Spørgsmål

1. Kan der opnås afgiftsgodtgørelse af afgiften på gasforbrug anvendt til totebin-vaskemaskiner på spørgers produktionssteder efter reglerne om afgiftsgodtgørelse af energiforbrug til CIP-rengøring, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3, 1. pkt., og § 10 a?

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er en fødevareproducent, der fremstiller en lang række forskellige produkter. Som en naturlig del af produktionen bliver forskelligartet produktionsudstyr vasket. På produktionsstederne er der derfor installeret en lang række forskelligartede vaskemaskiner til dette.

En stor del af rengøringen er såkaldt CIP-rengøring (cleaning in place), som afgiftsmæssigt er defineret som "...varmt vand til rengøring eller sterilisering af tanke og lukkede produktionsanlæg, hvor rengøringsvæskerne cirkuleres med pumper med en kapacitet på mindst 1 kW..."

På to af spørger produktionssteder anvendes de såkaldte totebin-vaskemaskiner, der er genstand for nærværende anmodning om bindende svar.

Spørger anser energiforbruget til totebin-vaskemaskinerne som rengøring eller sterilisering af tanke.

Beskrivelse af totebins

Totebins er mini-siloer/mini-tanke, som udelukkende anvendes til opbevaring af fødevarer inden emballering. Totebins kan stables og flyttes rundt i produktionen ved hjælp af gaffeltrucks. Spørger anvender både store silotanke og totebins (mini-siloer/mini-tanke) til opbevaring, som et naturligt led i spørgers produktionsproces.

Der er primært to årsager til anvendelse af totebins;

1. totebins anvendes af kvalitetsmæssige årsager, så et eventuelt forurenet eller fejlslagent batch ikke ødelægger andre batchs i forbindelse med sammenblanding i en stor silotank, og
2. totebins anvendes af fleksible årsager, idet totebins er nemme at flytte rundt på til de forskellige pakkelinjer, og anvendelsen kræver ikke lange rørsystemer fra store silotanke og ind til alle pakkelinjerne.

De anvendte totebins måler ca. 1,7 m * ca. 1 m * ca. 1 m, og kan indeholde ca. 1.100 l. Totebins kan fås i forskellige størrelser, fra ca. 1.100 l til ca. 3.100 l.

Beskrivelse af CIP-vaskeprocessen

Nedenfor beskrives selve CIP-vaskeprocessen:

1. Den beskidte totebin bliver kørt ind i vaskeområdet. Herefter bliver totebin'en skilt ad.
2. Totebin'en bliver klargjort til vask, bl.a. bliver løsdele skyllet og "fød-der"/kanter/lågen bliver spulet/renset.
3. Herefter sættes totebin'en, inkl. løsdelene, ind i selve vaskemaskinen, og vaskeprocessen sættes i gang
   Vask af totebins foregår som en CIP-vaskeproces. Dette betyder, at vaskeprocessen består af 3 trin;
1. forskyl med rent, varmt vand,
2. vask med rengøringsvæske, og
3. efterskyl med rent, varmt vand. Alle tre vasketrin foregår i et lukket rørsystem, og vand til forskyl/efterskyl og rengøringsvæsken opbevares i tre separate tanke.
   Rengøringsvæsken bliver genbrugt og toppet efter behov i forbindelse med fordampning mv. Rengøringsvæsken bliver skiftet en gang om ugen. Som nævnt er der tale om en klassisk CIP-vaskeproces, som også finder anvendelse ved f.eks. vask af lukkede rørsystemer og tankbiler.
4. Efter vaskeprocessen igangsættes tørreprocessen. Tørringen sker ved hjælp af varm luft. På ét af spørgers produktionssteder er denne tørrings-proces suppleret med et direkte dampindsprøjt til at sætte tørringen i gang.
5. Efter vask og tørring bliver totebin'en samlet og godkendt, hvorefter den bliver kørt retur til produktionsområdet.

På begge produktionssteder er der tale om et selvstændigt CIP-anlæg, hvor det udelukkende er totebin-vaskeren, der er tilkoblet. Der findes flere CIP-anlæg på de omhandlede produktionssteder, f.eks. til CIP-rengøring af lukkede rørsystemer. På de omhandlede produktionssteder er årsagen til et selvstændigt CIP-anlæg, at vaskeområdet til totebins er placeret langt fra de øvrige CIP-anlæg, hvorfor det er bedre med et selvstændigt CIP-anlæg, der er dimensioneret til formålet.

Energitilførslen til vaskeprocessen består af både el og damp:

• El
• CIP-frempumpe - en installeret effekt på 2,5 kW/1,26 kW
• CIP-returpumpe - en installeret effekt på 2,5 kW/1,26 kW
• El til dosering af vand/rengøringsvæske

• Damp
• Varmeveksler til opvarmning af vand/rengøringsvæske til vaskeprocessen
• Damp/luft-varmeveksler til opvarmning af luften til tørreprocessen
• Direkte dampindsprøjtning

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er spørgers opfattelse, at spørgsmålet besvares med et "Ja".

Energiforbruget til totebin-vaskemaskinerne skal anses som anvendt; "(..) til rengøring eller sterilisering af tanke (..)", jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3, 1. pkt. (dvs. CIP-rengøring), og derfor berettiget til fuld gasafgiftsgodtgørelse, dog med regulering efter gasafgiftslovens § 10 a.

Denne opfattelse uddybes i det følgende.

Lovteksten

Udgangspunktet i lovbekendtgørelse nr. 312 af 1. april 2011 om afgift af naturgas og bygas (gasafgiftsloven) er, at i henhold til § 10, stk. 1, kan virksomheder, der er momsregistrerede, få tilbagebetalt afgiften af naturgas og bygas:

1. af virksomhedens mængde af forbrugt afgiftspligtigt gas,
2. af den gas, der er medgået til fremstilling af varme, der er forbrugt i virksomheden, og som er leveret særskilt til virksomheden fra et fjernvarmeværk eller anden varmeproducent, der er registreret efter merværdiafgifts-loven, og
3. af den gas, der er medgået til fremstilling af kulde, der er forbrugt i virksomheden og leveret til virksomheden fra en kuldeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven.

Det fremgår dog af gasafgiftslovens § 10, stk. 4, at "der ydes ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og gas, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, jf. dog stk. 5."

Yderligere fremgår det af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3. 1. pkt., at:

"Der ydes dog tilbagebetaling for:

3) Afgiften af varme og gas omfattet af stk. 4.(...) anvendt til varmt vand til rengøring eller sterilisering af tanke og lukkede produktionsanlæg, hvor rengøringsvæskerne cirkuleres med pumper med en kapacitet på mindst 1 kW (...)"

Sammenhængen mellem disse tre bestemmelser betyder, at udgangspunktet i afgiftslovgivningen er, at der kan opnås afgiftsgodtgørelse af virksomhedernes gasforbrug, dog under forudsætning af, at gasforbruget er anvendt i en produktionsproces, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 1. Undtagelsen hertil er, at hvis gasforbruget ikke er anvendt til en produktionsproces, men i stedet til rumvarme eller varmt vand, kan der ikke opnås afgiftsgodtgørelse, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 4. Som yderligere undtagelse hertil er der visse gasforbrug, som trods at være omfattet af definitionen i § 10, stk. 4, alligevel bliver omfattet af hovedreglen i § 10, stk. 1. Dette forbrug fremgår af gasafgiftslovens § 10, stk. 5. Denne sammenhæng fremgår også af beskrivelserne i Den Juridiske Vejledning.

Afgiftsgodtgørelsen af gasforbrug omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, består af den fulde gasafgift, med undtagelse af 4,5 kr. pr. GJ, jf. gasafgiftslovens § 10 a, som det også er tilfældet med gasforbrug omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 1.

Den juridiske vejledning

Af Den juriske vejledning, afsnit E.A.4.6.3.3, fremgår at

"Momsregistrerede virksomheder har adgang til godtgørelse af energiafgifter af varer, varme og varmt brugsvand og kulde, der anvendes til procesformål. Fælles for forbrug af gas, kul og mineralolie mv. gælder det, at momsregistrerede virksomheder kan få godtgjort afgiften af varer, der er

• forbrugt i virksomheden
• medgået til fremstilling af varme, der er forbrugt i virksomheden, og som er leveret særskilt til virksomheden fra et fjernvarmeværk eller fra anden varmeproducent, der er registreret efter momsloven
• medgået til fremstilling af kulde, der er forbrugt i virksomheden og leveret til virksomheden fra en kuldeproducent, der er registreret efter momsloven

Videre fremgår det, at "det er en forudsætning for godtgørelse af afgiften, at brændsler er anvendt til en produktionsproces, hvor varerne udsættes for en forarbejdning, og at de fremstillede varer er bestemt for afsætning".

I henhold til gasafgiftslovens § 10, stk. 4, betyder dette, som udgangspunkt, at der ikke kan opnås afgiftsgodtgørelse af energiforbrug, der er anvendt til rum-varme og varmt vand. Der er dog visse energiforbrug, som alligevel anses for at være omfattet af procesdefinitionen, og derved er berettiget til afgiftsgodtgørelse. Disse energiforbrug er nærmere defineret i gasafgiftslovens § 10, stk. 5.

Af Den juriske vejledning, afsnit E.A.4.6.4.2, fremgår at

"Der ydes også godtgørelse af varme og varer, der er anvendt til

• ...
• Varmt brugsvand til rengøring eller sterilisering af tanke og lukkede produktionsanlæg, hvor rengøringsvæskerne cirkuleres med pumper med en kapacitet på mindst 1 kW
• ..."

Teksten i Den juridiske vejledning er dermed enslydende med lovteksten og giver derfor ikke yderligere fortolkningsbidrag til afgrænsningen af, hvad der forstås med de tre betingelser i lovteksten, herunder særligt "tanke og lukkede produktionsanlæg".

Lovforarbejderne

Reglerne om varmt brugsvand til rengøring eller sterilisering af tanke og lukkede produktionsanlæg, hvor rengøringsvæskerne cirkuleres med pumper med en kapacitet på mindst 1 kW, blev indført i forbindelse med lovforslagene L210 og L211 om ændring af bl.a. mineralolie- og gasafgiftsloven af den 6. april 1995.

Lovforslagene var en del af en samlet afgiftspakke overfor erhvervene på energiområdet, hvor det blev foreslået at ophæve godtgørelsen af afgifter på energi-produkter anvendt til rumopvarmning og varmt vand over årene 1996-1998, sådan at der fra og med 1998 ikke længere kunne opnås afgiftsgodtgørelse af energiforbrug anvendt til rumopvarmning og varmt vand.

I forbindelse med den daværende lovgivningsproces blev der bl.a. stillet spørgsmål til den afgiftsmæssige belastning af energiforbruget til varmt vand til rengøring i fødevareindustrien. Som følge heraf blev der stillet ændringsforslag, sådan at varmt vand til rengøring af lukkede systemer blev omfattet af procesenergi og derved afgiftsgodtgørelse.

Følgende fremgår af betænkning vedr. lovforslag L210:

"Det foreslås, at varmt vand til rengøring af lukkede systemer friholdes for energiafgift, det vil sige afgiftsbelægges som let proces, når rengøringsvæskerne cirkuleres med en pumpe på mindst 1 kW. Dette indebærer for eksempel, at en stor del af mejeriernes forbrug af varmt vand til rensning af procesudstyr kan opfattes som let proces."

I den oprindelige formulering af bestemmelsen indgik ordet "tanke" ikke, og det blev først tilføjet efterfølgende i forbindelse med vedtagelsen af lov nr. 1102 af den 22. december 1995, jf. § 1, nr. 6. I forarbejderne begrundes ændringen i et ændringsforslag indeholdt i betænkning til lovforslag L69 af 12. december 1995 om ændring af forskellige energiafgiftslove, således:

"Rengøring af produktionsanlæg med cirkulationsrengøringssystemer er defineret som let proces. I visse situationer rengøres tanke, herunder tankbiler, med samme type rengøringsanlæg som selve produktionsanlægget. Det præciseres, at rengøringen af disse anlæg ligestilles med rengøringen af selve produktionsanlægget."

Bestemmelsen har siden været uændret.

Praksis på området

Praksis på området er dannet af flere domme/kendelser, bl.a. SKM2002.670.VLR, SKM2004.131.LSR og SKM2004.132.LSR. Praksis beskæftiger sig særligt med betingelse nr. 2, dvs. "tanke og lukkede produktionsanlæg".

Særligt i de to landsskatteretssager bliver "lukkede produktionsanlæg" nærmere defineret, men der fremgår ikke nogen konkret definition af "tanke".

Spørgers vurdering

På baggrund af lovteksten, forarbejderne, Den juridiske vejledning og praksis på området er det muligt at opnå afgiftsgodtgørelse for tanke, såfremt nedenstående betingelser er opfyldt:

1. der skal være tale om rengøring eller sterilisering,
2. det er tanke, som skal rengøres eller steriliseres med samme type rengøringsanlæg som selve produktionsanlægget, og
3. rengøringsvæskerne i forbindelse med rengøringen/steriliseringen skal cirkuleres med pumper med en kapacitet på mindst 1 kW

Ad 1) Rengøring

Der er strenge krav til rengøring og hygiejne i en fødevareproduktion, og derfor har fødevareproducenter, herunder også spørger, store vand- og energiforbrug til rengøringsformål, f.eks. rengøring af produktionsmaskiner, produktionsudstyr og produktionslokaler. Den korrekte og optimale rengøring er derved et væsentligt middel til at sikre fødevaresikkerhed og -kvalitet.

I det omhandlende tilfælde er der utvivlsomt tale om rengøring, idet vaskeprocessen er medvirkende til, at de beskidte totebins bliver rene og klar til at indgå i spørgers produktion igen.

Ad 2) Tanke og samme type rengøringsanlæg

Tanke

Det er spørgers opfattelse, at totebins er at betragte som tanke i gasafgiftslovens forstand, og at spørgers CIP-anlæg til rengøring af totebins er af samme type, som de CIP-anlæg, der rengør selve produktionsanlægget.

Af lovforarbejderne fremgår, at tanke, herunder tankbiler, der rengøres med samme type rengøringsanlæg som selve produktionsanlægget, omfattes af ordlyden.

En almindelig ordlydsfortolkning følger af 'Den Danske Ordbog', hvor en tank defineres som beholder til opbevaring af væske, gas, pulver el.lign. Denne definition underbygges af opslag på 'Wikipedia - den frie encyklopædi' (folkets ordbog og leksikon), hvoraf følgende fremgår: "En beholder eller tank er en menneskefremstillet genstand, som bliver anvendt til at opbevare eller transportere forskellige former for stoffer eller genstande i. En beholder er karakteriseret ved at have et vist indre rumfang, ydre rumfang, form og beholderens fysiske materiale-egenskaber, eksempelvis: fleksibilitet, holdbarhed, styrke og tæthed."

Ud fra en almindelig fortolkning af ordet "tank", kan der således ikke stilles særlige krav til størrelsen, materialet eller anvendelsen, og en sådan begrænsning må, efter spørgers opfattelse, i givet fald fremgå direkte af lovteksten, hvilket ikke er tilfældet ift. gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3, 1. pkt. En ordlydsfortolkning kan derfor ikke give andet resultat end, at forskellige beholdere/tanke, herunder spørgers totebins, der anvendes til opbevaring og transport, er omfattet af ordet "tanke" i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3, 1. pkt.

Det bemærkes således, at spørgers totebins er mini-siloer/mini-tanke, som udelukkende anvendes til opbevaring af produktionen, inden denne bliver pakket i de forskellige emballager. Totebins kan stables og flyttes rundt i produktionen ved hjælp af gaffeltrucks. Spørger anvender både store silotanke og totebins (mini-siloer/mini-tanke) til opbevaring af færdigproducerede produkter, som et naturligt led i spørgers produktionsproces.

Ud fra design, udseende og faktisk anvendelse er der utvivlsomt tale om en tank, som ikke kan sammenlignes med almindeligt produktionsudstyr.

Totebins er umiddelbar sammenlignelige med silotanke, som ifølge praksis på området er omfattet af definitionen "tank" - det er udelukkende form og størrelse, der adskiller de to forskellige opbevaringsmuligheder.

Det kan i den forbindelse ikke være diskvalificerende, at totebins er mobile. Som det fremgår af betænkningen til lovforslag L69 af 12. december 1995, så er tankbiler også omfattet af "tank". En tankbil består dels af en bil/lastbil og dels af en tank, og det er tankdelen, som definerer og er medvirkende til, at rengøring eller sterilisering af tankbiler er omfattet af bestemmelsen. Dette betyder, at tanke og lignende beholdere, uanset mobilitet eller ej, er omfattet af begrebet "tank". Mobilitet er derfor ikke et relevant kriterium ved vurdering af bestemmelsens anvendelse.

Produktionsanlæg

Afgiftsmæssigt skal der skelnes mellem produktionsanlæg og procesudstyr, hvilket også fremgår klart af den relevante lovbestemmelse, forarbejderne til indførelse heraf og de afsagte domme/kendelser.

Det karakteristiske ved lukkede produktionsanlæg er, at de er en integreret del af produktionsprocessen, hvilket også var et omdrejningspunkt i lovgivningsproces-sen. Det blev præciseret, at tanke er at sidestille med produktionsanlæg, uanset om de er mobile eller ej. Tanke er derfor at betragte som en integreret del af produktionsprocessen, på samme måde som lukkede produktionsanlæg.

Spørgers produktionsproces slutter først, når de færdigproducerede produkter er fyldt i siloer eller totebins. Herefter er der indlagt en slutkontrol, hvor produkterne bliver analyseret og kvalitetskontrolleret, inden opstart af pakkeprocessen. Pakkeprocessen starter først, når produktet er frigivet, dvs. godkendt til salg.

Spørgers siloer og totebins er derved en integreret del af produktionsprocessen i afgiftsmæssig forstand, hvorfor den forbrugte energi til varmt vand til rengøring af siloer og totebins er omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3, 1. pkt.

Som nævnt skal der afgiftsmæssigt skelnes mellem produktionsanlæg og proces-udstyr, og her udgøres fortolkningsbidraget af forskellige landsskatteretskendelser, bl.a. SKM2004.132.LSR. Heraf fremgår det, at et særskilt vaskeanlæg til rengøring af hylder og rammer ikke er omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3, 1. pkt., idet der er tale om et særligt anlæg til rengøring af procesudstyr.

Af den årsag, at hylder og rammer ikke kan karakteriseres som en tank eller et lukket produktionsanlæg, så falder vaskeanlægget til rengøring heraf udenfor gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3, 1. pkt. Kendelsen er derfor relevant for sondringen mellem produktionsanlæg og procesudstyr. Betydningen heraf er, at når der er tale om lukkede produktionsanlæg, så er rengøringen heraf omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3, 1. pkt., hvilket også er i overensstemmelse med hensigten bag lovbestemmelsen, og ikke mindst præciseringen af lovbestemmelsen, jf. forarbejderne hertil.

Samme type rengøringsanlæg

Som det fremgår af lovforarbejderne, skal totebins rengøres med samme type rengøringsanlæg som selve produktionsanlægget. Med "samme type" er der, ud fra almindelig sproglig fortolkning, henvist til identiske typer af rengøringsanlæg, dvs. anlæg med identisk opbygning og rengøringsprocesser, og ikke nødvendigvis det samme rengøringsanlæg. Ud fra en ordlydsfortolkning af bestemmelsen og fortolkning af forarbejderne til indførelse af bestemmelsen kan lovbestemmelsen ikke begrænse antallet af CIP-rengøringsanlæg. Det kan derved ikke tillægges nogen betydning, om der sker rengøring med ét eller flere CIP-rengøringsanlæg. Det altafgørende er, dels at der er tale om et lukket produktionsanlæg eller en tank, og dels at rengøringen af produktionsanlægget/tanken sker ved hjælp af et CIP-rengøringsanlæg.

Landsretten forholdt sig til begrebet "samme type" i dommen offentliggjort i SKM2002.670.VLR. Dommen vedrører olieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3, men da denne bestemmelse i al væsentlighed er enslydende med gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3, har dommen betydning for nærværende forespørgsel. I dommen gjorde Skatteministeriet gældende;

"at bestemmelsen kun finder anvendelse i relation til den rengøring af tanke og tankbiler, som typisk anvendes i levnedsmiddelindustrien, nemlig CIP-rengøring (cleaning in place), jf. Folketingstidende, 1994-95, tillæg B, side 850 og 1995-96, tillæg B, side 244. Ved CIP-rengøring kan den samme rengøringsvæske sendes igennem tanke og rørsystemer flere gange. Den omhandlede bestemmelse kan endvidere kun finde anvendelse i relation til tankanlæg, når dette er i forbindelse med et lukket produktionsanlæg, når der foretages CIP-rengøring af anlægget, og de pågældende tanke rengøres med samme type rengøringsanlæg som selve produktionsanlægget." 

Skatteministeriet anfører på den baggrund, at da ingen af sagsøgerens anlæg er lukkede cirkulationsanlæg, men derimod højtryksrensere, der ikke cirkulerer rengøringsvæskerne, kan der ikke opnås tilbagebetaling. Landsretten henviser alene til forarbejderne og anfører derefter at; "Allerede fordi der ikke er den i forarbejderne forudsatte tilknytning mellem rengøring af produktionsanlæg og tanke ved anvendelse af et cirkulationsrengøringssystem, er sagsøgeren ikke berettiget til tilbagebetaling af olieafgift."

Landsrettens henvisning til "den forudsatte tilknytning" mellem rengøring af produktionsanlæg og tanke må efter spørgers opfattelse forstås som en henvisning til, at såvel produktionsanlæg som tanke skal rengøres af et cirkulationsrengøringssystem. Denne forståelse stemmer også overens med lovforarbejderne, der specifikt adresserer tanke, der rengøres "med samme type rengøringsanlæg" som selve produktionsanlægget. Hverken lovtekst, lovforarbejder eller landsrettens dom betinger således afgiftsgodtgørelse af, at der skal være tale om et og samme CIP-anlæg, og der er derfor ikke noget i vejen for, at flere CIP-anlæg rengør forskellige dele af produktionsanlægget og tanke, når blot der er tale om et cirkulationsrengøringssystem.

Dommen er dermed efter spørgers opfattelse alene udtryk for en negativ afgrænsning af bestemmelsen, hvor en højtryksrenser, der ikke er en del af et cirkulationsrengøringssystem, ikke berettiger til afgiftsgodtgørelse.    

Dommen harmonerer ligeledes fint med hele formålet og lovgivers hensigt med at afgiftsfritage CIP-rengøringen, da varmt vand til rengøring og sterilisering af rørsystemer og tanke er af en anden karakter end andet varmt vand og rumvarme. Skatteministeren har i forbindelse med indførelse af reglerne omkring CIP-rengøring udtrykt enighed heri og bemærket, at CIP-rengøring bør beskattes som let proces, hvis den indre logik i reglerne omkring rumvarme/varmt vand skal fastholdes.

I udkast til forslag til bindende svar, som har været i høring hos spørger, henviser SKAT også til ovennævnte landsretsdom. Dog skal det hertil bemærkes, at SKAT undlader væsentlige ord fra Landsrettens begrundelse, i det SKAT udelader "ved anvendelse af et cirkulationsrengøringssystem". Disse ord er altafgørende, idet SKM2002.670.VLR udelukkende kan anvendes som en negativ afgrænsning af bestemmelsen, særligt henset til, at klagerens hovedargument i den pågældende sag var, at rengøring af containere var omfattet af bestemmelsen omkring vask af genbrugsemballage.

Gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3, 1. pkt., blev udelukkende anvendt som sekundært argument.

SKAT refererer til, at det i henhold til bestemmelsens ordlyd og forarbejder er en forudsætning, at cirkulationen af rengøringsvæsker sker i selve det anlæg, som skal rengøres. Ud fra SKATs fortolkning må det betyde, at rengøringsvæskerne skal cirkuleres enten i tankene eller i de lukkede produktionsanlæg. Hertil skal det bemærkes, at i totebin-vaskemaskinerne bliver vandet også cirkuleret i den enkelte totebin, idet vaskemaskinen er designet på en sådan måde, at der kun lige er plads til en totebin. Det er derfor en forkert antagelse, at vandet udelukkende bliver cirkuleret rundt i vaskemaskinerne. Hvis dette var tilfældet, så ville spørgers totebins ikke blive vasket.

Samme type rengøringsanlæg er også et væsentligt omdrejningspunkt i den afgiftsmæssige vurdering, hvilket refererer til det overordnede rengøringsanlæg, der anvendes, og ikke hvorvidt der sker rengøring af et rør, et lukket produktionsanlæg, en tank eller produktionsudstyr i en selvstændig vaskemaskine. Samme type rengøringsanlæg referer til, at der skal anvendes et CIP-rengøringsanlæg, hvor vaskeprocessen består af tre trin, som alle foregår i et lukket rørsystem, hvor væskerne (vand til forskyl/efterskyl samt rengøringsvæske) opbevares i separate tanke, og hvor væskerne bliver genbrugt og toppet efter behov.

SKAT afslutter sin indstilling i et høringsudkast med følgende argumentation:

"Endvidere er det vaskemaskinerne, som sætter de ydre rammer for rengøringen, og ikke selve beholderen, hvorfor processen kan sidestilles med anden rengøring af produktionsudstyr, og kan ikke sidestilles med rengøring af et lukket produktionsanlæg".

Hertil skal det bemærkes, at denne argumentation ikke harmonerer med selve lovteksten og hensigten bag lovbestemmelsen, hvor det er sondringen mellem lukkede produktionsanlæg og tanke på den ene side, og procesudstyr på den anden side, som er afgørende, og ikke hvorvidt det er vaskemaskinerne eller de vaskede dele, der sætter de ydre rammer.

Slutteligt bemærker spørger, at det efter spørgers vurdering vil være direkte i strid med hensigten bag præciseringen af lovbestemmelsen, hvis forskellige tanke, der anvendes på samme måde, bliver afgiftsmæssigt forskelsbehandlet.

Ad 3) Cirkulation med pumper med en kapacitet på mindst 1 kW

På det ene produktionssted, er den installerede effekt, og derved kapaciteten, på cirkulationspumperne til rengøringsvæskerne (CIP-frem og CIP-retur) aflæst til 2,5 kW, mens den installerede effekt på det andet produktionssted er aflæst til 1,26 kW. Derved bliver rengøringsvæskerne i forbindelse med rengøringen, på begge produktionssteder, cirkuleret med pumper med en kapacitet på mindst 1 kW.

Konklusion

Ud fra ovenstående beskrivelse af spørgers totebins, vaskeprocesserne, gennemgang af lovgivning og praksis samt en nærmere gennemgang af de tre betingelser, der skal være opfyldt for at opnå afgiftsgodtgørelse, er det spørgers klare opfattelse, at spørger er berettiget til afgiftsgodtgørelse af den anvendte energi til vask af totebins på de to omhandlede produktionssteder efter gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3, 1. pkt.

På baggrund af ovenstående anbefaler spørger, at Skatterådet besvarer anmodningen med JA.

Afslutningsvis skal det bemærkes, at det vil have store retssikkerhedsmæssige konsekvenser for danske virksomheder, hvis Skatterådet vælger at følge SKATs indstilling. En besvarelse med NEJ vil skabe tvivl om hele definitionen af lukkede produktionsanlæg og tanke samt anvendelsen af bestemmelsen, hvis rengøring af en tank, som er sidestilles med et lukket produktionsanlæg og helt åbenbart er en del af den samlede produktionsproces, ikke giver ret til afgiftsgodtgørelse.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at der kan opnås fuld afgiftsgodtgørelse af gasforbrug anvendt til totebin-vaskemaskiner efter reglerne om afgiftsgodtgørelse af afgifter på energiforbrug til CIP-rengøring, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3, 1. pkt., og § 10 a.

Lovgrundlag

Gasafgiftslovens § 10, stk. 1, nr. 1:

"Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan få tilbagebetalt afgiften efter denne lov

1. af virksomhedens mængde af forbrugt afgiftspligtigt gas".

Gasafgiftslovens § 10, stk. 4 og 5, nr. 3:

Stk. 4. Der ydes ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og gas, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rum-varme eller varmt vand, jf. dog stk. 5. (...)

Stk. 5. Der ydes dog tilbagebetaling for:

3) Afgiften af varme og gas omfattet af stk. 4 i de anvendelser, (...) varmt vand til rengøring eller sterilisering af tanke og lukkede produktionsanlæg, hvor rengøringsvæskerne cirkuleres med pumper med en kapacitet på mindst 1 kW, (...)"

Forarbejder

Fritagelsen i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3, for rengøring eller sterilisering af lukkede produktionsanlæg, er indført ved lov nr. 419 af 14. juni 1995. Fritagelsen skete ved et ændringsforslag. Af bemærkningerne hertil fremgår følgende:

"Det foreslås, at varmt vand til rengøring af lukkede systemer friholdes for energiafgift, dvs. afgiftsbelægges som let proces, når rengøringsvæskerne cirkuleres med en pumpe på mindst 1 kW. Dette indebærer f.eks., at en stor del af mejeriernes forbrug af varmt vand til rensning af procesudstyr kan opfattes som let pro             ces."

Ændringen skete som følge af en henvendelse fra Danske Mejeriers Fællesorganisation under behandlingen af lovforslaget i Skatteudvalget. Mejerierne foreslog, at "Varme og varmt vand, der anvendes til rengøring og sterilisering af rør og procesudstyr (der fremstiller mælk og mejeriprodukter) henregnes som en del af fremstillingsprocessen." (L 209 - bilag 62)

Af skatteministerens svar på henvendelsen fremgår bl.a.: "Mejerierne har gjort opmærksom på, at varmt vand til rengøring og sterilisering af rørsystemer er af den anden karakter end andet varmt vand og rumvarme, samt af energi til dette forbrug udgør en betydelig del af erhvervets energiforbrug. (L209 - bilag 140)

Jeg er enig med mejerierne i, at netop dette forbrug af varmt vand bør beskattes som let proces, hvis rumvarmeforslagets indre logik skal fastholdes.

Jeg agter derfor at fremsætte et ændringsforslag, der sandsynligvis vil imødekomme mejeriernes ønske."

Udvidelsen af fritagelsen til også at omfatte tanke er indsat ved lov 1102 af 22. december 1995. Tilføjelsen skete ved et ændringsforslag. Af bemærkningerne hertil fremgår følgende:

"Rengøring af produktionsanlæg med cirkulationsrengøringssystemer er defineret som let proces.

I visse situationer rengøres tanke, herunder tankbiler, med samme type rengøringsanlæg som selve produktionsanlægget. Det præciseres, at rengøringen af disse anlæg ligestilles med rengøring af selve produktionsanlægget."

Ændringen skete som følge af en henvendelse fra Landbrugsraadet under behandlingen af lovforslaget i Skatteudvalget. Landbrugsraadet nævner, at der er problemer med afgrænsningen mellem rumvarme og procesvarme, og "Som et eksempel kan nævnes, at lokale repræsentanter fra Told & Skat har stillet spørgsmål ved, om varmt vand til rengøring af tankbiler, som transporter mælk, er omfattet af reglerne for rengøring af mejerierne. Skatteudvalget opfordres til at tilse, at rengøring af tankbiler opfattes som en naturlig og nødvendig del af rengøringen på mejerier, og at energiforbruget hertil derfor også opfattes som procesenergi." (L68 - bilag 13)

Af skatteministerens svar på henvendelse fremgår bl.a.: "Jeg agter at stille et ændringsforslag ved 2. behandling af lovforslaget, som går ud på, at også rengøring af tankbiler omfattes af afgiftsreglerne om procesenergi." (L68 - bilag 15)

Praksis

I SKM2002.670.VLR gjorde sagsøgeren i relation til rengøring af tanke gældende, at selskabet havde krav på tilbagebetaling i medfør af bestemmelsen i mine-ralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3, om varmt vand anvendt til rengøring eller sterilisering af tanke og lukkede produktionsanlæg.

Under henvisning til bestemmelsens forarbejder fandt landsretten, at "Allerede fordi der ikke er den i forarbejderne forudsatte tilknytning mellem rengøring af produktionsanlæg og tanke ved anvendelse af et cirkulationsrengøringssystem, er sagsøgeren ikke berettiget til tilbagebetaling af olieafgift efter § 11, stk. 5, nr. 3, i olieafgiftsloven."

Sagsøgeren foretog rengøring ved brug af højtryksrensere af containere og tanke, hovedsageligt for skibe i udenrigsfart.

Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3, vedrører afgiftsfritagelse for varmt vand til rengøring eller sterilisering af tanke og lukkede produktionsanlæg, hvor rengøringsvæskerne cirkuleres med pumper med en kapacitet på mindst 1 kW. Dvs. samme fritagelse som i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3.

Landsskatteretten udtaler i SKM2004.131.LSR bl.a. følgende:

"Landsskatteretten finder herefter, at klageren alene kan opnå godtgørelse af energiafgifterne til det her omhandlede forbrug, såfremt forbruget er omfattet af de i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, og gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nævnte situationer, der udtømmende regulerer de tilfælde, hvor der på trods af, at energiforbruget er omfattet af stk. 4, alligevel kan ydes godtgørelse af energiafgifterne. Idet de nævnte bestemmelser må anses som undtagelser til hovedreglen i lovenes § 11, stk. 4, samt § 10, stk. 4, vedrørende varmt vand, må bestemmelserne fortolkes indskrænkende."

Sagen vedrørte rengøring af osteforme. Anvendelsen af vand i anlægget til rengøring af ostekopper blev ikke anset for omfattet af godtgørelsesbestemmelserne i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3, og gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3, henset til, at det omhandlede anlæg ikke kunne karakteriseres som en tank eller et lukket produktionsanlæg.

I SKM2004.132.LSR var et mejeris anvendelse af varmt vand i særskilt vaskeanlæg til rengøring af hylder og rammer ikke omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3, og gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3, idet der ikke var tale om et anlæg, hvor produktionen af ost foregik, men tale om et særligt anlæg til rengøring af procesudstyr. De omhandlede anlæg kunne ikke karakteriseres som en tank eller et lukket produktionsanlæg. Forbruget af vand til rengøring af osteforme i et kombineret rengørings- og forpresseanlæg var omfattet af bestemmelsen, idet rengøringen foregik i det lukkede produktionsanlæg.

Begrundelse

Spørger ønsker svar på, hvorvidt afgift af gas anvendt til opvarmning af varmt vand, hvor vandet anvendes i et anlæg til rengøring af såkaldte totebins, er omfattet af undtagelsen i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3, for varmt vand til rengøring af tanke og lukkede produktionsanlæg.

I henhold til gasafgiftslovens § 10, stk. 1, nr. 1, kan momsregistrerede virksomheder få tilbagebetalt afgiften af de varer, som forbruges i virksomheden.

Som en undtagelse hertil kan der efter gasafgiftslovens § 10, stk. 4, ikke ydes tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, jf. dog stk. 5.

I henhold til gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3, kan der ydes tilbagebetaling af afgiften af varme og varer forbrugt til opvarmning af varmt vand til rengøring eller sterilisering af tanke og lukkede produktionsanlæg, hvor rengøringsvæskerne cirkuleres med pumper med en kapacitet på mindst 1 kW.

Anvendelsen af gas til opvarmning af vandet til brug i de omhandlede totebin-vaskemaskiner må efter SKATs vurdering anses som energi forbrugt i virksomheden, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 1, men da det varme vand ikke er medgået til produktionen af en vare, er energiforbruget omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 4, om ikke-godtgørelsesberettiget forbrug af energi til rumvarme og varmt vand.

Spørger kan opnå godtgørelse for gasafgiften, hvis det omhandlede forbrug er omfattet af de situationer, som er nævnt i gasafgiftslovens § 10, stk. 5. Det er her relevant at vurdere undtagelsen i § 10, stk. 5, nr. 3, for varmt vand til rengøring eller sterilisering af tanke og lukkede produktionsanlæg, hvor rengøringsvæskerne cirkuleres med pumper med en kapacitet på mindst 1 kW.

Det er SKATs vurdering, at gas anvendt til opvarmning af vand til brug i spørgers anlæg til rengøring af totebins ikke er omfattet af undtagelsen i § 10, stk. 5, nr. 3, for varmt vand til rengøring af tanke og lukkede produktionsanlæg.

Undtagelserne i § 10, stk. 5, er undtagelser i forhold til hovedreglen i § 10, stk. 4, vedrørende varmt vand, hvorfor bestemmelserne skal fortolkes indskrænkende, jf. SKM2004.131.LSR.

Som udgangspunkt anses varmt vand til rengøring ikke for at være anvendt til proces.

Oprindeligt var alene "varmt vand til rengøring eller sterilisering af lukkede produktionsanlæg, hvor rengøringsvæskerne cirkuleres med pumper med en kapacitet på mindst 1 kW" omfattet af undtagelsen i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3.

Ved lov nr. 1102 af 22. december 1995 fik undtagelsen sin nuværende ordlyd, dvs., at "varmt vand til rengøring eller sterilisering af tanke og lukkede produktionsanlæg, hvor rengøringsvæskerne cirkuleres med pumper med en kapacitet på mindst 1 kW" omfattes af undtagelsen.

Ændringen ved lov 1102 af 22. december 1995 var en præcisering af en gældende bestemmelse, og det fremgår af bemærkningerne til ændringsforslaget, at ændringen omfatter rengøringen af tanke, herunder tankbiler, når rengøringen sker med samme type rengøringsanlæg som rengøringen af selve produktionsanlægget.

Landsretten fandt i SKM2002.670.VLR, at allerede som følge af, at der ikke var den fornødne tilknytning mellem rengøring af produktionsanlæg og tanke ved anvendelse af et cirkulationsrengøringssystem, var rengøring af tankene ikke omfattet lempelsen.

Dvs. at der skal være tale om samme type rengøringsanlæg, jf. forarbejderne, samt dommen fra Vestre Landsret.

Det er endvidere SKATs vurdering, at fritagelsen for rengøring af tanke og lukkede produktionsanlæg, hvor rengøringsvæskerne cirkuleres, efter bestemmelsens ordlyd og forarbejder forudsætter, at cirkulationen sker i selve det anlæg, som skal rengøres. Der er tale en præcisering af en eksisterende bestemmelse, hvor alene rengøring af lukkede produktionsanlæg var omfattet af fritagelsen, og undtagelsen skal fortolkes indskrænkende.

Spørgers beholdere påfyldes fra produktionsanlægget og anvendes efterfølgende til særskilt opbevaring. Rengøringen foregår særskilt i vaskemaskiner, hvor vaskemaskinerne alene vasker totebins. Rengøringen sker ved, at totebins sættes ind i vaskemaskinen, og vandet cirkulerer rundt i vaskemaskinen.

De bagvedliggende tanke til vaskevand mv. kan i praksis også anvendes til rengøring af lukkede produktionsanlæg, hvilket ikke er tilfældet for selve vaskemaskinen. Der sker endvidere ingen produktion i vaskeanlægget.

Vaskemaskinerne til totebins kan efter SKATs vurdering ikke sidestilles med samme type anlæg, som anvendes til rengøring af lukkede produktionsanlæg, hvor vandet cirkulerer i rør mv. for at rengøre disse. At vaskemaskinerne forsynes med rengøringsvæske fra et anlæg, hvor det bagvedliggende tankanlæg også kan anvendes i forbindelse med rengøring af lukkede produktionsanlæg, medfører ikke, at vaskemaskinerne kan anses for at være samme type anlæg, som anvendes ved rengøring af lukkede produktionsanlæg.

Det er vaskemaskinerne, som sætter de ydre rammer for rengøringen, og ikke selve beholderen, som skal rengøres. Vandet cirkulerer rundt i vaskemaskinen, og ikke alene i de beholdere, som skal rengøres.

Processen kan derfor ikke sidestilles med rengøring af et lukket produktionsanlæg, men bør sidestilles med anden rengøring af fx produktionsudstyr, jf. SKM.2004.132.LSR, hvor det omhandlede anlæg ikke kan karakteriseres som en tank eller et lukket produktionsanlæg.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet kunne ikke tiltræde SKATs indstilling og begrundelse.

Efter gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3, ydes der tilbagebetaling for afgiften af gas brugt til varmt vand til rengøring af tanke og lukkede produktionsanlæg, hvor rengøringsvæskernes cirkuleres med pumper med en kapacitet på mindst 1 kW.

Det er Skatterådets opfattelse, at spørgers forbrug af gas til rengøring af spørgers totebintank er omfattet af fritagelsen i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3. Dette begrundes med:

• Spørgers totebintank anses for at være en tank efter § 10, stk. 5, nr. 3.
• Spørgers totebintank anvendes som et alternativ til en del af et lukket produktionslæg. 
• Rengøringen sker ved cirkulation af vand i overensstemmelse med betingelserne fastsat i § 10, stk. 5, nr. 3.

Skatterådet besvarede spørgsmål 1 med "Ja".