Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at det fortsættende selskab succederer i den latente skat, som er registreret i det ophørende ejendomsselskab ved skattefri fusion for dets ejendomme efter reglerne i selskabsskattelovens § 3 A, stk. 8 på tidspunktet for selskabets overgang til beskatning efter § 3A, og at den latente skat således ikke udløses som følge af ejendomsselskabets ophør ved en skattefri fusion?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at det fortsættende selskab i forbindelse med fusionen fastholder sin hidtidige status for overgang til § 3 A-beskatning før indførelsen af reglen om afsættelse af latent skat, og at der derfor ikke som følge af fusionen skal opgøres og afsættes latent skat af de af det fortsættende selskab hidtil og fremover erhvervede ejendomme?

Svar:

1. Ja
2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Repræsentanten anfører:

"A A/S (modtagende ejendomsselskab) og B A/S (indskydende selskab) planlægges fusioneret ved en skattefri fusion 1. januar 2017. Der er tale om en fusion af to ejendomsselskaber, som begge ejes 100 % af C

Begge ejendomsselskaber er omfattet af bestemmelsen i selskabsskattelovens § 3 A (ejendomsselskaber som i hele indkomståret er ejet af livsforsikringsselskaber og/eller pensionskasser, der er PAL-pligtige, og hvor mindst 90% af aktiverne i gennemsnit over indkomståret er investeret i fast ejendom), hvorefter indkomsten i ejendomsselskaberne i deres ejertid beskattes efter de regler, der gælder for deres investorer. Ejendomsselskaberne som sådan er ikke fritaget for selskabsbeskatning, men en eventuel selskabsbeskatning finder sted hos aktionærerne i selskaberne efter de regler, der gælder for disse.

Det overordnede formål med bestemmelsen i selskabsskattelovens § 3A er, at investorerne skal stilles, som havde de investeret direkte i de underliggende ejendomme.

Den skattemæssige behandling af § 3 A-selskaber er i hovedtræk, som følger:

1. Hvis selskabet ejes af et livsforsikringsselskab (selskabsskattepligtigt), medregnes den selskabsskattepligtige indkomst i ejendomsselskabet hos livsforsikringsselskabet.
2. Hvis selskabet ejes af en pensionskasse m.v., som ikke er selskabsskattepligtig, idet der er fritaget herfor jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 8), indebærer § 3A, at ejendomsselskabets indkomst ikke er selskabsskattepligtig.

Der er på grund af punkt 2 ovenfor i 2006 indført et stk. 8 i selskabsskattelovens § 3 A, hvoraf følger, at der ved et ejendomsselskabs overgang til beskatning efter selskabsskattelovens § 3 A skal ske en opgørelse og registrering af den latente skat for de i selskabet værende ejendomme i det omfang, den nye investor er en ikke-selskabsskattepligtig pensionskasse m.v. Den latente skat beregnes, som var ejendommene solgt på tidspunktet for overgangen til § 3 A-beskatning. Bestemmelsen har virkning for selskaber, som overgår til beskatning efter selskabsskattelovens § 3 A med virkning for indkomståret 2007 eller senere indkomstår, og som afstår fast ejendom den 28. november 2007 eller senere.

Hvis ejendommene sælges i den periode, hvor selskabet har § 3 A-status og pensionskassen fortsat er aktionær i selskabet, udløses den latente skatteforpligtelse, idet skatten dog opgøres på grundlag af den faktiske salgssum, hvis denne måtte være lavere. Skatteforpligtelsen bortfalder, hvis selskabets § 3 A-status ophører (f.eks. hvis selskabet sælges) eller pensionskassens ejerandel overtages af et PAL-pligtigt livsforsikringsselskab, som er selskabsskattepligtigt.          

Det i forbindelse med den skattefrie fusion ophørende selskab, Ejendomsselskabet B A/S, er omfattet af selskabsskattelovens § 3 A, stk. 8, og der er opgjort en latent skatteforpligtelse for ejendomsselskabets ejendomme på tidspunktet for selskabets overgang til beskatning efter selskabsskattelovens § 3 A i regi C i 2013. Skatteforpligtelsen andrager X t.kr.

Fusionen ønskes gennemført for at minimere antallet af ejendomsselskaber i regi C og dermed samle aktiviteterne i færre juridiske enheder med de administrative og rapporteringsmæssige lettelser, det måtte medføre.

A A/S er derimod ikke omfattet af stk. 8, idet dette selskab er overgået til beskatning efter § 3 A før indførelsen af værnsreglen i selskabsskattelovens § 3 A, stk. 8, med virkning fra indkomståret 2007, og der er derfor ikke nogen latent skatteforpligtelse ved dette selskabs eventuelle salg af ejendomme."

Det kan yderligere oplyses, at A A/S og B A/S er begge her i landet hjemmehørende og indregistrerede aktieselskaber.

Der er efter det oplyste hverken indsendt selvangivelse for B A/S eller for A A/S for indkomståret 2015.

Af årsrapporten for 2015 for Ejendomsselskabet B A/S fremgår det, at selskabets aktivitet alene består i at eje én ejendom, nemlig ejendom E i X-by. Af balancen pr. 31. december 2015 fremgår det, at selskabet har opgjort et udskudt skattepassiv på X t.kr. vedrørende ejendommen. Ifølge årsrapporten for 2014 er dette skattepassiv uændret siden ultimo 2013.

Under "anvendt regnskabspraksis" anføres i årsrapporterne for 2015 for såvel B A/S som A A/S, at "Selskabet, under visse betingelser, [er] fritaget for at betale selskabsskat. Betingelserne er, at Selskabet skal være ejet af en pensionsafkastpligtig, og at mindst 90 % Selskabets aktiviteter skal bestå af fast ejendom. Betingelserne er opfyldt for 2015 og forventes opfyldt i fremtiden".

Spørgers opfattelse og begrundelse

Repræsentanten anfører til spørgsmål 1:

"De 2 ejendomsselskaber ønskes i henhold til fusionsskattelovens regler om skattefri fusion sammenlagt ved en skattefri fusion pr. 1. januar 2017, og således at bestemmelsen i fusionsskattelovens § 8 om det fortsættende selskabs skattemæssige succession i aktiver og passiver i det ophørende finder anvendelse i relation til den latente skatteforpligtelse, der er opgjort for det ophørende selskab efter reglerne i selskabsskattelovens § 3 A.

Relevante uddrag af selskabsskattelovens § 3 A om "... beskatning af indkomsten i ejendomsselskaber, som i hele indkomståret er 100 %-ejede af Pal-pligtige institutioner ...".

Stk. 1. For et aktieselskab som nævnt i § 1, stk. 1, hvis kapital i hele indkomståret fuldt ud direkte ejes af et livsforsikringsselskab, en pensionskasse eller en pensionsfond, der er skattepligtig efter PAL-loven § 1, stk. 2, og hvis aktiver i gennemsnit over indkomståret for mindst 90%'s vedkommende består af fast ejendom, gælder reglerne i stk. 2-7. Med fuldt direkte ejerskab sidestilles fuldt indirekte ejerskab via et livsforsikringsselskab, en pensionskasse eller en pensionsfond, der er skattepligtig efter PAL-loven eller et aktieselskab som nævnt i 1. pkt. En flerhed af skattepligtige efter PAL-lovens § 1, stk. 2, der udøver virksomhed på grundlag af fælles aftale, anses i denne relation for at udgøre ét selskab.

Stk. 2. Ved bedømmelsen af, om et aktieselskabs aktiver for mindst 90%'s vedkommende består af fast ejendom, ses bort fra værdi af aktier i et andet aktieselskab, der fuldt ud direkte eller indirekte ejes af et livsforsikringsselskab, en pensionskasse eller en pensionsfond, der er skattepligtig efter PAL-loven. I stedet inddrages aktiverne i det andet aktieselskab.

.........

Stk. 4. Ejes det i stk. 1, 1. pkt., omhandlede aktieselskab fuldt ud af et livsforsikrings-selskab, en pensionskasse eller en pensionsfond, skal indkomst, der i indkomståret er indtjent af aktieselskabet, betragtes som indtjent i samme indkomstår af det livsforsikringsselskab, den pensionskasse eller den pensionsfond, der er nærmeste direkte eller indirekte ejer af aktieselskabet. Ejes aktieselskabet fuldt ud af en flerhed af skattepligtige efter PAL-loven § 1, stk. 2, jf. stk. 1, 3. pkt., skal en til den gennemsnitlige ejerandel svarende del af indkomst, der i indkomståret er indtjent af aktieselskabet, betragtes som indtjent i samme indkomstår af hver af ejerne, jf. dog 3. pkt. Hvis en ejer har valgt opgørelse efter § 13 F, medregnes indkomst, der i indkomståret er indtjent af aktieselskabet, til ejerens indkomst efter § 13 F.

.........

Stk. 8. Når et ejendomsaktieselskab overgår til beskatning efter denne paragraf, opgøres en skatteforpligtelse svarende til skatteværdien af den skattepligtige fortjeneste, som ville opstå, hvis aktieselskabets faste ejendomme var solgt til handelsværdien på tidspunktet for overgangen. Skatteværdien beregnes med den skatteprocent, der i henhold til § 17, stk. 1 gælder for det første indkomstår med beskatning efter denne paragraf. I det omfang aktieselskabet ejes af en pensionskasse eller en pensionsfond, der ikke er skattepligtig efter denne lov, og aktieselskabet afstår fast ejendom som nævnt i 1. pkt., behandles skatteforpligtelsen som et skattebeløb, der skal betales af aktieselskabet for det pågældende indkomstår. Hvis afståelsessummen for ejendommen er mindre end handelsværdien ved overgangen til beskatning efter denne paragraf, anvendes afståelsessummen ved opgørelsen af skatteforpligtelsen. Skatteforpligtelsen bortfalder, når aktieselskabet ophører med at være omfattet af denne paragraf, eller ejendommen afstås.

Som det følger af ovennævnte uddrag fra selskabsskattelovens § 3 A, gælder det i relation til disse ejendomsselskaber, at disse i princippet er selskabsskattepligtige, men at de som udgangspunkt er fritaget for selskabsskattepligt, herunder også ejendomsavancebeskatning, hvis ejendomsselskabet i hele indkomståret er ejet af pensionskasse m.v., herunder deres § 3A-ejendomsdatter-selskaber. Det bemærkes for god ordens skyld, at det tillige er en betingelse for § 3 A-beskatningen, at ejendomsaktieselskabets aktiver i gennemsnit over indkomståret for mindst 90%'s vedkommende består af fast ejendom.

Baggrunden for skattefriheden ved pensionskassers investering i disse ejendomsselskaber er, at indkomst, der i indkomståret er indtjent af aktieselskabet, betragtes som indtjent i samme indkomstår af det livsforsikringsselskab, den pensionskasse eller den pensionsfond, der er nærmeste direkte eller indirekte ejer af aktieselskabet.

Når pensionskassen m.v. samtidig ikke er selskabsskattepligtig, betyder dette princip, at der ikke beregnes selskabsskat for ejendomsselskabet. Der beregnes således alene en PAL-skat på grundlag af værdireguleringen på aktierne samt udlodninger på aktierne.

Bestemmelsen i stk. 8 blev i 2007 gennemført som en værnsregel, der skal sikre mod, at den latente skat på ejendommene i et ejendomsselskab kan undgås, hvis et ejendomsselskab sælges til en pensionskasse m.v., som herefter sælger ejendommene.

Efter bestemmelsen i stk. 8 opgøres der ved overgang til beskatning efter selskabsskattelovens § 3 A en skatteforpligtelse i selskabet svarende til skatteværdien af den skattepligtige fortjeneste, der ville opstå, hvis ejendomsselskabet havde afhændet sine ejendomme på tidspunktet for overgangen til beskatning efter selskabsskattelovens § 3 A; hvis ejendomsselskabet ejes 100 % af pensionskasser m.v., som kun er PAL-pligtige, opgøres der en latent skat af den fulde avance. Hvis ejendomsselskabet ejes sammen med selskabsskattepligtige livsforsikringsselskaber, opgøres der kun latent skat, for så vidt angår pensionskassens ejerandel. Den skattepligtige fortjeneste omfatter både genvundne afskrivninger og egentlig ejendomsavance. Skatteværdien beregnes med den selskabsskatteprocent, som gælder for det første indkomstår, hvor ejendomsselskabet omfattes af selskabsskattelovens § 3 A.

Det er ejendomsselskabet, der skal afregne den latente skat, hvis ejendomme sælges på et tidspunkt, hvor pensionskassen m.v. fortsat er aktionær i ejendomsselskabet. Skatteforpligtelsen behandles således som et almindeligt skattebeløb og skal afregnes af selskabet på samme måde, som almindelige selskaber gør.

Den latente skatteforpligtelse udløses kun, hvis ejendomsaktieselskabet afhænder dets ejendom(me), mens det beskattes efter selskabsskattelovens § 3 A, og kun i det omfang aktierne i ejendomsselskabet på afhændelsestidspunktet ejes af en pensionskasse m.v., der er skattefri efter selskabsskattelovens regler.

Det følger samtidig af fusionsskattelovens § 8, stk. 1, at der ved gennemførelsen af en skattefri fusion gælder et generelt successionsprincip (universalsuccession);

Aktiver og passiver, der er i behold hos det indskydende selskab ved fusionen, behandles ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst, som om de var anskaffet af dette på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab, jf. dog § 10, stk. 2. Eventuelle skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger, som det indskydende selskab har foretaget, anses for foretaget af det modtagende selskab. Aktiver, som skal afskrives forholdsmæssigt i det indskydende selskab, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 5, kan også kun afskrives forholdsmæssigt i det modtagende selskab. Ubenyttede investeringsfondshenlæggelser i det indskydende selskab og de dertil knyttede indskud i pengeinstitutter betragtes, som om de var foretaget af det modtagende selskab i henlæggelsesårene. Dette gælder også, selv om efterbeskatning efter investeringsfondsloven sker for indkomstår, der ligger forud for stiftelsen af det modtagne selskab.

Et passiv, som den ovenfor beskrevne latente skatteforpligtelse efter selskabsskattelovens § 3 A, stk. 8, som påhviler ejendomsselskabet, må i denne forbindelse også anses som et passiv i ejendomsselskabet. Forpligtelsen må skulle betragtes som et passiv i ejendomsselskabet på linje med øvrige passiver i ejendomsselskabet, og der må derfor være adgang for det fortsættende selskab til at succedere i forpligtelsen, så forpligtelsen ikke udløses ved gennemførelsen af den skattefrie fusion.

Det er et bærende princip for den skattefri fusion, at der sker en skattemæssig succession i alle overtagne aktiver og passiver. Dette må også gælde, selv om de pågældende passiver m.v. ikke måtte være nævnt i fusionsskattelovens § 8. Der er som udgangspunkt således kun tale om en eksemplifikation, og det forhold, at et passiv ikke er nævnt i bestemmelsen, er således ikke ensbetydende med, at der ikke sker succession.

Der er i henhold til forarbejderne til selskabsskattelovens § 3 A tale om et almindeligt skattebeløb, som vil blive udløst under visse særlige betingelser, hvorfor det alt andet lige må blive sidestillet med andre passiver, som der succederes i.

Successionsprincippet gælder specifikt i relation til opgørelsen af det modtagende selskabs indkomst, hvortil må medregnes den omtalte latente skatteforpligtelse efter selskabsskattelovens § 3 A, stk. 8, idet denne forpligtelse relaterer sig til de ejendomme, som det ophørende ejendomsselskab ejer, og som ved fusionens gennemførelse overføres til det fortsættende selskab. Skatteforpligtelsen udløses, hvis der sælges en ejendom, og salget udløser en skattepligtig ejendomsavance og/eller skattepligtige genvundne afskrivninger

Successionsprincippet indebærer således i den foreliggende situation, at hvis en af ejendommene, som kommer fra B A/S, på et tidspunkt sælges af A A/S, vil den latente skatteforpligtelse blive udløst og skatten skal betales af A A/S, selv om ejendomsselskabet fortsat er ejet af C og i øvrigt opfylder 90%'s kravet til den gennemsnitlige ejendomsandel.

Det er efter reglerne selvfølgelig en betingelse, at den pågældende ejendom sælges til en handelspris, der som minimum svarer til den beregnede handelsværdi pr. overgangstidspunktet. Hvis handelsværdien af ejendommen er mindre end den opgjorte latente skat, skal der kun betales skat af det mindre beløb men fortsat med selskabsskattesatsen for overgangsåret.

Indstilling:

Det stillede spørgsmål, skal efter spørgers opfattelse, besvares af Skatterådet med et 'JA'."

Repræsentanten anfører til spørgsmål 2:

"I den foreliggende situation har det fortsættende selskab status som ejendomsselskab, der er overgået til beskatning efter selskabsskattelovens § 3 A før indførelsen af værnsreglen i stk. 8, og der er derfor ikke afsat nogen latent skat for selskabets ejendomme, og et salg af ejendomsselskabets ejendomme vil således med uændret status ikke udløse selskabsskat.

Denne status ændres ikke som følge af fusionens gennemførelse, idet det alene følger af fusionsskattelovens regler, at det modtagende selskab succederer i det indskydende selskabs skattemæssige stilling med hensyn til overtagne aktiver og passiver, og denne succession omfatter i denne forbindelse alene den latente skatteforpligtelse, som påhviler de ejendomme, som overtages fra B A/S.

Fusionsskattelovens regler indebærer i denne forbindelse ingen forpligtelse til for det fortsættende ejendomsselskab at afsætte udskudt skat for de ejendomme, der er i behold i ejendomsselskabet på fusionstidspunktet.

Indstilling:

Det stillede spørgsmål skal efter spørgers opfattelse besvares af Skatterådet med et 'JA'. "

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at det fortsættende selskab succederer i den latente skat, som er registreret i det ophørende ejendomsselskab ved skattefri fusion for dets ejendomme efter reglerne i selskabsskattelovens § 3 A, stk. 8, på tidspunktet for selskabets overgang til beskatning efter § 3 A, og at den latente skat således ikke udløses som følge af ejendomsselskabets ophør ved en skattefri fusion.

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 3 A, stk. 1, 2, 4 og 8

For et aktieselskab som nævnt i § 1, stk. 1, hvis kapital i hele indkomståret fuldt ud direkte ejes af et livsforsikringsselskab, en pensionskasse eller en pensionsfond, der er skattepligtig efter pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 2, og hvis aktiver i gennemsnit over indkomståret for mindst 90 pct. s vedkommende består af fast ejendom, gælder reglerne i stk. 2-7. Med fuldt direkte ejerskab sidestilles fuldt indirekte ejerskab via et livsforsikringsselskab, en pensionskasse eller en pensionsfond, der er skattepligtig efter pensionsafkastbeskatningsloven eller et aktieselskab som nævnt i 1. pkt. (...).

Stk. 2. Ved bedømmelsen af, om et aktieselskabs aktiver for mindst 90 pct.'s vedkommende består af fast ejendom, ses bort fra værdi af aktier i et andet aktieselskab, der fuldt ud direkte eller indirekte ejes af et livsforsikringsselskab, en pensionskasse eller en pensionsfond, der er skattepligtig efter pensionsafkastbeskatningsloven. I stedet inddrages aktiverne i det andet aktieselskab.

(...)

Stk. 4. Ejes det i stk. 1, 1. pkt., omhandlede aktieselskab fuldt ud af et livsforsikringsselskab, en pensionskasse eller en pensionsfond, skal indkomst, der i indkomståret er indtjent af aktieselskabet, betragtes som indtjent i samme indkomstår af det livsforsikringsselskab, den pensionskasse eller den pensionsfond, der er nærmeste direkte eller indirekte ejer af aktieselskabet. (...).

(...)

Stk. 8. Når et ejendomsaktieselskab overgår til beskatning efter denne paragraf, opgøres en skatteforpligtelse svarende til skatteværdien af den skattepligtige fortjeneste, som ville opstå, hvis aktieselskabets faste ejendomme var solgt til handelsværdien på tidspunktet for overgangen. Skatteværdien beregnes med den skatteprocent, der i henhold til § 17, stk. 1, gælder for det første indkomstår med beskatning efter denne paragraf. I det omfang aktieselskabet ejes af en pensionskasse eller en pensionsfond, der ikke er skattepligtig efter denne lov, og aktieselskabet afstår fast ejendom som nævnt i 1. pkt., behandles skatteforpligtelsen som et skattebeløb, der skal betales af aktieselskabet for det pågældende indkomstår. Hvis afståelsessummen for ejendommen er mindre end handelsværdien ved overgangen til beskatning efter denne paragraf, anvendes afståelsessummen ved opgørelsen af skatteforpligtelsen. Skatteforpligtelsen bortfalder, når aktieselskabet ophører med at være omfattet af denne paragraf eller ejendommen afstås.

Ikrafttrædelse af selskabsskattelovens § 3 A, stk. 8. Lov nr. 1534 af 19. december 2007, § 11, stk. 10, jf. § 8, nr. 2

Selskabsskattelovens § 3 A, stk. 8, "har virkning for selskaber, der overgår til beskatning efter selskabsskattelovens § 3 A med virkning for indkomståret 2007 eller senere indkomstår, og som afstår fast ejendom den 28. november 2007 eller senere"

Fusionsskattelovens § 1, stk. 1 (som ændret ved lov nr. 652 af 8. juni 2016) og stk. 3

Ved fusion af aktieselskaber bortset fra aktieselskaber som nævnt i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 19, eller af selskaber som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, har selskaberne adgang til beskatning efter reglerne i dette kapitel.

(...)

Stk. 3. Fusion foreligger, når et selskab overdrager sin formue som helhed til et andet selskab eller sammensmeltes med dette.

Fusionsskattelovens § 7, stk. 1

Ved opgørelsen af det indskydende selskabs skattepligtige indkomst i tiden fra udløbet af sidste sædvanlige indkomstår og indtil fusionsdatoen ansættes indkomsten for hele denne periode uden hensyn til dens længde. (...) Ansættelsen finder sted uden hensyn til den med fusionen forbundne opløsning af selskabet, i det omfang det modtagende selskab indtræder i det indskydende selskabs skattemæssige stilling. (...).

Stk. 2. (...). Det modtagende selskab hæfter for eventuelle skattekrav og for ethvert bødeansvar, der efter skattelovgivningens almindelige bestemmelser vil kunne rettes mod det indskydende selskab.

Fusionsskattelovens § 8, stk. 1 (som ændret ved lov nr. 652 af 8. juni 2016) samt stk. 2

Aktiver og passiver, der er i behold hos det indskydende selskab ved fusionen, behandles ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst, som om de var anskaffet af dette på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab, jf. dog § 10, stk. 2. (...).

Stk. 2. Aktiver og passiver, der er erhvervet af det indskydende selskab i spekulationshensigt eller som led i næring, behandles ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst, som om de var erhvervet af dette selskab i spekulationshensigt henholdsvis som led i næring. Det forhold, at et aktiv eller et passiv ved fusionen er overgået fra det indskydende selskab til det modtagende selskab, er ikke til hinder for, at aktivet eller passivet ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst anses for erhvervet i spekulationshensigt eller som led i næring.

(...)"

Lov nr. 652 af 8. juni 2016, § 5, pkt. 2 - om ændringer i fusionsskattelovens § 8, stk. 1

I fusionsskatteloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1017 af 24. august 2015, foretages følgende ændringer:

(...)

1. I § 1, stk. 1, ændres »§ 1, stk. 1, nr. 2, i lov om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. (selskabsskatteloven)« til: »selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2,«.

2. § 8, stk. 1, 4. og 5. pkt., ophæves.

Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet:

1. indregistrerede aktieselskaber og anpartsselskaber

   (...)

Selskabsskattelovens § 5, stk. 1 og 9

Når her i landet hjemmehørende selskaber og foreninger mv. opløses, fortsætter skattepligten indtil tidspunktet for opløsningen.

(...)

Stk. 9. Stk. 1-8 finder ikke anvendelse ved overgang til eller ophør med beskatning efter § 3, stk. 4, eller § 3 A. (...)

Pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 2

Stk. 2. Pligt til at betale skat efter denne lov påhviler endvidere:

1. (...)

   (...)

4.  Arbejdsmarkedets Tillægspension.

      (...)"

Forarbejder

Bemærkninger til selskabsskattelovens § 3A, stk. 8 (L9 - 2007/2)

"Selskabsskattelovens § 3 A medfører, at ejendomsdatterselskaber, der ejes af skattepligtige efter pensionsafkastbeskatningsloven (PAL), under visse betingelser anses for at være skattemæssigt transparente. Det er en betingelse for anvendelse af bestemmelsen, at der er tale om et aktieselskab, der i hele indkomståret fuldt ud direkte ejes af et livsforsikringsselskab, en pensionskasse eller en pensionsfond - eller en flerhed af disse. Det er desuden en betingelse, at ejendomsaktieselskabets aktiver i gennemsnit over indkomståret for mindst 90 pct.s vedkommende består af fast ejendom.

Den skattemæssige transparens indebærer, at ejendomsdatterselskabets indkomst skal betragtes som indtjent i samme indkomstår af det livsforsikringsselskab, den pensionskasse eller den pensionsfond, der er den nærmeste direkte eller indirekte ejer af selskabet. Hvis ejendomsdatterselskabet ejes af et livsforsikringsselskab, medregnes ejendomsdatterselskabets indkomst ved opgørelsen af livsforsikringsselskabets indkomst. Hvis ejendomsselskabet ejes af en pensionskasse eller en pensionsfond, der er undtaget fra skattepligt efter selskabsskatteloven, vil ejendomsselskabets indkomst også være undtaget fra skattepligt.

Selskabsskattelovens § 3 A indeholder ingen regler for behandlingen af udskudt skat, der hviler på ejendommene i aktieselskabet ved overgangen til beskatning efter bestemmelsen, og overgangen udløser ikke i sig selv nogen beskatning. Det har betydning i de tilfælde, hvor indkomsten beskattes anderledes hos den PAL-pligtige end hos ejendomsselskabet inden overgangen.

Livsforsikringsselskaber er skattepligtige efter selskabsskatteloven og er som udgangspunkt også omfattet af de almindelige regler i afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven. (...)

Det forholder sig anderledes, hvis der er tale om en pensionskasse eller en pensionsfond, der ikke er skattepligtig efter selskabsskatteloven. I disse tilfælde vil latent fortjeneste i form af genvundne afskrivninger og ejendomsavance ikke komme til beskatning, hvis ejendommen sælges efter overgangen til beskatning efter selskabsskattelovens § 3 A, idet indkomst i pensionskassen eller pensionsfonden er skattefri.

Det er uhensigtsmæssigt, at grundlaget for at beskatte en ejendomsavance eller genvundne afskrivninger kan forsvinde, fordi aktierne i et ejendomsaktieselskab ejes af en pensionskasse mv., der ikke er skattepligtig. Med henblik på at forhindre dette, foreslås det, at der opgøres en skatteforpligtelse, som udløses, hvis ejendomsaktieselskabet afhænder ejendomme, mens selskabet ejes af en pensionskasse og er undergivet beskatning efter selskabsskattelovens § 3 A.

Efter forslaget opgøres skatteforpligtelsen som skatteværdien af den skattepligtige fortjeneste, der ville opstå, hvis ejendomsselskabet havde afhændet sine ejendomme på tidspunktet for overgangen til beskatning efter selskabsskattelovens § 3 A. Den skattepligtige fortjeneste omfatter både genvundne afskrivninger og egentlig ejendomsavance. Skatteværdien beregnes med den selskabsskatteprocent, som gælder for det første indkomstår, hvor ejendomsselskabet omfattes af selskabsskattelovens § 3 A.

Der opgøres ikke et skatteaktiv, hvis ejendommen ville være afstået med tab ved overgangen til beskatning efter selskabsskattelovens § 3 A.

Hvis ejendommen er faldet i værdi, mens ejendomsselskabet har været omfattet af selskabsskattelovens § 3 A, anvendes den faktiske afståelsessum ved opgørelsen af skatteforpligtelsen. Det vil sige, at afståelsessummen anvendes ved opgørelsen af fortjenesten i stedet for handelsværdien ved overgangen til beskatning efter selskabsskattelovens § 3 A. Derimod beregnes skatteværdien uændret med skatteprocenten for det første indkomstår under § 3 A-beskatning.

Det er ejendomsaktieselskabet, som skal afregne skatteforpligtelsen, hvis ejendommen sælges. Skatteforpligtelsen behandles efter forslaget som et almindeligt skattebeløb og skal afregnes af selskabet på samme måde som selskaber, der ikke er omfattet af selskabsskattelovens § 3 A, afregner deres skat. Det betyder bl.a., at skattebeløbet kan pålægges restskattetillæg efter selskabsskattelovens § 29 B, stk. 4.

Efter forslaget udløses skatteforpligtelsen kun, hvis ejendomsaktieselskabet afhænder dets ejendom(me), mens det beskattes efter selskabsskattelovens § 3 A, og kun i det omfang aktierne i ejendomsselskabet på afhændelsestidspunktet ejes af en pensionskasse eller pensionsfond, der er skattefri. Hvis pensionskassen afhænder aktierne i selskabet og selskabet ikke længere omfattes af selskabsskattelovens § 3 A, bortfalder skatteforpligtelsen. Det skyldes, at et salg af selskabets ejendom(me) i så fald udløser »almindelig« beskatning.

(...)"

Praksis

Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit C.D.1.3.4, Livsforsikringsselskaber mv. med ejendomsdatterselskaber - selskabsskattelovens § 3 A

(...)

"Definition: Transparens

Transparensprincippet betyder, at indkomst indtjent af en enhed skattemæssigt anses for indtjent af enhedens ejer(e).

Transparensprincippet

Anvendelsen af transparensprincippet betyder at hvis et ejendomsaktieselskab fuldt ud ejes af et livsforsikringsselskab mv., skal indkomst, der i indkomståret er indtjent af aktieselskabet, betragtes som indtjent i samme indkomstår af det livsforsikringsselskab, den pensionskasse eller den pensionsfond, der er nærmeste direkte eller indirekte ejer af aktieselskabet. Se SEL § 3A stk. 1, 1. pkt. og stk. 4, 1. pkt.

For et sådant ejendomsaktieselskab, hvis kapital i hele indkomståret fuldt ud direkte eller indirekte ejes af et livsforsikringsselskab, en pensionskasse, eller en pensionsfond, der er skattepligtig efter PAL § 1, stk. 2, og hvis aktiver i gennemsnit over indkomståret for mindst 90 procents vedkommende består af fast ejendom, gælder transparensprincippet.

Ved bedømmelsen af om et aktieselskabs aktiver for mindst 90 procents vedkommende består af fast ejendom, ses bort fra værdi af aktier i et andet aktieselskab, der fuldt ud direkte eller indirekte ejes af et livsforsikringsselskab, en pensionskasse, eller en pensionsfond, der er skattepligtig efter pensionsafkastbeskatningsloven. I stedet inddrages aktiverne i det andet aktieselskab. Se SEL § 3 A, stk. 2.

Det er en betingelse, at aktieselskabet har samme regnskabsår som livsforsikringsselskabet, pensionskassen eller pensionsfonden. Se SEL § 3 A, stk. 3.

(...)

Opgørelse af skatteforpligtelse ved afhændelse af ejendom

Der skal opgøres en skatteforpligtelse, som udløses og skal betales af en ellers skattefri pensionskasse eller pensionsfond, hvis ejendomsaktieselskabet afhænder ejendomme, mens selskabet er undergivet beskatning efter SEL § 3 A. Se SEL § 3 A, stk. 8.

Bestemmelsen i SEL § 3 A, stk. 8 har til formål at forhindre, at grundlaget for at beskatte en ejendomsavance eller genvundne afskrivninger kan forsvinde, fordi aktierne i et ejendomsselskab ejes af en pensionskasse mv., der ikke er skattepligtig."

SKM2014.173.SR

(...). Skatterådet bekræftede, at A A/S kunne udtræde af beskatning efter selskabsskattelovens § 3 A, hvis enten aktierne i selskabet solgtes til en ikke-PAL-skattepligtig køber, eller 90-procentsreglen i selskabsskattelovens § 3 A ikke længere blev opfyldt - og, at overgangen til almindelig selskabsbeskatning kunne ske uden, at der udløstes ophørsbeskatning af A A/S, eller af de 3 aktieejende pensionskasser. (...) Skatterådet kunne ikke bekræfte, at de resterende lejligheder kunne sælges ud af A A/S efterfulgt af en solvent likvidation uden, at der udløstes ophørsbeskatning og uden, at der skete overgang til almindelig selskabsbeskatning forinden likvidationens afslutning.

SKM2013.405.SR

Spørger var et aktieselskab, der opfyldte betingelserne efter selskabsskattelovens § 3 A, og blev beskattet efter denne bestemmelse. Aktionærerne ønskede hurtigst muligt, og således i løbet af et indkomstår, at omdanne Ejendomsselskabet til et partnerselskab (P/S). Skatterådet bekræftede, at spørger i løbet af et indkomstår kunne omdannes til et selskab med fuld skattemæssig transparens med den virkning, at beskatning frem til omdannelsestidspunktet og ophørsbeskatning, der indtrådte i forbindelse med omdannelsen, skulle ske efter selskabsskattelovens § 3 A.

Den juridiske vejledning, C.D.5.2.6 Indkomstopgørelsen i det indskydende selskab - FUL § 7

"(...)

Succession eller realisationsbeskatning

Udgangspunktet for fusioner efter fusionsskatteloven er, at det modtagende selskab succederer i det indskydende selskabs skattemæssige stilling i relation til overtagne aktiver og passiver. Se FUL § 8. Ved den afsluttende ansættelse ses der derfor bort fra opløsningen af selskabet. Se FUL § 7. Overførslen af aktiver og passiver til det modtagende selskab udløser således ikke realisationsbeskatning hos det indskydende selskab, i det omfang det modtagende selskab succederer i henhold til FUL § 8. Modsat udløses der realisationsbeskatning af det indskydende selskab i forhold til aktiver og passiver, som det modtagende selskab ikke succederer i.

(...)"

Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit C.D.5.2.7.1 - Modtagende selskabs succession i anskaffelsestid, anskaffelsessum, afskrivninger mv. - FUL § 8, stk. 1

"(...)

Regel

Bestemmelsen i FUL § 8, stk. 1 har til formål at sikre, at det modtagende selskab succederer i det indskydende selskabs skattemæssige stilling vedrørende de aktiver og passiver, som det modtagende selskab overtager fra det indskydende selskab. Successionen indebærer, at det indskydende selskab ikke realisationsbeskattes af kapitalgevinster og genvundne afskrivninger, idet det modtagende selskab indtræder i det indskydende selskabs anskaffelsestidspunkter og anskaffelsessummer. Når det modtagende selskab senere afstår de overtagne aktiver og passiver, beskattes det modtagende selskab i relation til fortjeneste og tab, som om de var anskaffet af det modtagende selskab på det tidspunkt og til de beløb, hvortil de oprindeligt blev anskaffet af det indskydende selskab. (...)

Omfanget af det modtagende selskabs succession

Det indskydende selskab realisationsbeskattes ikke af fortjeneste og tab på de aktiver og passiver, der ved fusionen overføres fra det indskydende selskab til det modtagende selskab. Beskatningen udskydes, indtil det modtagende selskab afstår de overtagne aktiver og passiver. Når det modtagende selskab engang afstår de overtagne aktiver og passiver, behandles disse ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst, som om de var anskaffet af dette

• på det tidspunkt, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og

• for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab.

Se FUL § 8, stk. 1.

Beskatning af det modtagende selskab sker i forhold til de faktisk konstaterede afståelsessummer og efter de regler, der gælder på afståelsestidspunktet.

(...)

Successionsprincippets udstrækning

Fusionsskatteloven giver kun hjemmel til succession i det omfang, det er nævnt i loven. Der gælder derfor ikke noget generelt successionsprincip ud over fusionsskattelovens udtrykkelige regler. Se TFS 1990.274 LSR. Afgørelsen er udtryk for, at FUL § 8 kun indeholder begrænsede retsvirkninger med hensyn til den skattemæssige succession. Sagen vedrørte spørgsmålet om succession i en gæld hos det indskydende selskab. Selskabet ansås ikke for omfattet af reglerne om succession i FUL § 8, stk. 1, da bestemmelsen på daværende tidspunkt kun vedrørte overtagne formuegoder (aktiver) fra det indskydende selskab. Det, der blev overtaget, var imidlertid ikke en fordring, altså ikke et aktiv, hos det indskydende selskab.

Kun aktiver og passiver der er i behold

Det modtagende selskabs succession omfatter kun "aktiver og passiver der er i behold" i det indskydende selskab pr. fusionsdatoen for dette selskab. For aktiver, der ikke er "i behold" på fusionstidspunktet, er der ikke noget at succedere i. Se FUL § 8, stk. 1, 1. pkt. (...).

(...)

Succession i tid og anskaffelsessummer

Succession i ejertid

Succession i ejertid indebærer, at det modtagende selskab vil kunne medregne det indskydende selskabs ejertid ved opgørelse af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst. I relation til eksempelvis fast ejendom indebærer succession i ejertiden, at det modtagende selskab skal anse den overtagne ejendom for erhvervet på det oprindelige anskaffelsestidspunkt. (...).

(...)

Succession i anskaffelsessummer

Aktiver og passiver, der overtages fra det indskydende selskab, behandles ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst, som om de var anskaffet af dette til de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af det indskydende selskab. (...).

 (...)

Negativ afskrivningssaldo

En eventuel negativ driftsmiddelsaldo i det indskydende selskab overføres fra det indskydende selskab til det modtagende selskab. Det vil sige, at det modtagende selskab succederer i det indskydende selskabs pligt til udligne den negative saldo eller medregne denne ved indkomstopgørelsen efter reglerne i AFL §§ 8-9. Dette fremgår forudsætningsvist af Betænkning 1974.723 s. 20 vedrørende den tilsvarende bestemmelse i 1967-lovens § 3.

(...)".

Begrundelse

A A/S og B A/S planlægger efter det oplyste en skattefri fusion pr. 1. januar 2017 med A A/S som det fortsættende selskab. Begge selskaber ejes 100% af C, der er skattepligtig efter pensionsafkastbeskatningsloven.

Det ophørende selskab, B A/S overgik til beskatning efter selskabsskattelovens § 3 A i 2013 og er således omfattet af selskabsskattelovens § 3 A, stk. 8. Selskabet har derfor opgjort en latent skatteforpligtelse for B A/S' ejendom.

Det fortsættende selskab, A A/S, er derimod ikke omfattet af selskabsskattelovens § 3 A, stk. 8, og har derfor ikke opgjort en latent skatteforpligtelse for sine ejendomme.

Spørger ønsker bekræftet, at det fortsættende selskab, A A/S, i henhold til fusionsskattelovens regler vil succedere i den latente skat, som det ophørende selskab har opgjort i henhold til selskabsskattelovens § 3 A, stk. 8, således at denne latente skat ikke udløses som følge af fusionen.

Det skal indledningsvis bemærkes, at SKAT i det følgende lægger til grund, at de fusionerende selskaber, A A/S og B A/S, opfylder betingelserne i og beskattes i henhold til selskabsskattelovens § 3 A i de relevante indkomstår samt at skatteforpligtelsen på X t.kr. er i behold i B A/S ved dette selskabs ophør.

Det lægges endvidere til grund, at den påtænkte fusion vil opfylde betingelserne for en skattefri fusion efter fusionsskatteloven samt at fusionen kan finde sted selskabsretligt og regnskabsmæssigt.

Ved en skattefri fusion efter fusionsskatteloven har de fusionerende selskaber adgang til beskatning efter reglerne i fusionsskattelovens kapitel 1, herunder § 7 om afsluttende ansættelse i det ophørende selskab uden hensyn til den med fusionen forbundne opløsning i tilfælde af succession og § 8 om det modtagende selskabs succession i det ophørende selskabs aktiver og passiver.

Af Den juridiske vejledning, 2016-2, afsnit C.D.5.2.7.1, fremgår det, at fusionsskatteloven kun giver hjemmel til succession i det omfang, det er nævnt i loven. Der gælder således ikke skatteretligt et generelt successionsprincip ud over fusionsskattelovens regler.

Det følger af fusionsskattelovens § 8, stk. 1, at modtagende selskab indtræder i det indskydende selskabs anskaffelsestidspunkt og anskaffelsessum med hensyn til de overtagne aktiver og passiver. Ifølge fusionsskattelovens § 8, stk. 2, indtræder det modtagende selskab endvidere i det ophørende selskabs anskaffelseshensigt for så vidt angår de overtagne aktiver og passiver.

I B A/S er der i henhold til selskabsskattelovens § 3 A, stk. 8, opgjort en skatteforpligtelse svarende til skatteværdien af den skattepligtige fortjeneste, som ville opstå, hvis selskabet havde solgt sin faste ejendom til handelsværdien på tidspunktet for selskabets overgang til beskatning efter selskabsskattelovens § 3 A. Skatteforpligtelse er opgjort til X t.kr., hvilket beløb hvert år fremgår af balancen i selskabets årsrapporter.

Ifølge forarbejderne til selskabsskattelovens § 3 A, stk. 8, er formålet med denne skatteforpligtelse at sikre, at en eventuel, latent fortjeneste i form af ejendomsavance og/eller genvundne afskrivninger kommer til beskatning, hvis ejendommen sælges efter, at ejendomsselskabet er overgået til beskatning efter selskabsskattelovens § 3 A.

Skatteforpligtelsen udløses, hvis ejendomsaktieselskabet afhænder ejendommen, mens det er undergivet beskatning efter selskabsskattelovens § 3 A og er ejet af en pensionskasse mv., der ikke er skattepligtig. Det er ejendomsselskabet, som skal afregne skatteforpligtelsen, hvis ejendommen sælges.

Denne særlige skattemæssige behandling i B A/S er en følge af, at selskabet først i 2013 overgik til beskatning efter selskabsskattelovens § 3 A, altså efter indkomståret 2007, hvor selskabsskattelovens § 3 A, stk. 8, fik virkning. Der er herved opstået et særligt skattepassiv på X t.kr., der knytter sig direkte til den pågældende ejendom. Skatteforpligtelsen påhviler B A/S som ejer af ejendommen.

SKAT finder på den baggrund, at A A/S i henhold til fusionsskattelovens § 8, stk. 1, kan succedere i såvel B A/S' ejendom som det særlige skattepassiv, der knytter sig direkte til denne ejendom, og som påhviler ejeren af ejendommen. Den latente skatteforpligtelse udløses således ikke i B A/S som følge af ejendomsselskabets ophør ved en skattefri fusion.

Det er i den forbindelse tillagt afgørende vægt, at skatteforpligtelsen på x kr. består efter fusionen i det fortsættende selskab og vil komme til beskatning som foreskrevet i selskabsskattelovens § 3 A, stk. 8, hvis A A/S sælger den overtagne ejendom og kriterierne i selskabsskattelovens § 3 A, stk. 8, i øvrigt er opfyldt.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at det fortsættende selskab i forbindelse med fusionen fastholder sin hidtidige status for overgang til § 3 A-beskatning før indførelsen af reglen om afsættelse af latent skat, og at der derfor ikke som følge af fusionen skal opgøres og afsættes latent skat af de af det fortsættende selskab hidtil og fremover erhvervede ejendomme.

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 3 A, stk. 8

Se under spørgsmål 1.

Fusionsskattelovens § 8, stk. 5

Stk. 5. Den skattemæssige behandling af aktiver og passiver, som det modtagende selskab ikke har erhvervet fra et indskydende selskab, ændres ikke som følge af fusionen, såfremt de aktiver og passiver, der kan påvises at være erhvervet ved denne, såvel i det modtagende selskabs regnskab som i dets skatteopgørelse fremgår som særskilte poster. I modsat fald afgør told- og skatteforvaltningen, hvorvidt de for det indskydende eller de for det modtagende selskab gældende regler skal bringes i anvendelse på de pågældende grupper af aktiver og passiver.

Forarbejder

Bemærkninger til fusionsskattelovens § 8, stk. 5 (L58 - 10/30-1975)

Det foreslåede stk. 5 tager ligeledes sigte på fusioner, hvor aktiver overtaget fra det ophørende selskab er undergivet en anden skattemæssig behandling end det fortsættende selskabs tilsvarende aktiver, som f.eks. fast ejendom erhvervet i spekulationshensigt. I disse tilfælde bestemmes det, at den skattemæssige behandling af formuegoder, som ikke hidrører fra det ophørende selskab, ikke ændres som følge af fusionen. Det er dog en forudsætning herfor, at det fortsættende selskab såvel i sit regnskab som i skatteopgørelserne holder de ved fusionen erhvervede formuegoder skarpt adskilt fra selskabets øvrige aktiver. Såfremt en sådan adskillelse ikke har fundet sted, kan ligningsmyndighederne afgøre, hvorvidt de for det ophørende eller for det fortsættende selskab gældende regler skal bringes i anvendelse på de pågældende aktivgrupper.

Begrundelse

SKAT indstiller i spørgsmål 1, at A A/S ifølge fusionsskattelovens § 8, stk. 1, kan succedere i såvel B A/S' ejendom som i det særlige skattepassiv, der knytter sig direkte til ejendommen, og som påhviler ejeren af ejendommen.

Spørger ønsker i den forbindelse bekræftet, at A A/S uagtet fusionen fastholder sin hidtidige status for overgang til beskatning efter § 3 A og at der derfor ikke som følge af fusionen skal opgøres og afsættes latent skat af A A/S' nuværende eller fremtidig ejendomme.

Hertil skal SKAT bemærke, at A A/S ikke er omfattet af selskabsskattelovens § 3 A, stk. 8, idet dette selskab overgik til beskatning efter § 3 A før indkomståret 2007, og derfor før selskabsskattelovens § 3 A, stk. 8, fik virkning.

SKAT finder ikke, at fusionen vil afstedkomme, at A A/S' forhold i forhold til selskabsskattelovens § 3 A vil blive ændret som følge af fusionen. A A/S succederer alene i den specifikke latente skat, der knytter sig til den ejendom, som selskabet overtager ved fusionen.

At den skattemæssige behandling i A A/S af de formuegoder, som ikke hidrører fra det ophørende selskab, således ikke ændres som følge af fusionen, er i overensstemmelse med fusionsskattelovens § 8, stk. 5.

Det bemærkes, at SKAT alene har taget stilling til virkningerne af den påtænkte fusion, og ikke i øvrigt har forholdt sig til, om kriterierne i selskabsskatteloven er opfyldt.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.