunne disponere over selskabets midler efter forgodtbefindende.

A bestrider dette - og dermed sine egne oplysninger. A har dog oplyst, at han er bekendt med ejerforholdene i G2 Ltd (stævningen, side 7 - E side 51).

På den baggrund har Skatteministeriet opfordret til at oplyse og dokumentere, hvem der i perioden 2009-2011 var kapitalejer(e) i G2 Ltd

Opfordringen er ikke besvaret. At A skulle kunne dokumentere, at han ikke var kapitalejer, forekommer også ganske usandsynligt henset til hans egne tidligere angivelser og til det forhold, at han har kunnet disponere uhindret over selskabets midler.

Når A under disse omstændigheder ikke vil besvare opfordringen, er det klart, at denne vægring må tillægges processuel skadevirkning med den konsekvens, at det ved sagens pådømmelse lægges til grund, at A var ejer af samtlige kapitalandele i selskabet, jf. herved retsplejelovens § 344, stk. 2.

A har henvist til, at der verserer en straffesag, og at han derfor ikke vil besvare ministeriets opfordringer.

Som fastslået ved Byretten2s kendelse af 11. januar 2016 i nærværende sag har A imidlertid ikke godtgjort, at der verserer en straffesag af betydning for nærværende sag. Dette betyder, at såfremt A fortsat undlader at besvare opfordringerne, vil dette kunne tillægges processuel skadesvirkning efter retsplejelovens § 344, stk. 2, jf. eksempelvis SKM2007.150.VLR (MS side 31) modsætningsvist. I så fald skal det således bl.a. lægges til grund, at A ejede kapitalandele i G2 Ltd i det pågældende tidsrum

2.1.2 Der er tilgået A en skattepligtig formuefordel

 A gør gældende, at SKAT ikke har dokumenteret, at A personligt er blevet tilført en formuefordel.

Det kan som ubestridt lægges til grund, at H1 ApS købte pantebrevet fra en uafhængig tredjepart den 7. december 2010 for kr. 525.000,-, og at pantebrevet den 24. januar 2011 blev indfriet til kurs 100, svarende til kr. 3,5 mio., hvortil kommer renter mv.

Der er i forlængelse heraf enighed om, at der er opnået en kursgevinst på (mindst) kr. 2.975.000,-. Denne gevinst er alt andet lige oppebåret af enten H1 ApS eller af G2 Ltd

Det kan endvidere som påvist ovenfor i afsnit 2.1.1 lægges til grund, at A i 2010 var ultimativ ejer af både G2 Ltd og H1 ApS, at et af disse selskaber har oppebåret en skattepligtig kursgevinst på (mindst) kr. 2.975.000,-, og at ingen af disse selskaber har selvangivet eller bogført en sådan kursgevinst.

Under disse omstændigheder må det - uanset udfaldet af sagen mellem Skatteministeriet og H1 ApS - lægges til grund, at A ultimativt har oppebåret provenuet på kr. 2.975.000,- som maskeret udlodning, jf. ligningslovens § 16 A (MS side 16 f).

Der er således ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens afgørelse.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Retten bemærker indledningsvist, at A og H1 ApS under såvel sagens forberedelse som i forbindelse med hovedforhandlingen, hvor A valgte ikke at give møde og i stedet fremlagde en erklæring, har fremstået forbeholdne med at bidrage til oplysning af sagens faktuelle forhold. Således er flere dokumenter udeladt eller fremlagt på et sent tidspunkt og efter, at sagen har været behandlet i Landsskatteretten. Ligeledes er passager i ellers for sagsøgerne betydningsfulde bilag udeladt, og oplysninger er først fremkommet under hovedforhandlingen. Nogle af de fremlagte bilag indebærer endvidere, at hændelsesforløbet adskiller sig fra det, der blev fremført for Landsskatteretten og i forbindelse med sagernes opstart ved retten.

A har om baggrunden herfor blandt andet påberåbt sig risikoen for selvinkriminering.

Byretten2 fandt det under forberedelsen ikke sandsynliggjort, at der pågik politimæssig efterforskning eller verserede en straffesag af betydning for pantebrevsoverdragelsen, og retten afviste på den baggrund at stille sagerne i bero. Retten finder, at der ikke foreligger nye oplysninger, der giver grundlag for en ændret vurdering heraf.

Retten bemærker i øvrigt, at nogle af de af Skatteministeriet efterspurgte oplysninger alligevel fremkom - men først under hovedforhandlingen via As erklæring og advokat OTs vidneforklaring.

Denne fremgangsmåde, som retten finder usædvanlig, giver ikke Skatteministeriet mulighed for at efterprøve oplysningerne.

Ovenstående til trods har retten ikke - som ellers anført af Skatteministeriet - på det foreliggende fundet grundlag for helt at bortse fra oplysningerne, navnlig ikke hvor disse understøttes af den øvrige bevisførelse.

Vedrørende sagen H1 ApS - Skatteministeriet

Vidnerne advokat OT og UK har i det væsentlige afgivet samstemmende forklaringer om hændelsesforløbet i forbindelse med H1 ApS', tidligere G1 A/S, køb af pantebrevet den 7. december 2010 og den efterfølgende overdragelse til G2 Ltd den 8 december 2010.

De har således forklaret, at As hensigt var, at pantebrevet ultimativt skulle tilhøre G2 Ltd, at G4 A/S ønskede et dansk registreret firma som aftager, og at de forud for tvangsauktionen den 8. december 2010 overværede, at IL underskrev allongen, hvorved pantebrevet blev transporteret fra H1 ApS til G2 Ltd

Det fremgår af retsbogen for tvangsauktionen, at advokat OT mødte på vegne G2 Ltd i henhold til utinglyst transport.

Advokat OT har endvidere forklaret, at G2 Ltd havde et salærtilgodehavende fra G6, og at betalingen til G4 A/S hidrørte herfra. Forklaringen støttes dels af referater fra G6, hvori honoraraftalen omtales, og dels af den fremlagte korrespondance mellem A, UK, advokat OT og advokat ØNs kontor om betalingen af pantebrevet. Endvidere fremgår det af advokat ØNs kontokort, at der på en konto benævnt "Mlregn m/A & ass. selskaber" var et indestående vedrørende "G2 Ltd konsulenthonorar", og at betalingen af pantebrevet foregik via denne konto.

Retten finder det herefter - og uanset at H1 ApS ikke har opfyldt blandt andet virksomhedens forpligtelser til bogføring og udarbejdelse af transfer pricing-dokumentation - efter en samlet vurdering godtgjort, at pantebrevet blev overdraget fra H1 ApS til G2 Ltd forud for tvangsauktionen den 8. december 2010.

Hvad angår værdien af pantebrevet må det efter UKs forklaring lægges til grund, at G4 A/S havde vurderet markedsværdien til 0 kr. Til grund herfor lå blandt andet beregninger af det forventede afkast i ejendommen foretaget af G4 A/S' ejendomsafdeling. Også UK blev på den baggrund forundret over budsummen, der blev opnået på tvangsauktionen. Det fremgår endvidere af forklaringen, at prisen på pantebrevet blev fastsat efter forhandling mellem A og UK. Under disse omstændigheder og idet retten har lagt til grund, at det var forudsat, at pantebrevet skulle tilgå G2 Ltd, og at H1 ApS alene agerede mellemmand i forbindelse med købet, finder retten, at markedsværdien af pantebrevet, også da det blev overdraget til G2 Ltd forud for tvangsauktionen, udgjorde 525.000 kr., jf. ligningslovens § 2.

Retten tager herefter H1 ApS' påstand om nedsættelse af firmaets skatteansættelse for indkomståret 2011 med 2.975.00 kr. til følge.

Vedrørende sagen A - Skatteministeriet

Som allerede anført har A under sagens forberedelse ikke ønsket at oplyse, hvem der er kapitalejer i de koncernforbundne selskaber, G2 Ltd og H1 ApS. Han har under hovedforhandlingen fremlagt en erklæring om, at en person ved navn SD er den reelle beslutningstager i G2 Ltd, og OT har i retten forklaret, at A i 2011 havde oplyst, at SD ejede G2 Ltd I den forbindelse havde OT korresponderet med vedkommende, men som vidnets forklaring må forstås, blev han ikke præsenteret for materiale, der belyste spørgsmålet, herunder i hvilken periode SD eventuelt besad kapitalen.

Hverken As eller OTs oplysninger er understøttet af dokumentation for ejerforholdene i G2 Ltd

Det er under sagen ubestridt, at hverken H1 ApS eller G2 Ltd har bogført eller selvangivet kursgevinsten på pantebrevet.

Under sådanne omstændigheder påhviler det hovedaktionæren i selskabet at godtgøre, at indtægten ikke er tilgået vedkommende.

Det fremgår af sagen, at A, der egenhændigt forestod pantebrevshandlen, i forbindelse hermed over for G4 A/S tilbød personligt at stille selvskyldnerkaution for købesummens erlæggelse. Han underskrev sig på pantebrevet ved dets overdragelse som tegningsberettiget direktør i G2 Ltd

A har adskillige gange præsenteret sig som indehaver af H1 ApS, der på daværende tidspunkt var ejet af G2 Ltd Således fremgår det af blandt andet et brev til andelshaverne i G6, at H1 ApS (tidligere G1 A/S) var hans firma. Andre steder omtales firmaet som tilhørende ham og IL.

A har endvidere flere gange præsenteret sig som indehaver af G2 Ltd, blandt andet på den stiftende generalforsamling vedrørende G13 og i forbindelse med indgåelsen af konsulentaftalen med G6 - en aftale, han stedse omtaler som indgået med sit firma, og et honorar, han kalder sit eget. Som ovenfor nævnt indestod honoraret på en klientkonto hos advokat ØN benævnt "Mlregn m/A og ass. selskaber".

G2 Ltd er hjemmehørende på en adresse, hvor A og hans hustru driver et hotel, Y8. Han har den 25. marts 2008 afgivet fuldmagt, hvorved han bemyndiger andre til at agere på vegne G2 Ltd og hotellet. Hotellets navn er registreret af A personligt, og han har i flere artikler omtalt sig som indehaver af det. Det telefonnummer, som fremgår af G2 Ltd's opkrævning af konsulenthonoraret vedrørende G6, er enslydende med det telefonnummer, som A anvender ved registringen af hotellets navn.

I forbindelse med købet af hotellet anmodede A Østjysk Bank om at oprette en konto til et selskab ved navn G12 Ltd med ham som eneste hæveberettigede. Pengene på kontoen hidrørte fra salg af G9 ApS, som A kontrollerede. I korrespondancen med banken omtaler A også kontoen som tilhørende G2 Ltd A har ikke besvaret Skatteministeriets opfordring om at dokumentere, om G2 Ltd og G12 Ltd er to forskellige selskaber, og hvorledes de eventuelt er koncernmæssigt forbundne. Kontoen ender med at blive oprettet til A personligt.

Fra kontoen overføres den 2. februar 2007 et større beløb til G12 Ltds konto. Den 5. februar 2007 erhvervede A eller et selskab, i hvilket han "is one of the Directors" en ejendom beliggende i Y10. A fremstår således som ejer af det selskab, der købte hotellet. Ifølge advokat OTs forklaring, G2 Ltd

Som anført at advokat OT blev en del at konsulenthonoraret til G2 Ltd anvendt til netop at erhverve jord i tilknytning til hotellet. Advokaten har videre forklaret, at han førte al korrespondance vedrørende G2 Ltd med A. Endelig ses den nu omtalte SD ikke at fremgå som hverken direktør eller bestyrelsesmedlem i nogen af de i koncernen forbundne selskaber.

Retten finder, at Skatteministeriet herefter har sandsynliggjort, at A må anses som kapitalejer i G2 Ltd, og at det under disse omstændigheder må påhvile A at afkræfte dette. Det er ikke sket alene med henvisning til en person ved navn SD eller korrespondancen foretaget med pågældende forud for pantebrevshandlen.

Herefter og idet A ikke har godtgjort, at kursgevinsten ved afhændelsen af pantebrevet ikke er tilgået ham, tager retten Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.

Efter sagens udfald skal Skatteministeriet i sagen mod H1 ApS, rettens sagsnr. 10J-354/2015, inden 14 dage betale sagsomkostninger til H1 ApS med i alt 84.000 kr., hvoraf 4.000 kr. udgør udgiften til retsafgift og 80.000 kr. udgør udgiften til advokatbistand. Retten har ved fastsættelsen af sagens omkostninger endvidere henset til sagens værdi og omfang.

Efter sagens udfald skal A i sagen mod Skatteministeriet, rettens sagsnr. 10J-1295/2015, inden 14 dage betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 80.000 kr. med tillæg af moms, der udgør udgiften til advokatbistand. Retten har ved fastsættelsen af sagens omkostninger endvidere henset til sagens værdi og omfang.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:

H1 ApS' skatteansættelse for indkomståret 2011 nedsættes med 2.975.000 kr.

Skatteministeriet frifindes for den af A nedlagte påstand.

Skatteministeriet skal inden 14 dage til H1 ApS i sagsomkostninger betale 84.000 kr.

A skal inden 14 dage i sagsomkostninger til Skatteministeriet betale 80.000 kr. med tillæg af moms.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.