Parter
H1
(v/ adv.fm. Mette Pugholm)
mod
Skatteministeriet
(v/ Kammeradvokaten v/ adv.fm. Signe Brehm Jensen)
Afsagt af byretsdommer
Svend Erik Hansen
Sagens baggrund og parternes påstande
Sagsøgeren har nedlagt påstand om, at fradragsansættelsen ved vurderingerne 2002, 2004 og 2006 for ejendommen beliggende Y1 15A - 47, Y2, hjemvises til vurderingsmyndighederne for så vidt angår den varmeforsyningsledning, der går fra Y1 13 til Y1 17A.
Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse, idet Skatteministeriet dog anerkender, at boligselskabet har fradragsret for den del af varmeforsyningen; der er markeret med kraftig lyserød på bilag A, og at fradragsansættelsen heraf hjemvises til beløbsmæssig ansættelse hos vurderingsmyndigheden.
Sagen angår herefter spørgsmålet, om retten kan behandle og hjemvise en sag til vurderingsmyndighederne også for den del af en varmeforsyningsledning, som ligger uden for sagsøgerens ejendom.
Oplysningerne i sagen
I denne sag har Landsskatteretten truffet afgørelse den 15. december 2014.
Af klagen til Landsskatteretten fremgår:
"...
SAGENS FAKTISKE OMSTÆNDIGHEDER
Klager er ejer af storparcellen Y1 15A-47.
På ejendommen er der opført bebyggelse i 2 etaper og består samlet af 6 bygninger med 22 boliger. I alt 6.664 m2.
Ved betinget skøde af 15. juni 1977 ... erhvervede klager fra G1en parcel stor ca. 5.000 m2 af den G1 ifølge tinglyst adkomst tilhørende ejendom matr.nr. Z1og Z2, Y3 by og sogn, beliggende Y1, Y3, Y2. Hovedejendommens arealer udgjorde ifølge tingbogen: matr.nr. Z1, Y3: 12 ha 4002 m2, heraf vej 9119 m2, matr.nr. Z5, Y3 1 ha 98 m2 og matr.nr. Z2, Y3:8170 m2. Overtagelsesdagen var den 1. juli 1977. Købesummen omfattede parcellen og byggemodning som var aftalt til i alt kr. 242.000. Af købesummen vedrørte kr. 72.000 selve den solgte parcel, mens kr. 170.000 var betaling for byggemodning. Den 14. juli 1978 forelå der endeligt skøde ... hvor ejendommen var udstykket som matr.nr. Z3, Y3 by og sogn af areal 4.950 m2. 1. etape af byggeriet blev opført.
Klager erhvervede tillige ved betinget skøde af 20. maj 1981 ... fra G1 den G1tilhørende ejendom matr.nr. Z1,Y3 by, Y3, beliggende Y1. Parcellen blev solgt som den var afsat med et areal stort ca. 1.750 m2, jf. landinspektørrids. Overtagelsesdagen var den 15. maj 1981 og købesummen aftalt til kr. 49.000. Udenfor købesummen var køber pligtig til bl.a. at betale tilslutningsafgift for el. Den 15. september 1981 forelå der endeligt skøde ... på ejendommen og var nu udstykket og matrikuleret som matr.nr. Z4,Y3 af areal ifølge matrikelkortet 1.714 m2. 2. etape af byggeriet blev herefter opført.
Klager har med hjemmel i skatteforvaltningsloven § 33, stk. 2 anmodet vurderingsmyndigheden om genoptagelse af ejendomsvurderingen med henblik på dels ansættelse af et fradrag for grundforbedrende udgifter på ejendommen.
Ved afgørelse af den 1. september 2008 ... ansatte vurderingsmyndigheden fradrag for forbedringer til kr. 536.100.
Klager indbragte afgørelsen for Vurderingsankenævnet, der ved afgørelse af 7. december 2011 ... ansatte fradrag for grundforberedende udgifter til kr. 695.100.
...
Der er i den konkrete sag tvist om, hvorvidt - og i hvilket omfang - nedenstående
udgifter berettiger til fradrag i grundværdien:
...
Varmeforsyning, intern ...
Tilslutningsafgift varme ...
...
Varmeforsyning - intern
Vurderingsankenævnet har ikke imødekommet klagers anmodning om fradrag for den interne varmeforsyning.
Klager er ikke enig i denne betragtning og der skal i den anledning anføres følgende:
Af byggeriets 2. etape er der etableret fjernvarme - i modsætning til 1. etape, hvor opvarmningskilden er el. Elopvarmningen skal ikke behandles her eftersom der allerede er taget stilling hertil.
Som det fremgår af det interne ledningskort ... for etape 2, eksisterer der på ejendommen et internt fjernvarmeanlæg, der må betegnes som et hovedanlæg til betjening af flere i tilfælde af udstykning.
Anlægget udgør en forbedring af grunden i ubebygget stand.
...
Varmeforsyning - ekstern
Vurderingsankenævnet har indrømmet delvist fradrag for den afholdte tilslutningsafgift.
Som det fremgår af byggeregnskabets pkt. 28, jf. bilag 9, er der betalt kr. 32.000 i tilslutningsafgift for fjernvarme.
Ejendommen er på tidspunktet for bygningernes opførelse en del af en ny udstykning, jf. således historiske kort fra henholdsvis 1976 og 1985 ...
Det har desværre ikke været muligt at lave en opmåling og V&S beregning af den for klagers vedkommende relevante del af det eksterne varmeforsyningsanlæg, eftersom varmekilden er gået fra oprindelig fjernvarme til naturgas og klager alene er i besiddelse af ledningskort hvor naturgasledning er indtegnet. I den anledning må det dog fastslås, at eftersom det oprindelige varmeforsyningsanlæg blev anlagt i en ny udstykning, jf. således ovenfor og bilag 10, antages klager at have ret til i hvert fald 50 % af den betalte oprindelige tilslutningsafgift svarende til kr. 16.000 (kr.32.000:2). Der anmodes om fradrag herfor.
..."
Af Landsskatterettens kendelse fremgår:
"...
Varmeforsyning
Af det fremlagte ledningskort fremgår det, at der er etableret en forsyningsledning fra naboejendommen Y1 13 til Y1 17 A. Det er opfattelsen, at denne ledning kan betragtes som en hovedforsyningsledning, som kan give anledning til et fradrag for forbedringer. Ledningsnettet fra Y1 17A knytter sig til den øvrige del af bebyggelsen Y1 15A, og anses at være ikke fradragsberettigede stikledninger.
Som dokumentation for bekostningen af udgiften til varmeforsyning er der henvist til byggeregnskabets post “samlede håndværkerudgifter".
Posten er en samlet post, som indeholder en flerhed af udgifter, og er ikke understøttet af underbilag eller anden form for dokumentation indeholdende oplysninger om, hvilke arbejder, der knytter sig til håndværkerudgifterne.
Heller ikke det fremlagte skøde eller sagens materiale i øvrigt indeholder oplysninger, som støtter påstanden om, at udgiften til etablering af varmeforsyningsanlægget er afholdt af grundejeren.
Efter en samlet vurdering af de fremlagte oplysninger er det herefter rettens opfattelse, at der ikke er fremlagt fornøden og tilstrækkelig dokumentation for, at udgiften rent faktisk har været bekostet af klageren.
...
Tilslutningsafgifter
Efter praksis kan der opnås fradrag for udgifter til tilslutning til forsyningsværkerne. Det er en forudsætning for at opnå et fradrag, at tilslutningsafgiften vedrører betaling af foranstaltninger, som sikrer forsyning af den konkrete ejendom, og at det udførte arbejde vedrører en grundforbedring, som bidrager til en stigning af grundens værdi i ubebygget stand.
...
Tilslutningsafgifter relaterer sig typisk ikke kun direkte til den enkelte udstykning, men også til f.eks. forstærkning af bagvedliggende ledningsnet, centraler, pumpestationer osv.
Der må derfor foretages en vurdering af, hvilke arbejder, den konkrete tilslutningsafgift dækker over.
Den fremlagte dokumentation bidrager imidlertid ikke med oplysninger om, hvilke arbejder, der er indeholdt i den opkrævede tilslutningsafgift. Heller ikke sagens øvrige oplysninger indeholder oplysninger om, hvad der konkret er foretaget af grundforbedrende arbejder i forbindelse med tilslutning af klagerens ejendom.
I mangel af dokumentation for, hvad den opkrævede tilslutningsafgift vedrører, må ansættelsen af et fradrag bero på et skøn.
Det er rettens opfattelse, at der ikke er fremlagt oplysninger, som giver anledning til at ændre det allerede udøvede skøn over udgiften til tilslutning, der hermed stadfæstes.
..."
Boligselskabet har fremlagt et byggeregnskab, hvori under pkt. 26 anføres en samlet entreprisesum for håndværkerudgifter på 1.684.713 kr. Af entreprisebeskrivelse for 2. etape af byggeriet af 8 boliger fremgår, at der som fagentrepriser bl.a. var en murerentreprise og en vvs-entreprise.
Murerentreprisen omfattede:
Gravning for varmeledninger
Gravning og tilfyldning skal udføres jfr. tegn. nr. 31 og 37.
Brønddæksel skal være samme type, som anvendes på nedgangsbrønde, og skal leveres og monteres under denne entreprise.
Den viste rørbrønd skal leveres og monteres komplet, og der skal udføres nødvendige hugge - og tætningsarbejder, som er nødv. for rørarbejdets udførelse.
Flisearealet ved fyrrummet skal optages og gennedlægges.
Der skal udføres huggearbejder i gulv og fundament, hvor rør skal føres ud fra fyrrum, og al omstøbning og retablering af gulv m.v. skal udføres og være medregnet her.
VVS-entreprisen omfattede:
Varmeforsyningen
Boligerne varmeforsynes fra kedelcentral i kommunens boliger gennem de viste præisolerede rør - alt med tilhørende bøjninger, murbøsninger, nødvendige fastspændingsstykker alt monteret nøje efter fabrikkens anvisninger,
I den viste ventilbrønd skal der monteres 4 stk. membranventiler eller fedtsmurte haner. Hvor rør er ført gennem brøndens sider, i alt 6 steder, skal der forsegles med en selvhærdende siliconefugemasse. Grave- og tilfyldningsarbejde samt sætning af den viste ventilbrønd udføres af murer.
Af et brev af 4. marts 1981 fra G2 til boligselskabet fremgår:
"...
Vedr. Boliger i Y3.
Som aftalt pr. tlf. d.d. fremsendes nedenstående spørgsmål til afklaring og besvarelse:
Hvem skal vi træffe aftale med for besigtigelse af kedelcentral ...
...
Skal der betales tilslutningsafgift for tilslutning til kedelanlægget.
Skal H1 tilslutte i kedelcentralen eller får vi rør i jord ført frem til bygningerne, herunder projekteringen af fremføringsledninger.
Kan vi låne en traktor med mand til prøvetagning af kommunen ...
..."
Af kontrakten 29. april 1981 om VVS- entreprisen fremgår:
|
Centralvarmeanlæg
|
|
|
20.1. Centralvarmeanlæg i boliger
|
45.502 kr.
|
|
20.2 Fjernvarmeledninger på H1s grund til 1 m fra skel
|
11.668 kr.
|
|
20.3 Samtlige tilslutningsarbejder i kedelcentral
|
2.792 kr.
|
|
20.4 Fjernvarmeledninger på kommunens grund fra
|
|
|
kedelcentral til 1 m ind på H1s grund
|
3.394 kr.
|
Parterne har i fællesskab stillet følgende spørgsmål til G3:
Spørgsmål 1
Hvilke gas- eller varmeforsyningsledninger i området omkring og på ejendommen har G3 anlagt.
I bekræftende fald bedes G3 indtegne disse på et ledningskort.
Spørgsmål 2
Har G3 anlagt den varmeforsyningsledning, der går fra stikskabet/kedelcentralen på Y1 13 over skellet til Y1 17A og videre til Y1 15A (indtegnet på vedhæftede ledningskort - retssagens bilag 13)
Spørgsmål 3
Har G3 anlagt varmeforsyningsledninger af nogen art internt på ejendommen Y1 15A-47, Y2?
I bekræftende fald bedes G3indtegne disse ledninger på et ledningskort.
Spørgsmål 4
Har G3, direkte eller indirekte (eksempelvis gennem en refusion af afholdte anlægsudgifter eller en modregning i tilslutningsbidraget), bekostet de varmeforsyningsledninger, der er anlagt internt på ejendommen beliggende Y1 15A-47, Y2?
G3 har svaret således:
Spørgsmål 1:
Som det fremgår af vedhæftet print, har G3 ikke naturgasledninger på ejendommen Y1 15A-47, Y2.
Spørgsmål 2, 3, 4: Er svaret nej
Parternes synspunkter
Parterne har procederet i overensstemmelse med deres påstandsdokumenter.
Boligselskabet har i sit reviderede påstandsdokument bl.a. anført følgende:
Sagsøgte har i påstandsdokument anerkendt, at sagsøger har bekostet anlæggelsen af varmeforsyningsledningerne på sagsøgers ejendom. Sagsøgte har efterfølgende på sagsøgers forespørgsel præciseret, at sagsøgte kun anerkender sagsøgers bekostning af de ledninger, der ligger inden for skelgrænsen.
I forlængelse af sagsøgtes påstandsdokument er der nu enighed om, at sagen skal hjemvises til vurderingsmyndigheden til den beløbsmæssige opgørelse af fradraget for den del af varmeforsyningsledningen, der løber fra skelgrænsen til Y1 17A (markeret med fed rød på bilag A).
Sagsøger frafalder anbringendet om at være berettiget til fradrag for den del af varmeforsyningsledningen, der løber fra Y1 17A til Y1 15A.
I forlængelse af ovenstående er problemstillingen i den foreliggende sag herefter begrænset til at omhandle den del af varmeforsyningsledningen, der løber fra Y1 13 og frem til skellet.
...
Uenigheden i sagen er således følgende:
|
1.
|
Hvorvidt sagsøger er berettiget til fradrag for den del af varmeforsyningsledningen, der løber fra Y1 13 og frem til skelgrænsen.
|
|
2.
|
Hvorvidt retten, som anført af sagsøgte, er afskåret fra at tage stilling til fradragsberettigelsen vedrørende den del af varmeforsyningsledningen, der løber fra Y1 13 og frem til skelgrænsen
|
DEN RETLIGE VURDERING OG ANBRINGENDER
Den dagældende vurderingslovs §§ 17 og 18 havde følgende ordlyd:
"...
§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringen består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.
§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.
Stk. 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år - for skov, der vurderes i henhold til § 15, stk. 1-3, dog 60 år - før vurderingen.
..."
Det overordnede formål med §§ 17 og 18 var at friholde grundforbedringer for beskatning, og således at fremme, at der skete sådanne grundforbedringer.
Af § 18 fremgår det, at fradraget er underlagt to begrænsninger. For det første gælder det, at fradraget skal have virket værdiforøgende ved grundværdiansættelsen, og derudover gælder det, at fradraget ikke kan overstige de af ejeren afholdte bekostninger.
FRADRAG FOR DEN DEL AF LEDNINGEN, DER LØBER FRA Y1 13 OG FREM TIL SKELGRÆNSEN
Sagsøger er berettiget til fradrag for denne del af ledningen, såfremt sagsøger har bekostet anlæggelsen af denne, og såfremt ledningen er værdiforøgende for sagsøgers ejendom.
Om bevisbyrden
Den ledende dom på området for bevisvurdering i fradragssager er SKM2004.162.HR. Dommen, der vedrørte et befordringsfradrag, stillede alene krav om, at skatteyderen skulle sandsynliggøre fradragets berettigelse.
Dommen er relevant for bevisvurderingen i nærværende sag idet der, både for så vidt angår befordringsfradrag og fradrag i grundværdien, er tale om fradrag, hvor loven ikke stiller krav om eksakt dokumentation for grundlaget for fradraget, og idet det i begge tilfælde ofte i praksis er vanskeligt at fremlægge en specifik dokumentation for fradragets berettigelse. Højesteret udtalte under sagen følgende:
"...
Der kan imidlertid kun opnås fradrag for en befordring, der rent faktisk har fundet sted, og bevisbyrden herfor påhviler i overensstemmelse med, hvad der generelt gælder for skattemæssige fradrag - som udgangspunkt skatteyderen. Den, der anser sig berettiget til et befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C, må således i fornødent omfang kunne dokumentere eller i hvert fald sandsynliggøre, at befordring rent faktisk har fundet sted i det selvangivne omfang. Beviskravet vil typisk blive skærpet i tilfælde, hvor der foreligger omstændigheder, der kan tale imod, at befordringen har fundet sted i det selvangivne omfang, eksempelvis meget betydelige daglige rejsetider.[egen understregning]
..."
Der gælder således alene et krav om, at sagsøger skal sandsynliggøre sin påstand, idet der i nærværende sag på ingen måder er tale om, at sagsøger påstår sig berettiget til et usædvanligt fradrag, hvorfor der ikke er grundlag for et skærpet beviskrav. Tværtimod forekommer sagsøgtes synspunkt, om at sagsøger ikke skulle have bidraget til anlægget af ledningerne, ganske usædvanligt.
Sagsøger har i nærværende sag fremlagt dokumentation for afholdelse af udgiften i form af såvel skøder for ejendommen, byggeregnskab, fagbeskrivelser, lednings- og LER kort, G3s besvarelse af parternes fælleshenvendelse vedr. ledningens etablering, underskrevne entreprisekontrakter og tilbud, samt a conto betalinger (bilag 2-24).
Det fremstår på baggrund af den fremlagte dokumentation åbenbart, at sagsøger har afholdt udgifter til anlæggelsen af varmeforsyningsledningen, og betingelsen om sandsynliggørelse af bekostningen er dermed opfyldt af sagsøger.
Selv i det tilfælde, at udgiften ikke var så udspecificeret som faktisk er tilfældet, kan ansættelse af fradrag i overensstemmelse med vurderingslovens §§ 17 og 18 ikke afvises, idet der i disse tilfælde netop skal foretages en skønsmæssig ansættelse.
Frem til de før 1. januar 2013 gældende regler kunne der ikke stilles krav om fremlæggelse af eksakte fakturaer, idet der var hjemmel til at foretage en skønsmæssig opgørelse.
Det var således først med § 3, stk. 6 i lov nr. 925 af 18. september 2012, der trådte i krav pr. 1. januar 2013, at der blev indført krav om fremlæggelse af bestemte former for dokumentation i relation til grundforbedringsfradrag, og disse dokumentationskrav gælder ifølge bestemmelsen alene for genoptagelsesanmodninger indgivet efter 1. januar 2013. Af bestemmelsen fremgår bl.a. følgende:
Ejendommenes ejer skal ved anmodninger efter stk. 4 og 5 vedlægge dokumentation for de udgifter, som der ønskes fradrag for, i form af skøde, købsaftale, lokalplan, luftfoto af udstykningen eller storparcellen, byggeregnskab med underbilag for de pågældende poster samt fakturaer eller anden dokumentation for det udførte arbejde og udgiftens størrelse. [...]
I et høringssvar havde Advokatrådet i forbindelse med behandlingen af lovforslag 198, der lå til grund for lov nr. 925 af 18. september 2012, bl.a. anført følgende:
"...
Endelig anfører Advokatrådet om de foreslåede dokumentationskrav, at det er meget usædvanligt i dansk skatteret, at der indføres krav til den form, hvori et bevis skal foreligge. Efter Advokatrådets opfattelse bør det være op til myndighederne og i sidste ende domstolene at afgøre, om et bestemt forhold kan anses for at være bevist eller ej. De foreslåede regler er efter Advokatrådets opfattelse udtryk for en meget væsentlig skærpelse i forhold til Landsskatterettens nuværende praksis.
..."
Skatteministeriet bekræftede i et svar hertil, at der var tale om en skærpelse af hidtidig administrativ praksis. Skatteministeriet anførte således følgende:
"...
Det er korrekt, at der med den foreslåede udformning af dokumentationskravet bliver tale om en skærpelse i forhold til hidtidig praksis. Denne skærpelse er tilsigtet. Der er behov for at få gjort op med den række af problemstillinger, der knytter sig til grundforbedringsfradraget, herunder også med den her nævnte praksis. [...]
..."
I et høringssvar fra Accura Tax i forbindelse med behandlingen af lovforslag 198, anførtes bl.a. følgende:
"...
[Accura Tax] er i tvivl om, hvornår de foreslåede regler om dokumentationskrav vil skulle gælde. AT foreslår præciseret, at de skærpede dokumentationskrav alene omfatter anmodninger, der modtages af SKAT i perioden fra 1. januar til 1. maj 2013, mens anmodninger, der indbringes frem til den 31. december 2012 omfattes af de nugældende regler i vurderingslovens afsnit D.
..."
Hertil anførte Skatteministeriet følgende:
"...
Hvis en sag er modtaget hos SKAT før den 1. januar 2013, og fuld dokumentation efter de hidtil gældende regler på dette tidspunkt også er modtaget hos SKAT, så gælder alene de hidtidige regler. Der er således ikke tale om, at de nye dokumentationskrav vil skulle opfyldes i verserende sager, som allerede er tilstrækkeligt dokumenteret efter de regler, der gælder i dag.
..."
Der kan med andre ord ikke stilles krav om eksakt dokumentation for et bestemt afholdt beløb efter de regler, som den foreliggende sag skal afgøres efter, og det kan ikke komme sagsøger til skade, at lovgiver ikke før 1. januar 2013 havde skabt klarhed over, præcis hvilken dokumentation, der kunne kræves fremlagt.
Dette understøttes af, at der i lov nr. 925 af 18. september 2012, blev indført skærpede dokumentationskrav, herunder krav om fremlæggelse af bl.a. byggeregnskab med underbilag for de pågældende poster samt fakturaer eller anden dokumentation for det udførte arbejde og udgiftens størrelse. Såfremt der i de tidligere gældende regler allerede var et sådant krav om fremlægges af eksakt dokumentation, ville det ikke have været nødvendigt at ændre reglerne, jf. ovenfor.
Når sagsøgte ikke finder, at sagsøgeren med det i sagen fremlagte dokumentationsmateriale på tilstrækkelig vis har sandsynliggjort at have afholdt udgifter til anlæg af den omhandlende varmeforsyningsledning, anlægger sagsøgte derved betydelige strengere beviskrav, end der på nogen måde er hjemmel til i de regler, som den foreliggende sag skal afgøres efter.
Den i sagen fremlagte dokumentation
Det gøres overordnet gældende, at sagsøger i tilstrækkeligt omfang har sandsynliggjort, at sagsøger, ligesom er tilfældet for den øvrige del af varmeforsyningsledningen, har bekostet anlæggelsen af den del af varmeforsyningsledningen, der løber fra Y1 13 og frem til skellet.
Af de betingede skøder mellem G1 og sagsøger fremgår det, at de erhvervede arealer er overtaget i ubebygget stand henholdsvis den 1. juli 1977 (bilag 2-3) og den 15. maj 1981 (bilag 4 og 5).
Af byggeregnskabet (bilag 6) fremgår det, at der er afholdt "Samlet Håndværkerudgift" på 1.681.515,79 kr.
Af fagbeskrivelsen (bilag 7) fremgår det, at den samlede entreprise er opdelt i murer-, tømrer-, vvs, el- og maler entreprise.
Yderligere fremgår det, at "Jordarbejdet" er en del af murerentreprisen og "Varmearbejdet" er en del af VVS-entreprisen.
"Jordarbejdet" er nærmere beskrevet på side JO 1 - JO 4. På side JO 4 fremgår bl.a. følgende
"...
Gravning for varmeledninger
Gravning og tilfyldning skal udføres jfr. tegning nr. 31 og 37. Brønddæksel skal være samme type, som anvendes på nedgangsbrønde, og skal leveres og monteres under denne entreprise.
..."
Af tegning nr. 31 (bilag 8) fremgår hele varmeforsyningsledningens forløb fra naboejendommen Y1 13 over skellet til Y1 17 og videre til Y1 15A.
Arbejdet med at grave render til nedlægning af varmeforsyningsledningerne; herunder den del af varmeforsyningsledningen, der løber fra Y1 13 og frem til skellet, som vist på tegning nr. 31, er således en del af murerentreprisen - og dermed indeholdt i posten "Samlet Håndværkerudgift" i byggeregnskabet (bilag 6).
Varmearbejdet, der som nævnt ovenfor er en del af VVS-entreprisen, er nærmere beskrevet på side VA 1 - VA 4. (bilag 7) På side VA 1 fremgår bl.a. følgende:
"...
Entreprisens omfang
Levering og montering af det på medfølgende tegninger viste og i nærværende beskrivelse og særlige betingelser omtalte centralvarmeanlæg med alle til anlægges færdiggørelse til brug hørende materialeleverancer og arbejdspræstationer.
Installatøren har det fulde ansvar for autoriteterne for, at alt arbejde udføres i nøje overensstemmelse med de gældende regulativer og bestemmelser.
Arbejdet skal påbegyndes straks efter givet varsel og udføres i den orden, tilsynet forlanger.
..."
Videre følger det på side VA 1:
"...
Varmeforsyningen
Boligerne varmeforsynes fra kedelcentral i kommunens boliger gennem de viste præisolerede rør - alt med tilhørende bøjninger, murbøsninger, nødvendige fastspændingsstykker alt monteret nøje efter fabrikkens anvisninger.
I den viste ventilbrønd skal der monteres 4 stk. membranventiler eller fedtsmurte haner.
Hvor rør er ført gennem brøndens sider, i alt 6 steder, skal der forsegles med en selvhærdende silikonefugemasse. Grave- og tilfyldningsarbejde samt sætning af den viste ventilbrønd udføres af murer.
..."
Af ovenstående fremgår det, at arbejdet med gravning og tilfyldning af render til de på tegning nr. 31 (bilag 8) viste varmeforsyningsledninger er en del af murerentreprisen, mens selve rørføringsarbejdet er en del af VVS-entreprisen. Udgiften forbundet hermed er derfor indeholdt i posten "Samlet Håndværkerudgift" i byggeregnskabet (bilag 6).
Udgiften til selve rørføringsarbejdet under VVS entreprisen er yderligere udspecificeret nedenfor under gennemgangen af VVS entreprisen (bilag 20).
Den ovenfor nævnte "kedelcentral i kommunens boliger" er den i Landsskatterettens kendelse (bilag 1, side 9) under "Varmeforsyning" omtalte naboejendom Y1 13.
Rørføringsarbejdet, der altså er en del af VVS-entreprisen, omfatter ledningsføringen fra Y1 13 og ind på sagsøgers ejendom til de omtalte ventilbrønde, samt indføringen af varmeforsyningsledningerne fra ventilbrøndene og ind i gavlen på henholdsvis nr. 17A og 15A.
Af den mellem sagsøger H1, og G4, underskrevne V.V.S. entreprisekontrakt af 9. juni 1977 fremgår, at den vedrører opførelsen af 14 boliger i Y3, Y5 Afd. II samt at den samlede entreprisesum udgør 132.956,78 kr. excl. moms. (bilag 18)
Af den mellem sagsøger og G5 underskrevet murerentreprisekontrakt af 9. juni 1977 fremgår at den ligeledes vedrører opførelsen af 14 boliger i Y3, Y5 afd. II og murerentreprisesummen udgør i alt 820.024 kr. excl. moms.(bilag 19)
Af entreprisekontrakt af 14. april 1981 mellem sagsøger og G4 vedrørende V.V.S. entreprisen fremgår ligeledes, at denne vedrører opførelsen af 14 boliger i Y3 til en samlet entreprisesum på i alt 163.369 kr. excl. moms. (bilag 20). Vedlagt entreprisekontrakten fremgår det af den underskrevne og udspecificerede tilbudsblanket, at udgiften til centralvarmearbejdet er udspecificeret til 63.356 kr. excl. moms. Udgiften til centralvarmeanlægget er således udspecificeret:
|
Centralvarmeanlæg
|
|
|
20.1. Centralvarmeanlæg i boliger
|
45.502 kr.
|
|
20.2 Fjernvarmeledninger på H1.s grund til 1 m fra skel
|
11.668 kr.
|
|
20.3 Samtlige tilslutningsarbejder i kedelcentral
|
2.792 kr.
|
|
20.4 Fjernvarmeledninger på kommunens grund frakedelcentral til 1 m ind på H1.s grund
|
3.394 kr.
|
Sagsøger skal henlede opmærksomheden på, at punkt 20.4 direkte udspecificerer udgiften forbundet med "Fjernvarmeledninger på kommunens grund fra kedelcentral til 1. m. ind på H1.'s grund."
Som sagens bilag 21 er fremlagt byggemødereferater mellem bygherren H1,arkitekt SK og ingeniør SES vedrørende forløbet, og overholdelse af tidsplanen for samtlige entrepriser på ejendommen, og i forlængelse heraf, skrivelse fra ingeniør SES af 4. marts 1981 til H1vedrørende boligerne i Y3 (bilag 22). Følgende fremgår blandt andet af skrivelsen:
"...
Som aftalt pr. tlf. d.d. fremsendes nedenstående spørgsmål til afklaring og besvarelse: Hvem skal vi træffe aftale med for besigtigelse af kedelcentral, således nødvendige data på anlægget og tilslutningsmulighed kan blive rigtig belyst.
Afregningsform for opvarmning, herunder målemetode, bedes meddelt os.
Skal der betales tilslutningsafgift for tilslutning til kedelanlægget.
Skal H1 tilslutte i kedelcentralen eller får vi rør i jord ført frem til bygningerne, herunder projekteringen af fremføringsledninger.
Kan vi låne traktor med mand til prøvegravning af kommunen på samme måde som i Y4, med hvem kan vi træffe aftalte om dette.
Få bekræftet, at overvågningsanlægget skal udføres som i Y4 eller om man her ønsker det tilsluttet plejehjemmet.
Hvis det eksisterende varmtvandsforsyningsanlæg har den fornødne kapacitet må vi så trække det med frem til boligerne. [egen understregning]
..."
Bilag 22 udgør således ingeniør SESs spørgsmål til H1 i forbindelse med anlæggelsen af den fjernvarmeforsyningsledning, der løber fra kedelcentralen på naboejendommen Y1 13 over på sagsøgers ejendom og forsyner boligerne på denne jf. bilag 13 sammenholdt med bilag 17.
Det er den ledning, der af sagsøgte betvivles anlagt og bekostet af sagsøger. Da sagsøger, jf. de fremlagte skøder (bilag 2-5), har overtaget ejendommen ubebygget, og sælger således ikke har forestået byggemodning af ejendommen, fremstår den eneste anden mulige aktør i forhold til anlæggelsen af varmeforsyningsledningen at være forsyningsselskabet. Varmeforsyningsledningen fremgår imidlertid ikke af forsyningsselskabet G3s ler kort (bilag 10).
At det er sagsøger, der har anlagt og bekostet den omtvistede ledning, bekræftes da også af G3s besvarelse på den fælles henvendelse til G3 (bilag 14).
Det fremgår utvetydigt af G3s besvarelse samt G3s fremsendte LER kort (bilag 15, 16 og bilag C der i øvrigt er identisk med bilag 10) over de af forsyningsselskabet anlagte ledninger, at G3 hverken har anlagt varmeforsyningsledningen fra kedelcentralen på Y1 13 over skellet til Y1 17A og videre til Y1 15A eller bekostet disse ledninger.
Af a conto betaling for jord, kloak, belægning, beton og murerentreprise af 1. april 1978 (bilag 23) fremgår en betaling på 79.268,46 kr. ud af den samlede tilbudssum på 820.024 kr. jf. også bilag 19.
Af a conto betaling vedr. V.V.S. entreprisen af 4. april 1978 (bilag 24) fremgår en betaling på 29.697,37 kr. ud af den samlede tilbudssum på 132.956,78 kr. jf. også bilag 18.
Der kan på denne baggrund således ikke længere foreligge tvivl om, at sagsøger også har anlagt og bekostet den omtvistede varmeforsyningsledning, der løber fra Y1 13 og frem til skellet og sagsøgers bevisbyrde er dermed utvivlsomt løftet. Skatteministeriet har da heller ikke kunnet fremlægge oplysninger af nogen art, der viser, at sagsøger på trods af den omfattende dokumentation i form af bilag 1-24 ikke har afholdt udgiften.
Sammenfattende gøres det således gældende, at sagsøger har sandsynliggjort at have bekostet anlæggelsen af ledningen.
Retspraksis
Fra retspraksis skal fremhæves 3 domme, hvor byretten har taget stilling til, hvorvidt grundejeren har sandsynliggjort at have afholdt udgifter til anlæg af interne forsyningsledninger.
Byrettens dom af 8. november 2013 - SKM2013.829.BR
Sagen handlede om, hvorvidt grundejeren på tilstrækkelig vis havde sandsynliggjort at have afholdt udgifter til anlæg af kloakledningerne inde på grundejerens ejendom.
Af dommen fremgår det, at grundejeren til sandsynliggørelse af bekostningen af kloakledningerne havde fremlagt
|
|
en tilbudsblanket fra et entreprenørfirma, hvoraf det fremgik, at entreprisen omfattede murerarbejder, herunder kloakarbejder bestående af regn- og spildevandsledninger i terræn;
|
|
|
en a conto begæring fra det pågældende entreprenørfirma.
|
Dommen er udfærdiget i medfør af retsplejelovens § 218 a, stk. 2, og indeholder derfor ikke en fuldstændig sagsfremstilling. Det kan oplyses, at grundejeren udover ovenstående tillige havde fremlagt
|
|
et ledningskort, hvor grundejeren stod anført som bygherre;
|
|
|
byggeregnskab med angivelse af samlet entreprisesum.
|
På den baggrund, og da retten ikke fandt, at grundejerens udgift til kloakledningerne på grunden kunne være indeholdt i tilslutningsafgiften, fandtes det godtgjort, at grundejeren havde afholdt udgifter til anlæg af kloakledningerne inde på grunden. Fra præmisserne til dommen skal særligt følgende passage fremhæves:
"...
Efter det anførte, og idet sagsøgte intet forhold har påvist, der peger i retning af, at udgiften til anlægget kan være afholdt af nogen anden end sagsøger, herunder at udgiften kan være indeholdt i tilslutningsafgiften, finder retten det godtgjort, at anlægget er bekostet af sagsøger, og sagsøgers påstand tages til følge. [min understregning]
..."
I sagen fandt retten altså, at da grundejeren med fremlæggelse af tilbudsliste samt a conto begæring havde sandsynliggjort at have afholdt udgifter til anlæg af kloakledninger inde på ejendommen, så påhvilede bevisbyrden for, at det forholdt sig anderledes herefter Skatteministeriet. Retten fandt ikke, at Skatteministeriet havde løftet denne bevisbyrde.
Byrettens dom af 21. oktober 2013 - SKM2013.791.BR
Sagen handlede bl.a. om, hvorvidt grundejeren på tilstrækkelig vis havde sandsynliggjort at have afholdt udgifter til anlæg af varmeledninger inde på grundejerens ejendom.
Af dommen fremgår det, at grundejeren til sandsynliggørelse af bekostningen af varme ledningerne havde fremlagt
|
|
et ledningskort, hvor grundejeren stod anført som bygherre;
|
|
|
byggeregnskab med angivelse af bl.a. en samlet entreprisesum;
|
|
|
tilbud fra entreprenør, der indeholdt delpriser på udførelse af en række delentrepriser, herunder "Varme";
|
|
|
hovedentrepriseaftale med den pågældende entreprenør.
|
Retten nåede frem til, at grundejeren på tilstrækkelig vis havde sandsynliggjort at have afholdt udgifter til anlæg af varmeledninger på ejendommen. Om bekostningsspørgsmålet fremgår følgende af rettens præmisser:
"...
Grunden blev købt med henblik på at nedrive de eksisterende bygninger og opføre boligbyggeri. Den omstridte ledning til varmeforsyning må på grundlag af tegningen, som er vedhæftet dommen, sammenholdt med KE Varme P/S' kort over ledningsnet med overvejende sandsynlighed antages at være opført til brug for de eksisterende bygninger og efter det af Boligforeningen S fremlagte og anførte opført for Boligforeningen S' regning. [min understregning]
..."
Byrettens dom af 16. april 2014 - SKM2014.541.BR
Sagen handlede bl.a. om, hvorvidt grundejeren på tilstrækkelig vis havde sandsynliggjort at have afholdt udgifter til anlæg af varmeledninger inde på grundejerens ejendom.
Af dommen fremgår det, at grundejeren til sandsynliggørelse af bekostningen af varmeledningerne havde fremlagt
|
|
et ledningskort, hvor grundejeren stod anført som bygherre;
|
|
|
byggeregnskab med angivelse af bl.a. en samlet entreprisesum;
|
|
|
tilbud fra entreprenør med angivelse af tilbudssum på varmeledninger i terræn;
|
|
|
entreprisekontrakt med den pågældende entreprenør;
|
|
|
bekræftelse fra forsyningsselskabet på, at forsyningsselskabet ikke havde anlagt ledningerne, når bortsås fra en stikledning ind på grunden, og i øvrigt ikke have betalt for nogen af ledningerne inde på grunden.
|
På den baggrund, og da retten ikke fandt det påvist, at udgiften til varmeledningerne inde på ejendommen kunne være afholdt af andre end grundejeren, konkluderede retten, at grundejeren havde sandsynliggjort at have bekostet varmeledningerne.
Fælles for de gennemgåede domme er, at retterne har foretaget en fuldstændig prøvelse af, hvorvidt grundejerne havde sandsynliggjort at have afholdt udgifter til anlæg af henholdsvis kloak- og varmeledninger internt på de omhandlede ejendomme.
Det dokumentationskrav, der ses anvendt i de gennemgåede domme, er i overensstemmelse med gennemgangen af bevisbyrdereglerne ovenfor i afsnittet "Om bevisbyrden".
Særligt for dommene SKM2013.791.BR og SKM2014.541.BR, er det karakteristisk, at der i præmisserne er lagt vægt på, at det ikke fandtes godtgjort, at udgiften til forsyningsledningerne kunne være afholdt af andre end grundejeren.
Med andre ord, hvis sagsøgtes påstand er, at en anden end sagsøger har afholdt udgifter til anlæg af varmeforsyningsledningen, så må sagsøgte føre bevis herfor.
Sagsøgte har ikke løftet denne bevisbyrde.
Det bemærkes i den sammenhæng, at sagens bilag A-E hverken hver for sig eller i sammenhæng dokumenterer eller sandsynliggør, at en anden end sagsøger kan have afholdt udgifter til anlæg af varmeforsyningsledningen.
Bilag A udgør ledningskortet med markering med rødt af en del af ledningen og som anført af sagsøgte svarer til den del af ledningen som Landsskatteretten har anerkendt som hovedanlæg.
Bilag B udgør sagsøgers klage af 7. marts 2012 til Landsskatteretten indeholdt sagens bilag 7.
Bilag C udgør G3s LER kort, hvoraf fremgår, at G3 ikke har anlagt den omtvistede ledning.
Bilag D udgør advokat OPs 1. skriftlige indlæg i en sag for Højesteret om fradrag for stier.
Bilag E udgør ledningskort i sagen SKM2015.110.BR.
Berettiger ledningsstykket fra Y1 13 og frem til skelgrænsen til fradrag
Indledningsvist bemærkes det, at dette, jf. ordlyden af Landsskatterettens præmisser, er tilfældet. Landsskatteretten anser således også denne del af ledningen for at berettige til fradrag.
Den af sagsøgte anerkendte del af ledningen fra skelgrænsen til Y1 17A har ikke nogen selvstændig værdi uden det stykke af forsyningsledningen der løber fra Y1 13 og frem til skelgrænsen. Uden denne ville der simpelthen ikke komme varme til sagsøgers grund.
Den del af ledningen, der løber fra Y1 13 og frem til skelgrænsen, forsyner imidlertid kun sagsøgers ejendom. Om end den er beliggende udenfor sagsøgers ejendom ændrer det ikke på at den faktisk kun forsyner sagsøgers grund og faktisk er anlagt og bekostet af sagsøger.
I det tilfælde ledningen havde været anlagt af forsyningsselskabet, ville ledningen være fradragsberettiget i det omfang sagsøger gennem et evt. tilslutningsbidrag havde bekostet den.
Sagsøgtes opdeling af ledningen i intern og ekstern og på denne baggrund afvisning af fradrag for den del af ledningen, der løber (eksternt) fra Y1 13 til skelgrænsen synes således meningsløs.
Skulle man endelig foretage en sådan opdeling, må ledningen mere korrekt anses som en del af den "interne" forsyning på sagsøgers ejendom. Ledningen er jo netop også - som intern byggemodning almindeligvis er - anlagt og bekostet af grundejeren - og forsyner jo netop også kun sagsøgers ejendom.
Der henvises til SKM2015.110.BR, der vedrører en lignende problemstilling.
Sagen drejede sig om, hvorvidt grundejeren var berettiget til yderligere fradrag i grundværdien for udgifter til etablering af kloakforsyningsledninger internt på grundejerens ejendom udover de af Landsskatteretten godkendte.
Fire uger efter hovedforhandlingen tog Skatteministeriet delvist bekræftende til genmæle over for grundejerens påstand, idet ministeriet anerkendte, at en nærmere bestemt del af en kloakforsyningsledning havde karakter af hovedanlæg i vurderingslovens forstand.
Denne nærmere bestemte del af kloakforsyningsledningen løb fra den offentlige kloakforsyningsledning beliggende uden for skelgrænsen ind på grundejerens ejendom og frem til starten på den del af kloakforsyningsnettet, som Landsskatteretten havde anset for hovedanlæg.
Årsagen til, at der gik fire uger fra hovedforhandlingen til, at Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle skyldtes, at ministeriets advokat først skulle afklare, om Landsskatteretten havde taget stilling til den del af kloakforsyningsledningen, der løb fra den offentlige kloakforsyningsledning uden for skelgrænsen og frem til skelgrænsen, herunder om denne del af ledningen kunne henregnes til det interne kloakforsyningsnet.
I Skatteministeriets brev af 11. april 2014 til byretten, ændres ministeriets påstand til følgende (bilag 11):
"...
Frifindelse, idet Skatteministeriet dog anerkender, at udgiften til den på bilag 15 med orange farve markerede spildevandsledning, der løber fra spildevandshovedanlæggets nordøstlige hjørne og mod nordøst frem til opkoblingen på forsyningsselskabets ledning, er fradragsberettiget i henhold til vurderingslovens § 17, og at ansættelsen af fradragets størrelse hjemvises til vurderingsmyndigheden.
..."
Brevet var vedlagt sagens bilag 15 med markering (hvid cirkel) af den yderligere kloakforsyningsledning, som Skatteministeriet nu anerkendte som en fradragsberettigende hovedforsyningsledning.
I SKM2015.110.BR blev den del af kloakforsyningsledningen der lå uden for skelgrænsen, altså henregnet til det interne kloakforsyningsnet. Den fuldt optrukne orange kloakforsyningsledning i ejendommens nordøstlige hjørne anerkendte Skatteministeriet som en hovedforsyningsledning, idet den med grønt markerede del kloakforsyningsnettet ikke kunne fungere uden den første del af ledningsnettet, der sikrer forbindelse til det eksterne/forsyningsselskabets forsyningsnet.
SKM2015.110.BR er fuldstændig sammenlig med nærværende sag.
Den del af varmeforsyningsledningen der løber fra Y1 13 til skelgrænsen udgør således utvivlsomt en integreret del af den af sagsøger anlagte og bekostede varmeforsyningsledning.
KAN RETTEN TAGE STILLING TIL FRADRAGSRETTEN FOR LEDNINGEN FRA Y1 13 OG FREM TIL SKELGRÆNSEN
Sagsøgte har i påstandsdokument af 18. januar 2016 for det første gjort gældende, at den omtvistede varmeforsyningsledning, der løber fra Y1 13 og frem til skelgrænsen ikke er omfattet af sagsøgers påstand, der alene angår den interne varmeforsyning. Dernæst, at det har karakter af et nyt spørgsmål jf. skatteforvaltningslovens § 48, hvorvidt denne del af varmeforsyningsledningen berettiger til fradrag. Det er sagsøgtes vurdering, at behandlingen af spørgsmålet på denne baggrund skal afvises.
Sagsøger påstår heroverfor, at spørgsmålet om, hvorvidt sagsøger er berettiget til fradrag for den del af varmeforsyningsledningen, der løber fra Y1 13 og frem til skelgrænsen, er omfattet af sagsøgers påstand og således skal behandles af retten.
Sagsøgte har anført, at det alene er den del af varmeforsyningsledningen, som Landsskatteretten har markeret med fed rød på bilag A, der har karakter af en fradragsberettiget hovedledning. Det er endvidere sagsøgtes opfattelse, at Landsskatteretten kun har taget stilling til de varmeforsyningsledninger, der ligger inden for skelgrænsen.
Det er ikke dokumenteret, at markeringen er foretaget af Landsskatteretten og markeringen stemmer i øvrigt ikke overens med Landsskatterettens premisser jf. bilag 1 s. 9, hvoraf følgende fremgår:
"...
Af det fremlagte ledningskort fremgår det, at der er etableret en forsyningsledning fra naboejendommen Y1 13 til Y1 17 A. Det er opfattelsen, at denne ledning kan betragtes som en hovedforsyningsledning, som kan give anledning til fradrag for forbedringer. [min understregning]
..."
Landsskatteretten beskriver tydeligt i præmisserne, at hovedforsyningsledningen er den ledning der går fra Y1 13 til Y1 17 A.
Det følger således direkte af Landsskatterettens præmisser, at Landsskatteretten har taget stilling til den del af varmeforsyningsledningen, der går fra Y1 13 og frem til skelgrænsen.
For Landsskatteretten påklagede sagsøger den 7. marts 2012 blandt andet den interne varmeforsyning på sagsøgers ejendom. Sagsøgers klage er fremlagt som sagens bilag B.
Af klagen fremgår følgende:
"...
Som det fremgår af det interne ledningskort (bilag 7) for etape 2, eksisterer der på ejendommen et internt fjernvarmeanlæg, der må betegnes som et hovedanlæg til betjening af flere i tilfælde af udstykning. anlægget udgør en forbedring på grunden i ubebygget stand.
..."
Der henvises således direkte i klagen til det interne ledningskort for ejendommen (bilag 7), som fremgår nedenfor:
[Sagsøgerens kortbilag 7 medtages ikke her]
Markeringen af varmeforsyningsledningen er identisk med den markering, der er anført på ledningskortet, allerede fremlagt som sagens bilag 12, som fremgår nedenfor:
[Sagsøgerens kortbilag 12 medtages ikke her]
Det interne ledningskort, som oprindeligt var fremlagt under sagen for Landsskatteretten, er indeholdt i bilag B. Den del af varmeledningen, der løber fra Y1 13 og frem til skelgrænsen var således markeret af sagsøger som en del af den interne varmeforsyning i forbindelse med sagens behandling i Landsskatteretten.
Landsskatteretten har herefter taget stilling til sagsøgers klage. Landsskatteretten tager utvivlsomt stilling til hele varmeforsyningsledningen, der løber fra Y1 13 til Y1 17A og anfører i forlængelse heraf, at denne ledning kan betragtes som en hovedforsyningsledning, som kan give anledning til fradrag for forbedringer.
Sagsøger udtog stævning den 12. marts 2015 på baggrund af Landsskatterettens afgørelse i sagen af 14. december 2014 vedrørende fradragsansættelsen for hele varmeforsyningsledningen, der løber fra Y1 13 over skellet til Y1 17 og videre til Y1 15A. Med andre ord den del, som Landsskatteretten korrekt har behandlet under den interne varmeforsyning.
Når sagsøgte således anfører, at der er tale om et nyt spørgsmål i sagen, er dette ganske enkelt ikke korrekt.
Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført følgende:
Ændringen af Skatteministeriets påstand indebærer en anerkendelse af, at boligselskabet har afholdt udgifterne til de i sagen omhandlede varmeforsyningsledninger.
Sagen angår herefter alene, om der er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering af hovedanlæggets omfang.
Det bemærkes, at der ikke er grundlag for at hjemvise sagen i sin helhed, alene fordi boligselskabet nu har godtgjort udgiftsafholdelsen, jf. Østre Landsrets dom af 2. juli 2015 i sagen G6 mod Skatteministeriet, SKM2015.503.ØLR
Anbringender
Sagen drejer sig om, hvorvidt boligselskabet er berettiget til fradrag i ansættelsen af grundværdien for vurderingsårene 2002, 2004 og 2006 i henhold til vurderingslovens dagældende § 17 for udgifter afholdt til, etablering af intern varmeforsyning på ejendommen beliggende Y1 15A-47, Y2.
Til støtte for den nedlagte frifindelsespåstand gøres det overordnet gældende; at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering af hovedanlæggets omfang. Det er således alene den del af den interne varmeforsyning, som Landsskatteretten har anset for at udgøre et hovedanlæg, jf. markeringen med kraftig lyserød på bilag A, der er fradragsberettiget.
Det fremgår af vurderingslovens dagældende § 17, at:
"...
Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.
..."
Af vurderingslovens dagældende § 18, stk. l, fremgår det, at:
"...
Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.
..."
Fradrag efter vurderingslovens dagældende §§ 17 og 18 er således overordnet betinget af to forhold: For det første, at forbedringen bevirker en stigning i grundværdien, og for det andet, at grundejeren har bekostet forbedringen.
Fradrag efter vurderingslovens dagældende § 17 er betinget af, at der foreligger en forbedring, der bevirker en stigning i grundværdien. Det er alene foranstaltninger, der påvirker værdien af den ubebyggede grund, som indgår i værdiansættelsen, jf. vurderingslovens § 13, stk. l, og det er derfor også kun sådanne foranstaltninger; der er omfattet af vurderingslovens dagældende § 17.
Udgifter til forbedringer, der har en sådan integreret sammenhæng med byggeriet på grunden, at det kun har reel værdi i forbindelse med dette, er ikke omfattet af vurderings.
Lovens dagældende § 17, jf. eksempelvis UfR2014.3322 H (SKM2014.598.HR), UfR2014.859 H (SKM2013.879.HR) og UfR2013.2277 H (SKM2013.369.HR).
Udgangspunktet er, at udgifter til anlæg på selve grunden ikke berettiger til fradrag efter vurderingslovens dagældende § 17. Arbejder på selve ejendommen henregnes således som udgangspunkt til byggeomkostningerne.
Hovedanlægsbetragtningen er en undtagelse til dette udgangspunkt.
Højesteret har ved UfR2013.2277 H (SKM2013.369.HR) anerkendt skattemyndighedernes praksis på området, som Landsskatterettens afgørelse af 15. december 2014 (bilag l) også er udtryk for.
Der er ikke med UfR2013.2277 H (SKM2013.369.HR) indført nye eller udvidede kriterier for bedømmelsen af, om der foreligger et fradragsberettiget hovedanlæg. Dette bekræftes også derved, at Højesteret efterfølgende i UfR2014.859 H (SKM2013.879.HR) vedrørende interne stier har fastslået, at der ikke var grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering, der var baseret på den af Højesteret i UfR2013.2277 H (SKM2013.369.HR) anerkendte praksis og de principper, den hviler på. Praksis vedrørende vej- og forsyningsanlæg er senest sammenfattet i Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit H,A.3.3.2.
Det ligger endvidere fast efter retspraksis, at der ved bedømmelsen af, om et anlæg har selvstændig værdi for den ubebyggede grund, lægges vægt på anlæggets placering i forhold til den opførte bebyggelse, jf. bl.a. UfR2014.859 H (SKM2013.879.HR), UfR2014.3322 H (SKM2014.598.HR) og SKM2015.503.ØLR.
Boligselskabets udlægning af retspraksis bestrides.
Et givent anlæg kan ikke karakteriseres som et hovedanlæg, blot fordi anlægget i tilfælde af en (fiktiv) udstykning i mindre grunde vil betjene mere end en af disse grunde.
Der henvises i den forbindelse bl.a. til UfR2014.859 H (SKM2013.879.HR), der vedrørte et stianlæg, der var anlagt på en større ejendom med tæt-lav bebyggelse. Der var i sagen ikke tvivl om, at de omhandlede stianlæg betjente mere end en bolig, jf. boligforeningens anbringender for Højesteret, hvoraf fremgår, at:
"...
Der er tale om fællesstier, der bidrager til at sikre adgang og fordeling af gående trafik på grunden, og stierne betjener mere end en bolig eller bygning.", jf. dommens (Karnov-versionen) side 6, venstre spalte.
..."
At stierne betjente mere end en ejendom var ikke bestridt af Skatteministeriet.
Af boligforeningens l. skriftlige indlæg til Højesteret i UfR2014.859 H (SKM2013.879.HR) (bilag D), fremgår på side 7, at:
"...
Det gøres gældende, at det ved udstykning til traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for de omhandlede stier.
..."
Det af boligforeningen fremførte synspunkt om fradragsret ved en fiktiv udstykning blev ikke tillagt betydning af Højesteret, der anførte, at kortbilaget og de fremlagte fotos ikke gav grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering, hvorefter stierne var knyttet til byggeriet og derfor ikke udgjorde et hovedanlæg.
Østre Landsrets dom, SKM 2015.89.ØLR, som boligselskabet har henvist til i replikken, side 5, 4. afsnit, er ikke på linje med Højesterets praksis, herunder den seneste dom, refereret i UfR2014.3322 H (SKM2014.598.HR). Landsretten forholder sig i dommen ikke til kriteriet vedrørende anlæggets placering i forhold til byggeriet, som efter Højesterets praksis er et kriterium, der tillægges vægt, jf. SKM2015.503.ØLR, UfR2014.3322 H (SKM2014.598.HR), UfR2014.859 H (SKM2013.879.HR) og UfR2013.2277 H (SKM2013.369.HR).
Det påhviler efter fast retspraksis boligselskabet at godtgøre, at en given foranstaltning har karakter af et fradragsberettiget hovedanlæg, jf. bl.a. UfR2014.859 H (SKM2013.879.HR) og UfR2014.3322 H (SKM2014.598.HR).
Denne bevisbyrde har boligselskabet ikke løftet.
Der er derfor ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering, der er baseret på den ovenfor beskrevne praksis og de principper, den hviler på. Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse af 15. december 2014, at reglerne om fradrag for forbedringer gennemgås (bilag l, side 8-9), og vedrørende den interne varmeforsyning (bilag l, side 9), anføres det, at:
"...
Af det fremlagte ledningskort fremgår det, at der er etableret en forsyningsledning fra naboejendommen Y1 13 til Y1 17 A. Det er opfattelsen, at denne ledning kan betragtes som en hovedforsyningsledning, som kan give anledning til et fradrag for forbedringer. Ledningsnettet fra Y1 17 A knytter sig til den øvrige del af bebyggelsen Y1 15 A, og anses at være ikke fradragsberettigede stikledninger. [min understregning]
..."
Landsskatteretten har foretaget en konkret vurdering, og retten har herefter fundet, at den interne varmeledning, der er markeret med svag lyserød på bilag A, ikke udgør et fradragsberettiget hovedanlæg, da den ikke bevirker en stigning af grundens værdi i ubebygget stand.
Landsskatteretten har således på grundlag af de i sagen foreliggende oplysninger foretaget en konkret vurdering af, hvilke dele af det interne varmeforsyningsanlæg, der udgør et hovedanlæg. Der er ikke grundlag for at tilsidesætte denne vurdering, jf. bl.a. UfR2014.859 H (SKM2013.879.HR) og UfR2013.2277 H (SKM2013.369.HR).
Til støtte herfor gøres det gældende, at boligselskabet ikke har godtgjort, at den interne varmeledning, der er markeret med svag lyserød på bilag A, udgør et fradragsberettiget hovedanlæg. Den pågældende ledning er anlagt således, at den nøje følger de på ejendommen opførte bygninger, og den har således ikke nogen selvstændig værdi for grunden i ubebygget stand. Varmeledningen har derfor karakter af en stikledning, og berettiger dermed ikke til fradrag, jf. bl.a., jf. bl.a. SKM2015.503.ØLR, UfR2014.3322 H (SKM2014.598.HR), UfR2014.859 H (SKM2013.879.HR), UfR2013.2277H og SKM2013.388.VLR.
Den pågældende varmeforsyningsledning, der går fra Y1 17 A til 15A, har således ikke nogen selvstændig værdi for grunden i ubebygget stand, og udgør derfor ikke et fradragsberettiget hovedanlæg.
Det gøres samlet gældende, at boligselskabet ikke har godtgjort, at der er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering af hovedanlæggets omfang.
Boligselskabet har gjort gældende, at boligselskabet er berettiget til fradrag for den varmeforsyningsledning, der går fra Y1 13 (naboejendommen) og frem til skel, jf. replikken, side 4. Det pågældende ledningsstykke er ubestridt en ekstern ledning.
Det gøres heroverfor gældende, at dette anbringende ikke er omfattet af boligselskabets påstand, der alene angår den internevarmeforsyning. Retten er derfor afskåret fra at tage stilling til dette.
Spørgsmålet om fradrag for den eksterne varmeforsyningsledning ville i øvrigt være et nyt spørgsmål - i skatteforvaltningslovens § 48's forstand, for som det fremgår af Landsskatterettens afgørelse (bilag 1), er der ikke taget stilling til den eksterne varmeforsyning.
Da betingelserne i skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., for at inddrage et nyt spørgsmål under retssagen ikke er opfyldt, ville spørgsmålet således skulle afvises.
Rettens begrundelse og afgørelse
Bygningerne på sagsøgerens ejendom får efter det oplyste varme fra et anlæg på naboejendommen, Y1 13. Heraf føres varmen via en ledning over skel til gavlen på Y1 17 A, og derfra videre på sagsøgerens ejendom via en ledning til gavlen på Y1 15 A. Sagsøgeren har med sin påstand frafaldet at få fradrag for den ledning, der går fra Y1 17 A til 15 A.
Skatteministeriet har med sin endelige påstand anerkendt, at denne sag skal hjemvises til vurderingsmyndighederne for den del af ledningen fra Y1 13 til 17 A, som er beliggende på sagsøgerens ejendom fra skellet mellem de to ejendomme og frem til gavlen på Y1 17 A
Uenigheden drejer sig herefter om, hvorvidt sagen også skal hjemvises til vurderingsmyndighederne for den del af ledningen fra Y1 13 til 17 A, som er beliggende på naboejendommen Y1 13 og frem til skellet.
Efter sagens oplysninger ønskede sagsøgeren med sin klage til Landsskatteretten at opnå fradrag for hele ledningen fra Y1 13 til 17 A og videre derfra 15 A. Efter ordlyden i Landsskatterettens afgørelse om varmeforsyning må retten lægge til grund, at Landsskatteretten betegner ledningen fra Y1 13 til 17 A som en hovedforsyningsledning, og ledningen fra Y1 17 A til 15 A som en ikke fradragsberettiget stikledning.
Retten kan derfor lægge til grund, at Landsskatteretten har forholdt sig til, om der var fornøden dokumentation for, at sagsøgeren havde bekostet hovedforsyningsledningen fra naboejendommen Y 13 til gavlen på sagsøgerens ejendom, Y1 17 A. Det af sagsøgte påberåbte kort kan ikke ændre herved.
Sagsøgeren har med de fremlagte bilag sandsynliggjort at have betalt for hele den strækning, som Landsskatteretten har betegnet som hovedforsyningsledningen, og der ses ikke grundlag for alene at hjemvise sagen til vurdering af udgifterne for en del af strækningen, som ligger inde på sagsøgerens ejendom fra skel til gavlen på Y1 17 A.
Retten tager herefter sagsøgerens påstand til følge.
Sagsøgte skal i sagsomkostninger til sagsøgeren betale 500 kr. i retsafgift og 12.000 kr. med tillæg af moms til udgift til advokatbistand.
T h i k e n d e s f o r r e t
Fastsættelsen af fradrag for udgifter til grundforbedringer for årene 2002, 2004 og 2006 for H1s ejendom beliggende Y1 15 A - 47, Y2, hjemvises til vurderingsmyndighederne for så vidt angår udgifterne til den varmeforsyningsledning, som går fra Y1 13 til Y1 17 A.
Sagsøgte, Skatteministeriet, skal inden 14 dage i sagsomkostninger til H1 betale 15.500 kr.