Parter

H1 
(Advokat Jakob Krogsøe)

Mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Tim Holmager)

Afsagt af højesteretsdommerne

Marianne Højgaard Pedersen, Jon Stokholm, Vibeke Rønne, Henrik Waaben og Jan Schans Christensen

Sagens oplysnigner

I tidligere instanser er afsagt dom af Byretten den 23. juni 2014 og af Vestre Landsret.

Sagen er behandlet skriftligt, jf. retsplejelovens § 387.

Påstande

Parterne har gentaget deres påstande.

Supplerende sagsfremstilling

Om forståelsen af ordet presenning fremgår følgende:

Fremmedordbog, 2. udgave, 1999, s. 761: "sejldugsstykke til overdækning af varer ...".

Nudansk Ordbog, 19. udgave, 2005, s. 894: "et stort dækken af imprægneret sejldug el. kraftig plastic til beskyttelse mod regn og sol ...".

Den Danske Ordbog, bind 4, 1. udgave, 2005, s. 604: "stort stykke kraftig plastic, imprægneret lærred e.l. der bruges som beskyttende overdækning ...".

Der er under sagen fremlagt materiale, der viser resultatet af Google-søgninger på ordene "presenning", "løst overtræk", "overtræk" og "betræk".

Retsgrundlag

1999-loven

Ved lov nr. 954 af 20. december 1999 om afgift af polyvinylklorid og ftalater (Pvc og visse blødgøringsmidler), herefter pvc-afgiftsloven, blev en række produkter med indhold af pvc og eventuelt ftalater afgiftspligtige. Der er tale om en rent dansk afgiftslov, som ikke har sit grundlag i EU-regulering. Pvc-afgiftslovens § 1, stk. 1, fik (og har fortsat) denne affattelse:

"...

Der svares afgift til statskassen af varer, som er nævnt i bilag 1 med indhold af polyvinylklorid (pvc) eller med indhold af polyvinylklorid og estere af o-ftalsyre (ftalater).

..."

Pvc-afgiftslovens bilag 1 indeholdt i nr. 1-14 en række varetyper, herunder bl.a. bløde rør og slanger, handsker, forklæder, gardiner, tagrender og nedløbsrør, som var afgiftspligtige, hvis de indeholdt polyvinylklorid og eventuelt estere af o-ftalsyre (ftalater).

Pvc-afgiftslovens bilag 1, nr. 7, var sålydende:

"...

Afgiftspligtigt vareområde

...

7. Presenninger henhørende under position 3926.90.91 i EU s kombinerede nomenklatur indeholdende blødgjort pvc og eventuelt ftalater. Kun de nævnte varer indeholdende blød pvc og eventuelt ftalater er omfattet af afgiften. Presenninger til motorkøretøjer og trailere er fritaget for afgiften.

..."

I de almindelige bemærkninger til lovforslaget hedder det bl.a. (Folketingstidende 1999-2000, tillæg A, lovforslag nr. L 69, s. 1665-1666):

"...

Indledning

Med dette lovforslag foreslås en afgift på visse varer indeholdende PVC og eventuelt blødgøringsmidler (phthalater). Afgiftens formål er at øge incitamentet til anvendelsen af andre blødgørere end phthalater, samt reducere mængden af PVC, som forbrændes eller deponeres.

...

Baggrunden for at fremsætte lovforslaget er, at bortskaffelse af PVC giver problemer, da PVC indeholder klor, som ved forbrænding udvikler saltsyre. Rensning af saltsyren fra røgen efterlader forurenet kalk, som skal deponeres...

Phthalaterne er en gruppe af kemiske stoffer, der anvendes som blødgører i forskellige produkter bl.a. PVC. Nogle af phthalaterne mistænkes for at have en række uønskede effekter på vandmiljøet samt er fundet kræftfremkaldende på dyr. Desuden kan det ikke afvises, at nogle af phthalaterne kan påvirke forplantningsevnen.

Udviklingen af egnede behandlingsmetoder til PVC-affald er omkostningskrævende, og omkostningerne ved behandling forventes at overstige omkostninger ved deponering eller forbrænding. En afgift på PVC og phthalater skal bl.a. bidrage til finansiering af statens udgifter ved udvikling af og tilskud til egnede behandlingsmetoder og behandling af PVC-affald, uden dog at provenuet fra afgiften er øremærket hertil.

...

Miljø-og Energiministeriets status for PVC-området

...

En afgift på PVC og phthalater skal sammen med andre virkemidler reducere anvendelsen af phthalater, samt reducere mængden af PVC, som forbrændes eller deponeres.

Phthalaterne

Ved at tilsætte phthalater, også kaldet blødgørere, i PVC er det muligt at fremstille fleksible materialer og samtidig bibeholde hovedparten af PVC's egenskaber...

Teknisk set kan forbruget af phthalater i de fleste produkter ændres, enten ved anvendelse af alternative blødgørere eller ved anvendelse af et andet produkt end blød PVC.

...

En afgift på phthalater skal give incitament til anvendelse af andre blødgørere end phthalaterne.

...

Afgiftsgrundlaget

Udgangspunktet burde være, at phthalater i alle produkter omfattes af en afgift, således at hele forbruget af phthalater var afgiftbelagt. Disse varer skulle pålægges en afgift ved import og gives godtgørelse ved eksport. Udgangspunktet burde være, at PVC i produkter, som er vanskelige at genbruge, omfattes af en afgift, således at dette forbrug af rå PVC var afgiftbelagt. Disse varer indeholdende PVC skulle pålægges en afgift ved import og gives godtgørelse ved eksport.

Dette er af administrative årsager ikke muligt, da PVC og phthalater indgår i mange produkter og ofte i en ganske lille mængde. Ofte er mængden eller koncentrationen af PVC og phthalater ikke kendt af importøren. Omkostningerne ved en opgørelse kan være betragtelig sammenlignet med varens værdi og størrelsen af en afgift.

Afgiftsgrundlaget er begrænset til varer, hvor det vurderes, at PVC-og phthalatmængden kan opgøres som standardsats efter varens gennemsnitlige PVC-og phthalatindhold, og hvor afgiften vil få den ønskede effekt.

..."

I de specielle bemærkninger til lovforslagets § 1 hedder det bl.a. (Folketingstidende 19992000, tillæg A, lovforslag nr. L 69, s. 1672-1673):

"...

Bestemmelsen omhandler det afgiftspligtige område og afgiftssatserne.

Af administrative årsager er den foreslåede afgift begrænset til visse plastvarer, hvor det vurderes, at der er mulighed for, at afgiften vil virke, og der er tale om homogene produkter, således at en vægtbaseret standardsatsafgift eller stykafgift kan beregnes ud fra et forventet PVC-og phthalatindhold. Varegrupperne er angivet med positionsnumre fra EU's kombinerede nomenklatur, hvilket medfører en høj grad af sikkerhed for hvilke type varer, som er omfattet af afgiften. Endvidere anvendes EU's kombinerede nomenklatur i alle EU-lande.

Det foreslås, at det afgiftspligtige vareområde skal bestå af følgende varegrupper:

...

7. Presenninger henhørende under position 3926.90.91 i EU's kombinerede nomenklatur. Presenninger omfatter presenningsdug, der anvendes til beskyttelse mod vejrliget af gods, der er oplagret under åben himmel eller indladet i skibe, jernbanevogne etc., herunder dug fremstillet ud fra metervarer, som er PVC-belagt nylon eller polyester. Presenninger til motorkøretøjer og trailere er fritaget for afgiften.

Efter ønske fra branchen er afgiftsgrundlaget presenningernes overfladeareal.

Presenninger er ofte i kontakt med vand, hvorved der vil ske en udvaskning af phthalater. En afgift på presenninger skal give incitament til anvendelse af andre materialer end PVC og phthalater. Presenningerne genanvendes ikke og skal bortskaffes ved alternative behandlingsmetoder.

Der kan muligvis anvendes andre blødgørere. Der kan anvendes andre materialer end blød PVC, dog med enkelte forringede egenskaber.

..."

2004-loven

Ved lov nr. 127 af 27. februar 2004 om ændring af bl.a. pvc-afgiftsloven udgik alle henvisninger i bilag 1 til EU's kombinerede nomenklatur. Endvidere blev bl.a. bilag 1, nr. 7, ændret til den nuværende ordlyd:

"...

Afgiftspligtigt vareområde

...

7) Presenninger indeholdende pvc og eventuelt ftalater. Ved presenninger forstås presenninger til afdækning i eksempelvis byggesektoren samt lagertelte. Presenninger til lastbiler og sættevogne/påhængsvogne til lastbiler er fritaget for afgift.

..."

I lovforslagets almindelige bemærkninger hedder det bl.a. (Folketingstidende 2003-04, tillæg A, lovforslag nr. L 110, s. 3875-3880):

"...

2. Baggrund

2.1 Pvc-afgiften

Afgiftens miljømæssige baggrund

I december 1999 (L 69 1999/2000) blev det vedtaget, at der skulle lægges en afgift på pvc og ftalater. Loven trådte i kraft den 1. juli 2000.

Baggrunden for at indføre afgiften var, at anvendelse og bortskaffelse af pvc og ftalater giver problemer. Afgiftens formål var at reducere mængden af pvc, som forbrændes eller deponeres samt at nedsætte anvendelsen af ftalater.

Pvc og ftalater indgår i mange produkter og ofte i små mængder, som ikke er kendt. Af administrative årsager er det derfor ikke muligt at afgiftsbelægge alt pvc og ftalater. Afgiften er begrænset til varer, hvor det er vurderet, at mængden kan opgøres som en standardsats efter varens gennemsnitlige indhold af pvc og ftalater, og hvor varen vurderes at give problemer i affaldsleddet.

...

3.  Lovforslagets indhold

3.1 Ændringer af pvc-afgiften

...

Justering af afgiftsgrundlaget

Det nuværende afgiftsgrundlag er afgrænset ved hjælp af henvisninger til positionsnumrene i EU's kombinerede nomenklatur (KN-koder).

Anvendelse af KN-koder til afgrænsning af afgiftsgrundlaget giver anledning til visse forvridninger, da de afgiftspligtige vareområder ikke altid svarer til udvalgte toldpositionsnumre, hvorved lignende varer behandles afgiftsmæssigt forskellig, hvilket ikke er hensigtsmæssigt.

Praksis hidtil har endvidere vist, at der er behov for en anden afgrænsning af afgiftspligten for visse varegrupper, som f.eks. regntøj, da den nuværende henvisning til KN-koder har vist sig uden den ønskede virkning.

Det foreslås derfor, at det afgiftspligtige vareområde ændres således, at der ikke længere refereres til EU's kombinerede nomenklatur.

For så vidt angår afgiftsfritagelsen af visse presenninger er problemet et andet, da den oprindelige fritagelse er formuleret således, at det ikke er de tiltænkte presenninger, der blev afgiftsfritaget - dvs. presenningerne til sættevogne/anhængere til lastbiler, men derimod presenninger til »trailere« i bred forstand.

Formuleringen i bilag 1, nr. 7 er derfor ændret således, at det nu fremgår korrekt af bilaget, at det er presenninger til lastbiler og sættevogne/påhængsvogne til lastbiler, der er fritaget for afgiften og ikke presenninger til trailere.

...

4.  Provenumæssige konsekvenser

4.1 Ændring af pvc-afgiften

...

Forenkling af afgiftsgrundlaget

Præciseringerne af afgiftsgrundlaget, f.eks. for så vidt angår presenninger og regntøj mv., skønnes ikke at medføre et nævneværdigt merprovenu.

..."

I lovforslagets bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser hedder det bl.a. (Folketingstidende 2003-04, tillæg A, lovforslag nr. L 110, s. 3887-3888):

"...

Til § 1

...

Til nr. 2

...

Det foreslås derfor, at de i afgiftsloven anvendte henvisninger til EU's kombinerede nomenklatur ophæves.

De ændrede formuleringer og hidtidige problemer er opregnet i det følgende med angivelse af eventuelle justeringer af afgiftsgrundlaget.

Bilag 1, nr. 1 (bløde rør og slanger mv.), har givet anledning til en vis uklarhed, som f.eks. om, hvorvidt profiler er omfattet af afgiftspligten. Med den foreslåede formulering imødegås denne uklarhed. Afgiftsgrundlaget skønnes at være uændret.

For så vidt angår gulvbelægninger, væg-og loftsbeklædninger er henvisningerne til KN-koderne ophævet, idet en henvisning til EU's kombinerede nomenklatur i dette tilfælde medførte, at ruller under 45 cm ikke var omfattet af afgiften. Det var ikke hensigten, at disse skulle undtages fra afgiften.

I bilag 1, nr. 3 (selvklæbende folier og tape mv.) er henvisningen til KN-koderne ophævet, og afgiftspligten skønnes at være uændret.

I bilag 1, nr. 4 (tagfolier, membranfolier, tagplader og ovenlysvinduer), er henvisningerne til KN-koderne ophævet. Som følge af ophævelsen af henvisningerne er afgiftspligten udvidet med ovenlysvinduer med ramme.

I bilag 1, nr. 5 (tidsskriftskassetter, ringbind, brevordnere, charteks og plastlommer), er henvisningen til KN-koden ophævet. Afgiftsgrundlaget skønnes at være uændret.

I bilag 1, nr. 6 (handsker, forklæder, beskyttelsesdragter mv.), er henvisningerne til KN-koderne ophævet. Den ændrede afgrænsning af regntøj skønnes at medføre en udvidelse af afgiftsgrundlaget, som hidtil ikke har indbragt noget væsentligt provenu.

Bilag 1, nr. 7 (presenninger), er foreslået ændret i overensstemmelse med det oprindelige sigte med at afgiftsfritage presenninger til motorkøretøjer og trailere (påhængsvogne til lastbiler).

Begrundelsen for at afgiftsfritage disse presenninger var, at en afgift alene ville ramme salget af presenninger hér i landet, og dermed medføre, at påmonteringen flyttedes til udlandet.

Lovteksten refererede imidlertid ved en fejlformulering til »trailere«, og ikke som var hensigten til sættevogne/påhængsvogne til lastbiler, hvorved de forkerte presenninger blev afgiftsfritagede.

I bilag 1, nr. 8 (dækketøj, gardiner, rullegardiner, forhæng og gardinkapper mv.), er henvisningerne til KN-koderne ligeledes ophævet. Afgiftspligten skønnes at være uændret.

I bilag 1, nr. 9 (kabler og ledninger mv.), er henvisningen til KN-koden ophævet. Afgiftsgrundlaget skønnes at være uændret.

Afslutningsvis er henvisningerne til KN-koderne i bilag 1, nr. 10 (tagrender, stålplader og -profiler og nedløbsrør), ophævet. Stålplader og -profiler med en blød pvc-coating er tilføjet afgiftsgrundlaget. Afgiftsgrundlaget skønnes herudover at være uændret.

..."

EU's kombinerede nomenklatur

Det retlige grundlag for EU's kombinerede nomenklatur er Rådets forordning (EØF) nr. 2658/87 af 23. juli 1987 om told-og statistiknomenklaturen og Den Fælles Toldtarif, som senere er ændret flere gange, herunder ved Kommissionens forordning (EF) nr. 2261/98 af 26. oktober 1998. Nomenklaturens position 3926.90.91 omfatter "Andre varer af plast", som er "Fremstillet af folie".

World Customs Organization (WCO) og Europa-Kommissionen udgiver hver for sig en vejledning om tarifering af varer i form af forklarende bemærkninger til den kombinerede nomenklatur. Skatteministeriet har samlet disse to vejledninger i en dansk vejledning med forklarende bemærkninger til toldtariffen. Heri findes en nærmere vejledning om hvilke varer, der er omfattet af eller undtaget fra de enkelte afsnit, kapitler og positioner i toldtariffen.

Toldtariffen anvendes ved ind-og udførsel af varer og danner grundlag for bl.a. toldbehandlingen af varer.

Af Told-og Skattestyrelsens forklarende bemærkninger til toldtariffen fremgår, at position 3926 omfatter bl.a.:

"...

Overtræk, presenninger, chartekker, dokumentomslag, bogomslag, smudsomslag og lignende beskyttelsesartikler fremstillet ved syning eller sammenklæbning af plastplader eller -folier.

..."

Den kombinerede nomenklaturs position 6306 omfatter "Presenninger og markiser; telte; sejl til både, sejlbrætter eller sejlvogne; campingudstyr", herunder "Presenninger og markiser" af bomuld, syntetiske fibre eller andre tekstilmaterialer.

I Told-og Skattestyrelsens forklarende bemærkninger til toldtariffens position 6306 er anført bl.a.:

"...

Denne position omfatter en række tekstilvarer, der sædvanligvis er fremstillet af stærkt, tætvævet lærred.

Herunder hører bl.a.:

1. Presenninger. Disse anvendes til beskyttelse mod vejrliget af gods, der er oplagret under åben himmel eller indladet i skibe, jernbanevogne, lastvogne etc. De er almindeligvis fremstillet af vævet stof af kemofibre, også overtrukket, eller af svær, tung sejldug (hamp, jute, hør eller bomuld). De er vandtætte. Presenninger af sejldug er som regel behandlet med tjære eller kemikalier for at gøre dem vandtætte og forhindre forrådnelse. Presenninger er som regel af rektangulær form, sømmet langs kanterne og kan være forsynet med snørehuller, snore, stropper etc. Presenninger, der er særligt formede (fx til overdækning af høstakke, dæk på mindre skibe, lad på lastvogne etc.), hører også under denne position, forudsat de er plane.

Presenninger må ikke forveksles med løse overtræk til motorkøretøjer, maskiner etc. fremstillet af presenningsdug i de nævnte genstandes facon, eller med plane beskyttelsesovertræk af et lettere stof, konfektioneret på lignende måde som presenninger (pos. 63.07).

..."

Den kombinerede nomenklaturs position 6307 om andre konfektionerede varer, som bl.a. er et opsamlingspunkt, nævner ikke presenninger. I Told-og Skattestyrelsens forklarende bemærkninger til toldtariffen er det om position 6307 anført som punkt 7, at positionen omfatter "Løse overtræk til motorkøretøjer, maskiner, kufferter, tennisketsjere etc.".

SKATs ligningsvejledning mv.

I SKATs ligningsvejledning 2003-2 er i afsnit G,17.1, Afgiftspligtigt vareområde, anført bl.a.:

"...

7. Presenninger henhørende under position 3926.90.91 indeholdende blødgjort pvc og evt. ftalater. Presenninger til motorkøretøjer og trailere er fritaget for afgiften. Begrebet trailer omfatter i denne lovs forstand et køretøj, der efter sin indretning er bestemt til at blive trukket af et andet køretøj, dvs. påhængsvogn, sættevogn og påhængsredskab.

Presenninger omfatter presenningsdug, der anvendes til beskyttelse mod vejrliget af gods, der er oplagret under åben himmel eller indladet i skibe, jernbanevogne etc., herunder dug fremstillet ud fra metervarer, som er pvc-belagt nylon eller polyester.

..."

I SKATs juridiske vejledning 2011-2 er i afsnit E,A.7.17.3, Pvc og ftalater omfattet af reglerne, bl.a. anført følgende:

"...

Ad 7) Presenninger

Der betales afgift af presenninger med indhold af pvc blødgjort med ftalater eller andre blødgørere.

Ved presenninger forstås presenninger til afdækning i eksempelvis byggesektoren samt lagertelte.

Afgiften omfatter presenningsdug, der anvendes til beskyttelse mod vejrliget af gods, der er oplagret under åben himmel eller indladet i skibe, jernbanevogne etc., herunder dug fremstillet ud fra metervarer, som er pvc-belagt nylon eller polyester. Formsyet presenninger til afdækning af eksempelvis havemøbler og pools, samt presenninger til trailere er omfattet af afgiften.

Presenninger til lastbiler og sættevogne/påhængsvogne til lastbiler er fritaget for afgift.

..."

Anbringender

H1 har overordnet henholdt sig til dissensen i landsretten, hvorefter løse, faconformede grillbetræk ikke er pvc-afgiftspligtige.

Selskabet har uddybende anført navnlig, at pvc-afgiftsloven fra 1999 begrænsede afgiftspligten til de udtrykkeligt opregnede varegrupper i lovens bilag 1, selv om udgangspunktet ifølge lovens forarbejder var, at alle produkter med indhold af pvc burde pålægges afgift. Der levnedes dermed ikke mulighed for at udvide lovens anvendelsesområde på grundlag af en formåls- eller funktionsfortolkning. Efter pvc-afgiftsloven var det en betingelse for at være omfattet af afgiftspligten, at der var tale om en presenning henhørende under position 3926.90.91 i EU's kombinerede nomenklatur indeholdende pvc og eventuelt ftalater. Position 3926.90.91 er en opsamlingsbestemmelse for andre varer fremstillet af folie. Positionen indeholder ingen henvisning til eller omtale af, hvad der skal forstås ved en presenning. Positionen forudsætter således, at begrebet presenning allerede er fastlagt.

I SKATs forklarende bemærkninger til toldtariffen er det til position 3926 anført, at positionen omfatter varer af plast, der ikke er nævnt eller specificeret andetsteds. Herefter opregnes en række varetyper, herunder overtræk og presenninger, som er omfattet af positionen. Overtræk og presenninger er således ikke samme varetype. De forklarende bemærkninger til position 3926 indeholder imidlertid ikke bidrag til afgrænsningen af, hvad der forstås ved en presenning. Et bidrag hertil findes i toldtariffens forklarende bemærkninger til nomenklaturens position 6306. Heraf fremgår også, at et faconformet løst overtræk ikke er en presenning efter nomenklaturen, uanset at det er fremstillet af presenningsdug. Den omstændighed, at produktet yder beskyttelse mod vejrliget, er således ikke afgørende for, om der er tale om en presenning. Et løst faconformet overtræk kan således godt yde beskyttelse mod vejrliget, uden at det dermed skal betragtes som en presenning.

Ændringen af pvc-afgiftsloven i 2004 var ikke begrundet med, at lovgiver ønskede en anden afgrænsning af varegruppe 7 om presenninger. I relation til varegruppe 7 ønskede lovgiver blot at præcisere undtagelsen fra afgiftspligten for presenninger til lastbiler samt sættevogne og påhængsvogne til lastbiler. Selv om henvisningen til nomenklaturen ved lovændringen i 2004 udgik som afgrænsningsgrundlag, er der derfor ikke grundlag for en konklusion om, at presenningsbegrebet samtidig blev ændret eller udvidet. En ordlydsfortolkning kan heller ikke føre til, at et overtræk til en havegrill falder ind under de i bilag 1, nr. 7, beskrevne "presenninger til afdækning i eksempelvis byggesektoren samt lagertelte."

SKATs juridiske vejledninger bekræfter denne forståelse. Ligningsvejledning 2003-2 gengav bemærkningerne til pvc-afgiftsloven fra 1999 om, hvad en presenning anvendes til, der ordret var taget fra toldtariffens forklarende bemærkninger til position 6306. Selv om pvc-afgiftsloven blev ændret i 2004, blev beskrivelsen af det afgiftspligtige presenningsbegreb først ændret i Den Juridiske Vejledning 2011-1, hvilket var påfaldende nært tidsmæssigt forbundet med SKATs kontrol af H1s produkter.

Endelig er H1s fortolkning af begrebet presenning, som ikke rummer et faconformet løst overtræk, i overensstemmelse med den almindelige forståelse af begrebet, herunder også i detailbranchen. Ved en søgning på Google på ordet "presenning" fremkommer der ikke ét eneste af H1s grillovertræk, men ved søgning på ordene "overtræk" eller "betræk" fremkommer billeder af de omhandlede grillovertræk.

Skatteministeriet har anført navnlig, at de omhandlede grillbetræk er presenninger i pvc-afgiftslovens forstand og dermed afgiftspligtige.

Pvc-afgiftsloven er en rent dansk afgiftslov, som ikke har grundlag i EU-regulering. Loven skal derfor fortolkes under iagttagelse af sædvanlige danske fortolkningsprincipper, og lovordene skal læses, som de forstås på dansk.

Det fremgår af pvc-afgiftsloven, som den var gældende i den omhandlede afgiftsperiode fra 2009 til 2011, at der ved presenninger forstås presenninger til afdækning, uden at der i øvrigt henvises til EU's kombinerede nomenklatur.

Pvc-afgiftsloven indeholdt tidligere en henvisning til EU's kombinerede nomenklatur, men den henvisning blev fjernet ved lovændringen i 2004 og var dermed ikke gældende for den omhandlede afgiftsperiode. Ordlyden af bilag 1, nr. 7, blev også i øvrigt væsentligt omformuleret i 2004, og det har derfor begrænset interesse, hvordan lovteksten var formuleret i 1999. 1999-lovens henvisning til nomenklaturens position 3926.90.91 indebar en afgrænsning af, hvilket materiale en presenning skulle være fremstillet af for at være omfattet af loven, men der stod intet om, hvad der skulle forstås ved ordet presenning. Det følger af lovforslagets almindelige og specielle bemærkninger, at der ikke skal anlægges en snæver eller indskrænkende fortolkning af afgiftens område, herunder af hvad der omfattes af begrebet presenning. Tværtimod ønskede lovgiver et bredt anvendelsesområde, men foretog af administrative årsager en afgrænsning af, hvilke varer der var omfattet af loven. De specielle bemærkninger til lovforslaget understøtter, at produktets funktion er væsentlig. Det fremgår således, at presenninger omfatter presenningsdug, der anvendes til beskyttelse mod vejrliget af gods, der er oplagret under åben himmel. Dette er netop også grillbetrækkenes funktion. Det fremgår endvidere af de specielle bemærkninger, at presenninger ofte er i kontakt med vand, hvorved der vil ske en udvaskning af ftalater, hvilket også gør sig gældende for grillbetræk. Lovens formål var at give incitament til at anvende andre materialer end pvc og ftalater, og dette formål gør sig også gældende for grillbetræk.

Baggrunden for ændringen af pvc-afgiftsloven i 2004 var, at anvendelsen af nomenklaturen gav anledning til visse forvridninger, og alle henvisninger til nomenklaturen blev derfor fjernet. Der blev indsat en ny og selvstændig definition af presenning, som svarer til, hvad der efter almindelig dansk sprogbrug forstås ved en presenning. Skatteministeriet er ikke enig i, at de omhandlede grillbetræk ikke var omfattet af 1999-lovens bilag 1, nr. 7, men efter pvc-afgiftslovens nyaffattelse i 2004 er det særlig klart, at grillbetrækkene var omfattet af bilag 1, nr. 7.

Den kombinerede nomenklatur har en væsentlig anden baggrund og et væsentligt andet formål end pvc-afgiftsloven og indeholder ingen definition af presenning. De forklarende bemærkninger er alene vejledende for tariferingen og skal ikke uden videre lægges til grund ved afgrænsningen af pvc-afgiften. Dertil kommer, at de forklarende bemærkninger til position 6306 står et helt andet sted og i en helt anden sammenhæng end position 3926.90.91, som 1999-lovens bilag 1, nr. 7, henviste til. Position 6306 omfattede blandt andet markiser, telte og sejl til sejlbåde, hvilket er genstande med et betydeligt overfladeareal. Det er derfor ikke overraskende, at presenninger i denne sammenhæng ikke omfattede løse overtræk.

I SKATs første udgave af punktafgiftsvejledningen efter lovændringen i 2004 blev - i overensstemmelse med den nye affattelse af lovteksten - anført, at der ved presenninger forstås presenninger til afdækning. Siden lovændringen i 2004 har der intet stået om nomenklaturen i punktafgiftsvejledningen, ligningsvejledningen eller den juridiske vejlednings afsnit om pvc-afgiftsloven. Hverken før eller efter har de forklarende bemærkninger til nomenklaturen været nævnt i vejledningernes afsnit om pvc-afgiftsloven. SKATs juridiske vejledninger ajourføres løbende i overensstemmelse med SKATs praksis. Der er ikke tale om en uhjemlet udvidelse af området for afgiftspålæggelse, men om en almindelig præcisering og ajourføring med henblik på vejledning om, hvordan skattemyndighederne forstår og administrerer pvc-afgiftsloven.

Højesterets begrundelse og resultat

Sagens problemstilling

Sagen angår, om de løse, faconformede grillbetræk (grillovertræk), som H1 importerer og sælger, falder ind under varebetegnelsen "presenninger" i pvc-afgiftslovens § 1, jf. lovens bilag 1, nr. 7, som formuleret ved lov nr. 127 af 27. februar 2004. H1 er af SKAT blevet efteropkrævet 2.199.098 kr. i pvc-afgift for perioden 1. januar 2009 til 14. september 2011 og er af SKAT anset for registreringspligtig efter pvc-afgiftsloven med virkning fra den 15. september 2011.

Fire dommere - Jon Stokholm, Vibeke Rønne, Henrik Waaben og Jan Schans Christensen - udtaler:

Pvc-afgiftsloven fra 1999

Efter pvc-afgiftslovens § 1, jf. bilag 1, skulle der svares afgift til statskassen af en række varer indeholdende pvc og eventuelt ftalater. De afgiftspligtige varer var angivet i nr. 1-14 i bilag 1. Efter bilagets nr. 7 var presenninger henhørende under position 3926.90.91 i EU's kombinerede nomenklatur omfattet af afgiftspligten. Nr. 7, 3. pkt., fritog presenninger til "motorkøretøjer og trailere" for afgiften.

I de specielle bemærkninger til lovforslagets § 1 er det anført, at angivelsen af varegrupperne med positionsnumre fra EU's nomenklatur "medfører en høj grad af sikkerhed for hvilke typer varer, som er omfattet af afgiften" (Folketingstidende 1999-2000, tillæg A, lovforslag nr. L 69, s. 1672). I bemærkningerne til § 1 er det om bilag 1, nr. 7, anført, at "presenninger omfatter presenningsdug, der anvendes til beskyttelse mod vejrliget af gods, der er oplagret under åben himmel eller indladet i skibe, jernbanevogne etc.". Lovforslaget indeholder derimod ikke en egentlig definition af, hvad der efter loven skulle forstås ved en presenning. Nomenklaturens position 3926.90.91, som er et opsamlingspunkt for andre varer fremstillet af plastfolie, og som der er henvist til i bilag 1, nr. 7, hverken nævner eller definerer en presenning. Toldtariffens forklarende bemærkninger til nomenklaturens position 3926 om bl.a. andre varer af plast nævner i pkt. 4 både overtræk og presenninger, men beskriver ikke nærmere, hvad der skal forstås herved.

Nomenklaturens kapitel 63 om bl.a. andre konfektionerede tekstilvarer nævner derimod presenninger i position 6306. I toldtariffens forklarende bemærkninger til position 6306 er det i pkt. 1 nærmere angivet, hvad der skal forstås ved en presenning. Her er bl.a. anført en anvendelse, som i det væsentlige er i overensstemmelse med den anvendelse, der er beskrevet i bemærkningerne til § 1 vedrørende bilag 1, nr. 7, i 1999-forslaget til pvc-afgiftsloven. I pkt. 1 i de forklarende bemærkninger til nomenklaturens position 6306 er det videre anført, at presenninger "ikke [må] forveksles med løse overtræk til motorkøretøjer, maskiner etc. fremstillet af presenningsdug i de nævnte genstandes facon, eller med plane beskyttelsesovertræk af et lettere stof, konfektioneret på lignende måde som presenninger (pos. 63.07)". I toldtariffens forklarende bemærkninger til sidstnævnte position, 6307, er det i pkt. 7 angivet, at positionen omfatter løse overtræk til bl.a. motorkøretøjer og maskiner. Vi bemærker, at hverken position 6306 eller 6307 omfatter H1s grillbetræk, da disse er fremstillet af plast. Vi bemærker endvidere, at ingen af de to positioner er bindende for fortolkningen af pvc-afgiftslovens anvendelsesområde, da der er tale om en rent dansk afgiftslov.

Vi finder, at de eksempler på anvendelse af presenninger, der er nævnt i forarbejderne fra 1999 til bilag 1, nr. 7 - anvendelse til beskyttelse mod vejrliget af gods, der er oplagret under åben himmel eller indladet i skibe, jernbanevogne etc. - adskiller sig meget væsentligt fra anvendelsen af grillbetræk og ikke støtter, at løse, faconformede grillbetræk var omfattet af 1999-loven. Vi bemærker i den forbindelse, at selv om formålet med pvc-afgiftsloven var at øge incitamentet til at anvende andre blødgørere end ftalater og at reducere mængden af pvc, så fremgår det udtrykkeligt af lovforarbejderne, at der af administrative og beregningsmæssige grunde var sket en begrænsning af de afgiftspligtige varer.

På denne baggrund og henset til behovet for en høj grad af sikkerhed for, hvilke typer af varer som er omfattet af afgiften, jf. herved bemærkningerne til § 1 i lovforslaget, finder vi, at der i pvc-afgiftsloven fra 1999 ikke var hjemmel til at afgiftspålægge løse, faconformede grillbetræk.

Denne forståelse støttes af, at lovforarbejderne fra 1999 beskriver et anvendelsesområde for presenninger, som i det væsentlige svarer til toldtariffens forklarende bemærkninger til position 6306, uden at omtale "løse overtræk", som ifølge bemærkningerne til position 6306 netop ikke anses for en presenning.

Ændringen af pvc-afgiftsloven i 2004

Spørgsmålet er herefter, om der ved ændringen af pvc-afgiftsloven i 2004 skete en udvidelse af det afgiftspligtige vareområde, således at løse, faconformede grillbetræk fremover skulle anses for at være en presenning i pvc-afgiftslovens forstand.

Ved lovændringen i 2004 blev bilag 1 ændret, således at det afgiftspligtige vareområde nu omfattede 10 varegrupper, og alle henvisninger til EU's kombinerede nomenklatur udgik. I nr. 7 blev det endvidere bestemt, at der ved presenninger "forstås presenninger til afdækning i eksempelvis byggesektoren samt lagertelte".

Baggrunden for, at henvisningerne til nomenklaturen udgik, var, at anvendelse af nomenklaturen til afgrænsning af afgiftsgrundlaget havde vist sig at være uhensigtsmæssig, idet varer, der lignede hinanden, kunne blive behandlet afgiftsmæssigt forskelligt (Folketingstidende 2003-04, tillæg A, lovforslag nr. L 110, s. 3878). I bemærkningerne til de enkelte varegrupper, som er omfattet af pvc-afgiften, er der for alle varegrupper med undtagelse af nr. 7 om presenninger redegjort for, hvorvidt afgiftsgrundlaget eller afgiftspligten skønnedes ændret. Bemærkningerne vedrørende nr. 7 drejer sig kun om den ændrede formulering af undtagelsen fra afgiftspligten for presenninger til visse køretøjer. Lovforslaget indeholder heller ikke i øvrigt bemærkninger, som viser, at der var tilsigtet en udvidelse af de afgiftspligtige varer under bilag 1, nr. 7, om presenninger, således at løse, faconformede grillbetræk nu skulle være omfattet af afgiften.

Vi finder, at de eksempler på anvendelsen af presenninger, som er nævnt i det nye bilag 1, nr. 7 - afdækning i byggesektoren samt som lagertelte - ligesom eksemplerne fra 1999 adskiller sig meget væsentligt fra løse, faconformede grillbetræk.

Det kan heroverfor ikke tillægges afgørende betydning, at et grillbetræk ligesom en presenning har den funktion at beskytte mod vejrliget.

På den anførte baggrund finder vi, at der heller ikke efter lovændringen i 2004 er hjemmel i pvc-afgiftsloven til at afgiftspålægge løse, faconformede grillbetræk.

Samlet konklusion

Vi finder herefter, at de løse, faconformede grillbetræk (grillovertræk), som H1 importerer og sælger, ikke er afgiftspligtige efter pvc-afgiftsloven, og stemmer derfor for at tage selskabets påstand til følge.

Dommer Marianne Højgaard Pedersen udtaler:

Efter den gældende pvc-afgiftslovs § 1, stk. 1, skal der betales pvc-afgift til staten af varer, der er nævnt i bilag 1 med indhold af pvc og eventuelt ftalater. I bilag 1 er som nr. 7 nævnt presenninger. Det er anført, at der ved presenninger forstås presenninger til afdækning i eksempelvis byggesektoren samt lagertelte. Sagen angår forståelsen heraf. Det er H1s opfattelse, at løse, faconformede overtræk som f.eks. et grillbetræk ikke kan anses som presenninger. Det er heroverfor Skatteministeriets opfattelse, at ordet presenning er en bred betegnelse, der må afgrænses i forhold til funktionen, som er at afdække eller overdække en genstand og derved yde beskyttelse mod bl.a. vejrliget.

Jeg er enig med byretten og landsretten i, at ordet presenning ud fra en almindelig sproglig forståelse også omfatter betræk til overdækning af en grill. Det fremgår således af ordbøgerne, at der ved presenning forstås et stort dækken af sejldug eller plastic til beskyttelse mod regn og sol. Ordlyden af bilaget til loven støtter efter min opfattelse denne almindelige sproglige forståelse, hvorefter presenninger skal afgrænses i forhold til deres anvendelsesområde "afdækning".

Anvendelsesområdet for presenninger er mangfoldigt. I bilaget til loven er der nævnt to eksempler, nemlig afdækning i byggesektoren samt lagertelte. At grillovertræk ikke er nævnt som eksempel og heller ikke ligner de nævnte eksempler er uden betydning for hjemmelsgrundlaget, da der netop kun er tale om (to) eksempler.

Betrækkene indeholder pvc, og det er derfor helt i overensstemmelse med lovens formål, at sådanne betræk ikke fritages for pvc-afgift i en situation, hvor en anden form for (ikke faconformet) presenning indeholdende pvc udløser pvc-afgift.

Af forarbejderne til loven fremgår, at lovgiver opgav at afgrænse presenninger ved en henvisning til punkt 3926.90.91 i EU's kombinerede nomenklatur. Den dagældende afgrænsningsform havde givet en høj grad af sikkerhed for, hvilke varer der er omfattet af afgiften, men afgrænsningen havde givet anledning til forvridninger, hvorved lignende varer afgiftsmæssigt blev behandlet forskelligt. Et faconformet løst overtræk og en ikke faconformet presenning, der begge anvendes til beskyttelse af en grill mod vejrliget, er efter min opfattelse i det mindste lignende varer.

Ordet "presenning" blev også brugt til afgrænsning af de afgiftspligtige varer i den oprindelige lov fra 1999, men som nævnt med en henvisning til punkt 3926.90.91 i EU's kombinerede nomenklatur. I forarbejderne til den tidligere gældende lov er presenninger anført som omfattende presenningsdug, der anvendes til beskyttelse mod vejrliget af gods, der er oplagret under åben himmel. Denne beskrivelse omfatter efter min opfattelse også betræk, der beskytter genstande som en grill mod vejrliget ved en afdækning.

Efter en sædvanlig sproglig forståelse skal presenninger være af en vis størrelse. De omhandlede grillbetræk har efter det oplyste en gennemsnitsstørrelse på 3-4 m2, hvilket svarer til størrelsen af mange plane presenninger.

Skal de omhandlede grillbetræk være undtaget fra loven, må det således efter min opfattelse skyldes en forudsætning om, at udtrykket presenninger i pvc-afgiftslovens forstand ikke omfatter løse, faconformede overtræk, men er forudsat at være plane. H1 har i den forbindelse navnlig henvist til de forklarende bemærkninger til position 6306 i EU's kombinerede nomenklatur.

Jeg finder ikke holdepunkter for at fastslå, at det er de forklarende bemærkninger til EU's nomenklatur for varegruppen 6306 "Presenninger og markiser; telte; sejl til både, sejlbrætter eller sejlvogne; campingudstyr", der skulle anvendes ved afgrænsningen af presenninger i varegruppen 3926 "Andre varer af plast". I de forklarende bemærkninger til varegruppe 3926 er netop anført, at varegruppen omfatter "Overtræk, presenninger ... og lignende beskyttelsesartikler". Modsætningen mellem (løse) overtræk og presenninger i de forklarende bemærkninger til varegruppen 6306 fremgår ikke af de forklarende bemærkninger til varegruppe 3926, der netop nævner begge former og andre lignende beskyttelsesartikler. Modsætningen har heller ikke fundet udtryk i 1999-loven eller dens forarbejder, og jeg finder herefter ikke grundlag for at antage, at lovgiver har ønsket en sådan snævrere forståelse af ordet "presenning". Dette gælder i særlig grad efter lovændringen i 2004, hvor henvisningen til nomenklaturen udgik for at sikre, at lignende varer afgiftsmæssigt blev behandlet ens.

På denne baggrund tiltræder jeg, at ordet presenning i pvc-afgiftsloven efter lovens ordlyd, formål og forarbejder også omfatter grillbetræk, og at der derfor skal betales pvc-afgift af sådanne betræk, når de indeholder pvc.

Jeg stemmer derfor for at stadfæste landsrettens dom.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet.

Højesteret tager herefter H1' påstand til følge.

Sagsomkostningerne er fastsat til dækning af advokatudgift med 275.000 kr. og retsafgift for byret, landsret og Højesteret med 14.000 kr., i alt 289.000 kr.

T h i  k e n d e s f o r  r e t:

Skatteministeriet skal anerkende, at H1' grillbetræk ikke er pvc-afgiftspligtige.

I sagsomkostninger for byret, landsret og Højesteret skal Skatteministeriet betale 289.000 kr. til H1. Det idømte beløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.