SKAT har ved vurdering af, om sikkerhed anses for betryggende for henstand med fraflytterbeskatning efter aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 3, betinget sikkerhedsstillelse i form af pant i unoterede anparter med, at pantet omfatter udbytter.

Skatteankestyrelsen stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
Klageren flyttede den 15. august 2012 til Land Y1, hvorved hans skattepligt til Danmark ophørte. På fraflytningstidspunktet ejede klageren 100 % af aktierne i H1 A/S. Der er på fraflytningstidspunktet opgjort fraflytterskat vedrørende klagerens aktier på 116.347.897 kr.

Klageren har fået henstand med fraflytterbeskatningen mod sikkerhedsstillelse i form af pant i hans aktier i H1 A/S samt en sikringskonto vedrørende udbytter fra de pågældende aktier. Sikkerheden er stillet under protest fra klageren, idet han ikke ønsker, at sikkerheden skal omfatte sikringskonto vedrørende udbytter.

Det er oplyst, at H1 A/S ejer 50 % af aktierne i H1 A/S, der blandt andet ejer H3-virksomheden. De resterende 50 % ejes af klagerens bror via et holdingselskab.

SKATs afgørelse
Sikkerhed i form af pant i anparter i H1 ApS anses alene for betryggende efter aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 3, idet pantet omfatter udbytte.

Betingelse for at opnå henstand er, at der i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 39 stilles betryggende sikkerhed. Sikkerheden skal stå i passende forhold til henstandsbeløbet, og kan stilles i form af aktier, obligationer, der er optaget til handel på et reguleret marked, bankgaranti eller anden betryggende sikkerhed efter skatteministerens bestemmelse.

Når der er tale om pant i unoterede aktier, kræver SKAT, at der stilles sikkerhed i 100 % af anparterne, og at der derudover stilles sikkerhed ved eventuelle udlodninger i form af en bankgaranti eller en sikringskonto for den skat, der vil blive beregnet af udlodningen, men som først endeligt vil forfalde i efteråret i det indkomstår, der følger efter det indkomstår, hvor udlodning har fundet sted. Dette fremgår af Den juridiske vejledning (2013-1) afsnit C.B.2.14.2.8.3, eksempel 3. Baggrunden for denne regel er, at aktierne kan blive mere eller mindre værdiløse, hvis der udloddes store beløb i udbytte.

Når der, som der her er tale om, er stillet sikkerhed i et hovedaktionærselskab, kræver SKAT pant i perioden til betaling sker, idet der foreligger en risiko for, at en hovedaktionær tømmer sit selskab i kraft af den bestemmende indflydelse, hovedaktionæren har i selskabet.

Når der er tale om et dansk selskab, skal der indeholdes udbytteskat ved udlodning af udbytter. I henhold til bestemmelsen i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 10 skal der indeholdes 15 % i udbytteskat. Det beløb, der skal betales i afdrag på henstandssaldoen ved udlodning af udbytte, er imidlertid væsentligt større end den indeholdte udbytteskat, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5, idet der skal betales 27 % af den del af udbyttet, der ligger under progressionsgrænsen og 42 % af den del af udbyttet, der overstiger progressionsgrænsen, minus den indeholdte udbytteskat på 15 % og minus skat fra Land Y1 af udbyttet. Det forhold, at der skal indeholdes udbytteskat, er derfor ikke tilstrækkelig sikkerhed.

Det beløb, der skal betales i afdrag på henstandssaldoen, er imidlertid ikke hele udbyttet. Ifølge Den juridiske vejledning (2013-1) afsnit C.B.2.14.2.8.4.2 under ad b og c, kan der derfor i forbindelse med udbetaling af udbytte indsættes et beløb på en sikringskonto, svarende til 42 % af udbyttet, reduceret med den indeholdte udbytteskat på 15 %. Der vil herefter eventuelt kunne ske delvis frigivelse fra sikringskontoen som følge af, at skatten af den del af udbyttet, der er under progressionsgrænsen, kun er 27 %, samt som følge af betalt skat til Land Y1. En delvis frigivelse fra sikringskontoen vil kunne ske i løbet af indkomståret, hvis det godtgøres, at afdragsbeløbet på henstandssaldoen bliver mindre end det beløb, der er indsat på sikringskontoen.

SKAT har ikke lovhjemmel til at frafalde krav om betryggende sikkerhed i henhold til den udtrykkelige lovbestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 3, om betryggende sikkerhed, heller ikke i tilfælde, hvor der ikke skønnes at være nogen reel risiko for, at fraflytterskatten ikke bliver betalt. SKATs krav om betryggende sikkerhed er derfor ikke et resultat af en skønsudøvelse.

Der foreligger ikke oplysning om forhold, der kan begrunde, at sikkerhed alene i aktierne ville opfylde kravet om betryggende sikkerhed, og efter en konkret vurdering af oplysningerne er sikkerhed i aktierne alene derfor ikke betryggende sikkerhed. Det forhold, at en skatteyder er velhavende og har ejerskabet til en meget velkendt dansk erhvervsvirksomhed, kan ikke medføre, at krav om sikkerhed modereres.

Et krav om at der udover sikkerhed i aktierne også skal stilles sikkerhed i udbytter, er derfor ikke i strid med proportionalitetsprincippet. I forbindelse med udbetaling af udbytte vil der kunne indsættes et beløb på en sikringskonto, og dette beløb skal ikke svare til hele udbyttet.

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at sikkerhed i form af pant i anparter i H1 ApS anses for betryggende efter aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 3, uden samtidig pant i udbytte.

SKAT skal anerkende, at pant for den beregnede fraflytterskat i 100 % af anparterne i H1 ApS med tilføjelse i ejerbogen i sig selv er betryggende sikkerhed - og at der ikke er behov for yderligere sikkerhedsstillelser i form af pant i sikringskonto til udbytter.

SKAT skal anerkende, at den "nye" praksis med også fast at afkræve "sikringskonto" som lægger beslag på udbytter indtil forfald efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A - det vil sige til 1. oktober året efter udbytteudlodningen - er i strid med magtfordrejningsgrundsætningen, da det er at sætte skøn om forholdsmæssighed under en fast regel. Der er en fast betalingstermin i lovens § 39 A og denne regulering og opkrævning fremrykkes via denne særlige sikringskonto - og det har ikke hjemmel i aktieavancebeskatningslovens § 39 A.

Der er ikke noget krav om, at SKAT skal tage pant i en sikringskonto, når der bevilliges henstand med fraflytterskat i forbindelse med hovedaktionærselskaber. Der er et lovmæssigt krav, som skal forvaltes retssikkerhedsmæssigt efter den konkrete sag, om, at der stilles betryggende sikkerhed for henstanden. Klageren har stillet betryggende sikkerhed ved pant i 100 % af anparterne i H1 ApS - og der er ingen risiko for, at de virksomheder eller værdier, der ejes under dette holdingselskab skulle være usikre (H3-virksomheden må siges at være en ikke-flygtig økonomisk ballast). SKAT kan ikke under henvisning til Den juridiske vejledning afvise at foretage et konkret og individuelt skøn over validiteten af den stillede sikkerhed i anparterne i H1 ApS. Beskyttelseshensynet, som SKAT har henvist til, er ikke relevant, eftersom klageren ikke kan tømme sit holdingselskab for værdier gennem udbytteudlodninger. Der er ikke hjemmel i aktieavancebeskatningslovens §§ 38, 39 eller 39A til at eventuelt senere forfald efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A, som har sin egen forfaldsregel - skulle kunne fremrykkes inddrivelsesmæssigt eller sikringsmæssigt ved fast krav om "deponeringskonto til opsamling af udbytter". SKATs synspunkt her er helt uden lovfundament og uden hjemmel - og det har intet med den almindelige sikkerhed for fraflytningsskatten at gøre.

Det følger af aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 5, at der skal beregnes fraflytterskat af aktier og anparter ved ophør af fuld skattepligt til Danmark, og det fremgår af § 39, stk. 1, at skatteborgeren kan få henstand med betalingen af exitskatten.

Flytter skatteborgeren til et land uden for de nordiske lande eller EU, er det et krav, at der stilles betryggende sikkerhed for den bevilligede henstand, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 3, 1. og 2. pkt. Det fremgår af lovteksten, at der skal være tale om betryggende sikkerhed, og at denne sikkerhed skal stå i passende forhold til henstandsbeløbet. Sikkerhedsstillelsen kan udgøres af pant i aktier, noterede obligationer, bankgaranti eller anden betryggende sikkerhed efter skatteministerens bestemmelse. Lovteksten giver således i ligefrem tale den klare vejledning, at håndpant i aktier er betryggende sikkerhed - på lige fod med de andre sikkerhedsstillelsesformer og i øvrigt anden betryggende sikkerhed efter skatteministerens bestemmelse.

SKAT har i Den juridiske vejledning afsnit C.B.2.14.2.8.3 anført, hvad de mener, at kravene er til betryggende sikkerhed. SKAT har anført, at når henstanden vedrører unoterede aktier eller anparter, skal der som udgangspunkt stilles sikkerhed i 100 % af de unoterede aktier eller anparter. Yderligere fremgår, at der som udgangspunkt skal stilles sikkerhed i udbytter i form af en sikringskonto, hvis sikkerhedsstillelsen er i unoterede aktier eller anparter. Dette afsnit er nyt inden for det sidste år i Den juridiske vejledning - og dermed en praksisændring i forhold til tidligere. Det fremgår af SKATs eksempler, at der er tale om hovedregler, idet der anvendes formuleringen "som udgangspunkt". Ændringen er en skærpende praksis - set i forhold til andre fraflyttere og ældre praksis.

Hverken lovteksten eller Den juridiske vejledning stiller krav om, at der ved sikkerhed i unoterede aktier skal tages yderligere sikkerhed ved pant i sikringskonto. Tilmed er det en administrativ praksis som skærper inddrivelse af skatter efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A reglerne - tilmed før selvangivelses- og forfaldstidspunktet efter § 39 A. Det er ikke lovligt og al den stund heller ikke nødvendigt. Lovteksten sidestiller sikkerhed i aktier (både noterede og unoterede) med anden betryggende sikkerhed efter skatteministerens bestemmelse. Den juridiske vejledning foreskriver, at der for hver enkelt sag må foretages en skønsudøvelse for, hvornår der er tale om betryggende sikkerhed.

SKAT har ikke foretaget et konkret og individuelt skøn af, hvad der for klageren kan betragtes som betryggende sikkerhed. SKAT har endvidere ikke som foreskrevet i lovteksten anerkendt, at pant i aktierne i sig selv er betryggende sikkerhed.

SKAT har - i strid med Den juridiske vejledning og lovteksten - anført, at når der er stillet sikkerhed med aktier i et hovedaktionærselskab, skal der altid stilles yderligere sikkerhed med håndpant i sikringskonto for at betragte sikkerhedsstillelsen som værende betryggende under henvisning til, at der foreligger risiko for, at hovedaktionæren tømmer selskabet for værdier. Dette er i modstrid med SKATs foreløbige begrundelse, hvoraf det fremgår, at når der er tale om unoterede aktier, kan en sikkerhed normalt kun anses for betryggende, hvis der også er stillet sikkerhed i udbytter.

SKAT har ikke oplyst, hvorved klagerens forhold adskiller sig fra de forhold, hvor det for unoterede hovedaktionærselskaber er tilstrækkeligt med pant i aktierne. SKAT har ikke foretaget et skøn og har sat det pligtmæssige skøn under regel og udelukket alle andre saglige kriterier for skønsudøvelsen af, hvad der i klagerens konkrete situation er betryggende sikkerhed.

Kravet om sikkerhed i sikringskonto vedrørende udbytter fra H1 ApS skyldes ikke, at SKAT har identificeret en særlig risiko i forbindelse med vurderingen af kravet om sikkerhedsstillelse for klagerens fraflytterskat.

Klageren har ikke bestemmende indflydelse i den underliggende H2 koncern, der ejes i lige dele med en anden aktionær. Klageren har dermed ingen mulighed for at udhule værdierne i selskabet, idet værdierne i selskabet direkte hidrører fra de underliggende materielle værdier i H2 A/S - herunder den omsætning, der er i denne koncern. Han kan ikke "tømme" sit selskab for penge, som anført af SKAT som begrundelse for, at man for hovedaktionærselskaber stiller krav om sikringskonto. Der kan således kun ske udlodning af udbytter fra H1 ApS i det omfang, der først er sket udlodning af udbytter fra H2 A/S til holdingselskabet. Dette kan kun ske som følge af en generalforsamlingsbeslutning, og det vil konkret sige i enighed med den anden aktionær. Der er ikke risiko for, at SKAT skulle kunne udsættes for tabsgivende dispositioner i form af store udbytteudlodninger. Argumentet om at høje udbytter kan gøre aktionerne mere eller mindre værdiløse og dermed begrunde håndpant i sikringskonto vedrørende udbytter fra H1 ApS, er derfor ikke korrekt for klageren, og dermed er der ikke grundlag for sikkerhed i sikringskonto.

Forfaldsbestemmelserne i aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 2-4, foreskriver, at der ved efterfølgende tab på aktiernes værdi sker en tilsvarende reduktion af exitskattekravet. Det faktum at aktierne kan risikere at falde i værdi, udgør derfor ikke isoleret set et argument for yderligere sikkerhedsstillelse. Tværtimod vil et fald i værdien betyde, at kravet til sikkerhedsstillelsen lempes tilsvarende, jf. Den juridiske vejledning afsnit C.B.2.14.2.8.3.

Det er i strid med proportionalitetsprincippet, at klageren på denne måde fratages rådigheden over egne likvide midler lang tid inden den lovmæssige betalingsfrist 20. oktober året efter. Klageren er lovbundet til at betale forfaldsbeløbet senest 20. oktober året efter - og er ikke lovbundet af nogen anden betalingsfrist. Ved udlodning af udbytter tilbageholdes desuden kildeskatten - normalt 27 %, men nedsat til 15 % efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten. SKAT modtager derfor allerede uden yderligere sikkerhedsstillelse 15 % af udbyttet i forbindelse med udlodningen - og de resterende 27 % (i øvrigt reduceret med betalte skatter i Land Y1) forfalder efter lovens ord til betaling senest 20. oktober året efter. SKAT opnår ved pant i en sikringskonto alene at få yderligere sikkerhed for den del af udbytteskatten, der ligger mellem de 15 %, der bliver indeholdt ved udbetalingen og progressionsgrænsen på 42 % i en kortere periode. Men samtidig må klageren tåle at betale fuld skat i Land Y1 af udbyttet oven på de 42 %.

Klageren er ikke nogen dårlig betaler. Han er særdeles velhavende, og han har via sit holdingselskab ejerskab til en meget velkendt dansk erhvervsvirksomhed. Der ses ikke at være dokumenteret tvivl om, at han vil betale alle forfaldsbeløb vedrørende hans exitskat inden for de lovmæssige tidsfrister.

Skatteankestyrelsens afgørelse
Det følger af aktieavancebeskatningslovens § 38, at aktier ved ejerens fraflytning fra Danmark som udgangspunkt anses for afstået på fraflytningstidspunktet.

Af aktieavancebeskatningslovens § 39 følger, at der kan gives henstand med betalingen af den ved fraflytningen beregnede skat. Af bestemmelsens stk. 3 fremgår, at det - hvis fraflytning sker til et land uden for Norden og EU - er en betingelse for henstand, at der stilles sikkerhed. Sikkerheden skal stå i passende forhold til henstandsbeløbet og kan stilles i form af aktier, obligationer, der er optaget til handel på et reguleret marked, bankgaranti eller anden betryggende sikkerhed efter skatteministerens bestemmelse.

Det anses for muligt at stille sikkerhed med pant i anparter, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked, såfremt sikkerheden konkret anses for betryggende, jf. Landsskatterettens afgørelse af 7. december 2015, offentliggjort i SKM2015.789.LSR.

Idet klageren er eneaktionær i H1 A/S og således har rådighed over selskabet, er det muligt for ham, at udlodde værdierne i selskabet til sig selv. At selskabet alene ejer 50 % af aktierne i H2 A/S, anses uden betydning.

Ved modtagelse af udbytte af aktier, der er omfattet af henstandssaldoen, beregnes der skat af udbyttet. Der gives fradrag for skat betalt i Danmark og udlandet, og det overskydende beløb forfalder til betaling. Fristen for betaling er den 1. oktober året efter det år, hvor udlodning er sket. Henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt. Dette fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5 og stk. 12.

Der er derfor under de foreliggende omstændigheder en reel risiko for, at udlodninger i selskabet medfører, at pantet i aktierne mister værdi uden samtidig nedsættelse af henstandsbeløbet. Det kan derfor tiltrædes, at sikkerheden for at være betryggende efter aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 3, tillige skal omfatte en beregnet skat af udbytter. Denne sikkerhed kan stilles i form af en sikringskonto som sket.

Krav herom anses ikke at stride mod § 39, stk. 3.

Da betalt skat af udbyttet i Danmark og udlandet fragår på sikringskontoen, anses kravet herom heller ikke at være i strid med proportionalitetsprincippet.

SKATs afgørelse stadfæstes.