Parter 

H1 A/S

(v/Adv. Karin-Lis Sinding)

Mod

Skatteministeriet

(Kammeradvokaten, v/Adv. David Auken)

Afsagt af Byretsdommer

Trine Poulsen

Sagens oplysninger

Sagen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgeren er betalingspligtig for betaling af told og importmoms.

Parternes påstande

Sagsøgeren har principalt nedlagt påstand om, at sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøger ikke skal betale told kr. 1.310.503,40 og importmoms kr. 3.062.468,90 for import af varer fra Kina foretaget under G1 A/S' SE-nummer i marts måned 2011, jf. importspecifikation af 7. april 2011.

Sagsøgeren har subsidiært nedlagt påstand om, at sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøger ikke skal betale importmoms kr. 3.062.468,90 for import af varer fra Kina foretaget under G1 A/S' SE-nummer i marts måned 2011, jf. importspecifikation af 7. april 2011.

Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen 

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

Landsskatteretten afsagde den 11. marts 2013 følgende kendelse:

"...

Sagen drejer sig om opkrævning af told og importmoms, at selskabet er anset for debitor for toldskyld efter EF-Toldkodeksens artikel 201, stk. 3 og som betalingspligtig for importmoms efter momslovens § 46, stk. 4, samt nægtet momsfradrag for importmomsen efter momslovens § 37, stk. 2, nr. 3, jf. § 37, stk. 1.

Landsskatterettens afgørelse

Den påklagede afgørelse stadfæstes.

Møde mv.

Selskabet og dets repræsentant har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler og haft lejlighed til at udtale sig på et retsmøde.

Sagens oplysninger

Det fremgår af SKATs elektroniske toldsystem, at selskabet i perioden 2. - 25. marts 2011 har foretaget 63 indfortoldninger, hvor der i rubrik 14 er anført selskabets navn. Det fremgår videre af rubrikken, at der som repræsentationsstatus er anført "2".

Det fremgår videre af angivelserne, at der i rubrik 8 om varemodtageren er angivet virksomheden "G1 A/S " .

Der er fremlagt en e-mail af 2. marts 2011 fra JV fra "G2 A/S" til selskabet med følgende ordlyd:

"(...)

Fortoldning laves til

G1 A/S

Som genudfører varen til

G3 GmbH

(...)."

Den pågældende e-mail er sendt med kopi til mailadresserne

"Mail 1", "Mail 2"og "Mail 3".

SKAT har den 5. april 2011 afholdt et møde med selskabet, G1 A/S, G2 A/S og G3 GmbH, og der fremgår bl.a. følgende af mødereferatet:

"...

Varemodtager

G2 A/S, JV havde spurgt LK, ved G1 A/S, om de skulle hjælpe ham med et par indfortoldninger, til han selv fik sin egen importtilladelse på plads, hvilket de havde indvilliget i. LK og JV har kendt hinanden gennem 30 år.

IS fra G1 A/S fortæller, at de havde snakket med JV sidst i februar eller først i marts måned, og at de var blevet enige om at være behjælpelige med nogle containere. Forstået på den måde at JV kunne anvende deres CVR-nr. ved angivelse af varemodtager på fortoldningerne. G1 A/S skulle dog have nogle papirer på hvordan det skulle foregår, hvilket de ikke modtog.

Virksomheden var derfor uvidende om at importen via deres CVR-nr. var startet, og de havde ikke set nogle papirer før de får en skrivelse fra Danmarks Statistik den 26. marts 2011, vedrørende indførsel af et større parti strømper fra Kina.

Den 21. marts 2011 ringer IM til G1 A/S, for at høre nærmere omkring indfortoldningerne fra Kina. IM snakker med LK, som straks stiller IM videre til JV.

Der ligger ifølge JV ingen skriftlige fuldmagter mellem G2 A/S og G1 A/S eller mellem G2 A/S og H1 A/S som har foretaget fortoldningerne.

JV har telefonisk haft kontakt med LP fra H1 A/S som JV også har kendt gennem 30 år.

H1 A/S stod som varemodtager for den første container, og havde derefter sendt G3 GmbH en faktura for opkrævning af told og moms.

Efterfølgende havde JV oplyst til H1 A/S, at G1 A/S skulle anvendes som varemodtager på de efterfølgende containere. Der var ikke nogen skriftlig fuldmagt fra G1 A/S, og ifølge JV foregik oplysningen over telefonen.

JV har tidligere handlet med H1 A/S, og JV er 100 % sikker på at de godt ved at han repræsenterer virksomheden G2 A/S og ikke er ansat ved eller repræsenterer G1 A/S.

Samarbejde mellem G2 A/S og G3 GmbH

G2 A/S startede samarbejdet med G3 GmbH i maj 2010, hvor JV havde stået for nogle af transporterne ned gennem Europa fra Tyskland. Der var i disse tilfælde tale om andre varer end varer fra Kina.

I august 2010 startede købene fra Kina, hvor det var G3 GmbH som ejede containerne. JV skulle styre hele logistikken ned gennem Europa og det var meningen at han blot skulle servicere G3 GmbH med indfortoldningerne for en kort periode til G3 GmbH selv havde fået et CVR-nr. i Danmark. Vedrørende de forsendelser der var foretaget i marts måned mener JV, at han ca. har haft 5-6 transporter, da han ikke ønskede de transporter der gik til Italien.

JV har ikke haft noget med betalingen af varerne fra Kina at gøre, det har været G3 GmbH der har haft råderetten over varerne så snart de har modtaget dokumenterne fra Kina. G3 GmbH har haft en betalingsfrist fra den kinesiske leverandør på 120 dage, og har dermed modtaget betaling fra kunderne inden betalingen skulle falde til Kina. Det har som regel været tale om kontant betaling fra kunderne i Italien og Spanien.

Hvorfor import via Danmark

IC fra G3 GmbH forklarede, at han kunne få nogle billigere rater igennem, hvis containerne blev sejlet direkte til [by2] Havn. Derudover, mente IC, at tolden i Hamborg var meget langsom, det kunne godt taget mellem 24-36 timer at få papirerne i orden. Padborg-løsningen skulle så fungere som en mellemfase, inden containerne skulle gå til Y5-by og G3 GmbH skulle registreres i Danmark.

Til spørgsmålet om hvorfor containerne blev pakket om, forklarede IC, at containerne blev læsset på en transportbil i Hamborg for at den tomme container kunne blive sendt retur. Der blev desuden forespurgt til hvorfor varerne ikke kørte direkte til Sydeuropa på en TI - forsendelse i stedet for at skulle omkring Danmark først - der var ingen forklaring herpå.

IC forstod ikke hvorfor varerne ikke var indfortoldet under procedurekode 4200, det var meningen, og han havde også haft snakket med H1 A/S. JV oplyste at det for hans vedkommende var udtryk for manglende viden om toldreglerne. Ved procedurekode 4200, er der kun tale om at varerne bliver indført til fri omsætning, hvilket vil sige, at varerne bliver indført mod betaling af told, men momsen skal først afregnes når varen overgår til forbrug.

Som hovedregel skal varer indføres under procedurekode 4000, så varerne overgår til fri omsætning og frit forbrug samtidig.

Hvis G3 GmbH blev registreret i Danmark ville det fortsat være under procedurekode 4000 varerne vil blive indført til Danmark.

G3 GmbH havde tidligere indført deres varer fra Kina via Rotterdam og Hamborg. Importen via Hamborg havde kørt fra oktober 2010 til januar 2011. I Hamborg havde toldvæsenet krævet sikkerhedsstillelse, og der verserer pt. en sag med de tyske myndigheder vedrørende sikkerhed for told og moms for ca. 100.000 euro.

(...)"

Der fremgår følgende af et referat fra et kontrolmøde den 13. april 2011 mellem SKAT og selskabet:

"...

Virksomheden havde kopieret samtlige fortoldninger med underliggende bilag, som SKAT modtog en kopi af.

Medio februar 2011, havde H1 A/S et møde med G3 GmbH fra Tyskland samt JV fra G2 A/S.

Det blev på mødet drøftet, hvordan forløbet skulle foregå. Det var den overordnede plan at G3 GmbH skulle have oprettet et selskab i Danmark, og dermed selv blive importør- og momsregistreret. H1 A/S henviste derfor G3 GmbH til R1 i Y5-by, for at få dem til at hjælpe med oprettelse af selskabet. Det var meningen, at containerne skulle fragtes direkte til Y5 Havn, og dermed indfortoldes i Y5-by.

Til at starte med skulle G2 A/S stå som varemodtager, samt have nogle af transporterne ned gennem Europa, mens H1 A/S skulle foretage indfortoldningerne.

Det blev på mødet også drøftet, om G2 A/S skulle fungere som repræsentant, og hvorvidt der skulle benyttes procedurekode 4200. H1 A/S ved ikke rigtig hvorfor, men de havde fået den opfattelse, at G3 GmbH ikke rigtig var interesseret i at benytte denne metode.

Den 25. februar 2011 kom den første forsendelse. H1 A/S modtog fakturaer samt øvrige fortoldningsbilag pr. mail fra G3 GmbH.

H1 A/S indfortoldede den første container med dem selv som varemodtager, og sendte efterfølgende en faktura til G3 GmbH på skyldig told og moms. Der lå ikke nogen nærmere overvejelser til grund for at man indfortoldede den første sending med sig selv som varemodtager. Det skete på baggrund af en "hurtig beslutning", da sendingerne skulle indfortoldes så den kunne komme videre.

Den 2. marts modtager H1 A/S en mail fra G2 A/S, JV, hvor JV bekræftede, at fortoldning skulle indfortoldes med G1 A/S som varemodtager. Mailen er sendt med co. til 2 mailadresser ved G1 A/S (Mail1, Mail4) samt til 1 mailadresse ved G3 GmbH. SKAT modtog en kopi af denne mail.

Efter endt fortoldning sendte H1 A/S en udskrift af angivelsen fra Toldsystemet til G2 A/S pr. mail. Til at starte med var det efter hver fortoldning, efterfølgende blev det aftalt, at fortoldningerne blev samlet og dermed sendt til G2 A/S en gang om ugen.

LP oplyser endvidere, at han har kendt JV i mange år, og ved at JV også har et godt forhold til G1 A/S. LP ved ikke om JV er den eneste der er ansat i G2 A/S, eller om der også er en tysker ansat. LP mener også, at JV på et tidspunkt har været ansat under G1 A/S. Når JV ringer til H1 A/S så fremgår det af nummeviseren at opkaldet kommer fra G1 A/S.

..."

Det fremgår af en kreditnota af 15. april 2011 fra G2 A/S til G1 A/S, at notaen vedrørende følgende:

Fortoldningsgebyrer fejlagtig debiteret Deres konto (vedrører indfortoldning fra Kina til Tysk kunde: G3 GmbH; Hamburg: IS: DE...12)

Total toldomk                                                                  1.310.503,40 kr.

Ligeledes fejlagtig sendt til dem fra G3 GmbH, Hamburg    ÷186.250,00 kr.

I alt                                                                                1.124.253,40 kr.

Der er hertil fremlagt et brev fra G1 A/Ss repræsentant af 7. marts 2012 til selskabets repræsentant, hvor der bl.a. fremgår følgende:

"(...)

Min klient bekræfter at have modtaget kreditnota ...21 med angivelse af teksten "Toldomkostninger" med et samlet beløb på kr. 1.124.253,40. Min klient kan videre bekræfte at have modtaget et beløb på kr. 1.124.253,40, og at omtalte beløb på nuværende tidspunkt ikke er returneret til G2 A/S.

Jeg skal på vegne af min klient bestride, at modtagelsen af den omtalte kreditnota, samt dertilhørende beløb på kr. 1.124.253,40, på nogen måde skal anses som en accept af G1 A/S deltagelse i importen af de i sagen omhandlede varer.

På baggrund af den modtagne kreditnota samt overførsel præciserede G1 A/S derimod udtrykkeligt over for G2 A/S, at G1 A/S ikke kunne anerkende at være part i den aktuelle sag med SKAT og derfor ej heller har kunnet tiltræde eller modtage den anførte kreditnota.

Kopi af G1 A/Ss brev til G2 A/S af 18. april desangående vedlægges i kopi.

G1 A/S bad samme dag SKAT om en konklusion på mødet den 5. april 2011 med deltagelse af både SKAT, G2 A/S samt G1 A/S, hvorunder G1 A/S som bekendt udtrykkeligt afviste at have godkendt deltagelse i de foretagne importer under anvendelse af G1 A/S CVR-nr. Kopi af G1 A/S rykker mail til SKAT af 18. april 2011 vedlægges i kopi.

Det skal i forlængelse af ovenstående oplyses, at det modtagne beløb kr. 1.124.253,40 naturligvis først vil blive udbetalt til G2 A/S, når G1 A/S har modtaget en skriftlig bekræftelse fra SKAT på, at G1 A/S hverken hæfter for den i sagen omhandlede told eller importmoms.

(...)."

Det fremgår af et brev af 9. november 2011 fra G2 A/S til G1 A/S, at:

"...

I forlængelse af referat af møde med SKAT på virksomhedens adresse den 5. april, skal jeg gentage min udtalelse og præcisere, at der IKKE foreligger konkrete tilladelse eller fuldmagt til at indfortolde 60 eller 63 containere på G1 A/S.

Firmaet G2 A/S var lejer af kontorfaciliteter hos G1 A/S, på adressen Y1-adresse, Y2-by og undertegnede JV, og indehaver af G1 A/S, direktør LK har et mangeårigt bekendtskab, og firmaerne har også haft en samhandel vedr. transporter.

På direkte forespørgsel gav LK tilsagn om at ville være behjælpelig med at stå for indfortoldning af 1-3 containere, indtil firmaet G2 A/S's egen registrering vedr. fortoldning var på plads, MEN det blev også direkte aftalt at LK forlods skulle præsenteres for diverse papirer, kunder m.m., forinden der skete yderligere i sagen.

I forlængelse af mail af 2. marts til H1 A/S, og jævnfør hvilken G1 A/S anføres som varemodtager, henvendte LK den 5. marts sig på mit kontor sammen med regnskabschef IS, og præciserede at der IKKE var tilsagn eller fuldmagt fra G1 A/S side til at indfortolde i G1 A/S, forinden diverse papirer var forelagt og gennemgået og godkendt af G1 A/S sammen med G2 A/S.

..."

Der er over for Landsskatteretten fremlagt to eksempler på CMR- fragtbreve vedrørende transporten af de pågældende tekstilvarer til en modtager i Italien, hvoraf det fremgår, at afsenderen er G3 GmbH

SKATs afgørelse

Der er opkrævet told og importmoms med henholdsvis 1.310.503,40 kr. og 3.062.468,90 kr., i alt 4.372.972,30 kr.

Told:

De pågældende fortoldninger er i rubrik angivet med repræsentationsstatus 2 med angivelse af selskabet som repræsentant, hvorefter selskabet virker som repræsentant efter EF-Toldkodeksens artikel 5, stk. 2, andet led.

Der er ikke fremlagt en skriftlig fuldmagt, og det må lægges til grund, at der ikke foreligger en fuldmagt fra G1 A/S til JV om, at JV kunne indfortolde i G1 A/S navn ved at angive denne som varemodtager for de pågældende fortoldninger.

Det kan i den forbindelse ikke tillægges betydning, at G3 GmbH og G2 A/S har overført 1.310.503,40 kr. til G1 A/S.

Der er heller ikke fremlagt nogen dokumentation for, at selskabet har haft en fuldmagt til at fortolde de pågældende varer i G1 A/Ss navn.

Selskabet skal derfor anses for at have handlet i eget navn og for egen regning ved de pågældende indfortoldninger efter EF-Toldkodeksens artikel 5, stk. 4. Der henvises i øvrigt til SKM2002.603.LSR.

Der opkræves herefter told med 1.310.503,40 kr.

Moms:

Der skal indledningsvis henvises til SKM2002.603.LSR, hvor et speditionsselskab blev anset som debitor for told og moms i forbindelse med indførsel af et vareparti, da der ikke kunne fremlægges dokumentation for, at selskabet var i besiddelse af en fuldmagt til at fortolde varerne.

Da selskabet som speditør har ladet indføre varer, som ikke er i fri omsætning i EU' toldområde, falder selskabet ind under toldlovens § 39, stk. 1, nr. 1, jf. toldbehandlingsbekendtgørelsens § 23.

Efter toldloven er det dermed ikke et spørgsmål omkring råderetten over varerne, da selskabet er omfattet af bestemmelsen som speditør og den som lader varer indføre til Danmark.

Efter momslovens § 46, stk. 5 skal moms af varer, der indføres fra steder uden for EU, betales af importøren.

Det fremgår i den forbindelse af momssystemdirektivets artikel 201, at momsen påhviler den eller de personer, der af indførselsmedlemsstaten er udpeget eller godkendt som betalingspligtig. Denne bestemmelse giver mulighed for at udpege andre personer end de egentlige ejere af varerne som forpligtet at betale importmoms.

Efter momssystemdirektivets artikel 168, 169 og 178 er fradragsretten betinget af, at der rådes over varerne som ejer, og at varerne har en direkte og umiddelbar forbindelse med virksomhedens økonomiske aktivitet.

De indførte varer er ikke indført til brug for selskabets leverancer, og derfor kan der ikke indrømmes fradrag for importmomsen på 3.062.468,90 kr., jf. momslovens § 37, stk. 2, nr. 3, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Der kan heller ikke opnås fritagelse for afgifter efter momslovens § 36, stk. 1, nr. 5, da varerne blev indfortoldet til frit forbrug, og betingelserne herfor efter momsbekendtgørelsens § 73 a ikke er opfyldt. Dertil kommer, at G3 GmbH's videresalg af de indførte varer til kunder i Italien, Spanien og Grækenland ikke er sket direkte i forlængelse med indfortoldningerne, ligesom flere af kunderne ikke var momsregistreret på indfortoldningstidspunktet.

Klagerens påstand og argumenter

Der er nedlagt principal påstand om, at selskabet ikke skal anses for debitor efter EF-Toldkodeksens artikel 203, stk. 3, og at det opkrævede told- og importmomsbeløb på i alt 4.372.972,30 kr. derfor skal nedsættes til 0 kr.

Der er nedlagt subsidiær påstand om, at selskabet hverken skal anses for importør efter momslovens § 46, stk. 4 eller toldlovens § 39, stk. 1, og at de opkrævede importmomsbeløb på 3.062.468,90 kr. derfor skal nedsættes til 0 kr.

Der er nedlagt mere subsidiær påstand om, at der skal indrømmes fradrag for importmomsbeløbet på 3.062.468,90 kr., efter momslovens § 37, stk. 2, nr. 3, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Der er nedlagt endnu mere subsidiær påstand om, at de pågældende indførsler skal anses for fritaget for afgift efter momslovens § 36, stk.  1, nr. 5.

Det er principalt anført, at G1 A/S har givet den fornødne fuldmagt til, at de i sagen omhandlede varer kunne indfortoldes i deres navn, og at det således er G1 A/S, der hæfter for det opståede toldkrav.

Det fremgår af en e-mail af 2. marts 2010 fra G2 A/S til selskabet, at G2 A/S har instrueret selskabet om at foretage de i sagen omhandlede fortoldninger i G1 A/Ss navn.

Denne e-mail har G1 A/S modtaget i kopi og var således bekendt med, at selskabet havde modtaget denne instruktion, uden at dette dog gav G1 A/S anledning til at gøre indsigelse mod denne instruks.

Ved vurderingen af, hvorvidt G1 A/S har givet en stiltiende fuldmagt til, at fortoldningerne kunne foretages som anført i den nævnte e-mail ved ikke at rette henvendelse og gøre indsigelse herom overfor selskabet, skal det bemærkes, at både JV (der var eneste ansatte  i G2 A/S), selskabet og G1 A/S havde kendt hinanden gennem 30 år, og at G2 A/S og G1 A/S på daværende tidspunkt gennem mange år havde været i kontorfællesskab, ligesom JV af flere omgange tidligere havde været ansat hos G1 A/S.

Desuden skal det bemærkes, at G2 A/S nu har adresse hos G4 ApS, der indehaves af LJ og LA, der er brødre til indehaveren af G1 A/S. Derudover arbejder MS, der er registreret direktør i G2 A/S, også hos G4 ApS.

Der er således en så tæt forbundenhed mellem G2 A/S og G1 A/S, at G1 A/S havde en særlig forpligtelse til at reagere overfor JVs e-mail, hvis de ikke skulle bindes af dens indhold.

Hertil kommer, at G1 A/S allerede forud for e-mailen var gjort bekendt med de påtænkte indfortoldninger og havde givet tilsagn om at ville hjælpe med dem.

G1 A/S måtte på denne baggrund, sammenholdt med e-mailens indhold, gå ud fra, at selskabet skulle foretage indfortoldningerne som angivet i e-mailen, og ved ikke at have reageret overfor selskabet, må G1 A/S anses for at have give en stiltiende fuldmagt til, at fortoldningerne kunne udføres som angivet i e-mailen.

Denne konklusion underbygges af, at henholdsvis den reelle importør, G3 GmbH, og G2 A/S har overført toldbeløbet til G1 A/S med henblik på, at denne skulle foretage indbetaling til SKAT.

G1 A/S skulle dog ifølge deres repræsentant have returneret beløbet til G3 GmbH, men der er ikke fremlagt dokumentation for en sådan tilbageførsel, der i øvrigt bestrides af G3 GmbH.

Det er videre gjort gældende, at præmis 33 i EU-Domstolens sag C- 153/10 skal tolkes i lyset af sagens omstændigheder og de spørgsmål som EU-Domstolen skulle besvare. I den forbindelse skal det bemærkes, at sagen ikke vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt der var et fuldmagtsforhold mellem den person, der havde foretage indfortoldningerne og den person, for hvem indfortoldningerne blev foretaget. EU-Domstolen har med dommen alene taget stilling til, hvorvidt der i forhold til EF-Toldkodeksen kan formodes et andet repræsentationsforhold end det, som følger af de udtrykkelige oplysninger i henhold til fortoldningsangivelserne, og dermed ikke hvad der skal til for, at der kan anses at foreligge en fuldmagt til at foretage en indfortoldning i en andens navn og for dennes regning.

Dette må således fortsat bero på en konkret vurdering af omstændighederne, idet der ikke er krav om, at fuldmagten skal foreligge skriftligt, jf. SKM2008.517.LSR og som anført af [person10] i værket "Toldskyldens opståen".

Det er subsidiært anført, at det fremgår af momssystemdirektivets artikel 201, at momsen ved indførsel påhviler den eller de personer, der ved indførsel til medlemsstaten er udpeget til eller godkendt som betalingspligtig.

Direktivet overlader således et vist skøn til medlemsstaterne med hensyn til udpegningen af den afgiftspligtige person. Det følger af EU- Domstolens praksis vedrørende beslægtede områder, herunder medlemsstaternes adgang til skønsmæssigt at fastlægge grænserne for momsfritagelse efter direktivets artikel 132, stk. 1, litra b og c, at dette skøn skal udøves under hensyntagen til ligebehandlingsprincippet, der i relation til momslovgivningen er manifesteret i neutralitetsprincippet.

Der er i den forbindelse bl.a. henvist til præmis 64 i EU-Domstolens dom i sag C-262/08 (Copygene) og præmis 46 ff i EU-Domstolens dom i sag C-363/05 (JP Morgan Flemming).

EU-Domstolen har således fastslået, at medlemsstaterne ikke har et frit skøn ved fastlæggelsen af spørgsmålet om borgernes forpligtelser og rettigheder i henhold til momssystemdirektivet, men at de skal efterkomme kravet om afgiftsneutralitet.

Dette gælder således også i forhold til skønnet efter momssystemdirektivets artikel 201, der bevirker, at myndighederne ikke kan udøve deres skøn, således at der pålægges en virksomhed hæftelse for moms, hvis ikke også virksomheden tillægges en tilsvarende fradragsret.

SKATs praksis om hæftelse for importmoms overholder ikke det grundlæggende neutralitetsprincip, når den ses i lyset af praksis vedrørende (manglende) fradragsret for importmoms. Dette skyldes, at to ensartede indførsler behandles forskelligt i momsmæssig henseende afhængig af om speditøren/deklareren på grund af en fejl hæfter for importmomsen eller ej. I dette tilfælde, kan en virksomhed, ifølge SKATs praksis, der har erhvervet varerne til brug for virksomhedens videresalg have haft fradragsret.

Importmomsen bliver således en økonomisk, belastning for speditøren/ deklareren, der bliver nødt til at indregne i den fremtidige prisfastsættelse, hvorved dennes konkurrenceevne forringes; dette er den situation princippet om momsens neutralitet skal forhindre.

Importørbegrebet i momslovens § 46, stk. 4 skal således forstås som den erhvervsdrivende, der faktisk og retligt kan råde over varerne og som har indført varerne i eller for virksomhedens bedrift, jf. også toldlovens § 29.

Selskabet har kun forestået indfortoldningerne af de pågældende i overensstemmelse med den instruktion som var modtaget fra [virksomhed2], og selskabet har for denne service modtaget EUR 95, pr. indfortoldning.

Selskabet har således hverken faktisk eller retligt rådet over de omhandlede varer og har i øvrigt hverken set, transporteret eller på anden måde haft noget med varerne at gøre.

De pågældende varer blev solgt af den kinesiske eksportør til den tyske virksomhed G3 GmbH, og det fremgår af de medfølgende CMR-fragtbreve, der dækker hele transporten fra Hamburg via Padborg til Italien m.v., at den tyske virksomhed var afsender af varerne. Endelig fremgår det af CMR-fragtbrevene, at selskabet intet havde med transporterne at gøre.

Selskabet kan derfor hverken anses for at være importør i momslovens forstand eller omfattet af personkredsen efter toldlovens § 39, stk. 1.

Der henvises i den forbindelse til SKM2004.475.ØLR og U2003.16/2H, der stadfæster Østre Landsrets konklusion om, at en linieagent ikke hæfter for importmoms i forbindelse med tyveri af et parti cigaretter.

Det bestrides derfor, at de danske myndigheder har hjemmel til at anlægge en bredere fortolkning af importørbegrebet end hvad der følger af en naturlig forståelse af momslovens § 46, stk. 4. En sådan bredere fortolkning vil desuden skulle ske under hensyntagen til momssystemdirektivets grundlæggende principper, herunder neutralitetsprincippet, ifølge hvilket momsen ikke må hvile som en økonomisk belastning for de momspligtige virksomheder.

Det er mere subsidiært anført, at momslovens § 37, stk. 1, jf. stk. 2, nr. 3 implementerer momssystemdirektivets artikel 168, stk. 1 litra e, der hjemler fradrag for den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for indførte varer.

Der findes en righoldig EU-praksis vedrørende fortolkningen af artikel 168 (artikel 17 i 6. momsdirektiv). I alle disse sager understreger EU- Domstolen, at fradragsretten i henhold til momssystemdirektivet er en integreret del af momssystemet, som derfor som udgangspunkt ikke kan begrænses.

Ifølge EU-Domstolen skal fradragsordningen sikre, at den afgiftspligtige fuldt ud aflastes for moms, som skyldes og er betalt i forbindelse med samtlige afgiftspligtige aktiviteter.

Det fælles momssystem har således til formål at sikre en neutral afgiftsbyrde for momspligtige virksomheder, uanset disses formål og resultat.

Fradragsretten omfatter hele det afgiftspligtige beløb, der er betalt, også ved transaktioner i tidligere omsætningsled, jf. bl.a. præmis 33 i EU-Domstolens dom i sag C-465/03 (Kretztechnik) og præmis 24 i sag C-437/06 (Securenta).

EU-domstolen har i sin praksis opstillet et krav om en direkte og umiddelbar tilknytning mellem de indkøbte varer og ydelser og de afgiftspligtige transaktioner. Derudover har domstolen imidlertid fastslået, at der ligeledes er fradragsret for udgifter til indkøb, der indgår i den afgiftspligtiges generelomkostninger, og dermed indgår som elementer i prisen på de varer og ydelser, som den afgiftspligtige leverer. Dette er også statueret i forhold til udgifter, hvor der ikke var nogen direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og en eller flere udgående transaktioner.

Dette betyder således, at EU-Domstolen ifølge sin nyeste praksis anerkender fradrag for moms på ydelser, der har en mere indirekte tilknytning til den afgiftspligtiges momspligtige aktiviteter. Hvis udgifterne indgår som et omkostningselement i den afgiftspligtiges prisfastsættelse, vil der være den krævede tilknytning mellem afholdelsen af udgiften og de momspligtige aktiviteter.

EU-Domstolen har endnu ikke taget stilling til, hvorvidt en afgiftspligtig person har ret til fradrag for den moms, som den afgiftspligtige som i det foreliggende tilfælde er blevet pålagt at betale i forbindelse med udførelsen af sine normale momspligtige aktiviteter, idet den afgiftspligtige er udpeget som betalingspligtig person.

I det foreliggende tilfælde vil selskabet som eneste alternativ til fradragsretten, være nødsaget til at indregne momsen på sine øvrige momspligtige aktiviteter. Dette er i strid med hele det grundlæggende princip bag EU's momssystem.

Hertil kommer, at det vil være i strid med neutralitetsprincippet og dermed ulovligt, hvis der ikke indrømmes sådan fradragsret. Neutralitetsprincippet tilsiger, at momsen, som jo er en indirekte omsætningsafgift, alene skal påhvile forbrugeren og derfor skal være neutral for de erhvervsdrivende.

Med den retsstilling som SKAT og Landsskatteretten lægger op til, kan speditører, transportører o.a. ved fejl i forbindelse med indførslen af varer til Danmark komme til at hæfte for importmomsen i henhold til momslovens § 46, stk. 4, uden samtidig at kunne fradrage momsen.

Dermed bliver momsen en økonomisk byrde for de nævnte parter. Disse situationer bliver således behandlet afgørende forskelligt fra "normalsituationen", hvor importøren, der lever af at videresælge de importerede varer, kan fradrage importmomsen i forbindelse med dennes almindelige momspligtige aktivitet.

Det følger i den forbindelse af at momslovens § 46, stk. 1 og 2, at forpligtelsen til at betale importmoms som udgangspunkt påhviler leverandøren og erhververen at momspligtige varer og tjenesteydelser. Momslovens § 46, stk. 4 er således en undtagelse til dette udgangspunkt, og det samme gælder § 46, stk. 6 vedrørende fiskal repræsentation.

Bestemmelserne i momslovens § 46 implementerer momssystemdirektivets artikel 193-205 om personer, der er betalingspligtige over for statskassen.

Hverken den danske bestemmelse eller direktivets bestemmelser tager imidlertid stilling til størrelsen af den moms, som skal indbetales. Dog fremgår det af artikel 206, at enhver afgiftspligtig person, der er betalingspligtig for momsen, skal betale momsens nettobeløb samtidig med indgivelsen af den i artikel 350 omhandlede momsangivelse.

Det fremgår således udtrykkeligt af denne bestemmelse, at de betalingspligtige personer i henhold til artikel 193-205 alene er forpligtet til at betale momsens beløb. Dette er i overensstemmelse med dansk praksis i relation til fiskal repræsentation. Her hæfter repræsentanten således også alene for den udenlandske virksomheds nettobetaling af moms. Repræsentanten hæfter således ikke for den udenlandske virksomheds samlede udgående moms.

Selskabets eventuelle hæftelse i henhold til § 46, stk. 4 skal fastlægges i overensstemmelse med artikel 206 og praksis vedrørende fiskal repræsentation, således at der ved opgørelsen af størrelsen af beløbet skal tages højde for varemodtagers sædvanlige fradragsret.

I modsat fald vil SKATs mulighed for at udpege andre end den egentlige varemodtager (i dette tilfælde G3 GmbH) som betalingspligtig i henhold til § 46, stk. 4 medføre en uberettiget berigelse af statskassen på selskabets bekostning og i strid med det fundamentale princip om afgiftsneutralitet.

Det er endnu mere subsidiært anført, at momslovens § 36, stk.1, nr. 5 inkorporerer momssystemdirektivets art. 143, litra d, hvorefter indførsel af varer, der forsendes eller transporteres fra et tredjelandsområde eller fra et tredjeland til en anden medlemsstat end den, hvor forsendelsen eller transporten afsluttes, såfremt leveringen af disse varer foretages af en importørtør, der er udpeget eller godkendt som betalingspligtig for momsen i henhold til artikel 201, er fritaget i overensstemmelse med artikel 138.

Det følger af den nævnte bestemmelse sammenholdt med momssystemdirektivets artikel 138, at der er momsfrihed i den udstrækning, det kan dokumenteres, at de omhandlede varer i forbindelse med importen blev videresolgt til momsregistrerede købere i Italien og Spanien.

Selskabet har via G3 GmbH forsøgt at skaffe dokumentation for, at varerne i forbindelse med importen til EU blev videresolgt til momsregistrerede varemodtagere i de nævnte lande, men har kun i meget begrænset omfang modtaget sådan information. Dette beror på, at der ikke længere er aktivitet i G3 GmbH, og G3 GmbH har derfor ikke reageret på selskabets henvendelser. Hertil kommer, at regnskabsbilagene hos G3 GmbH er eller har været taget i forvaring hos Finanzamt Hamburg i forbindelse med skattekontrol af selskabet, og det har ikke været muligt at få udleveret materialet.

Det fremgår dog af SKATs afgørelse, at det på baggrund af de CMR-fragtbreve og fakturaer selskabet har modtaget fra G3 GmbH kan konstateres, at en del af de indførte varer blev kørt til et lager i Italien.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse 

Regler om repræsentation:

Det fremgår af EF-Toldkodeksens artikel 4, nr. 18, at klarereren er den person, der foretager toldangivelse i eget navn, eller den, i hvis navn toldangivelse foretages.

Det fremgår af EF-Toldkodeksens artikel 5, at:

"...

1. På de betingelser, der er fastsat i artikel 64, stk. 2, og med forbehold af de foranstaltninger, der er truffet i medfør af artikel 243, stk. 2, litra b, kan en person lade sig repræsentere over for toldmyndighederne med henblik på at foretage de handlinger og opfylde de formaliteter, der er fastsat i toldforskrifterne.

2. Repræsentationsforholdet kan være

- direkte, når repræsentanten handler i en anden persons navn og for anden persons regning

- indirekte, når repræsentanten handler i eget navn, men for en anden persons regning.

På deres områder kan medlemsstaterne forbeholde retten til at udfærdige toldangivelser efter reglerne for:

- direkte repræsentation, eller

- indirekte repræsentation ved at kræve, at repræsentanten skal være en toldklarerer, der udøver sin virksomhed i de pågældende områder.

3. Bortset fra de i artikel 64, st. 2, litra b, og stk. 3, omhandlede tilfælde skal repræsentanten være etableret i Fællesskabet.

4. Repræsentanten skal erklære at handle på den persons vegne, der repræsenteres, angive, hvorvidt det drejer sig om direkte eller indirekte repræsentation og være i besiddelse af en fuldmagt. Den person, der ikke erklærer, at han handler i en anden persons navn eller for en anden persons regning, eller som erklærer, at han handler i en anden persons navn eller for en anden persons regning, uden at være i besiddelse af en fuldmagt, anses for at handle i eget navn og for egen regning.

5. Toldmyndighederne kan afkræve enhver person, der erklærer, at han handler i en anden persons navn eller for en anden persons regning, dokumentation for hans fuldmagt.

..."

EU-domstolen har i præmisserne 30 og 31 i dom af 7. april 2011  i sagen C-153/10 (Sony Supply Chain Solutions (Europe) BV) udtalt:

"...

30. Toldkodeksen regulerer på udtømmende vis retten til toldrepræsentation. Kodeksens artikel 5, stk. 2, præciserer, at repræsentationen kan være direkte eller indirekte. Når repræsentationen er direkte, handler repræsentanten i en anden persons navn og for en anden persons regning. Når repræsentationen er indirekte, handler repræsentanten i eget navn, men for en andens regning. Medlemsstaterne kan desuden bestemme, at repræsentanten på deres område skal være en toldklarerer.

31. Kodeksens artikel 5, stk. 4, andet afsnit, bestemmer desuden, at den person, der ikke erklærer, at han handler i en anden persons navn eller for en anden persons regning, eller som ikke er i besiddelse af en fuldmagt, anses for at handle i eget navn og for egen regning. Det følger heraf, at repræsentationen skal være udtrykkelig og ikke kan formodes.

..."

Regler om toldskyld og hæftelse:

Det fremgår af EF-Toldkodeksens artikel 201, at:

"...

1. Toldskyld ved indførsel opstår, når en importafgiftspligtig vare

a)   overgår til fri omsætning

b)  henføres under proceduren for midlertidig indførsel med delvis fritagelse for importafgifter.

2. Toldskylden opstår på tidspunktet for antagelsen af den pågældende toldangivelse.

3. Debitor er klarereren. Ved indirekte repræsentation er debitor også den person, for hvis regning toldangivelsen er afgivet.

..."

Det følger af toldlovens 39, stk. 1, at følgende personer hæfter for de på varerne hvilende told- og afgiftsbeløb:

"...

1) Den, der i det danske toldområde indfører eller lader indføre varer, som ikke er i fri omsætning i EU's toldområde.

2) Den, der råder over varer, for hvilke der er meddelt betinget told- og afgiftsfrihed.

3) Den, der råder over varer, som i uberigtiget stand eller mod told- og afgiftsgodtgørelse er under udførsel fra det danske toldområde med henblik på udførsel fra EU's toldområde.

4) Føreren eller ejeren af et befordringsmiddel, hvor varer, for hvilke der ikke er betalt told eller afgifter eller betinget told- og afgiftsfri varer transporteres. Tilsvarende gælder den person, der har rådighed over et sådant befordringsmiddel.

..."

Regler om afgiftspligt og fradrag for afgift ved indførsel af varer fra steder uden for EU, samt betalingspligtig person:

Det fremgår af momslovens § 1, at indførsel af varer fra steder uden for EU er afgiftspligtig.

Det fremgår af momslovens § 12, stk. 1, at der betales afgift af varer, der indføres her til landet fra steder uden for EU.

Det fremgår af momssystemdirektivets artikel 168, stk. 1, litra e, at en afgiftspligtig person har ret til i den afgift, der påhviler, at fradrage den moms, som skal betales eller er betalt for indførte varer, i det omfang varerne anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner.

Det følger herefter af momslovens § 37, stk. 1, at virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Efter bestemmelsens stk. 2, nr. 3 er den fradragsberettigede afgift den afgift, som efter § 12 påhviler varer, som virksomheden har indført fra steder uden for EU, jf. dog § 69, stk. 2.

Det følger af momslovens § 36, stk. 1, nr. 5, at indførsel af varer fra steder uden for EU er fritaget for afgift, når varen af importøren leveres videre til et andet EU-land, og denne levering er fritaget for afgift efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1-4.

I den forbindelse fremgår det af momsbekendtgørelsen § 73a, at:

"...

Stk. 1. En importør skal for at opnå fritagelse for afgift ved indførsel af varer her i landet efter lovens § 36, stk. 1, nr. 5, senest på indførselstidspunktet for varerne oplyse told- og skatteforvaltningen om

1)    Importørens eget registreringsnummer, der er udstedt her i landet efter lovens § 47, stk. 1, eller registreringsnummeret, hvorunder importørens herboende repræsentant foretager transaktioner efter § 69, og

2)    Momsregistreringsnummeret, der er udstedt i et andet EU-land, for virksomheden, som får leveret varerne efter lovens § 34, stk. 1, nr. 1-3, eller

3)    Momsregistreringsnummeret, der er udstedt i et andet EU-land, for en herværende virksomheds faste forretningssted m.v., som får overført varerne efter lovens § 34, stk. 1, nr. 4.

Stk. 2. Told- og skatteforvaltningen kan endvidere bestemme, at en importør for at opnå fritagelse for afgift ved indførsel af varer her i landet efter lovens § 36, stk. 1, nr. 5, senest på indførselstidspunktet for varerne skal dokumentere, at de indførte varer er bestemt til at blive leveret i et andet EU-land.

..."

Denne bestemmelse implementerer Rådets direktiv 2009/69/EF af 25. juni 1999 om ændring af momssystemdirektivets artikel 143, stk.  2.  Det fremgår herefter af direktivets artikel 143, stk. 2, at:

"...

Den i stk. 1, litra d, omhandlede fritagelse finder i tilfælde, hvor indførslen af varer efterfølges af levering af varer, der er fritaget i henhold til artikel 138, stk. 1, og stk. 2, litra c, kun anvendelse, hvis importøren på indførselstidspunktet har givet de kompetente myndigheder i indførselsmedlemsstaten mindst følgende oplysninger:

a) Sit momsregistreringsnummer udstedt i indførselsmedlemsstaten eller momsregistreringsnummeret på sin fiskale repræsentant, der er betalingspligtig, udstedt i indførselsmedlemsstaten

b) Momsregistreringsnummeret på den kunde, som varerne leveres til i overensstemmelse med artikel 138, stk. 1, udstedt i en anden medlemsstat eller sit eget momsregistreringsnummer udstedt i den medlemsstat, hvor forsendelsen eller transporten af varerne afsluttes, når der foretages en overførsel af varerne i overensstemmelse med artikel 138, stk. 2, litra c.

c Bevis for, at de indførte varer er bestemt til at blive transporteret eller forsendt fra indførselsmedlemsstaten til en anden medlemsstat. Medlemsstaterne kan dog fastsætte, at de kompetente myndigheder kun skal have forelagt et bevis som omhandlet i litra c efter anmodning.

..."

Det fremgår af momslovens § 46, stk. 4, at betaling af afgift af varer, der indføres fra steder uden for EU, påhviler importøren.

Det lægges til grund, at selskabet i forbindelse med oprettelsen af de pågældende fortoldningsangivelser som varemodtager i rubrik 8 har anført G1 A/S og at selskabet har i angivelsernes rubrik 14 har anført sit eget navn og med repræsentationsstatus kode "2", hvorved selskabet har tilkendegivet at virke som repræsentant ved direkte repræsentation efter EF-Toldkodeksens artikel 5, stk. 2, 2. led.

Det lægges videre til grund, at selskabet har oprettet de pågældende fortoldningsangivelser ud fra de oplysninger JV fra G2 A/S har sendt til selskabet i e-mail af 2. marts 2011, hvoraf det bl.a. fremgår, at G1 A/S skal anføres som varemodtager, og at denne e-mail er sendt i kopi til modtagere hos G1 A/S, uden at disse er efterfølgende er kommet med indsigelser hertil over for selskabet.

Retten finder, at hændelsesforløbet op til selskabets oprettelse af de pågældende fortoldningsangivelser og e-mailen af 2. marts 2011 fra G2 A/S om angivelse af G1 A/S som varemodtager, samt G1 A/Ss modtagelse af denne e-mail og manglende indsigelse til over for selskabet alene kan anses for at udgøre en formodning for, at selskabet har handlet i G1 A/Ss navn og for deres regning og ikke en udtrykkelig fuldmagt hertil.

Retten finder derfor, at selskabet skal anses for have handlet i eget navn og for egen regning efter EF-Toldkodeksens artikel 5, stk. 4, jf. præmis 31 i EU-Domstolens dom i sag C-153/10.

Som følge heraf skal selskabet anses for klarerer efter EF- Toldkodeksens artikel EF-Toldkodeksens artikel 4, nr. 18 og dermed som debitor for toldskylden efter EF-Toldkodeksens artikel 201, stk. 3. Det er derfor berettiget, at SKAT har anset selskabet som debitor for det skyldige toldbeløb efter EF-Toldkodeksens artikel 201, stk. 3 og som betalingspligtig for importmomsen efter momslovens § 46, stk. 4.

Retten finder videre, at selskabet ikke er berettiget til at foretage fradrag for det skyldige momsbeløb, da der ikke er tale om indkøb m.v. af varer, der anvendes til brug for selskabets momspligtige leverancer, jf. momslovens § 37, stk. 1, jf. momslovens § 37, stk. 2, nr. 3.

Endelig finder retten, at selskabet ikke på tidspunktet for de enkelte indførsler har oplyst momsregistreringsnummeret, der er udstedt i et andet EU-land, for virksomheden, som får leveret varerne efter lovens § 34, stk. 1, nr. 1-3, og at betingelsen i momsbekendtgørelsens § 73a, litra b således ikke er opfyldt. Der kan derfor ikke indrømmes fritagelse for afgift efter momslovens § 36, stk. 1, nr. 5.

Den påklagede afgørelse om efteropkrævning af told og importmoms på i alt 4.372.972,30 kr. stadfæstes derfor.

..."

Parterne er enige om den beløbsmæssige opgørelse af både toldkravet og momskravet.

Forklaringer 

LP har forklaret, at han er direktør i H1 A/S. Han havde arbejdet for tre lokale firmaer, inden han den 1. maj 1985 startede op som selvstændig. I dag er der cirka 20 ansatte i H1 A/S. De beskæftiger sig med alle mulige opgaver indenfor transport og logistik.

De blev kontaktet af JV. Han havde kendt JV i mange år. JV var i gang med et større set-up, og JV spurgte, om de ville være en del af det. De skulle udelukkende fortage fortoldningerne. De har ikke transporteret eller oplagret noget. Det eneste de har foretaget sig er papirarbejdet. Varerne har kun været på danske grund i kort tid i Padborg. H1 A/S har aldrig haft rådighed over varerne.

De fik fra JV og G3 GmbH besked via telefonen og via papirer om, at der nu var en bil med varer på vej til Padborg, hvorefter de lavede papirerne. De modtog kopier af papirerne fra Hamborg. Det er de papirer, der er indsat i ekstrakten fra side 73 og frem. Til et forsendelsesdokument var de anført som varemodtager. Det er normal kutyme at anføre dette. De har hverken set eller rørt varerne.

De agerede som underleverandører og på JVs instruktioner. Dette gjorde de på baggrund af den e-mail, som de fik fra JV den 2. marts 2011 og på baggrund af telefonopkald. Medarbejderen ST er meget omhyggelig med sit arbejde, og han bad derfor JV om at sende en e-mail. Omkring det tidspunkt var det nyt for dem, at man skulle have en fuldmagt for at kunne indfortolde noget i en andens navn. Det var derfor, at ST bad om at få tilsendt en e-mail. Det var ikke underligt, at de fik e- mailen fra en anden end G1 A/S. Det sker tit. De laver ofte opgaver, som de får via andre.

Det var hans indtryk, at JV havde sit bagland i orden. JV/G2 A/S og LK/G1 A/S var meget tætte. De to selskaber boede i samme hus og ringede op fra samme telefonnummer. De må alle have vidst, hvad der foregik. Der var ikke nogle alarmklokker, der ringede. Havde der været det, var de naturligvis stoppet.

Han havde på intet tidspunkt direkte kontakt med G1 A/S omkring dette, og der blev på intet tidspunkt rettet henvendelse til dem fra G1 A/S.

I marts 2011 gik det hele utrolig stærkt. Der kom mange containere. Alt kørte bare efter JVs e-mail af 2. marts 2011. H1 A/S fremsendte fortoldningsbilagene både elektronisk og via almindelig post til G2 A/S.

Han kendte virksomheden G1 A/S af navn. Det var et anden generations-familievirksomhed, der udførte transport, spedition og logistik.  På daværende tidspunkt havde virksomheden nok 50 lastbiler, og det var en stor virksomhed i området. H1 A/S fik et brev fra SKAT, og ST forsynede SKAT med alt, hvad de efterspurgte. De blev afholdt et møde med SKAT. Mødet foregik i en venlig tone. Ved afslutningen af mødet, sagde han, at han gerne ville vide, om H1 A/S havde gjort noget forkert, hvilket de to repræsentanter fra SKAT sagde nej til. Under mødet fik SKAT forevist fuldmagten/e-mailen af 2. marts fra JV. Medarbejderne fra SKAT sagde, at alt var i orden

Det er korrekt, at der medio februar 2011 blev afholdt et møde med deltagelse af ham, ST, G3 GmbH og JV. Der var ikke deltagere fra G1 A/S. De aftalte på dette møde, at H1 A/S skulle stå for indfortoldningerne.

De papirer der lå til grund for fortoldningerne kom fra G2 A/S og G3 GmbH. Der kom ikke papirer fra G1 A/S. H1 A/S opkrævede et gebyr på 95 euro for at lave fortoldningen. Dette beløb blev faktureret hos G3 GmbH i Hamborg, hvorefter H1 A/S lavede en kreditnota på 100 kr. + moms til JV, som betaling af henvisningskommission.

Det var 63 fortoldninger. Det var G1 A/Ss varer i det øjeblik, at varerne blev fortoldet. Det var G1 A/S, der skulle betale told og moms, men told og moms skulle endeligt betales af G3 GmbH.

I det første tilfælde, hvor H1 A/S stod anført som varemodtager, hæftede og betalte H1 A/S overfor SKAT. Efter betalingen fik de pengene til fortoldningen af G3 GmbH.

Ved indfortoldningerne til SKAT vedlagde de ikke e-mailen af 2. marts 2011. Fuldmagten skal blot fremvises, hvis man bliver spurgt. Den skal ikke vedhæftes nogen steder. Det er heller ikke muligt at vedhæfte den. Første gang SKAT så fuldmagten var nok i forbindelse med mødet den 13. april 2011.

Efter hans opfattelse udgør e-mailen af 2. marts 2011 dokumentation for en fuldmagt. De er ikke i besiddelse af andre ting end denne e-mail, og der var ikke kontakt med G1 A/S.

H1 A/S var klar over, at der ved anvendelse af kode 40000 skal betales fuld moms og told. Det var hans opfattelse, at det var G1 A/S, der skulle betale dette.

ST har forklaret, at han er ansat hos H1 A/S, og at han har været ansat i godt og vel 13 år. Han har været speditør i omkring 6 år, og han varetager bl.a. fortoldnings- og logistikopgaver.

De blev kontaktet af JV, og der blev arrangeret et møde med dem, G3 GmbH og JV. Mødet blev afholdt på en lørdag. Det var et godt møde. G3 GmbH fortalte bl.a., at de tidligere havde indfortoldet via et hollandsk firma, og efterfølgende med et tysk firma, og at de var trætte af ekspeditionstiderne, hvorfor de havde undersøgt mulighederne for at få varerne sendt direkte til Y5-by. G3 GmbH havde fra R1 fået oplysninger om, hvad der skulle til for kunne etablere et dansk firma.  Under mødet fortalte han lidt om koderne 4000 og 4200. Da G3 GmbH fik oplysninger om, at de ved en anvendelse af kode 4200 skulle oplyse, hvem slutkunderne var, sagde G3 GmbH, at dette ikke var muligt. Han forklarede dem derfor, at der så kun var kode 4000 tilbage. På mødet talte de også om, at G3 GmbH måske kunne anvende G2 A/S som agentur. Det betyder, at der laves en samarbejdsaftale om, at der indfortoldes i eget navn og for egen regning. Den aftale ville G3 GmbH lave med G2 A/S, mens H1 A/S skulle være fortoldningsagenter. Der blev taget skridt til, at G3 GmbH skulle oprette en dansk afdeling, og at der skulle indgås en agentaftale mellem G2 A/S og G3 GmbH.

Det er korrekt, at de stod som varemodtager på et af forsendelsesdokumenterne. Det begyndte at gå stærkt, idet containerne skulle afskibes fra Kina. Man fandt ud af, at G2 A/S ikke havde importørregistrering og kunne derfor ikke indfortolde. Som en løsning valgte de at tage den første levering over H1 A/S, mod at G3 GmbH stod inde for betaling af moms og afgifter. Det fortsatte i samme hurtige tempo, og JV havde stadig ikke styr på sin importørregistrering. JV ringede til dem og sagde, at han havde snakket med G1 A/S, der havde en importørregistrering, og at de derfor kunne anvende G1 A/Ss navn. Han præciserede overfor JV, at han ville have dette på skrift, og JV fremsendte derfor e-mailen af 2. marts 2011.

Han var i den tro, at der var en form for agenturforhold mellem G3 GmbH og G2 A/S, ligesom han troede, at G2 A/S havde lavet en aftale med G1 A/S. H1 A/Ss opgave var at få papirerne fra G2 A/S. I starten modtog han papirerne delvist fra JV og delvist fra Hamborg, men efterhånden som tiden gik, kom det hele fra JV. I starten var der ikke helt styr på tingene, og det var derfor, at der også kom noget direkte fra Hamborg.

Han vedlagde ikke fuldmagten ved de løbende indberetninger til SKAT. Man kan ikke vedhæfte noget i indberetningerne. Man kan blot udfylde nogle faste felter og afkrydsningsbokse.

Varerne kom kun til Padborg toldplads, hvorefter bilen med varerne vendte rundt og kørte sydpå igen.

De anførte G1 A/S som importør på baggrund af e-mailen fra JV og telefonsamtaler med JV. Han havde mange samtaler med JV. JV ringede som regel og fortalte, at der nu var en container på vej. JV spurgte ham så, om han ikke lige kunne lave dokumenterne. Der var ingen kommunikation med nogen fra G1 A/S.

I starten lavede han oversigtsopstillinger over fortoldningerne. Disse sendte han også til Mail 5. Han fik ikke henvendelser fra G1 A/S.

Senere gik han over til at lave Excel ark. Disse blev også sendt til en mailadresse hos G1 A/S.

Det var hans indtryk, at JV havde fået tilladelse fra G1 A/S til at anvende deres navn. G1 A/S var anført som cc-modtager på fuldmagten og listerne, og der kom ingen reaktion fra G1 A/S.

SKAT spurgte til toldværdideklarationerne og fuldmagten. Da SKATs medarbejdere så fuldmagten, sagde de, at det var godt, at de havde fuldmagten, da der så var styr på tingene. De spurgte ind til, om de havde lavet noget forkert, og om de kunne fortsætte med det, som de lavede. Medarbejderne fra SKAT sagde, at alt var i orden.

Der var intet, der fik ham til at tvivle på, om det, som de foretog sig, var i orden. I branchen er det naturligt at modtage opdrag fra en anden speditør og varetage nogle opgaver for denne.

I det tilfælde hvor H1 A/S selv stod som varemodtager, betalte H1 A/S SKAT for told og moms, og G3 GmbH betalte så pengene til H1 A/S. G3 GmbH skulle som endelig slutbruger stå for den endelige betaling af told og moms.

Han ville have det på skrift fra JV, da JV var ordregiveren. Han fik ikke noget fra G1 A/S, men G1 A/S var cc-modtager på e-mailen fra JV.

Han så ikke nogen aftale mellem G2 A/S og G1 A/S, og han så heller ikke en aftale mellem G3 GmbH og G1 A/S om, at G3 GmbH skulle refundere udlagt told og moms. Han spurgte ikke til det.

Det er korrekt, at hans e-mail af 7. marts 2011 ikke ses at være sendt til G1 A/S. Ugeopgørelsen i Excel sendt med e-mail af 21. marts 2011 er sendt cc til Mail 5 Det var den e-mail, som han kunne finde frem i forbindelse med forberedelse af sagen. Der er løbende afsendt lignende e-mails, men det kan han ikke dokumentere.

Man hæfter overfor SKAT, når man står som varerkøber i fortoldningspapirerne. At betalingen i sidste ende kommer fra G3 GmbH betyder ikke noget i forhold til hæftelsen overfor SKAT. Ved de øvrige fortoldninger er det G1 A/S, der hæfter overfor SKAT, da de står som varekøbere på alle andre end den første fortoldning.

Nu har SKAT ændret reglerne, således at man i dag skal fremvise fuldmagten. Han bad JV om at sende e-mailen for at sikre, at de ikke kunne komme til at stå i den situation, som de netop står i.

JV har forklaret, at han var ansat hos G2 A/S.

Han har arbejdet i branchen siden 1970´erne. Han blev selvstændig i 1983, og alt gik godt indtil 1992, hvor han mistede en del kunder, da grænserne åbnede. Han arbejdede derefter som konsulent ved flere forskellige virksomheder. I 2010 blev han ansat i G2 A/S i forbindelse med opstarten af denne virksomhed.

Han ansatte IH hos G2 A/S, og der var gennem IH, at han stiftede bekendtskab med G3 GmbH. IC fra G3 GmbH fortalte, at G3 GmbH havde problemer med at få klarereret deres containere i Hamborg på grund af arbejdspres. Han tilbød at se på, om han kunne finde en løsning for G3 GmbH. Han spurgte H1 A/S om de ville være behjælpelige med indfortoldning. G2 A/S skulle sørge for, at G3 GmbH blev importørgodkendt i Danmark. Imidlertid gik alting pludselig meget stærkt og et skib med mange containere nærmede sig. Han kunne ikke få G3 GmbH importørgodkendt. Han forsøgte så selv at blive importørgodkendt, men det nåede han ikke. Han spurgte derfor LK. Han sagde til ham, at der var nogle container, der skulle ind, og om han måtte indfortolde containerne i G1 A/Ss navn. Det sagde LK ja til. Tanken var, at G1 A/S skulle betale told og afgifter til SKAT, men at han skulle betale dem forlods. Han betalte også 1,3 mio. kroner forlods til dem, hvilket man kan se at sagens bilag, ekstraktens side 594 og 595. G2 A/S overførte pengene til G1 A/S. G2 A/S har ikke fået pengene tilbage, og han ved ikke, hvad der er sket med pengene. De er nok indgået i en konkurs hos G1 A/S.

Baggrunden for hans e-mail af 2. marts 2011 var, at han havde fået et ok fra LK, og at han derfor gav denne besked videre til H1 A/S.

Erklæringen af 9. november 2011 er ikke korrekt. Efter mødet ved SKAT blev han pålagt at skrive under på erklæringen af 9. november 2011. Det var LK, IS og ejeren af G2 A/S, der sagde at han skulle underskrive. Han var presset på det tidspunkt. Han var ude i tovene. Han har ikke forfattet erklæringen. På det tidspunkt havde han det så dårligt. G2 A/S gik ned.

Han havde en mundtlig fuldmagt, så det er ikke rigtigt, det der er anført i erklæringen. Det er ikke rigtigt, at der blev stillet betingelser af LK. Der blev ikke stillet yderligere betingelser, og der blev først sagt stop, da toldvæsenet bragte tvivl om operationen. I den periode hvor det foregik, var det hans opfattelse at G1 A/S var enige. Det sidste afsnit om, at LK henvendte sig på hans kontor, er heller ikke korrekt.

Han og LK havde fuld tillid til hinanden. LK blev lidt bange, da alt dette skete og reagerede derfor, som det fremgår af sagen. Det blev klart, at det var ham, der skulle tage ansvaret for det, der var sket. Han føler et vist ansvar for det skete, og det har knækket ham.

Det samarbejde han havde med H1 A/S i marts måned gav ikke grund til at tro, at der var noget galt. Han havde ikke bekymringer. Det var først måneder efter, at han fandt ud af, at der var problemer. Han troede, at G1 A/S havde betalt told og moms. Tanken var, at G1 A/S skulle betale til SKAT, og at han så via G3 GmbH skulle betale G1 A/S.

SKAT rejste krav på betaling af told 1,3 mio. kr. overfor G1 A/S. G1 A/S var vidende om dette. Han overførte penge til G1 A/S den 15. april 2011. Vedrørende betalingen af momsen, så var de ikke bedre vidende, end at de regnede med, at varerne blev ført tilbage til Hamborg, og at momsen derfor ikke skulle betales.

Der var ingen fra G1 A/S tilstede på det møde, der blev afholdt medio februar. Han husker ikke, om der på dette møde blev drøftet noget om nogle koder. Han var ikke klar over, hvad koderne betød. Han har ikke arbejdet med fortoldning siden 1992, og han havde ikke forstand på det.

Han deltog i et møde i april 2011. Der startede det hele, og der var der, at man skyndte sig at kaste skylden over på ham.

Parternes synspunkter 

Sagsøgeren har i et påstandsdokument anført følgende hovedanbringender, der er gentaget og uddybet under hovedforhandlingen:

"...

2. ANBRINGENDER 

2.1. Sagens ramme og tvistpunkter 

Sagsøger har som direkte repræsentant, jf. toldkodeks artikel 5 i perioden 2.-25. marts 2011 foretaget 63 indfortoldninger på vegne af G1 A/S (herefter G1 A/S).

SKAT og Landsskatteretten har imidlertid ved afgørelse af henholdsvis 20. april 2012 (bilag 1, ekstrakten side 564) og 11. marts 2011 (bilag 2, ekstrakten side 2) fundet, at sagsøger har angivet varerne omfattet af de 63 fortoldninger i egen navn og for egen regning, idet man ikke anser repræsentationsforholdet for behørigt dokumenteret.

SKAT har således med henvisning til toldkodeks artikel 201, stk. 3 efteropkrævet sagsøger et toldbeløb på 1.310.503,40. Tilsvarende har SKAT efteropkrævet et importmomsbeløb på kr. 3.062.468,90 hos sagsøger, idet SKAT finder at sagsøger som følge af den påståede manglende dokumentation for repræsentationsforholdet tillige må anses som betalingspligtig for importmomsbeløbet, jf. momslovens § 46, stk. 4.

Sagsøger bestrider, at sagsøger kan anses som debitor for toldskylden i henhold til toldkodeks artikel 201, stk. 3, idet sagsøger på behørigvis har dokumenteret repræsentationsforholdet, ligesom sagsøger bestrider, at der er hjemmel til at opkræve importmomsbeløbet hos sagsøger.

Det følger af toldkodeks artikel 201, stk. 3 (materialesamlingen side 8), at debitor for toldskyld opstået ved toldangivelse er klareren, hvilket jf. toldkodeks artikel 4, nr. 18 (materialesamlingen side 6) er "den person, der foretager toldangivelse i eget navn, eller den, i hvis navn toldangivelse foretages".

Det er i sagen uomtvistet, at sagsøger har angivet de i sagen omhandlede fortoldninger i G1 A/Ss navn, og således har angivet sig selv som direkte repræsentant, jf. toldkodeks artikel 5, stk. 2, 2. led (materialesamlingen side 7) ved angivelse af repræsentationsstatus "2" i toldangivelsernes rubrik 14.

Udgangspunktet er således i henhold til toldkodeks artikel 201, stk. 3, jf. toldkodeks artikel 4, stk. 1, nr. 18, at debitor for den i sagen opståede toldskyld er G1 A/S.

Det følger imidlertid af toldkodeks artikel 5, stk. 4 (materialesamlingen side 7), at "Repræsentanten skal erklære at handle på den persons vegne, der repræsenteres, angive hvorvidt det drejer sig om direkte eller indirekte repræsentation og være i besiddelse af en fuldmagt". "Den person, der ikke erklærer, at han handler i en anden persons navn eller for en anden persons regning, eller som erklærer, at han handler i en anden persons navn eller for en anden persons regning, uden at være i besiddelse af en fuldmagt, anses for at handle i eget navn og for egen regning".

Videre følger det af toldkodeks artikel 5, stk. 5, at "toldmyndighederne kan afkræve enhver person, der erklærer, at han handler i en anden persons navn eller for en anden persons regning, dokumentation for hans fuldmagt".

Toldkodeks oplister således to kumulative betingelser for, at repræsentanten skal anses for at handle som direkte repræsentant, og således følgelig ikke kan anses som debitor for toldskylden:

1) repræsentanten skal erklære at handle som repræsentant, og

2) repræsentanten skal kunne dokumentere fuldmagtsforholdet.

Det er således, jf. toldkodeks artikel 5, stk. 4 og 5 udelukkende i den situation, hvor repræsentanten ikke erklærer, at handle som repræsentant eller ikke kan dokumentere fuldmagtforholdet, at repræsentanten kan anses for at handle i eget navn, og således må anses som debitor for den opståede toldskyld jf. toldkodeks artikel 201, stk. 3.

Der er i sagen enighed om, at sagsøger ved angivelse af repræsentations status "2" i toldangivelsens rubrik 14 har erklæret at handle som direkte repræsentant, hvilket også følger direkte af gennemførelsesbestemmelsernes bilag 37 og 38 (materialesamlingen side 20 og 24).

Tvisten i nærværende sag består således i, hvorvidt sagsøger har dokumenteret, at sagsøger havde fuldmagt til at indfortolde de i sagen omhandlede varer i G1 A/S´s navn, således som omtalt i toldkodeks artikel 5, stk. 4 og 5.

Retten bedes således i første række tage stilling til, hvorvidt det må anses for dokumenteret, at sagsøger havde den fornødne fuldmagt til at indfortolde de i sagen omhandlede varer til G1 A/S.

Der er mellem parterne enighed om, at SKATs opkrævning af det samlede told- og importmomsbeløb er uberettiget, såfremt retten finder, at sagsøger havde den fornødne fuldmagt.

Hvis retten derimod finder, at sagsøger ikke havde den fornødne fuldmagt til at indfortolde varerne i G1 A/S´s navn, og sagsøger således må anses som debitor for toldskylden, skal retten i anden række tage stilling til, hvorvidt sagsøger tillige hæfter for det i sagen opkrævede importmomsbeløb, jf. momslovens § 46, stk. 4 (materialesamlingen side 197) eller toldlovens § 39, stk. 1 (materialesamlingen side 226).

2.2. Fuldmagtsforholdets beståen 

Sagsøger gør til støtte for den principalt nedlagte påstand gældende, at sagsøger havde fuldmagt til at indfortolde de i sagen omhandlede varer i G1 A/S´s navn.

Sagsøger gør til støtte herfor gældende, at fuldmagtforholdet er dokumenteret ved JVs e-mail til sagsøger af 2. marts 2011 (bilag 3, ekstrakten side 57), hvorved JV med cc til G1 A/S´s bogholder og administrerende direktør instruerede sagsøger om, at indfortolde de i sagen omhandlede varer i G1 A/S´s navn og CVR-nr.

2.2.1.  Retsgrundlaget for vurdering af fuldmagtforholdet 

EU retten, herunder toldkodeksen og gennemførelsesbestemmelserne indeholder ingen regulering af betingelserne for fuldmagtens stiftelse og beståen. Nationale danske regler og retspraksis finder derfor udfyldende anvendelse ved vurdering af, hvornår der må anses for at være etableret en retsstiftende fuldmagt.

Det følger direkte af toldkodeks artikel 1 (materialesamlingens side 2) og artikel 4, nr. 23) (materialesamlingens side 6), at national regulering finder udfyldende anvendelse på de områder, hvor der ikke findes EU-retlig regulering. Sagsøger henviser videre til Carsten Willemoes Jørgensen, Toldskyldens opståen og ophør, side 83 (materialesamlingens side 168).

Sagsøger gør således gældende, at spørgsmålet om fuldmagtens stiftelse og beståen i nærværende sag skal afklares i henhold til national dansk ret og retspraksis.

Der findes heller ikke i den nationale danske administrative regulering af toldområdet bestemmelser vedrørende betingelser for fuldmagtens form, stiftelse og beståen. Spørgsmålet må således afklares i henhold til dansk rets almindelige fuldmagtlære.

Det forhold, at der ikke findes krav i forhold til fuldmagtens stiftelse og form, herunder f.eks. krav om at en fuldmagt skal være skriftlig understøttes tillige af retspraksis samt den juridiske litteratur.

Sagsøger henviser til SKM2008.517.LSR (materialesamlingen side 61- 62) samt Carsten Willemoes i Toldskyldens opståen og ophør, side 311 (materialesamlingen side 186).

2.2.2.  EU-Domstolens dom i sag 153/10, præmis 10 kan ikke tillægges betydning ved vurdering af fuldmagtforholdet 

Landsskatteretten har som begrundelse for sin afgørelse vedrørende fuldmagtforholdets beståen henvist til EU Domstolens afgørelse i sag 153/10, præmis 31 (materialesamlingen side 45) og konkluderer således alene med henvisning til førnævnte præmis 31, (bilag 2, side 21, ekstrakten side 22), at:

"hændelsesforløbet op til selskabets oprettelse af de pågældende for- toldningsangivelser og e-mail af 2. marts 2011 fra G2 A/S om angivelse af G1 A/S som varemodtager, samt G1 A/Ss modtagelse af denne e-mail og manglende indsigelse [...] over for selskabet alene kan anses for at udgøre en formodning for, at selskabet har handlet i G1 A/Ss navn og for deres regning og ikke for en udtrykkelig fuldmagt hertil. "

Sagsøger bestrider, at EU Domstolens afgørelse i sag 153/10, præmis 31 kan tillægges betydning ved vurderingen af fuldmagtens stiftelse og beståen, således som antaget af Landsskatteretten.

EU-Domstolens dom i sag 153/10, præmis 30-35 (materialesamlingen side 45) har følgende ordlyd:

"...

30 Toldkodeksen regulerer på udtømmende vis retten til toldrepræsentation. Kodeksens artikel 5, stk.~2, præciserer, at repræsentationen kan være direkte eller indirekte. Når repræsentationen er direkte, handler repræsentanten i en anden persons navn og for en anden persons regning. Når repræsentationen er indirekte, handler repræsentanten i eget navn, men for en andens regning. Medlemsstaterne kan desuden bestemme, at repræsentanten på deres område skal være en told klarerer.

31 Kodeksens artikel 5, stk. 4, andet afsnit, bestemmer desuden, at den person, der ikke erklærer, at han handler i en anden persons navn eller for en anden persons regning, eller som ikke er i besiddelse af en fuldmagt, anses for at handle i eget navn og for egen regning. Det følger heraf, at repræsentationen skal være udtrykkelig og ikke kan formodes.

32 Det følger imidlertid såvel af forelæggelsesafgørelsen som af de indlæg, der er afgivet for Domstolen af SLE, at denne sidstnævnte indførte PS2 i eget navn og for egen regning, fordi Kongeriget Nederlandene på tidspunktet for denne indførsel, dvs. mellem november 2000 og maj 2001, kun tillod toldrepræsentation vedtoldklarerere.

33 Det følger heraf, at SLE ikke over for de nederlandske toldmyndigheder kunne gøre en BTO gældende, for hvilken SCEE var modtager, idet SLE ikke handlede som repræsentant for SCEE.

34 I denne henseende bevirker den omstændighed, at SCEE og SLE var del af samme koncern, eller at sidstnævnte var skatterepræsentant for førstnævnte i Nederlandene, ikke, at SLE er repræsentantsom omhandlet i toldkodeksens artikel 5.

35 Det følger af disse betragtninger, at det andet spørgsmål skal besvares med, at toldkodeksens artikel 12, stk. 2, og gennemførelsesforordningens artikel 10 og 11 skal fortolkes således, at klarereren, der i eget navn og for egen regning foretager toldangivelsen, ikke kan påberåbe sig en BTO, som et selskab, hvormed klareren er forbundet, og i hvis opdrag klarereren har foretaget toldangivelsen, er modtager af og ikke klarereren selv.

..."

EU-Domstolens dom i sag 153/10, præmis 30-35 fastslår således, at der ikke kan "formodes" og anerkendes andre repræsentationsformer end det, som konkret og udtrykkeligt er angivet i toldangivelsen.

Henset til at SLE i toldangivelserne netop ikke havde erklæret at handle som repræsentant for SCEE, kunne SLE desuagtet parternes koncernrelation ikke påberåbe sig den til SCEE udstedte bindende tariferingsoplysning under anbringende af, at SLE havde handlet som repræsentant for SCEE.

EU-Domstolen tager imidlertid ikke stilling til, hvad der skal til for, at parterne må anses for at have etableret en retsstiftende fuldmagt, og dommen bidrager således ikke til vurderingen af fuldmagtens stiftelse og beståen således som antaget af Landsskatteretten.

Sagsøger henviser i denne forbindelse til Højesterets afgørelse i U.2012.3541H (materialesamlingen side 76), hvoraf det fremgår at Højesteret udleder samme fortolkningsbidrag som sagsøger af præmis 30-35 i EU-Domstolens dom i sag 153/10.

Sagsøger gør således gældende, at Landsskatterettens retsfølge, hvorved det konkluderes, at sagsøger ikke havde den fornødne fuldmagt til at indfortolde de i sagen omhandlede varer til G1 A/S ikke er korrekt, idet Landsskatteretten har vurderet fuldmagtens stiftelse og beståen på et forkert lovgrundlag.

Landsskatteretten har ikke foretaget en vurdering af fuldmagtforholdets stiftelse og beståen i henhold til gældende nationale danske regler og praksis, men har derimod alene baseret sin afgørelse på præmis 31 i EU-Domstolen dom i sag 153/10, som imidlertid ikke bidrager til fortolkningen af, hvornår der må anses at være etableret en retsstiftende fuldmagt.

2.2.3. Sagsøgers fuldmagt er stiftet ved G1 A/S´s passivitet - adfærdsfuldmagt 

I henhold til dansk retspraksis er det almindeligt anerkendt, at der kan etableres fuldmagt med særlig tilværelse på andet grundlag end ved direkteviljes erklæring fra hovedmanden.

Sagsøger henviser til støtte herfor til Henry Ussing i Aftaler på formue- rettens område, tredje udgave, s 299 (materialesamlingen side 134),

Lennart Lynge Andersen m.fl. i Aftaler og mellemmænd side 279-284 (materialesamlingen side 139-144), Mads Bryde Andersen i Grundlæggende aftaleret, side 285-287 (materialesamlingens side 151-153) samt Bernhard Gomard m.fl. i Almindelig kontraktsret side 217-219 (materialesamlingens side 163-165).

De kumulative betingelser for at der i henhold til praksis kan anerkendes hæftelse på grundlag af en adfærdsfuldmagt er således, at:

1) der skal foreligge anden adfærd fra hovedmandens side, og

2) der skal være grund til at give tredjemand føje til at regne med, at der består en fuldmagt.

Det forhold at hovedmanden skal udvise en anden adfærd, vil ofte vise sig ved passivitet, jf. f.eks. U.1954.305H (materialesamlingen side 78- 79) U.1965.66H (materialesamlingen side 80 og 83) og U.1985.427V (materialesamlingen side 93-94).

Sagsøger gør således gældende, at G1 A/S ved ikke at komme med indsigelser over for sagsøger som følge af JVs e-mail til sagsøger af 2. marts 2011 (bilag 3), hvorved JV med cc til  G1 A/S´s bogholder og administrerende direktør instruerer  sagsøger om, at indfortolde de i sagen omhandlede varer i G1 A/S´s navn og CVR-nr. har udvist en sådan passivitet, at G1 A/S trods eventuel manglende viljeserklæring desuagtet er bundet af fuldmagten, og således må anses som rette debitor for toldskylden.

Sagsøger henviser til støtte herfor til U.1965.66H (materialesamlingen side 80 og 83), hvor en 21-årig tømmermester A, der var søn af tømrermester B og sønnesøn af tømrermester C, rettede henvendelse til en tømmerhandel H om levering af varer på kredit. Han fik samme måned på kredit leveret varer for ca. 7.000 kr., hvilke varer blev faktureret til hans firma som dog anvendte samme firmabetegnelse som farens og farfarens tømrervirksomhed. Tømmermester A gik ca. 1 måned senere konkurs, hvorefter B og C hæftede for betaling af varerne leveret på kredit til A, idet B og C havde kendskab til at A havde anvendt B og C´s firmabetegnelse for at opnå kredit.

Videre henviser sagsøger til U.1965.823SH (materialesamlingen side 85-86), hvor et handelsfirma blev bundet af en ikke legitimeret kontorists bestilling af en telexannonce, idet handelsfirmaet ikke var kommet med indsigelser, og således havde forholdt sig passiv i forhold til en modtagen kopi af ordrebekræftelsen samt den efterfølgende faktura.

Sagsøger gør i tilknytning hertil gældende, at det må anses som skærpende omstændigheder, der understøtter G1 A/S´s hæftelse:

"...

at G1 A/S og G2 A/S (JV) var nærtstående forretningsforbindelser gennem mere end 30 år, som tillige indgik i kontorfællesskab. JV har ligeledes af flere omgange været ansat direkte hos G1 A/S koncernen. Se i den retning U.1969.380H (materialesamlingen side 87 og 91) samt U.1932.654.Ø (refereret i materialesamlingen side 142), hvor parternes nære forretningsforbindelser tillægges betydning ved vurderingen af fuldmagtens beståen.

at G1 A/S forud for JVs e-mail af 2. marts 2011 havde drøftet indfortoldningsopgaven med JV, og således var bekendt med opgaven og formålet med e-mailen, jf. SKATs mødereferat fra mødet med G1 A/S den 5. april 2011 (side 1 i bilag 1 til sagens bilag 1 (ekstrakten side 578)).

at G1 A/S som professionel vognmands- og speditørfirma var fuldt ud bekendt med betydningen af en sådan fuldmagt (instruks) samt konsekvenserne af indfortoldningerne i told- og momsmæssig henseende, hvorfor det må have været kendeligt for G1 A/S, at sagsøger ville iværksætte de i sagen omhandlede indfortoldninger, såfremt man ikke fremkom med indsigelser herimod.

at G1 A/S fra henholdsvis G3 GmbH og G2 A/S har modtaget toldbeløbet på kr. 1.310.503,40 til indbetalings til SKAT - uden dog at indbetale eller tilbagebetale beløbet, jf. bilag 1 og 2 til sagens bilag 5 (ekstrakten side 594 og 595), samt bilag 6 til sagens bilag 1 (materialesamlingens side 596).

..."

Samtlige ovennævnte forhold understøtter tillige, at sagsøger havde føje til at regne med, at G1 A/S havde givet fuldmagt til, at de i sagen omhandlede varer kunne fortoldes i G1 A/S´s navn og cvr-nr.

Det forhold, at sagsøger har haft føje til at regne med, at G1 A/S havde givet fuldmagt understøttes tillige af,

"...

at SKAT under hele forløbet i perioden fra den 5. april 2011 til den 10. november 2011 har anerkendt JVs e-mail af 2. marts 2011 (bilag 3 (ekstrakten side 57)) som behørig dokumentation for fuldmagtens beståen, jf. SKATs afgørelse af 20. april 2012 i sagen mod G1 A/S (bilag 7 (ekstrakten side 602- 603). SKAT har således ikke sat spørgsmålstegn ved validiteten af fuldmagten (bilag 3) førend JV i sidste time inden der blev gjort udlægsforretning mod G1 A/S, kom med en erklæring om, at G1 A/S alligevel ikke havde givet fuldmagt (bilag 2 til sagens bilag 1 (ekstrakten side 582)).

at JV både forud for iværksættelse af indfortoldningerne og løbende mens indfortoldningerne stod på mundtligt har bekræftet fuldmagtsforholdet over for sagsøger.

at Sagsøger uden at modtage indsigelser, efter angivelse af hver enkelt fortoldning sendte udskrift af angivelsen fra toldsystemet til G2 A/S, JV. I starten blev udskriften fremsendt efter udførelse af hver enkelt fortoldning, men efterfølgende blev det aftalt, at fortoldningerne blev samlet og fremsendt én gang om ugen. Tilsvarende blev der uden indsigelser løbende pr. e-mail fremsendt oversigtsopstillinger over fortoldningerne (bilag 8 (ekstrakten side 59)).

at det i speditionsbranchen er helt almindeligt at modtage opdraget vedrørende indfortoldning af gods fra en anden speditør frem for den egentlige varemodtager.

..."

Sagsøger bemærker i tilknytning hertil, at der i praksis alene stilles meget begrænsede krav til, hvornår tredjemand må anses for at have haft føje til at tro, at der forelå en fuldmagt, jf. således Lennart Lynge Andersen mf., Aftaler og mellemmænd, side 282 (materialesamlingen side 142).

Sagsøger gør sammenfattende gældende,

"...

at G1 A/S ved ikke at komme med indsigelser over for sagsøger som følge af JVs e-mail til sagsøger af 2. marts 2011 (bilag 3, ekstrakten side 57) sammenholdt med sagens øvrige omstændigheder har udvist en sådan passivitet, at G1 A/S trods manglende viljeserklæring er bundet af fuldmagten, og således må anses som rette debitor for toldskylden.

at Sagsøger således har dokumenteret, at der forelå den fornødne fuldmagt til at indfortolde de i sagen omhandlede varer i G1 A/S´ navn (herefter G1 A/S), jf. toldkodeks artikel 5, stk.4.

at sagsøger derfor ikke kan anses som debitor for toldskylden, jf. toldkodeks artikel, 201, stk. 3.

Det bemærkes ex tuto, at det ikke kan komme sagsøger til skade, at SKAT på fejlagtigt grundlag frafaldt kravet overfor G1 A/S som retsmæssigt må anses som debitor for toldkravet. SKAT er i forhold til repræsentationsforholdet bundet af parternes indbyrdes retsstilling, i det omfang der fremlægges dokumentation herfor.

..."

2.3. Hæftelse for importmoms 

Hvis retten mod forventning ikke finder det dokumenteret, at sagsøger havde den fornødne fuldmagt til at angive de i sagen omhandlede varer i G1 A/S´s navn, og sagsøger således må anses som rette debitor for toldskylden, gør sagsøger subsidiært gældende, at sagsøger ikke er betalingspligtig for den i sagen opkrævede importmoms.

Til støtte for den i sagen subsidiære nedlagte påstand gøres det gældende, at sagsøger ikke hæfter for betaling af den i sagen opkrævede importmoms, jf. momslovens § 46, stk. 4 (materialesamlingen side 197) eller toldlovens § 39, stk. 1, nr. 1 (materialesamlingen side 226).

Pligten til at betale moms følger ikke som forudsat af Landsskatteretten af toldkodeks artikel 201 (materialesamlingen side 8), men følger derimod af momslovens § 12 (materialesamlingen side 192), som har følgende ordlyd:

"Der betales afgift af varer, der indføres her til landet fra steder uden for EU"

Hæftelsen for importmomsbeløbet følger således heller ikke af toldkodeksets debitorbestemmelser, men derimod af de nationale hæftelsesbestemmelser i momslovens § 46, stk. 4 og toldlovens § 39, stk. 1.

Sagsøger gør på det grundlag gældende, at sagsøger således alene hæfter for den i sagen omhandlede importmoms, såfremt sagsøger må anses som betalingspligtig i henhold til momslovens § 46, stk. 4 eller toldlovens § 39.

Sagsøger henviser til støtte herfor til SKM2004.475.ØLR (materialesamlingen side 274 og 296), hvori det er fastslået, at hæftelsen for importmomsbeløbet ikke altid følger hæftelsen for toldbeløbet i henhold til toldkodeksens debitorbestemmelser.

2.3.1.  Sagsøger kan ikke anses som importør i henhold til momslovens § 46, stk. 4 

Sagsøger gør til støtte for den subsidiært nedlagte påstand gældende, at sagsøger ikke kan anses som importør i henhold til momslovens § 46, stk. 4 (materialesamlingen side 197), og således ikke kan anses som betalingspligtig for det opkrævede importmomsbeløb.

Momslovens § 46, stk. 4, vedrørende hæftelse for betaling af importmoms har følgende ordlyd

"Betaling af afgift for varer, der indføres fra steder uden for EU, påhviler importøren."

Bestemmelsen fastslår således, at betalingspligten påhviler "importøren", men det er imidlertid hverken i lovforarbejderne eller i momslovens øvrige bestemmelser nærmere defineret hvem, der skal anses som "importør".

Momslovens § 46, stk. 4 er en implementering af momssystemdirektivets artikel 201 (materialesamlingen side 223), der har følgende ordlyd:

"Ved indførsel påhviler momsen den eller de personer, der i indførelsesmedlemsstaten er udpeget eller godkendt som betalingspligtige."

Momssystemdirektivbestemmelser giver således ikke noget reelt fortolkningsbidrag til, hvordan begrebet "importør" skal defineres, idet momssystemdirektivet overlader et skøn til medlemsstaterne med hensyn til at udpege den betalingspligtige person.

2.3.1.1.  Fortolkning af importørbegrebet 

Sagsøger gør gældende, at importørbegrebet, jf. momslovens § 46, stk. 4 skal fortolkes således, at "importøren" er den person, der har retlig råderet over varerne på importtidspunktet.

Det er alene vareejer, der har retlig rådighed over varerne på importtidspunkt, og det er således alene vareejer, der kan anses som importør, og således alene vareejer der hæfter for importmomsen jf. momslovens § 46, stk. 4.

En ren ordlydsfortolkning og sproglig forståelse af importørbegrebet tilsiger, at det alene er vareejer, der importerer varer købt i tredjeland, der kan anses som importør. Begrebet importør defineres i Gyldendals ordbog (bilag 9, ekstrakten side 607) som "handlende, der importerer varer fra udlandet".

...

En sådan direkte fortolkning af importørbegrebet, hvorefter det alene er den person, der har retlig råderet over varen, der kan anses som importør i momslovens forstand understøttes tillige af momsfritagelsesbestemmelsen i momslovens § 36, stk. 1, nr. 5 (materialesamlingen side 194), hvor importørbegrebet tillige anvendes.

Momslovens § 36, stk. 1, nr. 5, som har følgende ordlyd:

"Indførsel af varer fra steder uden for EU er fritaget for afgift

[...]

5) når varen af importøren leveres videre til et andet EU-land, og denne levering er fritaget for afgift efter § 34, stk. 1, nr. 1-4, [...]"

Momslovens § 34, stk. 1, nr. 1 (materialesamlingen side 193) fritager "levering af varer, der af virksomheden eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til et andet EU-land, når erhververen er momsregistreret i et andet EU-land [...]".

Leveringsbegrebet defineres i momslovens § 4, stk. 1 (materialesamlingen side 190), hvoraf det fremgår, at der "ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer af rådeover et materielt gode."

Momsfritagelsesbestemmelsen i momslovens § 36, stk. 1, nr. 5 er således forbeholdt den person, der har retlig råderet over varerne, idet det alene er den person der har retlig råderet over varen, som kan foretage en "levering af varer" i momslovens forstand.

Sagsøger gør på den baggrund gældende, at det klart fremgår af momslovens § 36, stk. 1, nr. 5, at momslovens importørbegreb skal fortolkes således, at importøren er den person der har retlig råderet over varerne på indførselstidspunktet.

...

At det alene er den person, som har retlig rådighed over varen, der kan anses som importør i henhold til momslovens § 46, stk. 4 understøttes tillige af toldlovens § 29 (materialesamlingen side 225), hvoraf det følger, at varemodtager ved indførsel i erhvervsøjemed har pligt til at lade sig importørregistrere.

Toldlovens § 29, stk. 1 har følgende ordlyd:

"Varemodtager, der er hjemmehørende i EU´s toldområde, og som i erhvervsmæssigt øjemed i det danske toldområde indfører varer, der ikke er i fri omsætning i EU´s toldområde, skal, før de importerer varer, anmelde sig til registrering hos told- og skatteforvaltningen. Ved indførsel af varer i erhvervsmæssigt øjemed forstås indførsel, der foretages af en virksomhed i eller for dennes bedrift. "

Endelig understøtter retspraksis også, at en betalingspligtig importør, jf. momslovens § 46, stk. 4 må have en retlig råderet over varerne.

Sagsøger henviser til støtte herfor til højesterets afgørelse i U.2003.16/2H (materialesamlingen side 272), hvor højesteret stadfæstede Vestre Landsrets konklusion, hvor det netop blev fastslået, at en linieagent ikke hæftede for importmoms i forbindelse med et tyveri af et parti cigarretter, jf. momslovens § 46, stk. 4, idet agenten ikke havde retlig råderet over varerne.

Linjeagenten hæftede derimod for betaling af importmomsen jf. toldlovens § 39, stk. 1, idet linjeagenten blev anset for at have haft fysisk råderet over varerne.

Landsrettens anførte således i sin afgørelse:

"Tobaksafgiftslovens § 31, stk. 2 hjemler en hæftelse for erhververen og den, der er i besiddelse af varerne, og momslovens § 46, stk. 4 hjemler en hæftelse for importøren. Sagsøgeren kan imidlertid som linjeagent for et rederi med de opgaver, der påhviler en linieagent, ikke være omfattet af nogen af de persongrupper, der omtales i de to lovbestemmelse, og der er derfor hverken efter tobaksafgiftsloven eller momsloven hjemmel til at pålægge sagsøgeren hæftelse for de i sagen omhandlede afgifter. "

I overensstemmelse hermed fastslog Østre Landsret i SKM2004.475.ØLR (materialesamlingen side 274 og 296), at Københavns Havn hæftede for told, spiritusafgift, tobaksafgift og emballageafgift i anledning af tyveri af et parti spiritusvarer og to partier cigaretter fra Københavns Frihavn. Havnen hæftede derimod ikke for momsen af de stjålne cigaretter.

Landsretten har herved lagt vægt på, at havnen ikke retligt kunne råde over cigaretterne. Landsretten fandt heller ikke, at den skete omladning og kortvarige opbevaring af cigaretterne, der foregik som led i den almindelige havnemæssige håndtering af varerne, indebar at havnen havde haft fysisk råderet over varerne således som forudsat i toldlovens § 39, stk. 1.

Tilsvarende har Skatteministeriet i forelæggelseskendelse SKM2014.278.ØLR (materialesamlingen side 324), hvor en speditør blev opkrævet told og importmoms for varer, som var omfattet af et T1-forsendelsesdokument, der ikke blev afsluttet forskriftmæssigt, anerkendt at speditøren ikke kan anses som betalingspligtig for importmomsen i henhold til momslovens § 46, stk. 4, idet speditøren ikke kunne anses som importør i momslovens forstand.

Der fremgår således af Østre Landsrets forelæggelseskendelse:

"I den danske told- og momslovgivning findes der to bestemmelser om betalingspligt og hæftelse i forbindelse med indførsel af importafgiftspligtige varer

Af momslovens § 46, stk. 4 følger, at betaling af afgift af varer, der indføres fra steder uden for EU, påhviler importøren. H1 A/S har bestridt at være importør af de i sagen omhandlede varer i momslovens forstand, og Skatteministeriet har tiltrådt dette"

Sagsøger har ligesom linjeagenten i U.2003.16/2H og Københavns Havn i SKM2004.475.ØLR og ligesom den hovedforpligtigede speditør i SKM2014.278.ØLR ikke haft retlig råderet over de i sagen omhandlede varer, idet sagsøger på intet tidspunkt har erhvervet ejendomsretten over varerne.

Sagsøger kan således ikke anses som importør i momslovens forstand, idet sagsøgers involvering i sagen udelukkende har bestået i, at angive varerne i SKATs toldsystem efter direkte instruks fra JV, G2 A/S.

Sagsøger gør således på den baggrund gældende, at sagsøger ikke kan anses som betalingspligtig importør i henhold til momslovens § 46, stk. 4, idet sagsøger på intet tidspunkt har haft retlig råderet over de i sagen omhandlede varer.

Sagsøgtes anbringende hvorefter der sker en udvidelse af importørbegrebet i henhold til momslovens § 46, stk. 4 til også at omfatte andre personer end vareejer, som har retlig råderet over varerne, savner hjemmel, idet en sådan udvidelse af hæftelsen ikke kan skabes gennem praksis, men derimod vil kræve lovgivers udtrykkelige stillingtagen.

Der foreligger således heller ikke i retspraksis fortilfælde for, at andre end vareejer kan anses som betalingspligtig importør i henhold til momslovens § 46, stk. 4.

Sagsøger gør i tilknytning hertil gældende, at en sådan udvidelse af importørbegrebet hvorefter afgiftspligtige speditionsvirksomheder som led i deres afgiftspligtige aktiviteter kan pålægges hæftelse for importmoms uden samtidig at være berettiget til fradrag for denne moms, vil være i strid med momssystemets grundlæggende principper, herunder lighedsprincippet og neutralitetsprincippet som tilsiger, at momsen ikke må hvile som en økonomisk belastning for de momspligtige virksomheder.

2.3.1.2. Sagsøgtes fortolkning af importørbegrebet strider mod ligebehandlingsprincippet 

Som anført ovenfor overlader momssystemdirektivets artikel 201 (materialesamlingen side 223) et skøn til medlemsstaterne med hensyn til at udpege den betalingspligtige person.

I henhold til omfattede EU Domstolspraksis er der imidlertid ikke overladt et frit skøn til medlemsstaterne, idet medlemsstaternes skøn altid skal udøves under hensyntagen til ligebehandlingsprincippet, som i relation til momslovgivningen kommer til udtryk ved neutralitetsprincippet.

Sagsøger henviser til støtte herfor til praksis vedrørende medlemsstaternes adgang til skønsmæssig fastlæggelse af grænserne for momsfritagelse efter bl.a. reglerne om sundhedsydelser indeholdt i momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b og c tidligere 6. momsdirektivs artikel 13, pkt. A, stk. 1, litra b og c.

Det fremgår klart af EU Domstolen praksis vedrørende rammerne for momsfritagelse af sundhedsydelser, at medlemsstaterne ved udøvelse af deres skønsmæssige beføjelser er bundet af ligebehandlingsprincippet, jf. Copygene A/S, sag C-262/08, præmis 64 (materialesamlingen side 352).

"Når en afgiftspligtig anmoder om at blive anset for behørigt aner- kendt institution som omhandler i 6. Momsdirektivs artikel 13, punkt  A, stk. 1, litra b, påhviler det de kompetente nationale myndigheder at overholde grænserne for den skønsbeføjelse, der er tildelt ved denne bestemmelse, og herved anvende de EU-retlige principper, navnlig ligebehandlingsprincippet, som på momsområdet kommer til udtryk i princippet om afgiftsneutralitet (jf. i denne retning Donier-dommen, præmis 69, og L.u.P. Dommen, præmis 48)"

Sagsøger henviser videre til EU Domstolens dom i sag C-45/01, Donier, præmis 69 (materialesamlingen side 369), sag C-106/05, L.u.P., præmis 48 (materialesamlingen side 382), samt sag C-498/03, Kingscrest, præmis 52 (materialesamlingen side 392), m.fl., som i overensstemmelse med Copygene-sagen fastslår, at medlemsstaterne ved deres udøvelse af skønsmæssige beføjelser er bundet og begrænset af ligebehandlingsprincippet.

EU Domstolen har tillige på en lang række andre områder vedrørende grænserne for medlemsstaternes skønsmæssige beføjelse fastslået, at medlemsstaternes skønsmæssige beføjelser er begrænset af ligebehandlingsprincippet.

EU Domstolen har således også i sag C-363/05 Morgan Flemming m.fl., som omhandlede den skønsmæssige beføjelse medlemsstaterne har til at definere, hvilke foreninger, der af national ret er omfattet af begrebet "investeringsforeninger", jf. 6. momsdirektivs artikel 13, pkt. B, litra d, nr. 6. fastslået, at medlemsstaterne klart er begrænset af ligebehandlingsprincippet, som på momsens område kommer til udtryk som neutralitetsprincippet.

EU Domstolen har således i sag 363/05 Morgan Flemming m.fl., præmis 46 (materialesamlingen side 401-402) fastslået følgende:

"46 Hvad for det andet angår princippet om afgiftsneutralitet i det fælles momssystem skal det bemærkes, at dette princip er til hinder for, at erhvervsdrivende, som udfører de samme transaktioner, behandles forskelligt i henseende til betaling af moms. Ifølge princippet er det imidlertid ikke nødvendigt, at der er tale om identiske transaktioner. Det fremgår nemlig af fast retspraksis, at princippet er til hinder for, at sammenlignelige tjenesteydelser, som konkurrerer indbyrdes, behandles forskelligt med hensyn til momsen (jf. bl.a. dom af 23.10.2003, sag 109/02, Kommissionen mod Tyskland, Sml. I, s. 12691, præmis 20, af 17.2.2005, sag C453/02, Linne Weber og Akritidis, Sml. I, s. 1131, præmis 24, Kingscrest Assosiates og Montecello-dommen, præmis 54, dom af 8.6.2006, sag C-106/05, L.u.P., Sml. I, s 5123, præmis 32, turnund Sportunion Waldburg-dommen, præmis 33, og Solleveld og van den Hout-van Eijnsbergen-dommen, præmis 39).

Sagsøger gør således gældende, at det i henhold til omfattende EU Domstolspraksis er fastslået, at medlemsstaterne ved udøvelse af deres skønsmæssige beføjelser er bundet og begrænset af ligestillingsprincippet, hvilket også gør sig gældende i forhold til medlemsstaternes udøvelse af deres skønsmæssige beføjelse til at udpege den betalingspligtige person i henhold til momssystemdirektivets artikel 201.

Begrænsningen af medlemsstaternes skønsbeføjelse i henhold til moms- systemdirektivets artikel 201 må ses i sammenhæng med, at EU Domstolen i sag C-187/14, DSV Road, præmis 48-51 (materialesamlingen side 415) har fastslået, at det i henhold til momssystemdirektivets artikel 168, litra e alene er den person, som har retlig rådighed over varen, og således anvender varen i forbindelse med den afgiftspligtige persons afgiftspligtige transaktioner, der er berettiget til fradrag for momsbeløbet opstået i forbindelse med varens import til EU.

Sagsøger gør på den baggrund gældende, at det vil være i strid med ligestillingsprincippet, hvis sagsøger som toldspeditør vil blive anset som betalingspligtig importør i henhold til momslovens § 46, stk. 4, idet der i dette tilfælde vil ske forskelsbehandling af afgiftspligtige virksomheder, der udfører præcis samme transaktion, nemlig forskriftsmæssig indførsel af tredjelandsvarer.

Den betalingspligtige importør som har retlig rådighed over varen, vil således ikke blive pålagt en afgiftsbyrde som følge af transaktionen, mens den betalingspligtige importør som ikke har retlig rådighed over varen, vil blive pålagt den fulde afgiftsbyrde.

Sagsøger gør videre gældende, at det forhold at sagsøger ved udøvelse af sine momspligtige aktiviteter bliver pålagt hæftelse importmoms uden samtidig af være berettiget til fradrag herfor ligeledes er i strid med momssystemet grundlæggelse neutralitetsprincip, som sikrer at afgiftsbyrden er neutral for enhver økonomisk virksomhed uanset dennes formål eller resultater forudsat, at virksomheden i sig selv er momspligtig, jf. således bl.a. EU Domstolens dom i AB SKF, C-29/08, præmis 56 (materialesamlingen side 426), Faxworld, C-137/02, præmis 37 (materialesamlingen side 436), Iverstand, C-435/05, præmis 22 (materialesamlingen side 441), Securenta, C-437/06, præmis 25 (materialesamlingen side 451) og SALIX, C-102/08, præmis 71 (materialesamlingen side 465).

Det fælles momssystem har således til formål at sikre, at afgiftsbyrden er neutral for momspligtige virksomheder, idet momsen netop har karakter af en omsætningsafgift, som alene skal påhvile forbrugeren.

Importmomsen vil således blive en økonomisk belastning for sagsøgers momspligtige virksomhed, som alene vil kunne indhente det tabte over den fremtidige generelle prisfastsættelse med forringet konkurrenceevne til følge, hvilket helt grundlæggende er i strid med neutralitetsprincippet.

Sagsøger gør således sammenfattende gældende, at der ikke er hjemmel til at pålægge sagsøger hæftelse for den i sagen opståede importmoms i henhold til momslovens § 46, stk. 4, idet sagsøger ikke kan anses for at have haft den fornødne retlig rådighed over varerne til, at kunne anses som importør i momslovens forstand.

2.3.2. Sagsøger hæfter ikke for importmomsen i henhold til toldlovens § 39 

Sagsøgte har videre gjort gældende, at sagsøger alternativt hæfter for den i sagen opkrævede importmoms i henhold til de supplerende hæftelsesbestemmelser i toldlovens § 39, stk. 1, nr. 1 (materialesamlingen side 226).

Sagsøger bestrider, at sagsøger hæfter for den i sagen opkrævede importmoms i henhold til toldlovens § 39, stk. 1, nr. 1, idet sagsøger ikke kan anses for at have indført eller ladet de i sagen omhandlede varer indføre.

Toldlovens § 39, stk. 1 har følgende ordlyd:

"...

For de på varerne hvilende told- og afgiftsbeløb hæfter følgende personer:

1. Den, der i det danske toldområde indfører eller lader indføre varer, som ikke er i fri omsætning i EU´s toldområde.

2. Den, der råder over varer, for hvilke der er meddelt betinget told- og afgiftsfrihed.

3. Den, der råder over varer, som i uberettiget stand eller mod told- og afgiftsgodtgørelse er under udførsel fra det danske toldområde med henblik på udførsel fra EU´s toldområde.

4. Føreren eller ejeren af et befordringsmiddel, hvor varer, for hvilke der ikke er betalt told eller afgifter eller betinget told- og afgiftsfri varer transporteres. Tilsvarende gælder den person, der har rådighed over et sådant befordringsmiddel.

..."

Af forarbejderne til toldlovens § 39, stk. 1 fremgår det direkte, at hæftelse i henhold til denne bestemmelse kræver rådighed over varen på tidspunktet for told- og afgiftsbeløbet opståen.

Folketingstidende 1993/94, tillæg A, sp. 1416 vedrørende LF79 har følgende ordlyd (materialesamlingen side 235):

"§ 39 er ikke en toldskyldsregel, men en hæftelsesregel, som har til formål at præcisere, at personer i bestemte situationer hæfter for told og afgifter for de varer, som de i den givne situation råder over. "

Tilsvarende er det også i retspraksis fastslået, at hæftelse i henhold til toldlovens § 39, stk. 1 forudsætter fysisk råderet over varerne på tidspunktet for told- og afgiftsbeløbet opståen, jf. herved U.2003.16/2H (materialesamlingen side 272-273) og SKM2004.475.ØLR (materialesamlingen side 274 og 296).

Sagsøger gør således gældende, at sagsøger ikke har haft den nødvendige råderet over de i sagen omhandlede varer til, at kunne anses for at have indført eller ladet de i sagen omhandlede varer indføre, jf. toldlovens § 39, stk. 1, nr. 1.

Til støtte herfor gør sagsøger gældende, at sagsøger på intet tidspunkt har haft retlig råderet over varerne, ligesom sagsøger ikke har haft fysisk råderet over varerne, idet sagsøger på ingen måde har været involveret i transport eller opbevaring af de i sagen omhandlede varer.

Sagsøgers involvering i sagen har alene bestået i, at sagsøger som underleverandør til den kontraherende speditør G2 A/S har angivet varerne i SKATs toldsystem for et beskedent gebyr på kr. 95 EUR. pr. angivelse.

Sagsøger henviser som dokumentation herfor til T1-forsendelsesdokumenterne og CMR-fragtbrevene (bilag A-F, ekstrakten side 73-539), hvoraf det fremgår, at den tyske speditør G5 W, Y6-adresse, var hovedansvarlig for transporten af varerne, mens den fysiske transport blev udført af forskellige uafhængige udførende vognmænd.

Det forhold, at sagsøger i toldmæssig henseende må anses for at have angivet toldangivelserne i eget navn og for egen regning, såfremt retten mod forventning ikke finder fuldmagtforholdet behørigt dokumenteret, ændrer ikke på det forhold, at sagsøger de facto hverken har haft retlig eller faktisk råderet over varerne, og således ikke hæfter for importmomsbeløbet i henhold til toldlovens § 39, stk. 1, nr. 1.

Tilsvarende kan det ikke som påstået af sagsøgte tillægges betydning, at sagsøger er angivet "varemodtager" i T1 forsendelsesdokumenterne, idet dette forhold naturligvis heller ikke ændrer på det faktum, at sagsøger hverken har haft retlig eller faktisk råderet over varerne, og således ikke hæfter for importmomsbeløbet i henhold til toldlovens § 39, stk. 1, nr. 1.

Sagsøger bemærker i tilknytning hertil, at det i praksis er almindeligt anvendt at indsætte toldspeditøren som varemodtager i forsendelsesdokumenterne. De i sagen omhandlede varer har aldrig været i sagsøgers varetægt.

Sagsøger har således ikke som påstået af sagsøgte haft den fornødne rådighed over varerne til, at kunne indføre eller lade varerne indføre, således som beskrevet i toldlovens § 39, stk. 1, nr. 1.

SKAT burde således med henvisning til de supplerende hæftelsesbestemmelser i toldlovens § 39, stk. 1 rettelig have rettet kravet mod G3 GmbH, som havde den retlige råderet over varerne eller mod den udførende transportør, som havde den faktiske råderet over varerne.

Det kan ikke komme sagsøger til skade at SKAT ved en fejl har rettet importmomskravet mod en forkert person, og således ikke længere har mulighed for at indkræve importmomsbeløbet.

Sagsøger gør således opsummerende gældende, at sagsøger ikke kan anses som betalingspligtig i forhold til momsbeløbet, jf. hverken momslovens § 46, stk. 4 eller toldlovens § 39, stk. 1. nr. 1, idet sagsøger ikke har haft den fornødne retlige eller faktiske råderet over varerne.

..."

Sagsøgte har i et påstandsdokument anført følgende hovedanbringender, der er gentaget og uddybet under hovedforhandlingen:

"...

Sagen angår, om sagsøgeren hæfter for betaling af told og importmoms af varer omfattet af 63 indfortoldninger af importafgiftspligtige (dvs. told- og momspligtige) tekstilvarer fra Kina, som blev foretaget af sagsøgeren i perioden 2. marts 2011 - 25. marts 2011 i SKATs elektroniske toldsystem.

Varerne blev importeret fra Kina til Hamburg og herfra videretransporteret til Padborg med sagsøgeren som angivet varemodtager i tolddokumenterne, hvorfra de angiveligt skulle videresendes til aftagere i Sydeuropa. Ifølge det oplyste var varerne under transporten fra Tyskland til Danmark omfattet af en ekstern fællesskabsforsendelse (T1-forsendelse), dvs. der var ikke betalt told og moms af varerne, som således ikke var i fri omsætning i EU's toldområde, da de ankom til Danmark. Det fremgår af rubrik 8 i samtlige forsendelsesdokumenter, at sagsøge- ren var angivet som varemodtager.

Sagsøgerens efterfølgende indfortoldninger af varerne i Danmark var en indfortoldning til fri omsætning i EU's toldområde, dvs. der skulle betales told og moms af varerne ved indfortoldningen.

Af fortoldningsdokumenterne fremgår i rubrik 14, at sagsøgeren er angivet som klarerer/repræsentant. Det fremgår videre af rubrikken, at der som repræsentationsstatus er anført 2, hvilket står for direkte repræsentation. I rubrik 8 for varemodtager er angivet SE-nummer ...11, som er G1 A/S' (herefter G1 A/S) SE/CVR-nummer.

Af sagen fremgår, at G1 A/S aldrig har accepteret at skulle stå som im- portør/modtager af de omhandlede varer. Selskabet har derfor afvist at skulle betale told og moms af varerne. Dette fremgår af en række af underbilagene til SKATs afgørelse i bilag 1. Af skrivelse af 18. april 2011 fra direktør LK til G2 A/S fremgår, at G1 A/S afviser at have givet tilladelse til import af de omhandlede varer i selskabets navn.

Anbringender 

1. Vedrørende toldkravet

Det gøres gældende, at sagsøgeren er debitor for toldskylden vedrørende de i sagen omhandlede varer på kr. 1.310.503,40 i medfør af toldkodeksens artikel 201, stk. 3, 1. pkt. Det gøres herved gældende, at sagsøgeren under de i sagen foreliggende omstændigheder skal anses for klarerer, jf. toldkodeksens artikel 4, nr. 18, jf. artikel 5, stk. 4, idet sagsøgeren ikke var i besiddelse af en fuldmagt fra det selskab, G1 A/S, i hvis navn sagsøgeren foretog de omhandlede indfortoldninger. Sagsøgeren har ikke godtgjort, at G1 A/S på noget tidspunkt gav en sådan fuldmagt - hverken udtrykkeligt eller stiltiende - og sagsøgeren havde ikke noget grundlag for at antage, at en sådan fuldmagt var givet. Sagsøgeren skal derfor anses for at have handlet i eget navn og for egen regning, jf. toldkodeksens artikel 5, stk. 4, og dermed klarerer, jf. artikel 4, nr. 18. Da sagsøgeren skal anses for klarerer, er sagsøgeren tolddebitor, jf. herved f.eks. U2012.3541H.

Det bemærkes, at det er ubestridt i sagen, at der er opstået toldskyld ved de foretagne indfortoldninger, lige som opgørelsen af toldkravet er ubestridt.

2. Vedrørende momskravet

Der opstod pligt til at betale moms af de omhandlede varer ved indførslen her til landet, jf. momslovens § 12. Det gøres gældende, at sagsøgeren er betalingspligtig for importmomsen af varerne i medfør af momslovens § 46, stk. 4, idet sagsøgeren under de foreliggende omstændigheder skal anses for den, der har ladet varerne indføre til Danmark. Det er således sagsøgeren, der foretog indfortoldningerne over for de danske toldmyndigheder, og som nævnt anses sagsøgeren i toldmæssig henseende for at have handlet i eget navn og for egen regning ved indfortoldningerne. Endvidere bemærkes, at sagsøgeren var angivet som varemodtager i tolddokumenterne vedrørende T1-forsendelserne af varerne fra Tyskland til Danmark.

Det gøres endvidere gældende, at sagsøgeren hæfter for momsen i medfør af toldlovens § 39, stk. 1, nr. 1. Efter bestemmelsen hæfter "den, der i det danske toldområde indfører eller lader indføre varer, som ikke er i fri omsætning i EU's toldområde." Det gøres gældende, at sagsøgeren - som følge af, at sagsøgeren foretog indfortoldningerne ved varernes ankomst til Danmark, og at sagsøgeren skal anses for klarerer vedrørende indfortoldningerne - må anses for omfattet af hæftelsesreglen i toldlovens § 39, stk. 1, nr. 1. Det gøres gældende, at sagsøgeren rådede over varerne ved at lade dem indfortolde og ved at stå som varemodtager i T1-forsendelsesdokumenterne. Bestemmelsen i § 39, stk. 1, nr. 1, omfatter således også den, der som klarerer foretager indfortoldninger af told- og momspligtige varer over for de danske told- og skattemyndigheder i forbindelse med indførslen af sådanne varer til Danmark. Videre bemærkes, at sagsøgeren som nævnt var angivet som varemodtager i tolddokumenterne vedrørende T1-forsendelserne fra Tyskland til Danmark.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse 

Det følger af artikel 201, stk. 3, i Rådets forordning (EØF) nr. 2913/92 af 12. oktober 1992 om indførelse af en EF-toldkodeks, at debitor for toldskylden er klarereren. Ifølge artikel 4, nr. 18, er klarereren den person, der foretager toldangivelsen i eget navn, eller den, i hvis navn toldangivelsen angives.

Af fortoldningsdokumenterne fremgår i rubrik 14, at SE-nummer ...13 var angivet som klarerer, og at der var talerepræsentationsstatus 2. H1 A/S har SE-nummer ...13 Af rubrik 8 fremgår, at varemodtageren var SE-nummer ...11. G1 A/S havde SE-nummer ...11.

Repræsentationsstatus 2 er direkte repræsentation, hvilket efter reglerne i artikel 5, stk. 2, medfører, at repræsentanten handler i en andens navn og for en andens persons regning. Af artiklens stk. 4, 2. led fremgår, at den person der erklærer, at han handler i en andens navn eller for en anden persons regning, uden at være i besiddelse af en fuldmagt, anses for at handle i eget navn og for egen regning.

Da H1 A/S har angivet repræsentationsstatus 2, vil H1 A/S således være debitor for toldskylden, med mindre det kan lægges til grund, at H1 A/S havde den fornødne fuldmagt til at indfortolde varerne i G1 A/S´ navn.

Efter forklaringerne lægger retten til grund, at H1 A/S oprettede fortoldningsangivelserne ud fra de oplysninger, som JV havde givet dem dels mundtligt og dels ved e-mail af 2. marts 2011.

I e-mailen af 2. marts 2011 er der under "emne" anført "indfortoldning". E- mailen er sendt til LP, H1 A/S, mens Mail 1, Mail 2 og G3 GmbH er angivet som cc-modtagere. I teksten anføres, at fortoldningen skal laves til G1 A/S, og at varen skal genudføres til G3 GmbH. I e-mailen er der intet konkret anført omkring forsendelserne, herunder antallet af forsendelser, ligesom det ikke fremgår, at der skulle være tale om en fuldmagt, og at JV var berettiget til at indgå aftaler om fuldmagt på vegne G1 A/S.

Efter forklaringerne fra LP og ST kan det lægges til grund, at H1 A/S ikke søgte nærmere afklaring af e-mailens indhold og omfang, og at ingen af disse på noget tidspunkt kommunikerede direkte med nogen fra G1 A/S omkring e-mailen og forholdet i øvrigt.

Som også anført af Landsskatteretten findes hændelsesforløbet op til oprettelsen af fortoldningerne og e-mailen af 2. marts 2011, og det faktum at e-mailen af 2. marts 2011 og en ugeliste for uge 11, dateret 21. marts 2011, blev fremsendt cc til forskellige e-mailadresser hos G1 A/S, uden at G1 A/S fremsatte indsigelser over for H1 A/S, at udgøre en formodning for, at H1 A/S handlede i G1 A/S´ navn og for deres regning. Denne formodning kan imidlertid ikke sidestilles med eller karakteriseres som en udtrykkelig fuldmagt hertil, hvilket må kræves i den pågældende situation.

Samlet findes H1 A/S ikke at have godtgjort, at de foretog sig det fornødne for at sikre sig, at G1 A/S var indforstået med den anvendte fremgangsmåde, og retten finder det ikke godtgjort, at H1 A/S havde fornøden fuldmagt til at indfortolde varerne i G1 A/S´ navn.

Forklaringen fra JV om, at erklæringen af 9. november 2011 er usand, kan ikke ændre herpå, da H1 A/S allerede på tidspunktet for fortoldningerne ikke var i besiddelse af den fornødne fuldmagt.

Efter sagens udfald og omfang sammenholdt med parternes påstande, skal H1 A/S betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 144.000 kr. Beløbet dækker udgifter til advokatbistand.

Beløbet til dækning af udgifter til advokatbistand er fastsat med tillæg af moms, da Skatteministeriet ikke er momsregistreret.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t: 

Skatteministeriet frifindes.

H1 A/S skal betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 144.000 kr. De idømte sagsomkostninger forrentes efter rentelovens § 8 a.