Klagen skyldes, at Skatterådet har svaret nej til følgende to spørgsmål:
- Er køb af den nuværende ejendom fra By Y1 Havn momsfri?
- Er videresalg af den nuværende ejendom til boligselskabet [...] momsfri?
Landsskatteretten ændrer svarene på begge spørgsmål til ja (dissens).
Faktiske oplysninger
H1 A/S har indgået en betinget aftale om køb af en fast ejendom bestående af en grund med en eksisterende bygning med henblik på at videresælge denne i uforandret tilstand til et boligselskab, der på sin side agter at opføre en række ungdomsboliger og i den forbindelse ombygge/delvis nedrive bygningen.
Salg af fast ejendom er fritaget for moms, mens salg af byggegrunde er momspligtigt, jf. henholdsvis momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. led, og samme bestemmelses litra b. Sagen drejer sig således om, hvorvidt de to salg af ejendommen udgør momsfritaget salg af fast ejendom eller momspligtigt salg af en byggegrund.
Følgende faktiske oplysninger blev lagt til grund for Skatterådets bindende svar:
"[...] Ejendommen sælges, som den er og forefindes, og som beset af [klageren], med de på denne grund værende bygninger, beplantninger, hegn mv.
Sælger har hidtil anvendt ejendommen til momspligtig udlejning. Ejendommen er fri for lejere, når [klageren] overtager denne.
Ejendommen overtages af [klageren] den 1. i måneden efter, at [kommunen] har vedtaget endelig lokalplan, der muliggør ungdomsboligprojekt på ejendommen, idet overtagelsesdagen dog senest er den 31. marts 2014. Fra overtagelsesdagen henligger ejendommen for [klagerens] regning og risiko. Ejendommen overtages fri for lejemål af nogen art.
Købesummen er fastsat på baggrund af en stipuleret byggeret på maximalt 3.600 m2 på ejendommen. Hvis [klageren] eller senere erhververe af ejendommen opnår tilladelse til og bebygger ejendommen med mere end 3.600 m2 bruttoetageareal, er sælger berettiget til en tillægskøbesum (et tillæg til den aftalte købesum), der beregnes på baggrund af det faktisk opførte bruttoetageareal multipliceret med 1.611 m2 ekskl. moms. [Sælger] er berettiget til tillægskøbesummen efter påkrav, der dog tidligst kan afgives, når bebyggelsen, der overstiger 3.600 m2 bruttoetageareal, er taget i brug.
[Klageren] forpligter sig til at oprette de nødvendige projektafledte parkeringspladser i henhold til den kommende lokalplans krav, - dog med mulighed for at søge dispensation.
Aftalen er betinget af en række forhold fra [klagerens] og sælgers side, jf. aftalens punkt 10. Aftalen er i sin helhed fremsendt som bilag til anmodningen.
Aftalen er ifølge pkt. 10.2. blandt andet betinget af, at [klageren] indgår aftale med almen boligforening om opførelse af et ungdomsboligprojekt på ca. 3.500 m2 ungdomsboliger på ejendommen, svarende til minimum 70-74 ungdomsboliger. Det er ligeledes en betingelse, at den almene boligforening opnår kvote til det herover beskrevne ungdomsboligprojekt på ejendommen til opførelse i 2014 samt at [kommunen] vedtager endelig lokalplan, der muliggør det herover beskrevne ungdomsboligprojekt på ejendommen.
Aftalen indeholder i pkt. 7.2 en ansvarsfraskrivelse for sælger, hvorefter ejendommen sælges uden nogen form for ansvar for sælger overfor såvel [klageren] som senere erhververe.
[Klageren] indkøber ejendommen med henblik på at sælge grunden med tilhørende bygninger til boligselskabet [...] for opførelse af ungdomsboliger. De eksisterende bygninger forbliver således på grunden ved overdragelse til boligselskabet.
[Klageren] vil i tilknytning til salget af ejendommen indgå en totalentrepriseaftale med boligselskabet om opførelse af ungdomsboliger på ejendommen/ombygning af ejendommen til dette formål.
Totalentreprisen indebærer i givet fald, at [klageren] for boligselskabets regning vil stå for projektering og opførelse af almene ungdomsboliger på ejendommen. Aftalen vil alene omfatte opførelse af en bygning, hvor [klageren] i nødvendigt omfang entrerer med relevante rådgivere, materialeleverandører og udførende underentreprenører. Disse underentreprenører vil alene udføre konkrete arbejder på den bygning, der opføres. Det kan eksempelvis være i form af murer-, tømrer-, VVS- og el-entrepriser.
De skriftlige aftaler med boligselskabet er endnu ikke indgået, idet man dels afventer lokalplanen, dels vil sikre sig, at den momsmæssige behandling af forholdene er som forventet. De overordnede rammer er dog på plads, og der er følgelig ikke usikkerhed om de forhold, der har betydning for den momsmæssige vurdering af projektet.
Det ligger fast, at aftalen om salg af den eksisterende ejendom med bygning til boligselskabet vil være betinget af, at boligselskabet fra kommunen kan opnå dels støttetilsagn til opførelse af almene boliger (godkendt skema B), dels de fornødne tilladelser til gennemførelse af projektet, herunder byggetilladelse.
Det ligger også fast, at det for at gennemføre projektet vil være nødvendigt at nedrive dele af den nuværende bygning (pakhus). Denne nedrivning indgår ikke som en del af salget af den eksisterende ejendom, ligesom [klageren] ikke vil deltage i/foretage den nødvendige nedrivning. Dette forhold er alene et anliggende for boligselskabet, og det er følgelig boligselskabet, der for egen regning og risiko retter henvendelse til tredjemand om at få udført denne nedrivning. At [klageren] er bekendt med den delvise nedrivning skal ses i lyset af, at [klageren] i kraft af dialogen om opførelse af nye ungdomsboliger i totalentreprise nødvendigvis har været nødt til at kende omfanget af ejendommens fysiske rammer, når totalentreprisen igangsættes af hensyn til den pris, der skal afkræves boligselskabet for opførelse af ungdomsboliger.
I forhold til omfanget af nedrivning ligger det endvidere fast, at lokalplantillægget sikrer, at den kommende bebyggelse holder sig inden for den nuværende ejendoms grundplan, og at boligerne opføres i en arkitektur og med materialer, der passer til pakhuset og havnemiljøet. Hovedparten af pakhusets nuværende gavl mod øst skal bevares.
Lokalplanen for området er endnu ikke vedtaget, men høringsperioden udløb den 10. oktober 2013. Der henvises til forslag til lokalplanstillæg nr. [...], som er vedlagt anmodningen.
SKAT kan tilføje, at lokalplanstillægget blev vedtaget 4. december 2013.
Af den oprindelige lokalplan fremgår af pkt. 6.8, at pakhusene Adresse Y2 (det omhandlede) og 14-16 så vidt muligt skal bevares. Såfremt bebyggelsen ikke bevares, skal ny bebyggelse i princippet opføres i samme volumen og med samme fodaftryk som den eksisterende bebyggelse.
Det fremgår af lokalplanstillægget pkt. 1, at det er tillæggets formål, at dele af pakhusets østgavl bevares, så dets funktion som tidligere pakhus kan aflæses."
Skatterådets afgørelse
Skatterådet har ved at svare "nej" på spørgsmål 1 afgjort, at klagerens køb af den faste ejendom er momspligtig.
Ved at svare "nej" på spørgsmål 2 har Skatterådet desuden bestemt, at klagerens videresalg til boligselskabet af samme ejendom i uforandret tilstand er momspligtig.
Ad spørgsmål 1 - klagerens køb
Skatterådet har ved svaret tiltrådt følgende begrundelse afgivet i SKATs indstilling til Skatterådet:
"[...] Arealerne har været anvendt til momspligtig udlejning. [Sælger] anses dermed for ved salget at handle i egenskab af afgiftspligtig person.
Er der tale om levering af byggegrund
Levering af fast ejendom er som udgangspunkt momsfritaget, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 9. Levering af en byggegrund er dog ikke omfattet af denne momsfritagelse, jf. momsloven § 4 og § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.
Efter bekendtgørelse til momsloven § 59, stk. 1, jf. momsloven § 13, stk. 3, forstås ved en byggegrund et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. bekendtgørelsen § 57.
EU-domstolen har i sag C-461/08, Don Bosco, præmis 43, udtalt, at det tilkommer medlemsstaterne at definere, hvilke grunde, der skal betragtes som byggegrunde, men at dette skal ske under iagttagelse af formålet med MSD artikel 135, stk. 1, litra k), der udelukkende er at momsfritage leveringer af ubebyggede grunde, der ikke er bestemt til at tjene til opførelse af en bygning.
I sag C-543/11, Maasdriel, præmis 36, lægger EU-domstolen ved vurderingen af, om der er tale om en byggegrund vægt på, om det på baggrund af en samlet vurdering af transaktionens omstændigheder på leveringstidspunktet, herunder parternes hensigter, forudsat at de kan understøttes ved objektive beviselementer, fremgår, at den omhandlede grund på leveringstidspunktet faktisk var beregnet til at blive bebygget.
I sag C-543/11, Maasdriel, præmis 32, og sag C-326/11, J.J. Komen, præmis 33, udtaler EU-domstolen, at parternes erklærede hensigt vedrørende pligten til at betale moms af en transaktion skal tages i betragtning i forbindelse med en samlet vurdering transaktionens omstændigheder under forudsætning af, at de understøttes af objektive beviselementer.
Skatterådet har i flere bindende svar vurderet om, der momsretligt forelå levering af en byggegrund eller "gamle" bygninger, jf. SKM2010.745.SR, SKM2012.416.SR, SKM2012.505.SR, SKM2012.718.SR, SKM2013.160.SR, SKM2013.215.SR, SKM2013.309.SR, SKM2013.824.SR og SKM2014.177.SR.
Skatterådet har i sin praksis blandt andet lagt vægt på en objektiv vurdering af parternes hensigter, herunder om det fremgik af købsaftalen, at leveringen skete med henblik på nedrivning af eksisterende bygninger og opførelse af nye bygninger.
I denne sag er købsaftalen betinget af, at [klageren] indgår aftale om opførelse af et ungdomsboligprojekt på ejendommen. Aftalen er ligeledes betinget af, at lokalplanen, som muliggør projektet, vedtages af kommunen. Det fremgår af købsaftalen, at købesummen er fastsat på baggrund af en stipuleret byggeret på maksimalt 3.600 m2, og at der beregnes en tillægskøbesum, såfremt bebyggelsen overstiger det stipulerede antal m2.
Det fremgår således af købsaftalen, at det er hensigten at opføre nyt byggeri på ejendommen. Ejendommen er på leveringstidspunktet beregnet til at blive bebygget og skal dermed anses for en byggegrund.
Det er oplyst, at gavlen fra den nuværende bygning skal genbruges i det fremtidige bygningsværk. Uanset at gavlen genbruges, vil der efter SKATs opfattelse være tale om opførelse af en ny bygning, da gavlen alene ikke udgør en så væsentlig del af ejendommen, at der er tale om, at ejendommen ombygges.
Det er herefter SKATs opfattelse, at den faste ejendom skal anses for en byggegrund, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.
SKATs bemærkninger til [klageren]s høringssvar af 20. maj
Der henvises til ovenstående begrundelse for, at den faste ejendom er anset som en byggegrund i momsretlig henseende.
Som nævnt i begrundelsen har Skatterådet i sin praksis vedrørende byggegrunde lagt vægt på en objektiv vurdering af parternes hensigter, herunder om det fremgik af købsaftalen, at leveringen skete med henblik på nedrivning af eksisterende bygninger og opførelse af nye bygninger. Dette er efter det oplyste tilfældet i den konkrete sag, hvorfor den faste ejendom er vurderet til at være en byggegrund.
Repræsentanten oplyser, at et byggeri anses for påbegyndt, når støbning af fundamentet påbegyndes. Repræsentanten henviser herved til ikrafttrædelsesbestemmelserne for de fra 1. januar 2011 gældende momsreglers indførelse (lov nr. 1370 af 2/12/2010, § 2).
Efter denne bestemmelses stk. 2, er levering af en ny bygning ikke omfattet heraf, når byggeriet er påbegyndt inden den 1. januar 2011, hvilket efter bestemmelsens stk. 3 vil sige, at støbning af fundament skal være påbegyndt inden dette tidspunkt.
I den konkrete sag er der imidlertid efter SKATs opfattelse tale om levering af en byggegrund. Ved levering af byggegrunde er aftaletidspunktet afgørende, jf. bestemmelsens stk. 5. Repræsentantens henvisning til ikrafttrædelsesbestemmelsen ses således ikke at være relevant for besvarelsen.
SKAT medgiver repræsentanten, at praksis kan være vanskelig at administrere. Det ville imidlertid give helt urimelige resultater, såfremt man ved at bygge på et gammelt fundament og/eller bevare enkelte dele af en tidligere bygning, fx en hjørnesten, kunne betragte hele den nyopførte bygning som en "gammel bygning" i momsretlig henseende.
Repræsentanten skriver med henvisning til EU-domstolens afgørelse i sag C-543-11, Wohningsstichtung Maasdriel, præmis 31, at domstolen meget klart fastslår, at momspligten alene kan omfatte salg af en ubebygget grund, der er beregnet til at blive bebygget.
SKAT kan ikke tilslutte sig repræsentantens synspunkt. Domstolen udtaler i præmis 31,
"... er det derfor nødvendigt, at samtlige ubebyggede grunde, der er bestemt til at tjene til opførelse af en bygning, og som dermed er beregnet til at blive bebygget, omfattes af denne nationale definition."
Der er således ikke fra EU-Domstolens side tale om, at momspligten skal indskrænkes, så den alene omfatter disse grunde. Der er derimod tale om, at EU-domstolen udtaler, at disse grunde altid som et minimum skal være omfattede af momspligten på byggegrunde.
Som nævnt i begrundelsen har EU-domstolen i sag C-461/08, Don Bosco, præmis 43, udtalt, at det tilkommer medlemsstaterne at definere, hvilke grunde, der skal betragtes som byggegrunde, men at dette skal ske under iagttagelse af formålet med MSD artikel 135, stk. 1, litra k), der udelukkende er at momsfritage leveringer af ubebyggede grunde, der ikke er bestemt til at tjene til opførelse af en bygning. Dette peger heller ikke i retning af, at EU-Domstolen ønsker at indskrænke momspligten på byggegrunde.
Som nævnt i begrundelsen er købsaftalen i denne konkrete sag betinget af, at [klageren] indgår aftale om opførelse af et ungdomsboligprojekt på ejendommen. Det fremgår endvidere af købsaftalen, at købesummen er fastsat på baggrund af en stipuleret byggeret på maksimalt 3.600 m2. Dermed er der efter SKATs opfattelse et objektivt beviselement for, at grunden er beregnet til at blive bebygget.
SKAT kan ikke følge repræsentanten i opfattelsen af, at der med SKATs fremhævelse af præmisserne i sagerne C-543/11, Maasdriel, præmis 36 og C-461/08, Don Bosco, præmis 43, foreligger en "klar overfortolkning". Det er SKATs opfattelse, at EU-domstolens præmisser er af præjudiciel karakter, og derfor skal anvendes som sådan, uanset at der er forskel på de konkrete omstændigheder i sagerne."
Begrundelse ad spørgsmål 2 - klagerens videresalg
Skatterådet har ved svaret tiltrådt følgende begrundelse afgivet i SKATs indstilling til Skatterådet:
"[Klageren] er et aktieselskab og dermed en afgiftspligtig person, jf. momsloven § 3, stk. 1. Ud fra det oplyste sker salget af grunden i [klagerens] egenskab af afgiftspligtig person.
Det er oplyst, at aftalen er betinget af, at boligselskabet fra kommunen kan opnå dels støttetilsagn til opførelse af almene boliger, dels de fornødne tilladelser til gennemførelse af projektet, herunder byggetilladelse. Det fremgår således af købeaftalen, at det er hensigten at opføre nyt byggeri på ejendommen, og ejendommen vil dermed på leveringstidspunktet være beregnet til at blive bebygget og skal dermed anses for en byggegrund, jf. momsloven § 13, stk. 1 nr. 9, litra b. Der henvises til begrundelsen i spørgsmål 1."
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at begge svar besvares med "ja", således at salgene kan ske momsfrit.
Der er ikke tale om salg af en byggegrund hverken ved klagerens køb af ejendommen eller ved klagerens salg til boligselskabet. Begge salg er fritaget for moms, da ejendommen er opført før 1. januar 2011 og dermed udgør en gammel bygning, der kan sælges momsfrit i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.
Det forhold, at en senere ejer er nødt til for egen regning at nedrive dele af den gamle bygning efter sin overtagelse for efterfølgende at genopføre bygningen, kan ikke føre til, at de to transaktioner udgør salg af en byggegrund, således som dette begreb anvendes i momsloven, i momsdirektivet eller af EU-domstolen. Det kan heller ikke have betydning for afgørelsen af, om der er tale om salg af en gammel bygning, at der indgås aftale om en hovedentreprise for ombygningen med en tidligere ejer af ejendommen.
Til støtte for klagerens påstand er blandt andet følgende anført:
"Kontraktmæssige forhold
Ved vurderingen af, om der sælges en byggegrund eller en eksisterende bygning, må der nødvendigvis ses på, om [klageren] er forpligtet til at levere en byggegrund, således som denne måtte blive betragtet i gængs forstand, eller om der er tale om levering af en eksisterende bygning med grundareal.
Det er i den forbindelse uomtvisteligt, at der fra såvel [sælgeren] som [klageren] fysisk leveres en bygning (pakhus) med grundareal. Ikke blot sker dette i praksis, men begge parter er også i forhold til deres respektive købere forpligtet til, at levere bygningen, således som denne fremstår på tidspunktet for aftalens indgåelse. Levering uden den nuværende bygning må derfor anses som en fravigelse af den indgående aftale.
Det er videre uomtvisteligt, at bygningen hverken helt eller delvist vil blive nedrevet af sælger eller for sælgers regning. Det forhold, at det undervejs eventuelt måtte blive henholdsvis [sælgeren] og [klageren] bekendt, at en senere erhverver har til hensigt at nedrive dele af den eksisterende bygning ændrer ikke på, at deres kontraktmæssige forpligtelse er at levere en fysisk bygning.
Faktiske forhold
Vi skal i forlængelse af vores bemærkninger om de kontraktmæssige forhold bemærke, at heller ikke de faktiske forhold tilsiger, at der er tale om en byggegrund, jf. nærmere nedenfor.
For det første vil den eksisterende bygning på intet tidspunkt blive fjernet som helhed, heller ikke af den nye ejer, som i henhold til lokalplanen er forpligtet til som minimum at genbruge den østlige gavl. Det forekommer allerede på den baggrund betænkeligt at anse salget som levering af en byggegrund.
For det andet er tillægget til lokalplanen alene udtryk for minimumskrav til bevarelse af dele af den eksisterende bygning. Der er for så vidt intet juridisk til hinder for, at en større del af bygningen i princippet bibeholdes. Måtte der således blive truffet beslutning i boligselskabet om, at man bibeholder alle fire ydermure og blot ombygger inden for disse mure, er dette fuldt ud muligt inden for lokalplanens rammer.
For det tredje forekommer det retssikkerhedsmæssigt betænkeligt, at parterne momsmæssigt skal agere under hensyntagen til de beslutninger, som en senere ejer af ejendommen måtte træffe om genanvendelse af ejendommens nuværende struktur, og uden at der nødvendigvis er et retsforhold mellem de parter, der herved indirekte påvirkes af senere ejeres beslutninger.
At den momsmæssige behandling hos en tidligere ejer skal afhænge af den faktiske ombygning i senere led vil i praksis give virksomheder i denne sektor en risiko, som ingen kan forudse, og som det i nogle tilfælde endda vil være helt umuligt for en sælger at efterprøve i praksis.
At indgåelsen af en aftale mellem en tidligere ejer og en efterfølgende ejer om ombygning af ejendommen, skulle medføre, at der er tale om salg af en byggegrund, ville således også have den helt urimelige betydning, at en sælger af fast ejendom altid skulle udvise forsigtighed med indgåelse af entreprisekontrakter for ejendomme som selskabet evt. tidligere havde ejet, idet dette i så fald kunne få konsekvens for tidligere handlers momsmæssige status.
Der må endvidere nødvendigvis være forskel på den situation, hvor en sælger betinger sig nedrivning af en eksisterende ejendom, og den situation, hvor en sælger muligvis er bekendt med købers hensigt om en ombygning, men ikke stiller krav til omfanget af ombygningen, endsige har krav på kendskab til, hvor stor del af bygningen, der i praksis kan anvendes af en senere ejer af ejendommen. Særligt når de involverede parter på ingen måde forsøger at omgå momslovgivningens rammer for momspligt.
Selv om det retssikkerhedsmæssige islæt sjældent kan stå alene ved fortolkningen af omfanget af en bestemmelse i momsloven, peger dette dog sammen med den fysiske eksistens af en bygning, der er anvendelig til sit formål på overdragelsestidspunktet og faktisk anvendes til dette formål entydigt i retning af, at de her omhandlede transaktioner ikke på noget tidspunkt udgør salg af en byggegrund.
For det fjerde er det forhold, at en ny ejer for egen regning ønsker at ombygge ejendommen, ikke ensbetydende med, at der er tale om en byggegrund. Hvis dette var tilfældet, ville alle ejendomme, der sælges, og som ombygges væsentligt af en køber for at imødekomme dennes ønsker om fremtidig anvendelse udgøre byggegrunde. Der er imidlertid ingen praksis, der peger i retning af, at et salg, som det her omhandlede, skal anses som salg af en byggegrund.
For det femte kan det forhold, at SKAT frygter grænsedragninger mellem byggegrunde og bebyggede arealer ikke medføre en udvidet fortolkning af begrebet byggegrund, blot for at sikre at der ikke sker udnyttelse af momslovens definitioner på sådanne.
I den forbindelse har vi bemærket, at SKAT i sine bemærkninger til høringssvar af 20. maj 2014 anfører, "at SKAT medgiver repræsentanten, at praksis kan være vanskelig at administrere. Det ville give helt urimelige resultater, såfremt man ved at bygge på et gammelt fundament og/eller bevare enkelte dele af en tidligere bygning, f.eks. en hjørnesten, kunne betragte hele den nyopførte bygning som en "gammel bygning" i momsretlig henseende".
Vi skal for god ordens skyld understrege, at vi finder overordentlig stor forskel på salg af et grundareal, hvorpå der alene befinder sig en hjørnesten fra en tidligere bygning (SKATs særligt udvalgte eksempel), og salg af et grundareal med en bygning, der er fuldt ud funktionsdygtig og uændret i forhold til den hidtidige anvendelse (den konkrete situation).
Efter vores opfattelse er det af SKAT anvendte eksempel udtryk for en ren skræmmekampagne møntet på at sikre, at Skatterådet af ren frygt for en uheldig udvikling i praksis, ville fastslå, at det her omhandlede salg var en byggegrund, så virksomheder, der ellers kunne spekulere i udnyttelse af grænsefladerne, ikke ville blive særligt kreative.
Vi har naturligvis forståelse for, at SKAT kan have et ønske om at sikre sig mod spekulation i omgåelse af momslovgivningen, men at sidestille en gavl og dele af fundament med en enkeltstående hjørnesten er klart i strid med proportionalitetsprincippet.
Vi skal i den forbindelse bemærke, at SKAT i praksis selv anser et byggeri for påbegyndt, når der er påbegyndt støbning af fundament. Selv om tidspunktet for støbning af fundament mest anvendes til at afgrænse et byggeri i forhold til byggeri for egen og fremmed regning, var det dog også denne afgrænsning, der ved indførelse af moms på salg af nye bygninger blev lagt til grund for vurderingen af, om bygningen var påbegyndt opført før eller efter 1. januar 2011.
Der er i momslovgivningen intet, der kan begrunde, at eksistensen af en ejendom og dermed også eksistensen af en bygning på handels- og overtagelsestidspunktet fuldstædig kan tilsidesættes, når det står klart, at bygningen er funktionsdygtig på overdragelsestidspunktet og dele af denne bygning tillige skal indgå i den nye ejers fremtidige projekt, ligesom dele af det nuværende fundament tilsvarende indgår. Enten kan et fundament generelt anerkendes som en del af en bygning, eller så kan det ikke. Det skal i forbindelse hermed understreges, at de dele af fundamentet, som er under den del af bygningen, som genanvendes af boligselskabet i den nye bygning, vil forblive uændret og indgå i det fremtidige byggeri.
For det sjette har EU-domstolen i praksis meget klart fastslået, at nok har medlemsstaterne en vis handlefrihed til at definere byggegrunde, men dette giver ikke medlemsstaterne, herunder Danmark, ret til fuldstændigt frit at omdefinere/ændre indholdet af en momsfritagelse.
Således har EU-domstolen i C-543/l1 om Woningstichtung Maasdriel anført i præmis 25:
"Indledningsvis bemærkes, at de udtryk, der er anvendt til at beskrive fritagelserne i sjette direktivs artikel 135, ifølge fast retspraksis skal fortolkes strengt, da de udgør undtagelser fra det almindelige princip om, at moms opkræves af enhver levering af goder og enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person. Fortolkningen af disse udtryk skal imidlertid være forenelig med de formål, der forfølges med fritagelserne, og overholde de krav, der følger af princippet om afgiftsneutralitet, der er uadskilleligt forbundet med det fælles momssystem. Reglen om en streng fortolkning betyder således ikke, at de udtryk, der anvendes til at definere de fritagelser, som er fastsat i direktivets artikel 135, skal fortolkes således, at de fratages der virkning."
Med den af SKAT anlagte fortolkning fratages begrebet byggegrund klart sin virkning, idet SKAT herved breder begrebet byggegrund langt ud over, hvad der har været tilsigtet fra lovgivers side og med den hjemmel til momspligt, der er defineret i momsdirektivet,
Domstolen fortsætter i præmis 31:
"For at overholde princippet om afgiftsneutralitet, som er et grundlæggende princip i det fælles momssystem, og som er til hinder for, dels at sammenlignelige leveringer af fast ejendom, som konkurrerer indbyrdes, behandles forskellig med hensyn til momsen, dels at erhvervsdrivende, som udfører de samme transaktioner, behandles forskelligt med hensyn til opkrævning af moms (dom af 29.10.2009, sag C-29/08, SKF, sml. I, s. 10413, præmis 67, og den deri nævnte retspraksis), er det derfor nødvendigt, at samtlige ubebyggede grunde, der er bestemt til at tjene til opførelse af en bygning, og som dermed er beregnet til at blive bebygget, omfattes af den nationale definition."
Domstolen fastslår således meget klart, at momspligten alene kan omfatte salg af en ubebygget grund, der er beregnet til at blive bebygget. Denne betingelse er imidlertid hverken opfyldt i handlen mellem [sælgeren] og [klageren] eller i handlen mellem [klageren] og boligselskabet. Her er der utvivlsomt tale om salg af en væsentligt bebygget grund, og hvor dele af fundamentet og gavl endda af senere ejere (boligselskabet) under alle omstændigheder bibeholdes sammen med dele af murværket.
For det syvende understøtter SKATs egen vejledning til virksomheder om momsreglerne for handel med fast ejendom vores påstand om, at der ikke er tale om salg af en byggegrund.
Det fremgår således af afsnit 2.2 i de retningslinjer, der er udstukket af SKAT i vejledning E nr. 191 Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, at levering af bygninger med tilhørende grundareal, som ikke er nye bygninger, ikke er omfattet af momspligten.
I henhold til samme vejledning kan en kommende nedrivning af eksisterende bygninger betyde, at en ejendom med ældre bygninger skal anses som en byggegrund og derved omfattes af momspligten under punkt b). Det fordrer imidlertid ifølge førnævnte vejledning, at "det er aftalt, at bygningen, skal nedrives af sælger, eller det fremgår af købsaftalen, at bygningerne erhverves med henblik på nedrivning af køber. I andre tilfælde kan købers hensigt ikke tillægges afgørende vægt ved vurderingen af om der foreligger levering af en byggegrund."
Dette underbygger, at de to salgstransaktioner er momsfrie, idet sælger ikke medvirker ved nedrivning af dele af den eksisterende ejendom, ligesom det heller ikke er anført i overdragelsesaftalen, at køber har til hensigt at nedrive hele eller dele af ejendommen.
Andre forhold, der ifølge vejledningen kan tale for, at der enkeltvist eller sammenlagt kan tillægges vægt ved afgørelsen af, om der er tale om levering af en byggegrund, er prisfastsættelsen i købsaftalen sammenholdt med normalværdien af tilsvarende ejendomme, bebyggelsens karakter, manglende tilslutning til offentlig/privat forsyning, ejendommens tidligere anvendelse og bebyggelsens karakter.
I forhold til bebyggelsens karakter, er der tale om et pakhus, som fylder det meste af grundarealet, og som har været på grunden i mange år, og som er af den type bebyggelse, der typisk forefindes på havnearealer i Danmark. Pakhuset er på salgstidspunktet fuldt ud anvendeligt til dets formål, og er tilsluttet offentlig forsyning i form af el og vand. Der er således ikke tale om et af de særtilfælde, som har været behandlet i nogle af de anmodninger om bindende svar, der tidligere er set, hvor der var opført en carport eller blot bygget en mindre ejendom på et stort areal, og der er ingen af de "andre forhold", der er nævnt i vejledningen, der enkeltvist eller sammenlagt kan begrunde en omklassificering af pakhuset til en byggegrund.
I forhold til spørgsmålet om nedrivning står det klart, at Skatterådet i praksis tillægger det afgørende vægt, om en nedrivning direkte fremgår af aftalen, eller det alene er sælger bekendt. Hvis det fremgår af aftalen, er der i praksis i alle tilfælde sket en omklassificering af en ældre bygning til en byggegrund. I de tillfælde, hvor den nuværende bygning er af reel karakter og har udfyldt formålet i forhold til sin beliggenhed og grundens karakter, er der ikke på noget tidspunkt sket omklassificering af salget, jf. nedenfor.
Vi har nedenfor nævnt nogle af disse bindende svar, idet vi dog skal bemærke, at det tilkommer Landsskatteretten at efterprøve omfanget af momspligten på den herom handlede ejendom. De bindende svar er alene udtryk for SKATs fortolkning af reglerne, hvilket ikke i denne sammenhæng er bindende for Landsskatteretten.
I SKM2010.745.SR fastslog Skatterådet helt konkret, at salg af tre ejendomme, der alle tre var bebygget, var at anse som salg af "gamle" bygninger med tilhørende jord med deraf følgende momsfrihed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9. Det var i sagen usikkert, hvordan en køber ville udvikle ejendommene, men da sælger ikke i forbindelse med salget af ejendommene var involveret i nedrivning eller genopbygning/ombygning af de eksisterende bygninger på ejendommene, og det ikke af salgsaftalen om de eksisterende bygninger fremgik, at bygningerne blev erhvervet af køber med henblik på nedrivning af køber, var det Skatteministeriets opfattelse, at salget skulle anses som salg af eksisterende bygninger med tilhørende jord. Dette bindende svar underbygger, at hverken [sælgeren] eller [klageren] er momspligtig af deres salg af den eksisterende ejendom.
I SKM2012.416.SR anlagde Skatterådet samme betragtning i forhold til en købsaftale, hvor to bebyggede ejendomme skulle overdrages til tredjemand, der måtte forventes at udvikle disse. Skatterådet bekræftede, at salget var momsfrit med henvisning til, at anmodningerne vedrørte gamle bygninger, at bygningerne havde været erhvervsmæssigt udlejet (en ejendom med moms, en ejendom uden moms), at ejendommene var omfattet af en lokalplan, ifølge hvilken anvendelsen af området ændres, at sælgerne ikke i forbindelse med salget involveret i nedrivning/genopbygning/ombygning af de eksisterende ejendomme, og at det ikke fremgik af købsaftalen, at bygningerne blev erhvervet af køber med henblik på nedrivning. Dette bindende svar underbygger ligeledes vores påstand.
I relation til Skatterådets svar, skal det særligt bemærkes, at Skatterådet på ingen måde tilkendegav, at sælgers involvering i genopbygning/ombygning af eksisterende ejendomme, ubetinget selvstændigt ville udløse momspligt. Blot stod det klart, at sælger ikke var involveret i dette i den konkrete sag, hvorfor punktet blev brugt til at underbygge momsfritagelsen på salget af ejendommene. Samme gentager sig i øvrigt i SKM2012.505.SR, hvor en sælger på vegne af en investor havde søgt kommunen om ændring af lokalplanen, så bygningerne på grunden kunne rives ned, og der kunne opføres en dagligvarebutik og beboelseslejligheder på grunden. Køber ville i denne sag selv forestå nedrivning og opførelse af lokaler til butik samt beboelse. I den sag fastslår Skatterådet på baggrund af de samme forudsætninger, at salget er momsfrit. Dette til trods for, sælger var fuldt bekendt med købers hensigt om nedrivning, og at lokalplanen klart er udtryk for en ændret anvendelse af arealet fremadrettet.
Det bemærkes i tilknytning hertil, at EU-domstolen klart har fastslået, at det er den karakter, som ejendommen har på tidspunktet for leveringen af ejendommen, der har betydning for, om der er tale om en gammel bygning, jf. C-326/11 (Komen), hvor der blev afsagt dom ved EU-domstolen den 12. juli 2012. Selv en delvis nedrivning af bygningen for sælgers regning på tidspunktet for levering af bygningen kan ikke føre til et andet resultat, så længe bygningen i det mindste delvist kan anvendes til det oprindelige formål på leveringstidspunktet.
Det var i sagen lagt til grund, at der inden købers erhvervelse af ejendommen allerede var blevet udført en række nedrivningsarbejder af sælgeren og for sælgers regning med henblik på at ombygge den omhandlede faste ejendom til en ny bygning. Efter erhvervelsen fik køber dernæst udført renoverings- og ombygningsarbejde, så det samlede arbejde, der var udført af sælger og køber førte til opførelsen af en ny bygning. Disse arbejder medførte ifølge forelæggelseskendelsen for EU-domstolen på intet tidspunkt under ombygningen, at der opstod en ubebygget grund.
Det står således klart i EU-domstolens dom, at selv i den situation, hvor køber har til hensigt at foretage en væsentlig nedrivning af en ejendom, kan der ikke være tale om salg af en byggegrund. Det endda selv om en sælger måtte udføre dele af denne nedrivning.
EU-domstolen nåede dette resultat til trods for a) at parterne i den konkrete sag havde en fælles hensigt om at etablere en ny bygning og b) at sælger for egen regning havde søgt om byggetilladelse inden leveringen.
Det må på den baggrund være uomtvisteligt, at salg af ejendommen i nærværende sag kan ske momsfrit. Særligt når henses til:
- at der er tale om salg af en eksisterende bygning med tilhørende grund, vel at mærke en eksisterende bygning der ikke kun er af uvæsentlig karakter,
- at ejendommen har bibeholdt sin karakter som et pakhus på tidspunktet for leveringen til boligselskabet og stadig principielt kan anvendes til dette formål,
- at sælger ikke medvirker ved hel eller delvis nedrivning af eksisterende ejendom hverken før eller efter overdragelsen,
- at det ikke fremgår af overdragelsesaftalen, at det er købers hensigt at nedrive bygningen,
- at der ikke sker fuldstændig nedrivning af den eksisterende bygning, men at minimum østgavl og dele af fundamentet bibeholdes,
- at det faktum at ejendommen er omfattet af en lokalplan, ifølge hvilken anvendelsen af området ændres, hvorfor sælgerne må forvente, at køber vil udvikle ejendommen i henhold til praksis ikke kan tillægges selvstændig afgørende betydning,
- at det faktum at en sælger indgår en entreprisekontrakt om ombygning, uden derved at medvirke ved hel eller delvis nedrivning af eksisterende bygning, ikke kan tillægges ubetinget selvstændig betydning med momspligt til følge."
SKATs bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
SKATs repræsentant har ved mail af 29. maj 2015 oplyst, at SKAT er uenig i Skatteankestyrelsens indstilling til sagens afgørelse. Følgende er anført i mailen:
"(...)
Det fastholdes, at der i nærværende sag - for så vidt angår begge salg omfattet af spørgsmål 1 og 2 i Skatterådets bindende svar af 24. juni 2014 - er tale om levering af en byggegrund i momsretlig forstand. Begge salg er derfor momspligtige.
Det fastholdes endvidere, at såvel [sælgeren] som klageren skal anses for at handle som afgiftspligtig person i forbindelse med de påtænkte overdragelser, jf. forbeholdet for vurderingen af [sælgerens] momsmæssige status i Skatteankestyrelsens indstilling, s. 3, næstsidste afsnit.
Dette støttes nærmere på følgende:
(...)
1.3 Anbringender - begge påtænkte overdragelser udgør en momspligtig "levering af en byggegrund" i momsretlig forstand
Efter momssystemdirektivets artikel 12, stk. 3, og EU-Domstolens faste praksis tilkommer det medlemsstaterne at definere, hvad der nærmere skal forstås ved "levering af en byggegrund" i momsretlig forstand. Medlemsstaterne er dog bundet af de overordnede retningslinjer, der fremgår af Domstolens praksis.
For det første påhviler det medlemsstaterne at foretage vurderingen i hver enkelt sag under iagttagelse af det grundlæggende formål med fritagelsesbestemmelsen i momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra k, jf. artikel 12, stk. 3, hvorefter afgiftsfritagelsen kun omfatter ubebyggede grunde, der ikke er beregnet til opførelse af en bygning, jf. Gemeente Emmendommen, præmis 25, Don Bosco-dommen præmis 43 og Woningstichting-dornmen præmis 30.
Samtlige ubebyggede grunde, der er bestemt til at tjene til opførelse af en bygning, og som dermed er egnede til at blive bebygget, skal omvendt været omfattet af den nationale definition af en byggegrund, jf. Woningstichting-dommen, præmis 31.
For det andet må medlemsstaterne i vurderingen af, om der er tale om en "byggegrund" tage i betragtning, at fritagelsesbestemmelserne i momssystemdirektivets artikel 135, herunder stk. 1, litra k, er undtagelser til udgangspunktet om, at leveringer af byggegrunde er momspligtige, og at sådanne undtagelser skal fortolkes strengt, jf. Woningstichting-dommen præmis 27.
For det tredje er medlemsstaterne, når de foretager vurderingen af, om der er tale om levering af en "byggegrund", berettiget til at tage hensyn til parternes hensigter med leveringen af den pågældende grund, forudsat at hensigterne understøttes af objektive beviselementer, jf. Woningstichting-dommen præmis 35-36.
Det er i fuld overensstemmelse med denne praksis fra EU-Domstolen, at SKAT og Skatterådet ved den konkrete og samlede vurdering af, om der i nærværende sag er tale om to momspligtige leveringer af en byggegrund i momsretlig forstand, har lagt vægt på parternes hensigt med indgåelse af aftalerne, og herunder, at det fremgår af købsaftalen, at den faste ejendom erhverves med henblik på en - reelt fuldstændig - nedrivning af den eksisterende bygning (pakhuset på grunden, bortset fra en gavl og fundamentet herunder af rent visuelle grunde) og opførelse af ny boligejendom (ungdomsboliger).
Det gøres overordnet gældende, at der i nærværende sag er tale om et sammenhængende aftalekompleks, hvor enkelt aftale er betinget af eksistensen af de øvrige aftaler samt af [kommunens] vedtagelse af det forudsatte lokalplanstillæg, der muliggør opførelse af ungdomsboliger på arealet. Aftalekomplekset består af 1) købsaftalen mellem [sælgeren] og klageren, 2) købsaftalen mellem klageren og boligselskabet [...], 3) totalentrepriseaftalen mellem klageren og boligselskabet om opførelse af ungdomsboliger, og endelig 4) nedrivningsaftalen mellem boligselskabet og en tredjemand. Det følger af EU-Domstolens praksis, jf. navnlig retsanvendelsen i Don Bosco-dommen, at der skal lægges vægt på samtlige involverede parters hensigter med transaktionerne, dvs. [sælgeren], klageren og boligselskabet, og på samtlige objektive omstændigheder i forbindelse med transaktionerne.
Det må for Landsskatterettens afgørelse af sagen lægges til grund, at det var alle tre parters fælles hensigt med transaktionerne - og en forudsætning for gennemførelsen af overdragelserne - at den endelige køber af ejendommen, boligselskabet, skulle nedrive den bestående bygning på grunden, dog således at en enkelt gavl (som ikke i sig selv udgør nogen bygning eller kan have nogen funktion som bygning) skulle bestå, således at den nedrevne bygnings "funktion som tidligere pakhus kunne aflæses". Heri ligger, at hele bygningen reelt nedrives, men at der efterlades en gavl af rent visuelle grunde. At der var tale om levering af en grund bestemt til bebyggelse og ikke af en gammel bygning med tilhørende jord, understøttes endvidere objektivt af, at købesummen for ejendommen er fastsat udelukkende på baggrund af en stipuleret byggeret på grunden. Dette betyder, at det gode, som først klageren og siden boligselskabet køber og betaler for, er en grund, der kan bebygges. Der købes og betales derimod ikke for bygningen på grunden, som skal nedrives, og derfor ikke repræsenterer nogen økonomisk værdi, men alene en udgift (til nedrivningen). Det er derfor åbenbart, at der ikke - som hævdet af klageren - er tale om salg en gammel bygning.
Der kan ikke over for disse momenter lægges afgørende vægt på, at den faktiske nedrivning af bygningen på grunden først skal ske efter gennemførelsen af de to overdragelser. Skatteankestyrelsens retsanvendelse, hvorefter der alene lægges vægt på, at bygningen ikke var nedrevet forud for overdragelserne, er således i strid med både momslovens ordlyd og forarbejder, fast administrativ praksis vedrørende den momsretlige afgrænsning af begrebet "levering af en byggegrund" samt de bagvedliggende bestemmelser i momssystemdirektivet som fortolket i EU-Domstolens praksis.
For så vidt angår det første salg - fra [sælgeren] til klageren - fremgår det af den betingede købsaftale mellem [sælgeren] og klageren, at købsaftalen er betinget af, at køber indgår aftale med en almen boligforening om opførelse af et ungdomsboligprojekt på ejendommen, jf. punkt 10.2, 2. afsnit i den betingede købsaftale.
Købsaftalen er ligeledes betinget af, at den almene boligforening opnår kvote til det pågældende ungdomsboligprojekt på ejendommen til opførelse i 2014 (punkt 10.2, 3. afsnit).
Endvidere er aftalen betinget af, at den lokalplan, som muliggør projektet, vedtages af kommunen (punkt 10.2, 4. afsnit).
Det fremgår af punkt 10.3, at betingelserne i punkt 10.2 skal være opfyldt senest den 31. marts 2014, idet handlen i modsat fald ellers bortfalder.
Derudover fremgår det under punktet "Købesummen" i den betingede aftale, at købesummen er fastsat på baggrund af en stipuleret byggeret på maksimalt 3.600 m2 på ejendommen. Videre fremgår det, at såfremt bebyggelsen overstiger det stipulerede antal m2, beregnes en tillægskøbesum, jf. punkt 6.4 i den betingede aftale.
Ud fra de i den betingede aftale anførte betingelser fremgår det, at ejendommen erhverves af klageren med betingelse om videresalg til boligselskabet med henblik på opførelse af nye bygninger på ejendommen. I og med at der er tale om betingelser for købet af ejendommen, er det således ikke noget, som klageren kan vælge at se bort fra, idet aftalen i så fald bortfalder, jf. punkt 10.3 i den betingede aftale. Sælgeren har dermed været vidende om klagerens hensigt med købet af ejendommen, hvilket der - i fuld overensstemmelse med EU-praksis - skal lægges vægt på ved vurderingen af, om der er tale om levering af en byggegrund i momsretlig forstand.
For så vidt angår videresalget af ejendommen fra klageren til boligselskabet er det oplyst, at aftalen om salg af ejendommen til boligselskabet vil være betinget af, at boligselskabet fra kommunen kan opnå dels støttetilsagn til opførelse af almene boliger, dels de fornødne tilladelser til gennemførelse af projektet.
Klageren er således på salgstidspunktet fuldt bekendt med købers hensigt om at opføre nye bygninger på ejendommen.
Som nævnt gøres det gældende, at der foreligger et sammenhængende aftalekompleks, som skal vurderes samlet. Det var parternes fælles hensigt, at der skulle ske levering af en byggegrund, og denne hensigt understøttes af de objektive momenter i sagen, herunder prisfastsættelsen af ejendommen, der udelukkende er baseret på byggeretten, den påtænkte nedrivningsaftale, samt vedtagelsen af lokalplantillægget, der muliggør bebyggelse på grunden.
På baggrund heraf er der tale om en momspligtig levering af en byggegrund i momsretlig forstand i begge led.
2. AFGIFTSPLIGTIG PERSON
Skatteankestyrelsens bemærkning i næstsidste afsnit af indstillingen, s. 3, må forstås således, at Skatteankestyrelsen finder, at klageren handler som afgiftspligtig person ved videresalget af grunden til boligselskabet. Dette er SKAT enig, da der er tale om et ejendomsselskab.
Derimod rejser indstillingen tvivl om, hvorvidt [sælgeren] skal anses som en afgiftspligtig person ved salget til klageren.
(...)
2.1 [Sælgeren]
[Sælgeren] - der er en kommunal selvstyrehavn - har indtil salgstidspunktet anvendt ejendommen til momspligtig udlejning. Der er derfor tale om et gode, der forud for salget er henført til den af fonden udøvede økonomiske virksomhed - og ikke et personligt/privat formuegode for havnen.
Det fremgår endvidere af [sælgeren]s hjemmeside (pr. 20. maj 2015), at "[k]erneydelserne er udlejning af bygninger og arealer (...)".
Det fremgår af momslovens § 3, stk. 2, nr. 2, at offentlige forsyningsvirksomheder er afgiftspligtige personer.
(...)
Salget i denne sag er en del af selve havnevirksomheden. Det er ikke muligt for [sælgeren] at drive sin momspligtige udlejningsvirksomhed uden at være i besiddelse af det udlejede areal. Arealet udgør således grundlaget for at kunne drive den momspligtige udlejningsvirksomhed, og det må formodes, at arealet i sin tid er blevet anskaffet (evt. eksproprieret) med henblik på at drive momspligtig virksomhed, enten i form af havnevirksomhed eller også i form af udlejningsvirksomhed. Arealet kan sidestilles med salg af et produktionsanlæg, der har været anvendt i en momspligtig virksomhed, og som ved salg skal momses jf. momslovens § 8, jf. momssystemdirektivet artikel 18.
..........
Afslutningsvis bemærkes, at såfremt Landsskatteretten måtte finde, at [sælgeren] ikke handler som afgiftspligtig person ved salget til klageren, og at salget af denne grund ikke kan anses for momspligtigt, gøres det subsidiært gældende, at klagerens videresalg af grunden til boligselskabet under alle omstændigheder skal anses for momspligtigt, da der ikke er nogen tvivl om, at klageren er en afgiftspligtig person, og at salget sker som led i den udøvede økonomiske virksomhed. Det fremgår således af klagerens årsrapporter for årene 2011-2014, at [klagerens] hovedaktivitet er at opføre bygninger i hoved- og totalentreprise og at udvikle egne projekter. Der er ingen tvivl om, at klagerens deltagelse i transaktionerne i nærværende projekt - der involverer klagerens køb og videresalg af den omhandlede byggegrund - udgør et integreret led i klagerens samlede økonomiske virksomhed."
Det er i forbindelse med sagens behandling i Skatteankestyrelsen anført, at spørgsmålet om afgiftspligtig person er inddraget i sagen. I den forbindelse er henvist til Landsskatterettens afgørelse af 6. juli 2015, sagsnr. 14-3931775, hvor Landsskatteretten ikke har tiltrådt retsanvendelsen i Skatteankestyrelsens kontorindstilling. Retsanvendelsen i Skatteankestyrelsens kontorindstilling kan derfor ikke lægges til grund ved vurderingen af, om der er tale om en afgiftspligtig person i nærværende sag.
På baggrund af Landsskatterettens afgørelse i ovennævnte sag er det fastholdt, at ejendommen i nærværende sag ikke tilhørte sælgeren som et personligt/privat formuegode for sælgeren, da den blev anvendt til momspligtig udlejningsvirksomhed forud for salget til klageren.
Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Klagerens repræsentant har i brev af 26. juni 2015 ikke haft bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling.
Til SKATs repræsentants bemærkninger af 29. maj 2015 til indstillingen er anført følgende:
"(...)
Bemærkninger til siderne 1-9
Vi har som udgangspunkt ingen bemærkninger til siderne 1-9 i Advokatvirksomhed R1 brev, idet det primært er en oplistning af lovhjemmel, praksis på området og den af SKAT udarbejdede vejledning.
Vi skal dog bemærke, at SKATs vejledning efter vores vurdering ikke kan tillægges retskildeværdi på dette område, medmindre indholdet har hjemmel i momslovgivningen. I det omfang indholdet går ud over, hvad der er lovhjemmel til at indfortolke i kraft af momslovens bestemmelser, kan vejledningen ikke have nogen retskildeværdi i nærværende sag. I det omfang indholdet er i strid med momslovgivningens bestemmelser, finder vejledningen således ikke anvendelse.
Bemærkninger til siderne 10-15
Advokatvirksomhed R1 anfører på side 10 i sit brev, at det tilkommer medlemsstaterne at definere, hvad der skal forstås ved "levering af en byggegrund" i momsretlig forstand. Advokatvirksomhed R1 bemærker i tilknytning hertil, at det påhviler medlemsstaterne at foretage vurderingen i hver enkelt sag, at fritagelsesbestemmelserne skal fortolkes strengt, og at parternes hensigt kan inddrages i vurderingen.
Definition på byggegrund
Vi er enige med Advokatvirksomhed R1 i, at det påhviler medlemsstaterne at definere "levering af en byggegrund". Til trods for den meget omfattende gennemgang af retspraksis overser Advokatvirksomhed R1 imidlertid lidt bemærkelsesværdigt, at Skatteministeren allerede har udnyttet bemyndigelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 3 og herved meget entydigt har defineret en byggegrund i momsbekendtgørelsens § 59 som "et ubebygget areal". Allerede ved en nærlæsning af denne bestemmelse står det således klart, at de i denne sag omfattede salgstransaktioner er momsfritaget.
Der hersker i relation til de forhold, der skal lægges til grund i sagen, således ikke tvivl om, at [sælgeren] har forpligtet sig til at levere de nuværende bygninger til [klageren], og at [klageren] tilsvarende har forpligtet sig til at levere de nuværende bygninger videre til Boligforeningen [...]. Der er på intet tidspunkt tale om salg af et ubebygget areal. En hensigt fra boligforeningens side om at ville fjerne dele af bygningen for at kunne bygge videre på den tilbageblevne del af bygningen kan ikke ændre på, at henholdsvis [sælgeren] og [klageren] forpligter sig til at levere den på arealet beliggende bygning med som en del af aftalen. Der er således på ingen måde en aftale mellem parterne om overdragelse af et ubebygget areal. Tværtimod. Følgelig kan salget ikke momsmæssigt anses som salg af en byggegrund. Det gælder uanset den prismekanisme, der måtte ligge bag prisfastsættelsen på ejendommen. Det er i øvrigt meget almindeligt, at en ejendom prissættes efter en bebyggelsesprocent - også i tilfælde hvor ejendommen hverken helt eller delvis skal nedrives.
Det forhold, at fritagelsesbestemmelserne i momsloven skal fortolkes strengt kan ikke ændre på, at skatteministeren har defineret en byggegrund som et ubebygget areal. At give SKAT frihed til at definere en byggegrund vil være en tilsidesættelse af den ministerbemyndigelse, der allerede er udnyttet i momsbekendtgørelsens § 59, og således være i direkte modstrid med grundlovens § 43. At anerkende salget som salg af et bebygget areal synes i øvrigt ikke at stride imod princippet om, at momslovens fritagelsesbestemmelser i § 13 skal fortolkes indskrænkende. Det af Advokatvirksomhed R1 anførte argument kan således ikke føre til, at definitionen på en byggegrund i praksis udvides i forhold til den definition, som skatteministeren har indført i momsbekendtgørelsen.
Vi finder det i tilknytning til ovenstående nødvendigt at understrege endnu en gang, at det ikke på noget tidspunkt har været hensigten, at den nuværende bygning skulle nedrives i sin helhed. Tværtimod var det oprindeligt hensigten, at bygningen fuldt ud skulle bevares, så pakhusets tidligere funktion og havnens historie kunne aflæses i bygningen. Desværre viste det sig undervejs, at kun dele af bygningen (østgavlen) var af en sådan standard, at det var hensigtsmæssig at bevare den. Når Advokatvirksomhed R1 på side 11 anfører, at ejendommen erhverves med henblik på en - reelt fuldstændig - nedrivning af den eksisterende bygning, er dette således langt fra sandheden.
Parternes hensigt
Det er som anført af Advokatvirksomhed R1 korrekt, at EU-domstolen i en EU-dom har tilkendegivet, at der i visse tilfælde kan henses til parternes erklærede hensigt, ligesom der kan henses til objektive elementer. En sådan ret kan dog naturligvis ikke ændre på omfanget af selve momspligten på byggegrunde.
I sin begrundelse for momspligt henviser Advokatvirksomhed R1 særligt til Don Bosco-dommen. Don Bosco-sagen omhandlede salg af en grund med en gammel bygning, hvor køber havde til hensigt at opføre nybyggeri. Sælger påtog sig reelt ansvaret for at rydde grunden for køber. Det var spørgsmålet, om sælger ved dels at sælge gamle bygninger, dels nedrive disse bygninger for egen regning måtte anses for at levere en eller to ydelser. Sælger skulle søge om tilladelse til nedrivning, indgå aftale i eget navn og for egen regning med en entreprenør om nedrivning heraf og lade omkostningerne hertil fakturere til sig selv. Nedrivningsomkostningerne skulle i sidste ende bæres af køber, idet sælger kunne forhøje købsprisen med disse omkostninger, jf. den indgåede aftale. De hollandske myndigheder syntes alene at være i tvivl om den momsmæssige behandling som følge af, at sælger påtog sig nedrivningen.
Domstolen nåede frem til, at aftalen reelt indebar, at sælger skulle levere en ryddet grund til køber. Der var derfor ikke tale om salg af gamle bygninger, men derimod salg af en byggegrund. Domstolen kom således frem til, at de af sælgeren konkrete udførte handlinger i momsmæssig sammenhæng var så nært forbundne, at de skulle anses som én samlet transaktion. Der blev lagt vægt på, at det var kunstigt at antage, at køber reelt havde til hensigt at aftage to separate leverancer fra sælger. Det måtte anses for klart, at købers ønske reelt var at overtage en ubebygget grund, når handlingerne foregik på den beskrevne måde, og køber retsligt overtog en ubebygget grund.
I relation til [sælgeren] er det uomtvistet, at [klageren] ikke aftager to, men derimod kun en enkelt leverance fra [sælgeren]. Denne ene leverance består af køb af de eksisterende bygninger, som skal forefindes på arealet på tidspunktet for den faktiske levering og ikke skal nedrives af sælger. Der er på ingen måde andre ydelser involveret. Under sådanne omstændigheder er det ikke relevant at diskutere, om der er tale om en flerhed af leverancer eller blot én leverance, idet der tydeligvis kun er én leverance. Denne leverance består i salg af et bebygget areal, hvilket ikke er momspligtigt, jf. definitionen på byggegrunde i momsbekendtgørelsens § 59.
I forhold til salget fra [klageren] til boligforeningen [...] må det ligeledes konkluderes, at købers (boligforeningens) hensigt er at overtage et bebygget areal. Således nedriver sælger [klageren] på intet tidspunkt dele af bygningen. Denne leverance består derfor heller ikke på noget tidspunkt af et ubebygget areal. Følgelig kan momspligt ikke indtræde, jf. momsbekendtgørelsens § 59. Det skal i øvrigt understreges, at EU-domstolen i Don Bosco-sagen efter vores vurdering ville være nået frem til, at der ikke forelå en byggegrund, i fald sælger ikke have påtaget sig at rydde grunden for køber.
Advokatvirksomhed R1s bemærkning om at se det hele som et samlet aftalekompleks og derved underkende de indgåede aftaler synes i øvrigt at være i direkte modstrid med en mangeårig praksis om sammenhængende aftaler, hvor der både indgår en fast ejendom og en entrepriseaftale. En praksis, der tydeligvis fortsat anses for gældende af SKAT, når henses til Den Juridiske Vejledning.
Vi refererer konkret til den praksis, som vedrører sondringen mellem byggeri for egen regning og byggeri for fremmed regning, og hvor der i et samlet aftalekompleks både indgår en byggegrund/en eksisterende ejerlejlighed og en byggeydelse til kunden. Her opstod der indtil 2011 momspligt på den del af vederlaget, der dækkede byggeydelsen, hvis der var indgået en bindende aftale med køber inden arbejdets igangsættelse, mens der forelå en momsfritagelse for salg af byggegrunden/den ejerlejlighed, der skulle ombygges. Det blev således klart anerkendt, at der forelå to momsmæssigt uafhængige transaktioner. Med lovændringen er der nu momspligt på byggegrunde, mens der som udgangspunkt ikke er momspligt på eksisterende bygninger, men der er ikke sket ændringer af lovgivningen, der kan begrunde, at denne type aftaler pludselig skal anses som en samlet transaktion.
At der ved salg af byggeri for fremmed regning og samtidigt salg af en byggegrund i mange år har været tale om to særskilte transaktioner, som består af en momsfri byggegrund og en momspligtig byggeydelse, fremgår blandt andet af nedenstående uddrag fra momsvejledningen 2010-2:
For leverancer, der omfatter levering af både momspligtige og momsfrie varer og ydelser, skal der kun opkræves moms af den momspligtige del af leverancen. Den del af købesummen, som vedrører byggegrunden, er derfor momsfri, selv om der er tale om en aftale, der både omfatter levering af grund og opførelse af bygning, jf. Mn 380/74 og 1094/90. Hvis en faktura indeholder både momspligtige og momsfrie leverancer, skal det af fakturaen fremgå, hvilke leverancer der er momspligtige. Leverancerne skal opføres hver for sig med særskilt sammentælling, jf. momsbekendtgørelsens § 40, stk. 2.
Anerkendelsen af at der foreligger to aftaler med hver sin momsmæssige håndtering underbygges efter vores opfattelse af, at SKAT i Den Juridiske Vejledning direkte nævner en Højesteretsdom, hvor det anerkendes, at der kan foreligge to aftaler, jf. SKM2003.123.HR. I denne sag fastslog Højesteret, at en sælger, der indgår en bindende aftale med en køber forud for den reelle ombygning af en ejerlejlighed, indgår en aftale om byggeri for fremmed regning. Herved er salg af den eksisterende lejlighed momsfri, mens byggeydelsen er momspligtig.
At SKAT anerkender den fortsatte eksistens og anvendelse af denne højesteretsdom ses i SKATs Juridiske Vejledning, afsnit D.A.21.3.2.3, hvor dommen omtales. SKAT anfører videre:
(...)
Det må dermed anses for en klar praksis hos SKAT - også efter ændringen af momsloven - at sondre mellem byggeri for egen og fremmed regning. De byggeydelser, som [klageren] udfører for boligforeningen [...], må som følge heraf anses for udført som byggeri for fremmed regning, idet aftalen om levering af byggeydelser er indgået forud for byggearbejdets påbegyndelse. Der er således tale om ydelser, der skal anskues separat fra den øvrige del af aftalen.
At begreberne byggeri for egen og fremmed regning ikke er forsvundet med momspligtens indtræden i 2011 ses også i afsnit D.A.21.3.2.l., hvor en række af de afsagte domme om byggeri for egen og fremmed regning fremgår. SKAT synes herved selv klart at anerkende, at byggeri for egen og fremmed regning fortsat spiller en rolle for den momsmæssige håndtering af aftaler. (...)
Der er således sammenfattende intet, der kan begrunde, at salget af den her omhandlede ejendom skal håndteres på en anden måde end de retningslinjer og den praksis, der er beskrevet af SKAT i den Juridiske Vejledning. Det betyder, at salget fra [klageren] til boligselskabet [...] må anses som et særskilt (momsfrit) salg af en eksisterende bygning, der i øvrigt som anført ikke på noget tidspunkt fremstår som et ubebygget areal.
Supplerende bemærkninger
Vi skal afslutningsvis bemærke, at det fremgår af momsbekendtgørelsens § 57, at der ved bygninger forstås grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes som levering af en bygning.
Det er således i direkte modstrid med momslovgivningen, når Advokatvirksomhed R1 anfører, at en gavl og et fundament ikke kan anses som en bygning momsmæssigt. Selv hvis de respektive transaktioner måtte anses som en delvis levering af en bygning, ville der således være en momsfritagelse for salget set i lyset af, at pakhuset er opført og ibrugtaget længe inden, momslovens nye regler trådte i kraft.
Det er således fortsat vores klare opfattelse, at momsloven og momsbekendtgørelsen klart og utvetydigt hjemler en momsfritagelse for begge salgstransaktioner.
(...)"
Landsskatterettens afgørelse
Følgende fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b:
"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
[...]
"9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:
[...]
b) levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund."
Følgende fremgår af § 59, stk. 1, i momsbekendtgørelsen, jf. bekendtgørelse nr. 814 af 24. juni 2013:
"Ved en byggegrund i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 57 i denne bekendtgørelse."
Fritagelsen gennemfører momssystemdirektivets artikel 135, litra j og k, der fritager følgende transaktioner:
"j) levering af bygninger eller dele heraf med tilhørende jord bortset fra levering omhandlet i artikel 12, stk. 1, litra a)
k) levering af ubebygget fast ejendom bortset fra de i artikel 12, stk. 1, litra b), nævnte byggegrunde."
Følgende fremgår af momssystemdirektivets artikel 12:
"1. Medlemsstaterne kan som afgiftspligtig person anse enhver, der lejlighedsvis udfører en transaktion henhørende under de i artikel 9, stk. 1, andet afsnit, omhandlede former for virksomhed og især en enkelt af følgende transaktioner:
a) levering af en bygning eller en del af en bygning med tilhørende jord inden første indflytning
b) levering af en byggegrund
2. Ved anvendelsen af stk. 1, litra a), forstås ved »bygning« enhver grundfast konstruktion.
Medlemsstaterne kan fastlægge de nærmere betingelser for anvendelsen af det i stk. 1, litra a), anførte kriterium på ombygninger og definere begrebet »tilhørende jord«.
Medlemsstaterne kan anvende andre kriterier end første indflytning, som f.eks. perioden mellem dagen for bygningens færdiggørelse og dagen for første levering, eller perioden mellem dagen for første indflytning og dagen for senere levering, såfremt disse perioder ikke overstiger henholdsvis fem og to år.
3. Ved anvendelsen af stk. 1, litra b), forstås ved »byggegrunde« grunde, hvad enten de er byggemodnet eller ikke, når de af medlemsstaterne betragtes som sådanne."
Sagen drejer sig om, hvorvidt en fast ejendom bestående af en grund med en eksisterende bygning udgør en byggegrund som afgjort af Skatterådet, således at klageren skal betale moms ved først køb og senere videresalg af ejendommen, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, og momsbekendtgørelsens § 59, stk. 1.
Den nuværende ejer - og sælger - har anvendt ejendommen til momspligtig udlejning. Ifølge købsaftalen mellem sælger og klageren vil sidstnævnte overtage ejendommen, som den er og forefindes og med de på grunden værende bygninger m.v. Aftalen er blandt andet betinget af, at klageren indgår aftale med en almen boligforening om på ejendommen at udføre et nærmere beskrevet ungdomsboligprojekt. Ejendommen overtages, når kommunen har vedtaget en endelig lokalplan for området, der muliggør den planlagte opførelse af ungdomsboliger. Købesummen er fastsat på baggrund af en stipuleret byggeret, hvis eventuelle udvidelse berettiger sælger til en tillægskøbesum. Endelig forpligter klageren sig til at oprette de nødvendige projektafledte parkeringspladser i henhold til den kommende lokalplans krav.
Klageren køber ejendommen med henblik på at sælge den til boligselskabet, der agter at anvende den til opførelse af en række ungdomsboliger. De eksisterende bygninger forbliver på grunden ved klagerens overdragelse til boligselskabet. I tilknytning til salget vil klageren indgå en totalentrepriseaftale med boligselskabet om opførelse af ungdomsboligerne, herunder ombygge den eksisterende ejendom til dette formål. Aftalen om salg af ejendommen til boligselskabet vil være betinget af, at boligselskabet fra kommunen kan opnå dels støttetilsagn til opførelse af almene boliger, dels de fornødne tilladelser til gennemførelse af projektet, herunder byggetilladelse. For at gennemføre projektet vil det være nødvendigt at nedrive dele af den nuværende bygning, idet lokalplanen kræver, at hovedparten af pakhusets nuværende gavl mod øst bevares. Nedrivningen indgår ikke som en del af aftalen mellem klageren og boligselskabet, og klageren vil ikke efterfølgende deltage i nedrivningen.
Tre af Landsskatterettens medlemmer, herunder retsformanden, stemmer for at ændre Skatterådets bindende svar til ja, idet de bemærker, at da der på den omhandlede faste ejendom ved begge salg vil være opført en bygning, er der ikke grundlag for at karakterisere det overdragne som ubebygget fast ejendom. Det bemærkes herved, at klageren efter det oplyste ikke skal forestå eller deltage i det efterfølgende nedrivningsarbejde, som boligselskabet selv for egen regning og risiko skal iværksætte. Der er derfor ikke grundlag for at anse sælgeren eller klageren for leverandør af en samlet leverance inklusive nedrivning i overensstemmelse med EU-domstolens dom i sagen C-461/08, Don Bosco.
SKAT har bl.a. henvist til, at SKATs definition af begrebet "levering af en byggegrund", jf. bl.a. SKATs vejledning E, nr. 191 af maj 2013, ligger indenfor de rammer, som ifølge EU-domstolen er overladt til medlemsstaterne. Der er herved henvist til EU-domstolens domme i sagerne C-461/08, Don Bosco, præmis 43, C-326/11, og C543/11, Maasdriel, præmis 31 og 36. I den forbindelse bemærkes det, at definitionen af begrebet "levering af en byggegrund" ifølge dansk ret forudsætter, at der er tale om et ubebygget areal, jf. momsbekendtgørelsens § 59, stk. 1.
SKAT har bl.a. videre henvist til, at der skal tages hensyn til parternes hensigter med leveringen af den pågældende ejendom, forudsat at disse understøttes af objektive beviselementer, jf. C-543/11, Maasdriel, præmis 36. Det bemærkes i den forbindelse bl.a., at sagen vedrørte et spørgsmål om, hvorvidt en given ubebygget grund, der ikke var byggemodnet, udgjorde en byggegrund. Det var i sagen ikke bestridt, at grunden var ubebygget. På den baggrund er der ikke grundlag for at lægge til grund, at man i en situation som den foreliggende, hvor der ikke er tale om et ubebygget areal, kan lægge afgørende vægt på købers hensigt om at nedrive den eksisterende bygning delvist og efterfølgende bygge ungdomsboliger og på den baggrund anse den overdragne faste ejendom som et ubebygget areal. SKAT har således ikke henvist til særlige forhold vedrørende bygningens størrelse eller tilstand set i forhold til f.eks. arealets størrelse eller andre omstændigheder, som eventuelt ville kunne føre til et andet resultat.
De nærmere omstændigheder, herunder boligselskabets plan for ejendommen og klagerens aftale med boligselskabet om efterfølgende at opføre ungdomsboligerne på grunden, findes således ikke på det foreliggende at kunne føre til et andet resultat.
Derfor skal Skatterådets bindende svar ændres til ja, således at den faste ejendom i begge tilfælde kan sælges uden moms.
Et retsmedlem stemmer for at stadfæste Skatterådets bindende svar under henvisning til de af SKATs repræsentant anførte grunde. Den omstændighed, at der er bevaret en gavl fra pakhuset - den gamle bygning - kan ikke føre til et andet resultat.
Idet der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, ændres Skatterådets bindende svar til ja.