Parter

H1

(Advokat Lars Johannesen)

Mod

Skatteministeriet

(Kammeradvokat v/advokat Mathias Albertsen Brorsen)

Afsagt af byretsdommer

Gry Berdiin

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen vedrører overordnet det fradrag i grundværdien, som H1 er berettiget til i vurderingerne for vurderingsårene 2002-2004 for boligselskabets ejendom beliggende Y3-adresse, Y4-by. Der er ikke tvist om størrelsen af de udgifter, der berettiger til fradrag, men derimod om beregningen af værdistigningen, jf. den dagældende bestemmelse i vurderingslovens § 18, der begrænser fradragets størrelse. Det omtvistede spørgsmål i sagen er fastsættelsen af den såkaldte råjordspris, der indgår i beregningen af værdistigningen.

Sagsøgeren, H1, har nedlagt påstand om, at sagen hjemvises til vurderingsmyndighederne til fastsættelse af fradrag for forbedringer i vurderingerne 2002-2004 af ejendommen beliggende Y3-adresse, Y4-by (ejendomsnummer ...11) for så vidt angår beregning af værdistigningen efter byggemodning.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

Ved en kendelse afsagt af Landsskatteretten den 14. marts 2013 blev Vurderingsankenævnets tidligere afgørelse om råjordsprisen for de omhandlede vurderingsår stadfæstet.

Landsskatterettens afgørelse indeholder relevante sagsoplysninger, herunder om grundlaget for vurderingen af råjordsprisen.

Landsskatterettens kendelse lyder således:

"...

Klagen vedrører fastsættelse af fradrag for forbedringer for vurderingsårene 2002 og 2004 for så vidt angår fastsættelse af råjordsprisen i forbindelse med beregning af værdiforøgelsen efter byggemodning.

De samlede udgifter der berettiger til fradrag for forbedringer, er af vurderingsankenævnet opgjort til i alt 592.700 kr., hvilket ikke er påklaget til Landsskatteretten.

Fradrag for forbedringer er af vurderingsankenævnet opgjort således:

Vurderingsår Grundværdi	2002 928.100 kr.	2004 928.100 kr.
Råjordspris, pristalsreg.	454.195 kr.	454.195 kr.
Værdiforøgelse (maksimalt fradrag)	473.905 kr.	473.905 kr.

Vurderingsankenævnet har ved beregning af værdiforøgelsen taget udgangspunkt i den konstaterede salgspris, med et skønsmæssigt fradrag for udgifter til byggemodning

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten stadfæster vurderingsankenævnets afgørelse.

Landsskatteretten har ved beregning af værdiforøgelsen taget udgangspunkt i den af vurderingsankenævnet skønnede råjordspris i 1993 niveau på 75 kr. pr. m², der fremskrives efter udviklingen i områdeprisen til 95 kr. pr. m² i 2002-2004, svarende til 454.195 kr. for det samlede grundareal.

Med en grundværdi på 928.100 kr. i 2002-2004 udgør værdiforøgelsen herefter 473.905 kr. i de påklagede vurderingsår.

Da værdiforøgelsen ved de påklagede vurderinger i 2002-2004 ikke overstiger det for ejendommen maksimalt opgjorte fradrag for forbedringer på i alt 592.700 kr., kan der alene godkendes fradrag for forbedringer i grundværdien svarende til den opgjorte værdiforøgelse.

Møde mv.

[...]

Sagens oplysninger

Ejendommen er beliggende Y3-adresse, Y4-by.

Grunden har et areal på 4.781 m2 og der er på grunden opført 16 lejligheder til beboelse.

Klager har fremlagt dokumentation i form af skøde af 1. september 1993.

Det fremgår heraf, at H1, afdeling 130, købte ejendommen af Kommune-1 . Overtagelsesdatoen var aftalt til 12. maj 1993 og købesummen var fastsat til 549.815 kr.

Det fremgår desuden af skødet, at ejendommen på handelstidspunktet var ubebygget, samt at grunden var beregnet til bebyggelse med boliger til helårsbeboelse til udlejning.

Uden for købesummen var køber forpligtiget til at betale kloakbidrag efter en særlig aftale, samt tilslutningsafgift til G1 vandværk, samt Kommune-1 Fjernvarmeforsyning.

Klagers ejendom er omfattet af lokalplan 2.4 fra juni 1993, som gælder for en del af Y5-by. Det fremgår heraf at klagers grund er udlagt til tæt/lav bebyggelse.

Klager har desuden fremlagt et luftfoto som viser afstanden mellem klagers ejendom og sammenligningsejendommen, samt et luftfoto af sammenligningsejendommen fra 1999.

Grundværdierne for de påklagede år, vurderet efter byggeretsværdiprincippet, ser således ud:

2002:             928.100 kr.

2004:             928.100 kr.

Vurderingsankenævnets afgørelse

Der er godkendt fradrag for forbedringer, jf. dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18, for vurderingsårene 2002-2004.

Vurderingsankenævnet har skønnet råjordsprisen til 95 kr. pr. m2 i de omhandlede år, med følgende begrundelse:

"...

Fradrag i grundværdien for forbedringer er en selvstændig ansættelse ved siden af ejendomsværdien og grundværdien. Efter vurderingslovens § 17 gives der fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien.

Formålet med fradraget er inden for visse grænser at friholde de værdistigninger på grunden for beskatning, som er resultat af ejerens grundforbedringer. Det er således en betingelse for fradraget, at grundforbedring, der er foretaget, har medført en stigning i ejendommens grundværdi, det vil sige, at den påvirker grundens værdi i ubebygget stand.

Forbedringen skal være af materiel karakter, og fradraget kan kun indrømmes inden for den værdiforøgelse, som forbedringen medfører, og højst med så stort et beløb, som ejeren har bekostet jfr. Vurderingslovens § 18.

Vurderingsankenævnet ansætter skønsmæssigt råjordsprisen ved købet i 1993 til 75 kr. pr. kvm., hvilket ved fremskrivning giver en råjordspris på 95 kr. kvm. Ved vurderingen pr. 1. januar 2002.

Fremskrivningen sker under hensyn til den fremskrivning, der er skat af den af vurderingsmyndigheden ansatte normalpris i det grundværdiområde, hvor ejendommen er beliggende i det pågældende vurderingsår.

(...)

Der er ved den skønsmæssige ansættelse af råjordsprisen taget hensyn til, at ejendommens købspris ifølge skødet udgør 549.815 kr., hvilket giver en pris pr kvm. På 115 kr. i 1993, og Vurderingsankenævnet finder, at der er en formodning for, at der i forbindelse med fastsættelse af købsprisen er taget hensyn til de grundforbedringer, som ifølge lokalplanen er udført i perioden umiddelbart efter kommunens overtagelse 1. juli 1977 og lokalplanens godkendelse 13. februar 1979.

En del af de omkringliggende ejendommen er bebygget med bygninger, der er opført for nogles vedkommende i 1970 og for den ældste vedkommende i 1860.

Det bemærkes, ar der ved grundværdiansættelsen i 1981, som er den tidligste, der fremgår af vurderingssystemerne, ikke kan udledes en værdiforøgelse ved grundværdiansættelse i forbindelse med de foretagne grundforbedringer, idet den overvejende del af de omkringliggende ejendomme er ansat uden fradrag i grundværdien for forbedringer, hvilket kunne give en formodning for, at grundforbedringerne værdiforøgelse ikke er kommet til udtryk i en stigning i grundværdien og derfor heller ikke skal medføre et fradrag i denne.

Ejendommen Y6-adresse, der har samme ejer som nærværende ejendom, har ved vurderingen i 1988 fået ansat et fradrag i grundværdien, dette fradrag er i forbindelse med en klagehandling forhøjet ved vurderingen pr. 1. januar 2002, således er grundværdien ansat til 434.900 kr. og fradraget for forbedringer til 130.700 kr. Ejendommens grundareal udgør 1.627 kvm. Der er således en difference mellem grundværdi og fradrag for forbedringer på 210.500 kr. eller ca. 115  kr. pr. kvm.

Vurderingsankenævnet finder på denne baggrund, at en skønnet råjordspris på 75 kr. pr. kvm. I 1993 fremskrevet til 95 kr. pr. kvm. i 2002 ikke kan anses som urealistisk i forhold til den nærved liggende ejendom Y6-adresse, idet både Y6-adresse og Y3-adresse er beboelsesejendomme med henholdsvis 9 lejligheder og 16 lejligheder, og er således mere sammenlignelige i grundværdiansættelsen end sammenligningen med en forretningsejendom.

Der vil således med det af Skat ansatte fradrag i grundværdien for forbedringer, som ikke er påklaget, være plads til 473.900 kr. ved vurderingen pr. 1. januar 2002 og 1. oktober 2004, og ved vurderingen pr. 1. oktober 2006 vil der være plads til det fulde fradrag i grundværdien på 592.700 kr.

..."

Vurderingsankenævnet er desuden fremkommet med følgende kommentarer til klagen til Landsskatteretten:

"...

LSR j. nr. 11-04335 (ejd. nr. ...11)

Landsskatteretten har fremsendt klage fra R1 ved advokatfuldmægtig TS, som på vegne af deres klient, H1, Y1-adresse, Y2-by påklager afgørelse af 8. september 2011 fra Vurderingsankenævn Vestsjælland vedrørende ejendommen beliggende Y3-adresse, Y4-by, hvorefter Vurderingsankenævn Vestsjælland har ansat råjordsprisen til 95 kr. pr. kvm. i 2002 og 2004.

R1 ved advokatfuldmægtig TS har på deres klient vegne nedlagt påstand om, at råjorden for klagers ejendom ansættes til 25 kr. pr. kvm. i genoptagelsesårene 2002-2005 og til 51,50 kr. pr. kvm. i genoptagelsesåret 2006, at dette for det samlede areal på 4.781 kvm. svarer til 119.525 kr. i genoptagelsesårene 2002-2005 og til 246.222 kr. i genoptagelsesåret 2006, og at råjordsprisen herefter reguleres i overensstemmelse med udviklingen i områdeprisen for klagers ejendom.

R1 ved advokatfuldmægtig TS har nedlagt subsidiær påstand om, at råjorden for klagers ejendom ansættes lavest muligt efter Landsskatterettens skøn.

H1 har ved klagens behandling hos Skat og Vurderingsankenævnet været repræsenteret af R2, og repræsentanten har i forbindelse med klagen til Vurderingsankenævn Vestsjælland påstået råjorden ansat til 70 kr. eller mindre pr. kvm.

Skat har den 11. juli 2007 truffet afgørelse om at ansætte råjorden til 139,93 kr. pr. kvm. i 2002 og 2004.

Vurderingsankenævnet skal vedrørende henvisningen til ejendommen beliggende Y7-adresse, Y4-by bemærke, at det er muligt, at der i lige luftlinje er 800 meter mellem de 2 ejendomme, men som det fremgår af en rutevejledning fra KRAK, så ligger ejendommene i forskellige områder. Nærværende klageejendom er beliggende i, hvad der må betegnes som centralt i Y5-by, hvorimod Y7-adresse ligger i den absolutte udkant.

Ved opslag på www.OIS.dk for ejendommen Y7-adresse, Y4-by ses, at ejendommen for så vidt angår kommuneplaner tidligere har været omfatter af Rammer for lokalplanlægning i det åbne land samt af Rammer for lokalplanlægning i Y5-by, hvilket for begges vedkommende nu er aflyst, således at ejendommen nu er omfattet af Rammer for lokalplanlægning 2009-2021, og med hensyn til lokalplaner er ejendommen omfattet af Lokalplan nr. 2.2 for et håndværkerområde i Y5-by.

Vurderingsankenævnet skal bemærke, at ejendommen Y7-adresse, Y4-by er udstykket ved approbation af 22. august 2001, at ejendommen er beliggende i et grundværdiområde, hvor plantypen er erhvervsområde i byzone, den generelle plankode er erhvervsområde og speciel plankode er lettere industri og vurderingsprincippet er kvadratmeterprincippet, hvorimod klageejendommen Y3-adresse, Y4-by er beliggende i et grundværdiområde, hvor plantypen er boligområde med tæt/lavt byggeri i byzone, den generelle plankode er boligområde og speciel plankode er boligområde - tæt lav og vurderingsprincippet er byggeretsprincippet.

Vurderingsankenævnet har ikke været i stand til at udfinde ejendommen beliggende Y8-aresse, som R1 ved advokatfuldmægtig TS gør gældende er umiddelbart sammenlignelig med den påklagede ejendom. Ved opslag på www.krak.dk fremkommer ingen Y8-aresse i Y4-by, der ses derimod en Y8-aresse i henholdsvis Lille Skensved, Køge; Jægerspris, Frederikssund; Hedehusene, Høje-Taastrup og Værløse, Furesø.

Udtalelsen vil blive behandlet på næste møde i Vurderingsankenævn Vestsjælland, der forventes afholdt i slutningen af januar 2012, og såfremt vurderingsankenævnet har yderligere bemærkninger, vil disse blive fremsendt umiddelbart efter mødet.

..."

Ejerens påstand og argumenter

Der er fremsat påstand om, at råjordsprisen for klagerens ejendom fastsættes til 25 kr. pr. m² for vurderingsårene 2002-2005 og til 51,50 kr. pr. m² for 2006.

Subsidiært er fremsat påstand om, at råjordsprisen for klagerens ejendom ansættes lavets muligt efter Landsskatterettens skøn.

"...

Klager erhvervede ifølge skødet (bilag 3) ejendommen fra Kommune-1 med overtagelsesdag aftalt til den 12. maj 1993.

Det fremgår af skødet, at ejendommen blev erhvervet som et ubebygget grund, jf. skødets s. 1, og at der var aftalt en købesum på kr. 549.815 for ejendommen, som efter udstykningen var på 4.781 m2.

Vurderingsankenævnet har i sin afgørelse ansat råjordsprisen ved at tage udgangspunkt i handelsprisen på kr. 115 pr. m2, og har herudfra skønnet en råjordspris på kr. 75.

Nævnet har fremskrevet den skønnede råjordspris i 1993 efter udviklingen i områdeprisen for at ansætte råjordsprisen i genoptagelsesårene, hvorved Nævnet har fastsat en råjordspris i 2002 på kr. 95 pr. m2.

For så vidt angår anvendelse af handelsprisen som parameter for råjordsprisen, skal henvises til sagen vedrørende Y9-adresse, hvor ankenævnet havde ansat råjordsprisen på baggrund af ejendommens handelspris. Dette blev tilsidesat af Landskatteretten i kendelse af 26. februar 2009 (SKM2009.222.LSR), idet der derimod ved ansættelsen af råjordspris blev "henset til vurderingen før og efter (grundejeres) køb og bebyggelse af ejendommen". Ligeledes kan henvises til Landsskatterettens kendelse offentliggjort i SKM2010.616.LSR, hvor anvendelse af handelsprisen som parameter for råjordsprisen blev tilsidesat.

Det skal tilføjes, at Landsskatteretten - så vidt klager er bekendt - aldrig har lagt handelsprisen til grund ved beregning af råjordsprisen. Det gøres i overensstemmelse med Landsskatterettens praksis gældende, at der ved ansættelse af råjordspris ikke skal tages udgangspunkt i handelsprisen.

Derimod skal der tages udgangspunkt i sammenlignelige ejendomme i lokalområdet, der er vurderet som ubebyggede og ikke byggemodnede arealer efter m2-princippet, idet grundværdien for en sådan ejendom netop er udtryk for værdien af grunden uden byggemodning og forbedringer.

Ejendommen Y7-adresse, Y4-by (matr. nr. ...12, Y5-by, ejendomsnummer ...13) er beliggende ca. 800 meter sydøst for den påklagede ejendom som illustreret på vedlagte luftfoto (bilag 4), og er bebygget i 2006. Ejendommen er i 2002 vurderet som et ubebygget areal efter m2-princippet til kr. 50 pr. m2. Denne ejendom er den nærmeste ubebyggede ejendom vurderet som et ubebygget areal efter m2-princippet, som det har været muligt for klager at finde.

Det gøres gældende, at den påklagede ejendom er umiddelbart sammenlignelig med ejendommen beliggende Y8-aresse, og at der derfor kan ansættes en råjordspris for påklagede ejendom på samme niveau. Det skal dog bemærkes, at sammenligningsejendommen i 2002 var eksternt byggemodnet, idet det kan ses på luftfoto fra 1999 (bilag 5), at der er store eksterne veje i området, ligesom der er en ekstern vej, som kan direkte anvendes af ejendommen.

Råjordsprisen for klagers ejendom i 2002 skal dermed ikke udgøre kr. 50 pr. m2, da en råjordspris skal fastsættes som kvadratmeterprisen som en ubebygget grund uden hverken intern og ekstern byggemodning, og råjordsprisen kan efter klagers opfattelse passende fastsættes til kr. 25 pr. m2 i 2002.

Endvidere gøres det gældende, at udviklingen i råjordsprisen herefter skal følge udviklingen i den gældende områdepris i overensstemmelse med Landsskatterettens kendelse af 21. november 2006 (SKM.2006.787.LSR).

Herefter ser grundværdiansættelsen, fradragsansættelsen og råjordsansættelsen i genoptagelsesårene således ud:

År	2002	2004	2006
Fradrag	Kr. 529.729	Kr. 529.729	Kr. 529.729
Vurdering (grund)	Kr. 928.064	Kr. 928.064	Kr. 1.915.872
Råjordspris	Kr. 119.525	Kr. 119.525	Kr. 246.222
Plads til fradrag	Kr. 808.539	Kr. 808.539	Kr. 1.66.650 (1.669.650 red.)

Råjordsprisen er fra 2004 til 2006 fremskrevet med 106 %, svarende til udviklingen i områdeprisen i samme periode (fra kr. 146 til kr. 300). Der vil således være plads til det fulde fradrag i samtlige genoptagelsesår.

..."

 Klagers repræsentant er desuden, ved brev af 17. januar 2012, fremkommet med følgende kommentarer:

"...

BEMÆRKNINGER TIL VURDERINGSANKENÆVNETS UDTALELSE I LANDSSKATTERETTENS SAG NR. 11-04335 VEDR. Y3-adresse, Y4-by

Vurderingsankenævnets udtalelse af 21. december 2011 fremsendt den 3. januar 2012 giver anledning til følgende bemærkninger:

Nævnet er af den opfattelse af der ikke kan ske sammenligning med ejendommen Y7-adresse, Y4-by (områdenummer ...13).

Her skal det først og fremmest bemærkes, at det oftest ikke er nemt at finde en sammenligningsejendom beliggende umiddelbart op af den påklagede ejendom og som i øvrigt et 100 % sammenlignelig. I nærværende sag er det endda usædvanligt svært, da Y5-by er en meget lille by.

Y7-adresse, som undertegnede har sammenlignet med, er beliggende ca. 800 m fra klagers ejendom, og det forhold, at klagers ejendom er beliggende mere centralt i Y5-by end sammenligningsejendommen fratager ikke Y7-adresse som værdi som sammenligningsejendom men er alene et moment, som skal tages med i betragtningen ved ansættelse af råjordsprisen for klagers ejendom. Hertil skal bemærkes, at da Y5-by er så lille en by, så må det have formodningen for sig, at råjorden har nogenlunde den samme værdi i hele byen.

Vurderingsankenævnet konstaterer, at Y7-adresse er omfattet af Lokalplan nr. 2.2, som udlægger området til erhvervsformål herunder service -og forretningsvirksomhed og enkelte boliger i tilknytning til den pågældende virksomhed, jf. s. 3 i den nævnte lokalplan, og at plantypen for Y7-adresse er erhvervsområde i byzone.

Det gøres fra klagers side gældende, at dette ikke medfører, at Y7-adresse mister sin værdi som sammenligningsejendom. Såfremt Y7-adresse kan benyttes til erhvervsformål bør det alene bevirke, at ejendommen har en højere værdi end en ejendom, som alene vil kunne benyttes til beboelse, da det ikke er muligt at tjene penge på denne ejendom.

Y7-adresse er bebygget i 2006, og som det fremgår af oplysninger fra SKAT er anvendelseskoden for bygningen "Fritliggende enfamilieshus", og ejendommens benyttes efter de oplysninger, som undertegnede er i besiddelse af - alene til beboelse. Det må derfor lægges til grund, at Y7-adresse er vurderet som beboelse, uanset at ejendommen er udlagt til erhvervsformål.

Klager har tillagt det betydning, at Y7-adresse i de år, hvor ejendommen blev vurderet som et ubebygget areal efter kvadratmeterprincippet, var eksternt byggemodnet i form at store eksterne veje i området samt en mindre ekstern vej, som kunne anvendes direkte af Y7-adresse.

Alt i alt er det klagers vurdering, at den af Vurderingsankenævnets fastsatte råjordspris for klagers ejendom er alt for høj, og at der ved fastsættelse af en korrekt råjordspris for klagers ejendom vil kunne sammenlignes med ejendommen Y7-adresse, og at en korrekt råjordspris for klagers ejendom herefter udgør kr. 25 pr. m2 i 2002.

Til slut skal det bemærkes, at henvisningen til Y8-aresse i klagen til Landsskatteretten er en fejl, og der bedes venligst bortses herfra.

..."

Klagers repræsentanten har desuden ved brev af 28. januar 2013 fremkommet med følgende kommentarer til kontorindstillingen:

"...

Den fremsendte kontorindstilling af 16. januar 2013 giver anledning til følgende bemærkninger:

Det anføres i kontorindstillingen, at den ejendom (ejendomsnummer ...13), som klager har anvendt som sammenligningsejendom, ikke kan anvendes til sammenligning, idet ejendommen ikke er omfattet af samme lokalplan som den opklagede ejendom, ligesom ejendommene ikke er vurderet efter sammen vurderingsprincip.

Af lokalplanen, som er gældende for sammenligningsejendommen fremgår, at denne er udlagt til erhvervsformål, hvorimod klagers ejendom i henhold til lokalplanen er udlagt til ren bebyggelse. Sammenligningsejendommen er vurderet efter etagearealprincippet, hvor klagers ejendom er vurderet efter byggeretsværdiprincippet.

Det gøres gældende, at det ikke er altafgørende, hvorvidt to ejendomme som sammenlignes er omfattet af samme lokalplan eller hvorvidt de er vurderet efter præcist samme princip. Vurderingsankenævnets råjordspris på kr. 95 pr. m2 er efter klagers opfattelse alt for høj.

Klagers ejendom, som er indeholdt i en lokalplan, har en gennemsnitlig kvadratemeterpris som bebygget ejendom på kr. 194. Til sammenligning kan oplyses, at ejendommen med matr.nr. ...14 og ejendomsnummer ...15 er vurderet efter byggeretsværdiprincippet til kr. 187 pr. m2. Ejendommen er i modsætning til klagers ejendom ikke indeholdt i nogen lokalplan. Som det fremgår, er kvadratmeterprisen for de 2 ejendomme ret identiske, hvorfor det ikke i forbindelse med ejendomsvurderingen kan have nogen indflydelse, at kun den ene ejendom er indeholdt i en lokalplan.

Til slut skal det bemærkes, at selvom det ikke er muligt at finde en 100% ubebygget ejendom i umiddelbar nærhed med klagers ejendom og med præcist sammen plangrundlag, er det muligt at anvende en anden ejendom til sammenligning med henblik på at udlede råjordsprisen.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

 

Vurderingslovens § 13, stk. 1, har følgende ordlyd:

"...

§ 13. Ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse.

..."

Af dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18 fremgår følgende:

"...

§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde. Stk. 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år for skov, der vurderes i henhold til § 15, stk. 1-3, dog 60 år før vurderingen.

..."

Det fremgår ikke af ordlyden af dagældende § 17 i vurderingsloven, hvad der nærmere skal forstås ved grundforbedring.

Ifølge praksis skal der være tale om en foranstaltning af materiel karakter, der forøger grundens handelsværdi, jf. Højesterets dom af 25. maj 2012, offentliggjort i SKM2012.350.HR.

Det følger af vurderingsvejledningens afsnit C.3, at fradraget beløbsmæssigt skal holde sig inden for den værdiforøgelse, som forbedringen tilfører grunden i ubebygget stand. Der gives ikke fradrag for et beløb, hvormed de faktisk afholdte omkostninger måtte have oversteget værdiforøgelsen.

Endvidere følger af vejledningen, at en grundforbedrings værdiforøgelse kan opgøres som forskellen mellem den ansatte værdi af grunden i forbedret stand og den værdi, grunden skulle have været ansat til uden forbedringen, og at der ved grundens værdi uden forbedring forstås råjordsprisen.

Det følger desuden, at det ved bedømmelse af hvilken værdi grunden skulle have været ansat til uden forbedring, forudsættes, at plangrundlaget er på plads, så bebyggelse er mulig.

Retten bemærker, at plangrundlaget for klagers grund er på plads, idet grunden er omfattet af lokalplan 2.4 fra juni 1993.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at der ved skønnet over råjordsprisen kan indgå en sammenligning af andre ubebyggede arealer. En anvendelse af andre arealer som grundlag for skønnet forudsætter imidlertid samme beliggenhed, beskaffenhed og udnyttelsesmulighed.

Klagerens repræsentant har henvist til, at råjordsprisen skal fastsættes med udgangspunkt i vurderingen af en anden ejendom, med ejendomsnummer ...13.

Den omhandlede ejendom er beliggende Y7-adresse, ca. 800 meter i luftlinje fra klagers ejendom. Grunden har et areal på 2.302 m2 og klagers repræsentant henviser til, at grundværdien for de påklagede år er fastsat til 50 kr. pr. m2, men at denne pris er inklusive byggemodning, således at der skal tages udgangspunkt i en pris på 25 kr. pr. m2 i 2002-2005 og 51,50 kr. pr. m2 i 2006.

I forhold til plangrundlaget bemærker retten, at den fremhævede ejendom ikke er omfattet af den samme lokalplan som klagers ejendom, men er omfattet af lokalplan 2.2 fra januar 1979, som gælder for et håndværkerområde i Y5-by.

Det fremgår heraf, at det pågældende område er udlagt til erhvervsformål, herunder service -og forretningsvirksomhed, men at der er mulighed for en enkelt bolig pr. virksomhed, f.eks. til indehaveren af virksomheden, en bestyrer, eller en anden person med lignende tilknytning til virksomheden. Klagers ejendom er derimod udlagt til ren beboelse.

Referenten bemærker desuden at den pågældende ejendom er vurderet efter etagearealprincippet, mens klagers ejendom er vurderet efter byggeretsværdiprincippet.

På baggrund af ovenstående er det derfor rettens opfattelse, at de to ejendomme ikke er sammenlignelige ved skønnet over råjordsprisen.

For så vidt angår anvendelse af en ejendoms købspris ved bedømmelsen af råjordsværdien, er det rettens opfattelse, at råjordspriser kan fastsættes med udgangspunkt i den konstaterede købspris, når ejendommen er handlet umiddelbart før byggemodningen af grunden.

En købspris, som ikke indeholder udgifter til byggemodning, eller andre forhold som kan have betydning for værdien af det ubebyggede areal, vil således uden tvivl kunne anvendes ved skønnet over råjordsværdien.

Retten bemærker, at det fremgår af skødet, at klager skulle afholde en række tilslutningsafgifter, men at disse skulle afholdes uden for købesummen.

Skødet indeholder ikke andre oplysninger om, at der skulle være indeholdt nogen form for byggemodning i den aftalte handelspris.

Retten bemærker endvidere, at vurderingsankenævnet i afgørelsen har taget hensyn til, at der kan have været indeholdt nogle udgifter til ekstern byggemodning i købesummen.

Landsskatteretten finder på baggrund heraf ikke grundlag for at tilsidesætte det af vurderingsankenævnet foretagne skøn over råjordsprisen for 2002- 2004, hvorfor retten stadfæster vurderingsankenævnets afgørelse.

Retten lægger desuden vægt på, at klager ikke har kunne fremlægge relevante sammenligningsejendomme."

Der er til brug for sagen indhentet skønserklæringer.

Af skønserklæring af 5. oktober 2015 fra skønsmand, ejendomsmægler og valuar MDE ON, fremgår blandt andet:

"Spørgsmål 1.

Skønsmanden anmodes om at foretage en vurdering af værdien af grunden beliggende Y3-adresse, Y4-by (ejendomsnummer ...11) i ubebygget stand pr 1. januar 2002, 1. oktober 2004 og 1. oktober 2006 i handel og vandel, såfremt købesummen skulle erlægges kontant.

Spørgsmålet skal besvares under forudsætning af, at der ikke er foretaget nogen former for grundforbedring og byggemodning på grunden. Det vil sige, at vurderingerne skal foretages eksklusiv værdien af eksempelvis anlagte vej -og stianlæg på og uden for grunden, tilslutningsbidrag, samt el-, vand-, varme -og kloakforsyninger både på og uden for grunden.

Spørgsmål 2.

Skønsmanden anmodes om at foretage en vurdering af, om handelsprisen på 3.000.000 kr. i 2006 for del af matr. nr. ...16, jf. sagens bilag 11, er udtryk for dette areals værdi uden nogen former for grundforbedring og byggemodning i handel og vandel.

Spørgsmål 3.

Skønsmanden bedes oplyse, hvilke oplysninger der er inddraget ved besvarelsen af spørgsmål 1 og 2.

Spørgsmål 4.

Skønsmanden bedes oplyse om værdiansættelsen af den i spørgsmål nr. 1 omhandlede grund er baseret på tilsvarende handler af ubebyggede grunde i årene 2002-2004.

[...]

Efter foretagen besigtigelse og ud fra de oplysninger som jeg har fået og som jeg selv har fremskaffet vil jeg besvare de stillede spørgsmål som følger:

Jeg vil skønne at prisen for den omhandlede grund på 4781 m2 som råjord i perioden januar 2002 oktober 20024 vil være ens nemlig kr. 239.050.- svarende til en pris på kr.50,00 pr m2 råjord. For 2006 vil jeg skønne at prisen vil være en anelse højere da markedet på det tidspunkt var på sit højeste lige inden markedet gik helt i stå og således være kr. 55,00 pr m2 råjord, svarende til kr. 262.955.- kontant.

1. Jeg vil skønne, at prisen for ejendommen del af matr. nr. ...16 (en vej, der i dag hedder Y10-adresse) på kr. 3.000.000.- svarende til kr. 34,44 pr m2 råjord på 87.110 m2 jf. nedenstående samt bilag, er under markedsniveau.

2. Kontakt til Kommune-2  for oplysninger om assistance med grundarealer i området, som kommunen har medvirket til, meget sparsomt med svar herfra.

3. Kontakt til lokale aktører udviklere og mæglere.

4. Ja, det er den.

12. Forudsætninger.

I forbindelse med besvarelsen af spørgsmålene er følgende lagt til grund. Der er lagt til grund at der er tale om råjord uden nogen former for byggemodning men lagt til grund at der lokalplan på ejendommen, hvilket er tilfældet for Y3-adresse der har lokal plan 2.4. fra 1993.

13. Referencer

Besvarelsen er sket ud fra det kendskab til markedet, hvor den pågældende ejendom er beliggende. Jeg kan i den forbindelse oplyse at

der i august 2006 solgtes ejendommen Y11, matr nr. ...17 et areal på 6797 m2 grund for en pris af kr. 169.925. - som efter min bedste overbevisning kan sammenlignes med sagens ejendom da Y12-by ligeledes er et mindre samfund og kun 4 km i sydlig retning af Y13-adresse svarende til en pris på kr 25,00 pr m2.

at der i maj 2006 solgtes ejendommene endeligt. matr ...18, matr ...19, ...20 omfattet af lokalplan 1.17 af 19.04.2004, idet dele af ejendommene var betalt i 2004. Priserne på m2 råjord var her 31,23 m2 til en pris af kr. 30,00 mens 23019 m2 var til en pris af 45,00 pr m2 råjord og således en samlet skønnet pris på kr. 1.129.545,00 - en gennemsnitspris på kr. 43,21 pr m2 råjord.

At salgspriserne jr. lokale mæglere i henholdsvis Y5-by og Y12-by er sammenlignelige med Y5-by marginalt dyrere end Y12-by grundet nyere udstykninger, selv om Y12-by har flere indkøbsmulighedere mv.

Af skønsmandens supplerende skønserklæring af 15. december 2015 fremgår blandt andet:

"Spørgsmål 5:

Skønsmanden bedes oplyse, hvorvidt salget af den i sagen omhandlede ejendom i 1993 til kr. 115.- pr kvadratmeter (retssagens bilag 2) er inddraget i besvarelsen af spørgsmål 1.

Svar på spørgsmål 5.

Ja, denne ejendom er inddraget i besvarelsen af spørgsmål 1.

Spørgsmål 6:

Skønsmanden bedes endvidere oplyse hvilke forhold, der efter hans opfattelse har medført at råjordsværdien i 2002, 2004 og 2006 er mere 50 % lavere end handelsprisen i 1993.

Svar på spørgsmål 6.

Forhold der kan have indflydelse er vanlige efterspørgselsdeterminanter som udbud og efterspørgsel. Hertil kommer også parternes evne til at forhandle de rigtige priser, samt at der kan være forhold, hvor der er et løbende forretningsmellemværende samt social(politiske) overvejelser. Der vil altid være et objektivt skøn fra skønsmandens side, og der vil være usikkerhed forbundet med et skøn der ligger bagud i tid

Spørgsmål 7:

Skønsmanden bedes oplyse, hvorvidt de i skønserklæringen afsnit 11 oplistede ejendomshandler fra maj og august 2006, der vedrører udstykninger fra samme ejendom, efter hans opfattelse udgør et tilstrækkeligt og sikkert grundlag for at fastslå, hvad den i sagen omhandlede ejendoms råjordsværdi var i 2002 og 2004.

Svar på spørgsmål 7.

Det kan ikke besvares entydigt, men dette er de handler i området, det har været os muligt at finde frem til.

Spørgsmål 8:

Skønsmanden anmodes om at vurdere, hvorvidt bilag A, B eller C indeholder egnede sammenligningshandler og i givet fald under inddragelse af disse handler besvare spørgsmål nr. 1 igen.

Svar på spørgsmål 8.

De grunde der fremgår at fremsendte bilag er ikke alle gennemgået, da dette vil være meget omfattende. De er således gennemgået stikprøvevis og for områder, hvor der er mange "numre". Lokalplaner er således ikke efterprøvet. Det disse grunde har det til fælles er, at de ligger i Kommune-2, men må i øvrigt betragtes som værende meget anderledes i geografi, mulig infrastruktur m.v.

Vedlagt kortbilag for nogle af de ejendomme, der fremgår af bilag A, B & C af hvilke det fremgår at der overvejende er tale om grund der sælges til opførelse af fritliggende parcelhuse, hvilket alt andet lige må medføre en højere m2-pris.

Det niveau, der er indikeret i besvarelsen af spørgsmål 1 fastholdes.

Skønsmanden har således ikke minutiøst gennemgået, hver eneste ejendom anført i bilag A-C".

Forklaringer

Skønsmand, ejendomsmægler og valuar MDE ON, har forklaret, at han siden 2005 har været ansat i to forskellige lokale ejendomsmæglerfirmaer, hvor han primært var beskæftiget inden for handel med private boliger, og at han i de seneste 6 år tillige har beskæftiget sig med handler vedrørende erhvervsejendomme. Han arbejder nu primært med erhvervsejendomme.

Han har kendskab til storparceller og kender områderne i Y14-by og Y15-by. Råjord har ikke været i høj kurs i den periode, hvor han har virket, så han har ikke det store kendskab hertil. Han har arbejdet med Y4 by som område og gør det også i dag med erhvervsejendomme.

Overordnet om metoden til vurdering af værdien af grunden har skønsmanden forklaret, at han i første omgang vurderede det tilsendte materiale. Han tog herefter fat i Kommune-2 for at se, hvad kommune lå inde med af oplysninger. I dette tilfælde gav det ikke noget. Kollegaer i området kunne heller ikke være behjælpelige med kendskab til større parceller. En lokal projektudvikler kunne hjælpe. Metoden er derfor sammenlignelige handler.

En ejendoms værdi fastsættes af flere faktorer, herunder udbud og efterspørgsel, politiske og sociale hensyn i prisen, og om man er i stand til at forhandle prisen. Der kan derfor være store forskelle i prisen. Konjunkturerne ændrer sig. Når han prøver at fastsætte en pris, så ser han navnlig på udbud og efterspørgsel, idet en ejendom er ikke mere værd, end hvad andre vil betale for den. Når man ser tilbage i tid, er det mest oplagte at se på sammenlignelige handler i området, og det har han gjort.

Der er mange ting, der kan ligge til grund for en handelspris, og der kan også være helt andre forhold end nævnt ovenfor, der gør, at prisen fastsættes, som den gør. Prisen er derfor ikke nødvendigvis udtryk for værdien. Han har dog ikke grundlag for at antage, at kommunen tog en overpris i nærværende sag, men med kendskab til, hvordan kommuner og boligselskaber nogle gange handler, så kan prisen godt være sekundær. Om den konkrete handel har han ingen viden om, at prisen skulle være fastsat højere end den faktiske værdi af grunden.

Det pågældende område er ikke attraktivt. Y5-by mere interessant end den by, der er sammenlignet med, ifølge de lokale, men det er svært at sige, om det er godt eller skidt.

Skønsmanden oplyste, at han fastholder og står ved sit skøn.

Om spørgsmål 5 forklarede skønsmanden, at han forstod spørgsmålet sådan, at det ikke er realistisk, at man ville kunne få 115 kr. pr m2 for den rene råjord. Han har set på den faktiske handel. Han tror ikke, at man i 2002 og 2004 kunne komme op på en pris på 95 kr. pr. m2. Det var svært at finde sammenligningsejendomme. Han synes, at det er svært at vurdere en råjordspris. Det er ikke entydigt. Efter hans opfattelse var niveauet omkring 50 kr. som anført i skønserklæringen, men det kan også have været 55 eller 60 kr., men nærmere disse beløb end op mod 95 kr.

Referenceejendommene kunne ikke bruges, da de efter hans opfattelse ikke var sammenlignelige. De lå længere væk, og der var i stort omfang tale om enkeltparceller. Han kan ikke være sikker på, at der ikke er sammenlignelige handler i de 450 handler, som sagsøgte har fremlagt. Han så på stikprøver blandt handlerne, og der var tale om parcelhuse, som efter hans opfattelse ikke var sammenlignelige. Han gennemgik ikke hele materialet.

Når der er færre handler at sammenligne med, så bliver skønnet mere usikkert. Der har ikke været andet at sammenligne med i denne sag.

Parternes synspunkter

H1 har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 19. april 2016, hvor af det fremgår:

"...

Tilsidesættelse af skøn

Det følger af fast praksis, at myndighedernes skøn kan tilsidesættes, såfremt skønnet er udøvet på et forkert eller mangelfuldt grundlag, eller såfremt skønnet medfører et åbenbart urimeligt resultat. I SKM2015.615.HR udtalte Højesteret følgende om domstolsprøvelsen:

"...

Domstolene kan i overensstemmelse med almindelige principper for prøvelse af forvaltningsafgørelser tilsidesætte værdiansættelsen, hvis skatteyderen godtgør, at vurderingsmyndighederne ikke har foretaget et skøn, eller at den skønsmæssige ansættelse af grundens værdi hviler på et forkert eller mangelfuldt grundlag, og dette er egnet til at påvirke værdiansættelsen. Værdiansættelsen kan dog ikke tilsidesættes, hvis Skatteministeriet under retssagen godtgør, at fejlen eller manglen ikke har betydning for værdiansættelsen. Værdiansættelsen kan ligeledes tilsidesættes, hvis skatteyderen godtgør, at den ansatte værdi ligger uden for rammerne for det skøn, som tilkommer vurderingsmyndighederne, dvs. hvis værdiansættelsen må anses for åbenbart urimelig. [mine understregninger]

..."

Sagsøger gør i denne sag gældende, at skønnet er udøvet på et mangelfuldt grundlag, samt at resultatet er åbenbart urimeligt.

Råjordsbegrebet

Vurderingslovens bestemmelser om fradrag for grundforbedringer er nu ophævet, men idet nærværende sag er omfattet af ophævelseslovens overgangsbestemmelse, finder bestemmelserne om fradrag for forbedringer stadig anvendelse.

§ 17

"...

Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringen består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

..."

Det overordnede formål med § 17 er, at der skal ske friholdelse af grundforbedringer for beskatning. Dette har været formålet med loven siden indførslen i 1922. Formålet er således at fremme, at der sker sådanne grundforbedringer.

§ 18, stk. 1

"...

Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien [...].

..."

§ 18 medfører, at der skal ske en beregning af grundens værdi i ubebygget stand henholdsvis med og uden forbedringer. Jorden uden forbedringer betegnes i praksis som råjorden og værdien af jorden uden forbedringer betegnes som råjordsværdien.

Det følger således af vurderingsloven, at der kun kan gives fradrag for forbedringer i det omfang, forbedringerne har bevirket en stigning i grundværdien.

Af den juridiske vejledning 2016-1, afsnit H.A.3,3.2, fremgår følgende vedrørende værdiforøgelse og råjord:

Værdiforøgelse

En grundforbedrings værdiforøgelse kan opgøres som forskellen mellem den ansatte værdi af grunden i forbedret stand og den værdi, grunden skulle have været ansat til uden forbedringen. Værdiforøgelsen, der skal tages i betragtning ved udmålingen af fradraget, er værdiforøgelsen på vurderingstidspunktet.

Råjordspris

Ved grundens værdi uden forbedring forstås råjordsprisen. Opgørelsen laves for udstykningen som helhed.

Ved fastsættelsen af, hvilken værdi grunden skulle have været ansat til uden forbedring, forudsættes det, at plangrundlaget er på plads, så bebyggelse er mulig.

Fastsættelse af råjordsprisen

Hvis grunden/udstykningen er handlet umiddelbart op til byggemodningen, kan den konstaterede salgspris anvendes som råjordspris. Ved omvurdering efter VUL § 4 er det prisforholdene pr. vurderingsterminen ved seneste forudgående almindelige vurdering, der skal lægges til grund ved udmålingen.

Det fremgår af vurderingslovens § 6, at "Vurderingen foretages på grundlag af værdien i handel og vandel".

I Karnovs note til det ovenfor citerede fremgår:

Ved værdien i handel og vandel forstås den almindelige pris, der må antages at kunne opnås ved salg på det frie marked til en fornuftig køber. Salg af fast ejendom uden for det frie marked eksempelvis familiehandler holdes uden for den til grund for

Det fremgår endvidere af vurderingslovens § 16, at grundværdien skal ansættes til det beløb, som efter de gældende handelspriser antages at kunne opnås for den pågældende ejendom i ubebygget stand ved salg til en efter samtlige forhold økonomisk god anvendelse, i hvilken henseende hensyn må tages såvel til ejendommens form og størrelse som til udstyknings -og omlægningsmuligheder.

Sagsøger gør på denne baggrund gældende, at det følger af vurderingsloven, at råjorden skal ansættes til markedsprisen af den råjord uden forbedringer.

Skønnet er foretaget på et mangelfuldt grundlag

Det gøres overordnet gældende, at Landsskatterettens skøn er udøvet på et mangelfuldt grundlag.

I Vurderingsankenævnets afgørelse (bilag 6) og Landsskatterettens kendelse (bilag 1) er råjorden ansat ved at trække skønnede byggemodningsudgifter fra købesummen. Der er ikke henset til vurderinger eller salg af sammenlignelige råjordsarealer. Dette er en åbenbar mangel, henset til, at råjorden skal ansættes til markedsprisen. Ved skønnet over byggemodningsudgifter har Vurderingsankenævnet henset til det fastsatte fradrag på ejendommen beliggende Y6-adresse. Vurderingsankenævnet synes at forudsætte, at råjorden kan udfindes ved at trække det godkendte fradrag fra den ansatte grundværdi. Dette er ikke korrekt. En række forhold spiller ind ved ansættelsen af fradrag. Bl.a. skal grundejeren kunne dokumentere udgiften til de pågældende grundforbedringer, hvilket som oftest er svært, da grundforbedrende udgifter som alt overvejende hovedregel ikke er udspecificeret i fakturaer og byggeregnskaber m.v. At der er godkendt fradrag på x antal kr. på en ejendom, er således ikke ensbetydende, at der ikke er plads i værdistigningen til yderligere fradrag og derfor er det en misforståelse at slutte, at råjordsværdien kan udfindes ved at trække det godkendte fradrag fra den ansatte grundværdi.

Dertil kommer, at sagsøgers ejendom i 1993, og således før byggemodningen, var ansat til 121.500 kr., svarende til 59 kr. pr. m2. Arealet var ubebygget og vurderet som beboelsesejendom, hvorfor det må antages, at de 59 kr. pr. m2 udgør Vurderingsmyndighedens skønnede råjordspris dog inklusiv forbedringer, der var udført for mere end 30 år siden samt eksterne byggemodninger.

I Vurderingsankenævnets og Landsskatterettens opgørelse af værdistigningen indgår slet ikke denne objektivt konstaterbare værdi af grunden uden forbedringer. Til grund for råjordsprisen i Landsskatterettens kendelse ligger derimod en råjordspris, der er fundet ved udelukkende at tage udgangspunkt i købesummen ifølge skødet (bilag 2) fratrukket skønnede udgifter til ekstern byggemodning.

Det gøres på baggrund af ovenstående gældende, at skønnet er udøvet på et mangelfuldt grundlag.

Skønnet medfører et åbenbart urimeligt resultat

Landsskatteretten har skønnet, at råjordsprisen i 1993-niveau udgjorde 75 kr. pr. m2. Dette beløb er fremskrevet efter udviklingen i områdeprisen, således at råjordsprisen er ansat til 95 kr. pr. m2 i 2002 og 2004.

Det gøres overordnet gældende, at denne råjordsansættelse væsentligt overstiger råjordens reelle værdi i handel og vandel.

Som anført ovenfor var ejendommen i 1993 før byggemodningen af ejendommen, ansat til 121.500 kr., svarende til 59 kr. pr. m2, og denne vurdering er udtryk for værdien af arealet, uden forbedringer, og dermed udtryk for en objektiv konstaterbar værdi af jorden uden interne forbedringer. Det må således antages, at den vurderede grundværdi på dette tidspunkt svarede nogenlunde til råjordsprisen, dog med fradrag for forbedringer, der var udført for mere end 30 år siden samt eksterne byggemodninger.

Det kan således lægges til grund, at råjordsprisen i området, hvor sagsøgers ejendom er beliggende, i hvert fald ikke udgjorde mere end ca. 59 kr. pr. m2 i 1993.

Under sagens forberedelse har der været afholdt syn og skøn med henblik på at skabe yderligere klarhed omkring råjordens værdi.

Skønserklæringen af 5. oktober 2015 bekræfter, at den ansatte råjordsværdi overstiger markedsprisen for råjorden. Således fremgår det af besvarelsen af spørgsmål 1, at råjordsprisen for sagsøgers ejendom i 2002 og 2004 skønnes at udgøre i alt 239.050 kr., svarende til 50 kr. pr. m2. Landsskatteretten har i 2002-2004 ansat råjorden til 454.195 kr., svarende til 95 kr. pr. m2.

Det fremgår af besvarelsen af spørgsmål 5, at købesummen for sagsøgers ejendom er indgået i skønnet.

Af besvarelsen af spørgsmål 6 i den supplerende skønserklæring fremgår, at der ikke kan sættes lighedstegn mellem købsprisen og markedsprisen.

Det bemærkes, at der intet usædvanligt er i, at det kun er en mindre del af købesummen for en ubebygget grund, der vedrører betaling for den rå jord. Til støtte herfor henvises til bilag 14 og 15, der begge vedrører grundslag i Kommune-3. Af bilag 14 fremgår, at af salgsprisen på 250 kr. pr. m2 byggegrund udgør 89,27 kr. betaling for den rå jord, svarende til knap 36 % af købesummen. Bilag 15 vedrører nogle andre ejendomme i Kommune-3 og her fremgår, at af salgsprisen på 115 kr. pr. m2, udgør 44 kr. betaling for jorden. Ca. 38 % af købesummen vedrører altså betaling for jord.

Det gøres gældende, at skønserklæringen dokumenterer, at den ansatte råjordspris i væsentligt grad overstiger markedsprisen for råjorden, og at fradragsansættelsen derfor skal hjemvises til vurderingsmyndigheden.

Den usikkerhed der er forbundet med skønsmandens vurdering af råjordsværdien, opvejes af, at vurderingen af ejendommen før byggemodning bekræfter, at råjorden er ansat for højt.

Det bemærkes, for en god ordens skyld, at den beløbsmæssige opgørelse af fradraget og dermed af råjorden påstås hjemvist. Spørgsmålet om, hvilke beløb råjorden skal ansættes til i genoptagelsesårene er således ikke omfattet af nærværende sag.

Det gøres således sammenfattende gældende, at det er dokumenteret, at Landsskatterettens skøn er udøvet på et mangelfuldt grundlag, og at den ansatte råjordsværdi på 95 kr. pr. m2 i 2002 og 2004 væsentligt overstiger handelsværdien af sagsøgers rå jord. Fradragsansættelsen skal derfor hjemvises til Vurderingsmyndigheden.

De ifølge Skatteministeriet 9 potentielt sammenlignelige handler

For så vidt angår de 9 handler, som Skatteministeriet i processkrift af 23. oktober 2015 omtaler som "potentielt sammenligningsgrundlag", gøres det gældende, at de helt åbenbart ikke er anvendelige som sammenligningsgrundlag.

For det første må det afvises, at ejendomme beliggende i andre vurderingskredse end den vurderingskreds, sagsøgerens ejendom ligger i, kan anvendes som sammenligningsgrundlag. Det bemærkes at referenceejendommene, omtalt i skønserklæringens afsnit 13, er beliggende i vurderingskredsen Kommune-1 ligesom sagsøgers ejendom. Kun 5 af de 9 handler som Skatteministeriet har udvalgt vedrører ejendomme i vurderingskreds Kommune-1.

Der henvises i denne forbindelse til Skatteministeriets egen redegørelse fra 1999 vedrørende vurderingssystemet (bilag 16), hvor det på side 30, 2. afsnit fremgår, at:

Lokalkorrektioner er et meget væsentligt element i vurderingsforslagssystemet. Der kan nemlig være en ganske betydelig forskel på de salgspriser, der opnås for i øvrigt ensartede ejendomme i de forskellige vurderingskredse. For et almindeligt parcelhus er prisen i landets mest prisdyre områder op til 5 gange højere end i et i økonomisk henseende "randområde" med svag efterspørgsel på ejerboliger. Ligeledes kan der inden for en kommunes eller en vurderingskreds' grænser være en betydelig forskel i prisniveauet.

4 af de pågældende 5 handler i vurderingskreds Kommune-1 vedrører dog enkeltparceller (små ejendomme med en enkelt bolig). Små grunde har som alt overvejende hovedregel en højere handelspris pr. kvadratmeter end store grunde. Sagsøgerens ejendom er som bekendt en storparcel, hvorpå der er opført 16 boliger. Der er således tale om to forskellige ejendomstyper. At m2-prisen for enkeltparceller er højere end m2-prisen for storparceller er bekræftet i besvarelsen af spørgsmål 8 i den supplerende skønserklæring. Således anføres:

"Vedlagt kortbilag for nogle af de ejendomme, der fremgår af bilag A, B & C af hvilke det fremgår at der overvejende er tale om grunde der sælges til opførelse af fritliggende parcelhuse, hvilket alt andet lige må medføre en højres m2-pris".

De 4 grundsalg vedrørende enkeltparceller i vurderingskreds Kommune-1 kan derfor heller ikke anvendes som sammenligningsgrundlag. Det bemærkes at referenceejendommene i skønserklæringen er storparceller.

Kun 1 af de 9 handler som Skatteministeriet har udvalgt vedrører en storparcel i samme vurderingskreds som sagsøgers ejendom, nemlig ejendommen beliggende Y16-aresse, der blev overdraget i 2002. Skødet er fremlagt i bilag C, og det fremgår af § 4, at købesummen udgør 1.561.000 kr. og at beløbet berigtiges ved modregning via Landsbyggefonden. Af § 7 fremgår, at grundværdien er ansat til 605.200 kr. Henset til, at købesummen er 2,5 gange højere end grundværdien, kan det lægges til grund, at købesummen udgør betaling for andet end den rå jord. I 2004 er grunden første gang vurderet som bebygget og dermed som byggemodnet. Ved denne vurdering er grundværdien ansat til 923.653 kr. Altså knap 640.000 kr. mindre end købesummen for grunden. Dette bestyrker det ovenfor anførte om, at købesummen udgør betaling for andet end råjorden.

Det bestrides således gældende, at de 9 handler ikke kan anvendes som sammenligningsgrundlag. Det er underordnet, at skønsmanden ikke har foretaget en nøje gennemgang af de ejendomme, der fremgår af bilag A - C, idet de pågældende ejendomme, ikke er sammenlignelige med sagsøgers ejendom.

Der henvises endvidere til besvarelsen af spørgsmål 8 i den supplerende skønserklæring, hvor det anføres, at de pågældende ejendomme

"...må i øvrigt betragtes som værende meget anderledes i geografi, mulig infrastruktur m.v."

Skatteministeriet har ikke henvist til én eneste sammenlignelig ejendom, hvis vurdering eller købspris kan så tvivl om rigtigheden af råjordsværdien i skønserklæringen."

Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 19. april 2016, hvoraf det fremgår:

"Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn over råjordsprisen.

Fradrag for forbedringer i medfør af vurderingslovens § 17 begrænses af den dagældende bestemmelse i vurderingslovens § 18, hvoraf fremgår:

"...

Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.

..."

Bestemmelsen medfører, at der skal foretages en opgørelse af den værdistigning, som de af sagsøgeren udførte forbedringer må antages at have haft på råjorden.

I SKATs juridiske vejledning, 2013-2, afsnit H.A.3,3.2, anføres herom:

"...

En grundforbedrings værdiforøgelse kan opgøres som forskellen mellem den ansatte værdi af grunden i forbedret stand og den værdi, grunden skulle have været ansat til uden forbedringen.

..."

Det er således et led i opgørelsen over værdiforøgelsen, at der skal ansættes en pris for råjorden. Denne ansættelse beror på et skøn over, hvad grunden må antages at have kostet uden forbedringer.

Landsskatteretten har skønsmæssigt ansat råjordsværdien til kr. 75,- i 1993 niveau, således at råjordsværdien efter fremskrivning udgør kr. 95 pr. m2 i 2002 og 2004, jf. bilag 1.

Landsskatterettens skøn kan alene tilsidesættes, hvis det er udøvet på et forkert grundlag, eller hvis det går uden for rammerne af det skøn, der tilkommer myndighederne i sager af den foreliggende karakter, jf. bl.a. UfR 2016.191 H (SKM2015.515.HR) og UfR 1999.1178 H. Bevisbyrden for, at betingelserne for at tilsidesætte skønnet er opfyldt, påhviler efter fast retspraksis sagsøgeren, jf. f.eks. UfR 2000.1071 H og TfS 2010.238 V (SKM2010.43.VLR).

Denne bevisbyrde er ikke løftet.

Ejendommen blev i 1993 solgt til en pris svarende til kr. 115, - pr. m2, jf. bilag 2. Grunden var ikke byggemodnet på overtagelsesdagen, jf. ligeledes replikken, side 3, nederst.

Ved den skønsmæssige fastsættelse af råjordsværdien skal der tages hensyn til denne salgspris, jf. SKM2015.182.VLR og SKM2013.527.BR.

Landsskatteretten har imidlertid fastsat råjordsværdien i 1993 til kun kr. 75,- pr. m2, idet der er taget hensyn til eventuelle eksterne byggemodningsomkostninger.

Det fremgår ikke af skødet fra handelen, at handelsprisen indeholder eksterne byggemodningsomkostninger, jf. bilag 2 og sagsøgeren har heller ikke på andet grundlag godtgjort, at der i handelsprisen var inkluderet sådanne omkostninger.

Det er derfor ikke godtgjort, at råjordsværdien var lavere end handelsprisen på kr. 115,-, jf. eksempelvis SKM2015.496.Ø

Det fremgår derimod, at den eksterne vej formentlig allerede var anlagt i 1954, jf. bilag 10, og at området i øvrigt allerede var byggemodnet i 1979, jf. bilag 3.

Det er således også usandsynligt, at handelsprisen i 1993 skulle være påvirket af ekstern byggemodning, og sagsøgeren har under alle omstændigheder ikke godtgjort, at eventuelle byggemodningsomkostninger ikke kan rummes i Landsskatterettens skøn, hvor ca. 35 % af købsprisen henføres til ekstern byggemodning.

Skønserklæringerne godtgør heller ikke, at Landsskatterettens lempelige skøn kan tilsidesættes.

Uanset skønserklæringerne er det den faktiske salgspris på kr. 115,-, som er udgangspunktet for en vurdering af ejendommens værdi, jf. bl.a. UfR 2003.2141 H (SKM2003.318.HR) og SKM2004.216.VLR.

Danmarks Statistiks databank indeholder ikke en oversigt over prisudviklingen for større ejendomme. Det fremgår dog af prisindekset for ejendomme, der er mindre end 2.000 kvadratmeter, at priserne udviklede sig positivt i perioden fra 1993 og frem til 2002 og 2004, jf. bilag D. Dette svarer til prisudviklingen på ejendomsmarkedet generelt, herunder også for Vestsjælland, jf. indeks over prisudviklingen på ejendomsmarkedet, bilag E.

Tages der udgangspunkt i Landsskatterettens lempelige vurdering af råjordsværdien i 1993 på kr. 75,-, vil den forventede råjordsværdi være kr. 104,- i 2002 og kr. 115,- i 2004 ved anvendelse af prisindekset for grunde under 2.000 kvadratmeter, jf. bilag F. Anvendes i stedet den faktiske handelspris eller et andet prisindeks, vil den forventede prisstigning være højere.

Den for sagsøgeren mest fordelagtige fremskrivning resulterer således i en forventet værdistigning på 39 % fra salget i 1993 til 2002 og på 53 % til 2004. Landsskatteretten har for begge år kun fremskrevet værdien med ca. 27 % til kr. 95,-, jf. bilag 1.

Den af Landsskatteretten anvendte fremskrivningsfaktor er således også lempelig.

Skønsmanden har ansat råjordsværdien til kr. 50,- i 2002 og 2004. Det svarer til, at markedsprisen skulle være faldet med mindst ca. 33 % fra 1993, hvis der tages udgangspunkt i Landsskatterettens skøn på kr. 75,- og faldet med ca. 56 %, hvis der tages udgangspunkt i handelsprisen på kr. 115,-.

Hvis ejendommens værdi har udviklet sig tilsvarende ejendomsmarkedet i almindelighed, svarer skønsmandens vurdering med andre ord til, at råjordsværdien var ca. kr. 35,-, da ejendommen blev solgt i 1993.

Dette indebærer, at der ud af handelsprisen på kr. 115,- skulle være ca. kr. 80,-, som var betaling for den eksterne vej, der blev anlagt i 1954 og/eller den byggemodning, som var tilendebragt i 1979.

Det er usandsynligt, og i det hele udokumenteret, at ca. 70 % af købesummen skulle vedrøre sådanne eksterne byggemodningsomkostninger. De som bilag 14 og 15 fremlagte mødereferater fra Kommune-3 byråd, som vedrører nogle andre og formentligt usammenlignelige ejendomme i Kommune-3, viser ikke noget om, hvordan handelsprisen er opgjort i nærværende sag.

Skønsmandens vurdering er usandsynlig henset til handelsprisen i 1993, og der må derfor stilles skærpede krav til kvaliteten af det grundlag, som vurderingen bygger på, jf. f.eks. UfR 2004.1516 H (SKM2004.162.HR).

Skønsmanden har imidlertid haft vanskeligt ved at finde sammenligningsgrunde, og vurderingen er således baseret på et meget lavt antal handler, som alle hidrører fra en enkelt ejendom.

Skønsmanden har heller ikke foretaget en nøje gennemgang af de af Skatteministeriet udsøgte ejendomme, som er fremlagt i bilag A - C, jf. den supplerende skønserklærings svar på spørgsmål 8. Det er ikke korrekt, som anført af sagsøgeren i processkrift 2, side 2, 3. afsnit, at det er en forudsætning for, at to ejendomme kan være sammenlignelige, at SKAT har placeret dem i samme vurderingskreds. Noget sådant fremgår heller ikke af bilag 16.

Skønserklæringerne giver heller ikke nogen brugbar forklaring på, hvorfor prisen på ejendommen skulle have udviklet sig negativt i perioden, jf. den supplerende skønserklæring, side 3, besvarelse af spørgsmål 6.

Skønserklæringerne hviler således på et utilstrækkeligt og usikkert vurderingsgrundlag sammenholdt med Danmarks Statistiks markedsprisindeks samt den manglende dokumentation for byggemodningsomkostningerne, jf. herved også besvarelsen af spørgsmål 7 i den supplerende skønserklæring.

Sagsøgeren har heller ikke i øvrigt påpeget forhold, som fører til, at Landsskatterettens skøn skal tilsidesættes:

Råjordsprisen skal ikke fastsættes som grundværdien fratrukket størrelsen af de fradragsberettigede udgifter til grundforbedringer, jf. vurderingslovens § 17, således som sagsøgeren gør gældende.

Metoden har ikke støtte i hverken vurderingsloven, forarbejderne, SKATs juridiske vejledning eller i praksis og er i øvrigt i strid med ordlyden af vurderingslovens § 18, som netop forudsætter, at størrelsen af udgifterne til grundforbedringer i medfør af § 17, kan overstige værdiforøgelsen.

Den i sagen omhandlede ejendom pr. 1. januar 1993 kan heller ikke sammenlignes med vurderingen af ejendommen pr. 1. januar 1994, da der er vedtaget en ny lokalplan for ejendommen pr. 11. maj 1993 (bilag 3), som ændrede anvendelsesmulighederne. Derfor kan der ikke lægges vægt på vurderingen pr. 1. januar 1993 ved fastsættelse af råjordsprisen, da plangrundlaget ikke er identisk.

Der kan heller ikke lægges vægt på salgspriser fra ejendommen matr.nr. ...16. Det skal i den sammenhæng bemærkes, at matr.nr. ...16 er noteret som landbrugsejendom, hvorfor ejendommen slet ikke er sammenlignelig med den i sagen omhandlede ejendom.

Ligeledes bemærkes, at arealoverførslen fra matr. nr.... 16  til sagsøgerens ejendom skete inden sagsøgerens erhvervelse heraf, hvorfor købsprisen også for denne del af ejendommen var kr. 115,- pr. m2."

Rettens begrundelse og afgørelse

Det følger af vurderingslovens § 6, at vurderingen af ejendomme skal foretages på grundlag af værdien i handel og vandel.

Ejendommen blev i 1993 solgt fra Kommune-1 til H1 til en pris svarende til 115 kr. pr. m2, og grunden var ikke byggemodnet på overtagelsesdagen. Det fremgår af skødet, at H1 uden for købesummen var forpligtet til at afholde en række tilslutningsafgifter, men der er ikke i øvrigt oplysninger i skødet om, at der skulle være indeholdt nogen former for byggemodning i den aftalte pris. Både Vurderingsankenævnet og Landsskatteretten har imidlertid ved skønnet over råjordsværdien taget hensyn til, at der kan have været indeholdt udgifter til ekstern byggemodning i købesummen og derfor fastsat råjordsværdien i 1993 til 75 kr. pr. m2.

H1 har ikke dokumenteret eller sandsynliggjort, at der har været indeholdt udgifter til ekstern byggemodning i købesummen, som ikke kan rummes i dette skøn, eller at andre forhold har påvirket købesummen.

Retten tiltræder således, at Landsskatteretten har fastsat råjordsværdien med udgangspunkt i den konstaterede købesum og det forhold, at skønsmanden efterfølgende har vurderet markedsværdien af råjorden væsentligt lavere, kan ikke føre til et andet resultat. Efter indholdet af skønserklæringen og navnlig usikkerheden ved skønnet er der således ikke tilvejebragt et sådant sikkert og tilstrækkeligt grundlag, at retten herved finder det godtgjort, at Landsskatteretten har udøvet sit skøn på et mangelfuldt grundlag, eller at skønnet har ført til et åbenbart urimeligt resultat.

Skatteministeriet frifindes derfor.

H1 skal betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 34.687,50 kr. Beløbet omfatter udgift til advokatbistand og materialesamling med 22.500 kr. inkl. moms. Retten har ved fastsættelsen af beløbet lagt vægt på sagens oplyste værdi, omfang og forløb, herunder at der har været afholdt syn og skøn samt supplerende syn og skøn. Beløbet omfatter endvidere Skatteministeriets udgift til supplerende skønserklæring med 12.187,50 kr. inkl. moms.

T h i  k e n d e s  f o r r e t:

Skatteministeriet frifindes.

H1 skal inden 14 dage til Skatteministeriet betale sagens omkostninger med 34.687,50 kr.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.