SKAT har opkrævet 1.821.049 kr. vedrørende for meget godtgjort gasafgift for perioden 1. marts 2010 - 30. september 2012. Det skyldes, at SKAT har fundet, at selskabets godtgørelse af gasafgift for gasforbrug til opvarmning i ovn skal nedsættes, idet forbruget ikke er anset for at vedrøre mineralogisk proces, som opfylder betingelserne i gasafgiftslovens § 10 d, stk. 4.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse. SKATs opkrævning af 1.821.049 kr. vedrørende for meget godtgjort gasafgift af gasforbrug i ovn nedsættes således til 0 kr.

Faktiske oplysninger
Selskabet producerer gipsplader af industrigips, naturgips og affaldsgips. Råvarerne kværnes og koges, hvorved der fraspaltes vand, hvilket ændrer strukturen i gipsen, som bliver reaktiv. Gipsen kaldes herefter for stukgips. Den er i pulverform og opbevares i silo, hvor der blæses varm luft ind for at holde fugten væk.

Den reaktive stukgips blandes i en mikser med vand og forskellige additiver afhængig af kravene til den færdige gipsplade. Straks efter sammenblandingen begynder reaktionen mellem gips og vand. Stukgipsen er hydrofil og reagerer med vand, hvorved den danner en krystallin struktur.  For at sikre gipsmiksens flydeevne tilsættes et overskud af vand, som efterfølgende skal afdampes i ovn. Der tilsættes ligeledes stivelse for at sikre god vedhæftning mellem gips og karton. Gipsmiksen fordeles mellem to lag karton. Vandet og stukgipsen reagerer og hærder tilpas meget til, at gipsmiksen på tidspunktet, hvor den kommer til ovnen, er lige nøjagtig så fast, at den kan skæres i mindre stykker, men der er stadig et stort overskud af vand. Når gipspladerne skæres, har de en temperatur på ca. 45-50 °C. Det skyldes, at reaktionen afgiver varme, idet der er tale om en såkaldt exoterm reaktion.

Den første del af ovnen har en temperatur på 190 °C. Her opvarmes gipspladerne hurtigt til en kernetemperatur på ca. 90 °C. Ovnens anden del har en lavere temperatur på 135 °C for at undgå at brænde gipspladerne i enderne, men samtidig holde temperaturen i gipspladernes kerne på 90 °C. I fordampningsprocessen vandrer den tilsatte stivelse ud til kartonen. Ved en temperatur over 70 °C klister stivelse og vand sammen og danner en gel, som lægger sig mellem gipskernen og kartonen. De to dele bindes således sammen. Ved denne reaktion nedbryder vandet de interkrystalline bindinger i stivelsen.

G1 har udarbejdet et notat for SKAT, hvoraf det fremgår, at der ikke sker en fysisk eller kemisk strukturændring i gips ved opvarmning til temperaturer under 300 °C. SKAT har oplyst, at G1 ved et møde den 28. maj 2013 har oplyst over for SKAT, at processen går i gang af sig selv ved tilsætning af vand.

Selskabet har oplyst, at [...], har bekræftet, at stivelsen i gipsmiksen ændrer indre fysisk struktur. Selskabet har bl.a. fremlagt et uddrag af bogen Starch, Chemistry and Technology, 2. udgave af Roy L. Whistler, James N. BeMiller og Eugene F. Paschall, Academic Press 1984, hvoraf det bl.a. fremgår, at granulære stivelser skal koges i vand for at fungere som effektivt klæbestof.

Selskabet har oplyst, at gips frigiver vandmolekyler, der binder molekylerne sammen, ved temperaturer over 60 °C. Derved påbegyndes en langsom nedbrydning af selve gipsmaterialet. Gipsens fysiske struktur ændres, og en kemisk strukturændring påbegyndes langsomt. Strukturændringen stoppes ved den efterfølgende nedkøling. Selskabet har endvidere oplyst, at den hemihydrat, der ikke har reageret med vand inden ovnen, vil reagere med vand i ovnen og danne den færdige gips. Det medfører en strukturændring i selve gipsen.

SKAT har i forbindelse med Skatteankestyrelsens behandling af sagen på ny anmodet G1 om at komme med en udtalelse i sagen. G1 har i denne forbindelse bl.a. vurderet, at gipsen hærder uden yderligere påvirkning, og at gipsen ved tilførsel af varme afgiver overskydende vand, dvs. vand, der ikke er bundet i krystalstrukturen. Det er endvidere vurderet, at denne fordampning af vand ikke ændrer gipsens kemiske eller indre fysiske struktur. G1 har endvidere udtalt, at reaktionen i gipsen fra hemihydrat til dihydrat fremmes ved temperaturer op til 30 °C, og at reaktionen mellem hemihydrat og vand er exoterm og skubbes i den anden retning ved tilførsel af varme, dvs. at der dannes hemihydrat fra dihydrat. Dette vil dog formentlig først ske, når overskydende vand er fordampet.

Ovnens gasforbrug udgør omkring to tredjedele af virksomhedens samlede gasforbrug på ca. 6 mio. Nm3 gas pr. år.

I forbindelse med en anmodning om tilbagebetaling af kuldioxidafgift for 2005 - 2009 anmodede SKAT i mail af 8. november 2010 om dokumentation for, at gipsen gennem opvarmning i ovn ændrer kemisk eller indre fysisk struktur. Selskabet beskrev processen nærmere i en mail af 17. december 2010. Det er ikke oplyst i denne mail, at der sker en exoterm reaktion i gipspladerne. Ved mail af 22. februar 2011 meddelte SKAT selskabet, at det ville få tilbagebetalt bl.a. kuldioxidafgift. Der blev henvist til kuldioxidafgiftslovens §§ 8a og 8b. Forinden udbetaling konstaterede sagsbehandleren hos SKAT, at en anden gipspladeproducent havde modtaget godtgørelse efter de samme regler. Ved et møde den 22. februar 2012 oplyste selskabet over for SKAT, at der foregår en exoterm reaktion i gipspladerne i forbindelse med selskabets produktionsproces.

SKATs afgørelse
SKAT har truffet afgørelse om, at selskabet skal tilbagebetale 1.821.049 kr. vedrørende for meget godtgjort gasafgift for perioden 1. marts 2010 - 30. september 2012. Det skyldes, at SKAT har vurderet, at selskabets ovntørringsproces ikke er mineralogisk proces i henhold til gasafgiftslovens § 10 d, stk. 4, og at godtgørelsessatsen derfor skal reduceres med 13,1 pct.

SKAT har henvist til opkrævningslovens § 5, stk. 1.

Det er hensigten, at den væsentligste del af energianvendelsen i mineralogiske processer skal henføres til forandring af den kemiske eller indre fysiske struktur. Der skal ikke bare være tale om tørring. Det følger af lovens formulering.

Ifølge G1 sker der ikke en fysisk eller kemisk strukturændring i materialerne ved de processer, der er omfattet af proceslistens pkt. 13, når materialerne opvarmes til temperaturer under 300 °C. G1 har endvidere udtalt, at processen går i gang af sig selv ved tilsætning af vand, og at der alene er tale om tørring. Opvarmning sker alene for at fremskynde processen.

Ved vurderingen af, om processen i ovnen er mineralogisk proces, har SKAT lagt vægt på, at opvarmningen ikke bevirker, at gipsen ændrer kemisk struktur eller indre fysisk struktur. Processen ville også forløbe uden opvarmning i ovn, og der er tale om en tørringsproces. SKAT har endvidere lagt vægt på, at temperaturen i ovnen maksimalt kommer op på 190 °C, og at opvarmningen primært tjener formålet at lime gips og karton sammen samt bortskaffe overskudsvand.

SKAT har ikke bestridt, at processen i ovnen er nødvendig ved produktion af gipsplader.

Der er henvist til gasafgiftslovens § 10 a, stk. 1, og § 10 d, stk. 4 og 5, samt pkt. 13 i bilag 1 til kuldioxidafgiftsloven. SKAT har også henvist til den juridiske vejledning afsnit E.A.4.6.6.

Ved tilbagebetaling af kuldioxidafgift for 2005-2009 blev der ikke truffet en konkret afgørelse om den energiafgiftsmæssige kvalifikation af processen i selskabets ovn. Selv om det måtte lægges til grund, at SKAT havde truffet en konkret afgørelse om spørgsmålet, ville virksomheden ikke kunne støtte ret på denne, da den ville bygge på urigtige faktiske forudsætninger. Godkendelsen skete på grundlag af oplysninger, der var afgivet af selskabet. Men det blev oplyst på mødet den 22. februar 2012, at der var tale om en exoterm proces, der går i gang så snart gipspulveret blandes med vand. Der fremkom således først på dette tidspunkt afgørende oplysninger for kvalificering af selskabets proces, og tilbagebetalingen af kuldioxidafgift beroede på en vildfarelse hos SKAT.

SKAT har foretaget ændringen med henvisning til de ordinære fristregler i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. Der er også henvist til Den Juridiske Vejledning afsnit A.A.8.3.1.1.2 og afsnit A.A.4.4.1.

I et brev af 12. september 2016, hvor SKAT Jura er kommet med en udtalelse om Skatteankestyrelsens kontorindstilling af 6. juli 2016, er der anført følgende:

"...
Ad.nr. 4 Udtalelse fra G1
SKAT har i forbindelse med Skatteankestyrelsens behandling af sagen på ny anmodet G1 om at komme med en udtalelse i sagen, herunder en tilkendegivelse af, hvorvidt G1 fastholder sit standpunkt i sagen.

G1 har i den forbindelse udtalt følgende:

"G1 fastholder synspunktet, at den omhandlede tørringsproces ikke er en mineralogisk proces.

Argumenterne for at G1 ikke opfatter processen som en mineralogisk proces er:

• Ingen ændring af kemisk eller indre fysisk struktur
  Under fremstilling af varer af gips bliver udgangsmaterialet, som kaldes calciumsulfat hemihydrat (gips), blandet med vand. Der sker umiddelbart en reaktion mellem gipsen og vand uden ydre påvirkning. Denne reaktion er exotherm, det vil sige at den frigiver varme, og den forløber meget hurtigt, uden at der skal gøres andet end at blande vand og gips sammen. Den kemiske og fysiske struktur af det oprindelige mineral ændres ved, at der optages vand i krystalstrukturen hvorved pulveret (hemihydrat) omdannes til nåleformede krystaller (calciumsulfat dihydrat). Efter G1's opfattelse hærder gipsen uden yderligere påvirkning, og ved tilførsel af varme tørrer gipsen ved afgivelse af det overskydende vand. Det overskydende vand er det vand, der ikke er bundet som såkaldt krystalvand i mineralet (dihydratet).

  G1 er således ikke af den opfattelse, at fordampning af overskudsvand ændrer den kemiske eller indre fysiske struktur af gipsen. Krystalstrukturen i dihydratet forbliver efter vores opfattelse den samme, og overskudsvandet fordamper. Den tilførte varme fremskynder fordampning af vandet, men ændrer ikke den kemiske eller indre fysiske struktur.

• Stivelse er ikke et mineral
  Afgiftsfritagelsen gives til energi anvendt til opvarmning i mineralogiske processer, og materialerne, der opvarmes, skal ved opvarmningen ændre kemisk eller fysisk indre struktur. Det er G1's opfattelse at gipsen ved den anvendte varme (kernetemperatur på 90°C) ikke ændrer kemisk struktur, idet det kun er det overskydende vand, der damper af. Det er ligeledes G1's opfattelse, at stivelse ikke er et mineralogisk materiale, men et amorft (ikke krystallinsk) polysaccharid. Mineraler er, efter Den Store Danske Encyklopædi, "i videnskabelig forstand naturligt forekommende faste stoffer, der har en veldefineret kemisk sammensætning, og hvis kemiske bestanddele er ordnet regelmæssigt i en krystalstruktur.

  Begrebet mineralriget anvendes om den uorganiske natur som modstykke til den levende, der oftest inddeles i dyre- og planteriget."
  Stivelse er derfor ikke efter G1's opfattelse - strukturændring eller ej - omfattet af afgiftsfritagelsen.

  ...

Ad. nr. 5 SKATs sammenfattende vurdering og konklusion
På baggrund af ovennævnte, herunder særligt udtalelsen fra G1 og dennes besvarelse af SKATs spørgsmål, skal SKAT fastholde, at ovntørringsprocessen ikke kan kvalificeres som en mineralogisk proces i energiafgiftsmæssig forstand. SKAT finder således stadig, at:

• opvarmningen i ovnen ikke bevirker, at gipsen ændrer kemisk struktur eller indre fysisk struktur. Processen ville forløbe også uden opvarmning i ovnen,
• der er tale om en tørreproces. Tørring er generelt holdt uden for de mineralogiske processer,
• opvarmningen primært tjener det formål at bortskaffe overskudsvand, der er afgivet under hærdningen i hærdelokalet. Det bemærkes her, at opvarmningen af hærdelokalet ikke bringer temperaturen op over almindelig stuetemperatur, og at opvarmningen af hærdelokalet er begrundet i det faktum, at varm luft kan indeholde mere vanddamp end kold luft. En temperatur over 30 grader Celsius vil som nævnt af G1 modvirke den ønskede hærdningsproces.

Til illustration af, at det er en tørreproces, der foregår i tørreovnen, så viser egne tal fra virksomheden, at der hver time afkastes 12 tons vand (12.000 liter) fra tørreovnen. Dette betyder, at der ved et årligt driftstimetal på 4.000 i tørreovnen afdampes 48.000 tons vand (48.000.000 liter) fra gipspladerne. Dette er nok til at fylde omkring 20 olympiske svømmebassiner.

Den tilførte energi til tørreovnen anvendes således i helt overvejende grad til opvarmning og fordampning af overskudsvandet fra den hærdningsproces, der er forløbet i hærdehallen. Den tilførte energi bindes således ikke i nogen mineralogisk kemisk strukturændring, men er anvendt til ændring af tilstandsformen på vand fra flydende til luftformig og til opvarmning af vanddampen.
..."

I en supplerende udtalelse af 19. september 2016 har SKAT udtalt følgende:

"...
Energibeskatningsdirektivet finder som angivet ikke anvendelse på anvendelser af energiprodukter og elektricitet ved mineralogiske processer. Det er derfor op til medlemsstaterne, hvorvidt og i hvilket omfang de vil afgiftspålægge eller afgiftsfritage energianvendelse til de pågældende processer.

Danmark har valgt en begrænset afgiftsfritagelse for mineralogiske processer. Det betyder, at afgiftsfritagelsen ikke ydes alene af den grund, at der er tale om en mineralogisk proces, men at visse betingelser i forbindelse med tilstedeværelsen af en mineralogisk proces skal være opfyldt.

En medlemsstat har ret til i sin nationale lovgivning at afgiftspålægge energiprodukter, som er udelukket fra anvendelsesområdet for energibeskatningsdirektivet. Endvidere har en medlemsstat ret til at foretage den juridiske afgrænsning af afgiftspålæggelsen. Det fremgår af EU-domstolens dom C-426/12. Der skal særligt henvises til præmisserne 29-34. Det følger bl.a. af dommen i præmis nr. 32, at

Spørgsmålet om, hvorvidt den nationale lovgiver i det foreliggende tilfælde har haft til hensigt at anvende en anden definition end den, der er indeholdt i nævnte direktiv, er et rent nationalretligt spørgsmål, som alene den forelæggende ret har kompetence til at afgøre, før den anvender den nationale lovgivning i overensstemmelse hermed."

For EU-domstolens fortolkning af forholdet mellem national lovgivning og artikel 2, stk. 4, litra b, i energibeskatningsdirektivet kan der endvidere henvises til dommen i Fendt Italiana, C-145/06 og C-146/06, præmis 38-41, som giver udtryk for den samme konklusion.

Den danske afgiftsfritagelsesbestemmelse for mineralogiske processer er opbygget, så den refererer til formuleringen "de anvendte materialer skal gennem opvarmningen forandre kemisk eller indre fysisk struktur". Herved må nødvendigvis forstås en henvisning til de mineraler, der er nævnt i de relevante processer i bilaget til CO2-afgiftsloven, in casu gips i bilagets nr. 13. Stivelse er ikke nævnt i nr. 13, og er, som tidligere anført af G1, ikke et mineral.

Betingelsen om strukturændring må forstås sådan, at mineralet i al væsentlighed ændrer struktur. Gipsen forandrer ikke kemisk eller indre fysisk struktur under ovntørringen. At anse betingelsen for opfyldt, hvis blot ét - i øvrigt ikke mineralsk og i meget lille tilsat mængde - hjælpestof efter klagers opfattelse ændrer struktur, synes at være en overordentlig udvidende fortolkning af fritagelsesbestemmelsen.

En H1 såkaldt [...] gipsplade indeholder ifølge H1's hjemmeside pr. m2 gipsplade 95,5 vægtprocent gips; 3,9 vægtprocent pap og 0,6 vægtprocent additiver.

Det er ikke oplyst, hvor stor en andel af de 0,6 vægtprocent additiver, der er stivelse. Hvilken type stivelse, der er tale om -eksempelvis kartoffelstivelse og majsstivelse -, ses ikke oplyst. H1 har tidligere udtalt, at det er en forretningshemmelighed.

På baggrund af ovennævnte er det SKATs opfattelse, at Skatteankestyrelsens direktivkonforme fortolkning af begrebet mineralogiske processer hverken er i overensstemmelse med energibeskatningsdirektivet, EU-domstolens praksis eller de danske energiafgiftslove. Det skal i øvrigt understreges, at der med afgiftsfritagelsen for energianvendelse til mineralogiske processer er tale om en undtagelse til hovedreglen om, at der skal betales "procesafgift". En undtagelse, der i sagens natur skal fortolkes indskrænkende.
..."

Selskabets opfattelse
Selskabet har nedlagt påstand om, at der ikke skal ske opkrævning af for meget godtgjort gasforbrug vedrørende opvarmning i ovn for perioden 1. marts 2010 - 30. september 2012.

Til støtte herfor er det principalt gjort gældende, at gasforbrug til opvarmning af gipsplader i ovn er omfattet af gasafgiftslovens § 10 d, stk. 4.

Subsidiært er det gjort gældende, at selskabet har opnået en berettiget forventning om, at gasforbrug til opvarmning af ovn er omfattet af gasafgiftslovens § 10 d, stk. 4. SKATs ændrede praksis i forhold til denne vurdering kan kun ske med fremadrettet virkning og skal varsles med en passende frist.

Opvarmningsprocessen i ovnen er helt nødvendig for at producere gipsplader. Det er ikke muligt at producere gipsplader gennem tørring ved stuetemperatur. Der bør lægges vægt på, at alle nævnte anlæg udgør delkomponenter i det samlede procesanlæg til produktion af gipsplader. Gipsen opvarmes, tørholdes og temperaturforøges via den kemiske proces kontinuerligt gennem hele processen.

G1 har ikke udtalt sig om strukturændringer i andre materialer end gips. Gasafgiftsloven henviser til "anvendte materialer". Der skal derfor også ses på andre materialer end gips.

Afgiftsfritagelsen for mineralogiske processer er en implementering af energibeskatningsdirektivets artikel 2, stk. 4, som i forhold til mineralogiske processer henviser direkte til NACE-nomenklaturens afdeling DI 26 ''fremstilling af andre ikke-metalholdige mineralske produkter". Heraf fremgår det bl.a. at fremstilling af gips, byggematerialer af gips samt andre gipsprodukter henhører under dette afsnit. Fremstilling af gipsplader er således omfattet af direktivets artikel 2, stk. 4, som en mineralogisk proces.

Der sker i ovnen en nødvendig sammenbinding af gips-molekylerne via hydrogenbindinger mellem de tilbageværende vandmolekyler, som indgår i gips, samt færdigdannelse af gipsen, ved at den hemihydrat, der ikke har reageret med vand inden ovnen reagerer med vand og danner den færdige gips. Hertil kommer, at opvarmningen faktisk medfører en langsom nedbrydelse af gipsen, som er en påbegyndelse på en kemisk strukturændring, der stoppes ved efterfølgende nedkøling.

Selskabets gasforbrug i ovn er omfattet af mineralogifritagelsen af følgende grunde:

• Produktionen af gipsplader er omfattet af proceslistens pkt. 13.
• Der sker opvarmning i anlæg (ovn).
• Varmebehandlingen i ovnen er hovedprocessen ved produktion af gipsplader og ca. to tredjedele af selskabets gasforbrug på ca. 6 mio. Nm3 gas medgår dertil.
• Varmebehandlingen i ovn er især karakteristisk ved produktion af gipsplader
• Varmebehandlingen forklistrer stivelsen i en reaktion med vand. Under varmebehandlingen sker der en indre fysisk strukturændring i emnet, som består i sammenhæftning mellem gipsmolekylerne samt en færdigdannelse af gipsen. Det sker ved en nøjagtig styring af temperatur mv.
• Under varmebehandlingen påbegyndes en langsom nedbrydelse af gipsen, og derved påbegyndes en langsom kemisk strukturændring.
• Varmebehandlingen er nødvendig ved produktion af gipsplader.
• Varmebehandlingen er ikke flytbar i tid og sted.
• Varmebehandlingen kan ikke erstattes af en naturlig tørring
• Varmebehandlingen er ikke en simpel tørring.
• Varmebehandlingen er ikke en hjælpeproces.

Der er henvist til bemærkningerne til lovforslag nr. 207 af 28. april 2008 samt bilag 23 og 42 til dette lovforslag og afsnit F.6.1.5 i SKATs punktafgiftsvejledning fra 2010. Det er også bemærket, at det fremgår af Høringsskemaet vedrørende lovforslaget, at den danske implementering af afgiftsfritagelsen i energibeskatningsdirektivet skete efter den svenske model, og at opvarmning af gipsplader i ovn er omfattet af fritagelsen i Sverige.

Betingelsen om, at opvarmningen skal foregå i anlæg er opfyldt, idet opvarmningen foregår i en ovn.

På baggrund af hensigten med loven og den proces, der sker i ovnen, med indre fysisk strukturændring i gipspladen ved forklistring af stivelsen samt ved den langsomt påbegyndte kemiske strukturændring i gipsmaterialet, er energiforbruget i ovnen omfattet af gasafgiftslovens § 10 d, stk. 4.

SKAT har tidligere realitetsbehandlet spørgsmålet om, hvorvidt processen i ovnen er mineralogisk proces. Selskabets angivelse vedrørende tilbagebetaling af kuldioxidafgift for perioden 2005 - 2009 blev udtaget til kontrol af SKAT. Der blev stillet en række spørgsmål til opgørelsen og til processen i ovnen. Spørgsmålet blev vurderet i henhold til en identisk formulering vedrørende mineralogisk proces.

SKAT spurgte ind til processen, og varmebehandlingen blev beskrevet detaljeret. Der blev bl.a. spurgt til, om varmebehandlingen blot udgjorde en simpel tørring. Dette blev besvaret detaljeret og korrekt. Der er på intet tidspunkt tilbageholdt oplysninger, og alle spørgsmål er besvaret ærligt. Det er en ny fortolkning, når SKAT nu mener, at processen inden ovnen er afgørende i forhold til, om processen i ovnen udgør mineralogisk proces. Efter realitetsbehandling af sagen traf SKAT afgørelse den 22. februar 2012, hvorefter selskabets tilbagebetalingsanmodning blev imødekommet.

Afgørelsen har dannet grundlag for selskabets afgiftsmæssige dispositioner. Den har derfor skabt en retsbeskyttet forventning om, at gasforbruget til ovnen er omfattet af tilbagebetalingsreglerne for mineralogisk proces. En sådan praksisændring, som SKATs afgørelse er udtryk for, skal varsles med en passende frist, som typisk aftales til 6 måneder. I denne sag bør fristen regnes fra Landsskatterettens afgørelse, henset til den tvivl, der har været ved SKAT.

Selskabet kan ikke viderefakturere meromkostningen ved SKATs efteropkrævning af godtgjort gasafgift. Selskabet lider derfor et tab som følge af efteropkrævningen.

Der er henvist til TfS 2001, 495 Ø samt til to afgørelser fra Landsskatteren med j.nr. 09-01496 henholdsvis 10-03582.

Ved et kontormøde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler har selskabets repræsentant anført, at de danske regler om tilbagebetaling af energiafgift for mineralogiske processer har sin baggrund i energibeskatningsdirektivet, hvor mineralogiske processer defineres med henvisning til NACE. Fremstilling af byggematerialer i gips er omfattet af det relevante afsnit i NACE. I den nugældende forordning er det afsnit 23. Ved afgiftsfritagelse i henhold til direktivet skal medlemsstaterne overholde et krav om, at der ikke må ydes selektiv statsstøtte. I kapitel 9 i de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. 207 af 28. april 2009 henvises til kommissionens beslutning, hvorved Tysklands ordning om afgiftsfritagelse for mineralogiske processer er godkendt. Her er der tale om en generel ordning omfattende alle processer på listen over mineralogiske processer, herunder fremstilling af byggematerialer i gips. Holland forsøgte at vedtage en ordning, hvor kun enkelte processer på listen omfattedes. Den blev ikke godkendt, idet den ansås for selektiv statsstøtte.

I brev af 20. oktober 2016, hvor selskabets repræsentant er kommet med bemærkninger til Skatteankestyrelsens kontorindstilling af 6. juli 2016 samt SKATs udtalelser af henholdsvis 12. september 2016 og 19. september 2016, anført følgende:

"...
Mineralogifritagelsens betingelser
SKAT angiver i sin udtalelse af 19. september 2016, at Danmark ikke fuldt ud har udnyttet muligheden i energibeskatningsdirektivet for at afgiftsfritage energianvendelse til mineralogiske processer, men at der i Danmark er indført en begrænset afgiftsfritagelse, hvilket betyder, at der ikke ydes afgiftsfrita­gelse alene af den grund, at der er tale om en mineralogisk proces, men at visse betingelser i forbindelse med tilstedeværelsen af en mineralogisk proces ligeledes skal være opfyldt.

Vi er for så vidt enige med SKAT i, at der til den danske mineralogifritagelse er knyttet en række betin­gelser.

Det fremgår direkte af gasafgiftslovens § 10 d, stk. 4 og stk. 5, at mineralogifritagelsen kan gøres gæl­dende, såfremt følgende betingelser er opfyldt:

1. Varmen eller varen anvendes direkte til opvarmning i en mineralogisk proces
2. Opvarmningen skal foregå i anlæg
3. Anvendte materialer skal gennem opvarmning i anlægget forandre kemisk eller indre fysisk struktur
4. Varmen eller varen anvendes direkte til processer som nævnt i bilag 1 til CO2-afgiftsloven (tung proces).

De betingelser, der skal være opfyldt ud over tilstedeværelsen af en mineralogisk proces, er således for­holdene angivet i punkt 2-4. SKAT har på intet tidspunkt i sagsforløbet modsat sig, at det omdiskuterede gasforbrug anvendes til opvarmning i anlæg, jf. punkt 2. SKAT har heller ikke modsat sig, at gassen di­rekte anvendes til tung proces i form af opvarmning, inddampning, tørring eller brænding af gips m.v. efter CO2-afgiftslovens bilag 1, nr. 13, jf. punkt 4. Det omdiskuterede punkt i sagen er dermed, hvorvidt der foregår en mineralogisk proces, jf. punkt 1, samt hvad der forstås med betegnelsen "de anvendte materialer", jf. punkt 3.  

Direktivkonform fortolkning
Vi er enige med Skatteankestyrelsen i, at begrebet mineralogisk proces i de danske energiafgiftslove skal fortolkes i overensstemmelse men energibeskatningsdirektivet. Den danske mineralogifritagelse har sin baggrund i energibeskatningsdirektivet, hvorfor det ikke vil være hensigtsmæssigt, at begrebet i dansk ret tillægges en anden forståelse end i EU-retten. Det fremgår således også af lovforslaget, at den danske fritagelsesbestemmelse skal fortolkes i overensstemmelse med energibeskatningsdirektivets de­finition. I energibeskatningsdirektivet er mineralogiske processer defineret ved henvisning til NACE-no­menklaturen, afdeling DI 26 - hvorunder "fremstilling af byggematerialer i gips" henhører.

På dette grundlag er det vores vurdering, at begrebet "mineralogiske processer" kan erstattes med "processer ved produktion af produkter som nævnt i NACE DI 26" i gasafgiftslovens § 10 d, stk. 4. Såle­des bliver det ved fortolkning af de efterfølgende betingelser i stk. 4 mere klart, at de materialer, der henvises til, er materialer, som indgår ved produktion af de pågældende produkter, hvilket ikke er af­grænset til bestemte råvarer.

SKAT påpeger i sin udtalelse, at medlemsstaterne har ret til i sin nationale lovgivning at afgiftspålægge energiprodukter, som er udelukket fra energibeskatningsdirektivets anvendelsesområde, samt endvi­dere at foretage en juridisk afgrænsning af afgiftspålæggelsen.

Vi er enige med SKAT i, at Danmark selv bestemmer, hvorvidt det ønskes at afgiftspålægge eller afgifts­fritage mineralogiske processer. Vi er dog ikke enige med SKAT i, at Danmark ubegrænset kan indføre begrænsninger i en fritagelsesordning, jf. nedenfor. Det skal endvidere påpeges, at den danske afgræns­ning af mineralogifritagelsen efter vores opfattelse ikke er foretaget ved en afgrænsning af begrebet mineralogisk proces, men derimod er foretaget ved at indføre en række øvrige betingelser, der skal være opfyldt, herunder anlægs-, strukturændrings- og tung proces-betingelsen.

Derudover skal det påpeges, at skønt mineralogiske processer ikke er omfattet af energibeskatningsdi­rektivet, og medlemsstaterne dermed selv kan afgøre, hvorvidt energiforbruget til de pågældende pro­cesser skal afgiftspålægges, er Danmark stadig forpligtet til at efterleve EU-rettens grundlæggende be­stemmelser, herunder bestemmelsen om, at der ikke må ydes selektiv statsstøtte. Der henvises særligt til EU-Kommissionens afgørelse i statsstøttesag N 820/2006, hvor den tyske ordning om afgiftsfrita­gelse for mineralogiske processer blev godkendt, idet der var tale om en generel ordning omfattende alle energikrævende mineralogiske processer. Modsat fik Holland i statsstøttesag N 210/2008 ikke statsstøttegodkendt en anmeldt fritagelsesordning, grundet at ordningen alene omfattede enkelte mine­ralogiske processer.  

Strukturændring
SKAT angiver, at der ved "de anvendte materialer", som gennem opvarmning skal forandre kemisk eller indre fysisk struktur, må henvises til de mineraler, der er nævnt i de relevante processer i bilag 1, til CO2-afgiftsloven. SKAT mener dermed, at det i nærværende sag er gipsen, der ved opvarmning i ovnen skal ændre karakter.

Det er vores opfattelse, at der med betegnelsen "de anvendte materialer" ikke henvises til mineralerne nævnt i processerne i CO2-afgiftslovens bilag 1, men at der nødvendigvis må henvises til de anvendte materialer ved produktion af det pågældende produkt - i dette tilfælde materialer, der medgår til frem­stilling af byggematerialer i gips, jf. ovenfor. Dette underbygges af, at begrænsningen om, at anvendte materialer gennem opvarmning skal gennemgå en strukturændring, i loven er indsat i forlængelse af selve muligheden for at friholde mineralogiske processer fra afgiften - gasafgiftslovens § 10 d, stk. 4, mens betingelsen om tung proces er særskilt angivet i gasafgiftslovens § 10 d, stk. 5. De anvendte ma­terialer i stk. 4, 2. pkt., må dermed helt naturligt henvise til de materialer, der anvendes i den mineralo­giske proces omfattet af stk. 4, 1. pkt.

Som anført ovenfor er det vores klare opfattelse, at begrebet mineralogisk proces ikke er begrænset i forhold til energibeskatningsdirektivet, men at den danske fritagelsesordning for mineralogiske proces­ser derimod er begrænset af øvrige forhold, der skal være til stede. Betingelsen om strukturændring i de anvendte materialer er dermed efter vores opfattelse opfyldt, når strukturændringen sker i stivelsen, idet stivelse er et anvendt og nødvendigt materiale i den mineralogiske proces "fremstilling af byggema­terialer i gips".

Derudover skal det påpeges, at betingelsen i stk. 5, om, at energiproduktet skal anvendes til tung pro­ces, ifølge lovforarbejderne er indført for at sikre, at fritagelsen i gasafgiftslovens § 10 d, stk. 4, er be­grænset til at omfatte energikrævende produktioner. Henvisningen til bilag 1 til CO2-afgiftsloven må så­ledes alene være indført for at sikre, at fritagelsen alene finder anvendelse ved energiintensive proces­ser i forhold til produktion af en række konkrete produkter og ikke for at begrænse de betingelser, som er angivet i § 10 d, stk. 4.    

SKAT angiver videre - med henvisning til G1 - at der i ovnen alene foregår en simpel tørring. Med en simpel tørring må forstås en tørringsproces, som alternativt kunne være opnået ved en naturlig tørring, for eksempel ved at placere materialet i solen eller et opvarmet rum. Dette er ikke til­fældet i den omhandlede proces i ovnen, idet den strukturændring, der foregår i stivelsen, ikke vil ske ved en simpel tørringsproces, men kræver at gipspladerne gennemløber den opvarmningsproces, som foregår i ovnen - med den afgørende temperaturstyring og forløb.

Vi er for så vidt enige med SKAT i, at simpel tørring ikke er omfattet af mineralogifritagelsen, ligesom tørring af materialer inden brænding ikke er omfattet af fritagelsen, jf. lovbemærkningerne specifikt til bestemmelsen - i forhold til afgrænsning af hjælpeprocesser:

"Ved afgrænsning af fritagelserne er der lagt vægt på, at de skal omfatte energikrævende energianvendelse, som især er karakteristisk for de pågældende processer. Andet energiforbrug, herunder energiforbrug vedrørende hjælpeprocesser, vil ikke være omfattet af lempelse. Eksempelvis omfattes ikke elektricitet til drift af ventilatorer, pumper, transportbånd, roterovne eller elektricitet til knusning og formaling af materialer eller til tørring af materialer inden brænding.

Det er hensigten, at fritagelserne skal gælde energikrævende og konkurrenceudsat produktion. Det foreslås, at det er en betingelse for fritagelse, at energien anvendes direkte til de energikrævende processer, som er nævnt i bilag 1 til lov om kuldioxidafgift"

Simpel tørring kan dog efter vores opfattelse ikke udstrækkes til også at omfatte tørringsprocesser, som er nødvendige for, at ikke-mine­ralske materialer gennemløber den nødvendig strukturændring, som er en forudsætning for at fremstille det pågældende produkt. Opvarmning i ovnen er som anført en produktionsbetinget opvarmning, som er afgørende nødvendig for, at stivelsen ændrer struktur, og gipsdelen bindes til papdelen. Videre udgør gasforbrug til ovnen ca. 60 % af det samlede gasforbrug, og processen i ovnen betragtes som hovedprocessen ved produktion af gipsplader.

SKATs henvisning til, at stivelse udgør en meget lille vægtprocent af en standard gipsplade, kan efter vores opfattelse ikke tillægges nogen betydning. Stivelse er et essentielt materiale ved fremstilling af gipsplader. Det er ikke muligt at fremstille de pågældende gipsplader uden brug af stivelse, ligesom det er en forudsætning for, at stivelsen kan udfylde sin plads i produktionsprocessen, at den udsættes for opvarmning i ovnen. Om stivelse udgør en lille, mellem eller stor procentdel af de færdige gipsplader, kan efter vores opfattelse ikke have betydning på anvendelsen af mineralogifritagelsen.  
..."

Landsskatterettens afgørelse
Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan få tilbagebetalt gasafgiften af virksomhedens mængde af forbrugt afgiftspligtig gas. Afgiften tilbagebetales i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift for gas. Afgiften for gas, der direkte eller indirekte anvendes til produktion af varme, rumvarme eller varmt vand, tilbagebetales ikke. Der ydes dog tilbagebetaling for afgift af gas, der anvendes til nogle nærmere beskrevne processer, herunder de anvendelser, som er nævnt i proceslisten i bilag 1 til kuldioxidafgiftsloven. Reglerne fremgår af gasafgiftslovens § 10, stk. 1 - 2 samt stk. 4 - 5. At afgiften af gas i de anvendelser, der er omfattet af proceslisten, tilbagebetales, fremgår af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3.

Tilbagebetalingen af afgift nedsættes i henhold til gasafgiftslovens § 10 a, men nedsættelsen finder ikke anvendelse for gas, der anvendes direkte til opvarmning i mineralogiske processer, under forudsætning af, at opvarmningen foregår i anlæg, og at de anvendte materialer gennem opvarmning i anlæggene forandrer kemisk eller indre fysisk struktur. Endvidere er det en betingelse, at gassen anvendes direkte i processer, der er nævnt i bilag 1 til kuldioxidafgiftsloven. Det følger af gasafgiftslovens § 10 d, stk. 4 og 5.

Reglerne om nedsættelse af tilbagebetaling af gasafgift og undtagelserne hertil i gasafgiftslovens § 10 a og 10 d blev indført ved § 2, nr. 21 i lov nr. 527 af 12. juni 2009. Det forudgående lovforslag var lovforslag nr. 207 af 28. april 2008. Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår, at der ved afgrænsning af fritagelserne er lagt vægt på, at de skal omfatte energikrævende energianvendelse, som især er karakteristisk for de pågældende processer.

Begrebet "mineralogiske processer" er defineret i energibeskatningsdirektivets artikel 2, stk. 4, litra b, jf. Rådets direktiv nr. 96/2003/EF af 27. oktober 2003 om omstrukturering af EF-bestemmelserne for beskatning af energiprodukter og elektricitet. Det følger af denne definition, at "mineralogiske processer" er de processer, der er klassificeret under afdelingen DI 26 i Rådets forordning nr. 3037/90 af 9. oktober 1990 om den statistiske nomenklatur for aktiviteter i De Europæiske Fællesskaber.  Afdeling DI 26 har overskriften "Fremstilling af andre ikke-metalholdige mineralske produkter", og under denne afdeling findes bl.a. "26.53 Fremstilling af gips" og "26.62 Fremstilling af byggematerialer af gips", jf. bilag 1 til Rådets forordning nr. 3037/90 af 9. oktober 1990 om Den Statistiske Nomenklatur for Økonomiske Aktiviteter i De Europæiske Fællesskaber som ændret ved Kommissionens forordning nr. 29/2002 om ændring af Rådets Forordning nr. 3037/90 af 9. oktober 1990 om den statistiske nomenklatur for økonomiske aktiviteter i Det Europæiske Fællesskab.

Det lægges til grund som ubestridt, at det omhandlede gasforbrug kan opgøres og dokumenteres, og at det vedrører opvarmning i selskabets ovn.

Ovnprocessen er en del af den produktionsproces, hvorved selskabet fremstiller gipsplader, dvs. fremstiller byggematerialer af gips. Der er derfor tale om mineralogisk proces, jf. energibeskatningsdirektivets artikel 2, stk. 4, litra b, og undergruppe 26.62 i  bilag 1 til Rådets forordning nr. 3037/90 af 9. oktober 1990 om Den Statistiske Nomenklatur for Økonomiske Aktiviteter i De Europæiske Fællesskaber som ændret ved Kommissionens forordning nr. 29/2002 om ændring af Rådets Forordning nr. 3037/90 af 9. oktober 1990 om den statistiske nomenklatur for økonomiske aktiviteter i Det Europæiske Fællesskab.

I ovnen fordamper overskudsvandet i gipspladerne og stivelsen i gipsplademiksen vandrer ud til kartonen, hvor den danner en gel mellem kartonen og gipskernen. De to dele bindes herved sammen, og opvarmningen i ovnen er efter det oplyste en forudsætning for, at dette kan ske. I ovnen ændres således gipspladernes sammensætning. Det sker i et energikrævende skridt i produktionsprocessen, som må anses for karakteristisk for produktion af gipsplader. De anvendte materialer må derfor anses for gennem opvarmning i ovnen at forandre indre fysisk struktur i henhold til gasafgiftslovens § 10 d, stk. 4, 2. pkt. Betingelsen om, at opvarmningen skal foregå i anlæg er ligeledes opfyldt.

Proceslisten omfatter bl.a. opvarmning, inddampning, tørring og brænding af gips samt afgiftspligtige varer bortset fra elektricitet til opvarmning af gipspladehærdelokaler, jf. pkt. 13 i bilag 1 til kuldioxidafgiftsloven. Gasforbruget til opvarmning i ovnen er således anvendt direkte til en proces, som er omfattet af proceslisten, jf. gasafgiftslovens § 10 d, stk. 5.

Selskabets godtgørelse af gasafgift vedrørende gas til opvarmning i ovnen skal herefter ikke nedsættes efter gasafgiftslovens § 10 a, jf. gasafgiftslovens § 10 d, stk. 4.

Landsskatteretten ændrer herefter SKATs afgørelse. SKATs opkrævning af 1.821.049 kr. for perioden 1. marts 2010 - 30. september 2012 vedrørende for meget godtgjort gasafgift af gasforbrug i ovn nedsættes således til 0 kr.