Parter
Boet efter A
(advokat Gitte Skouby, prøve)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Lars Apostoli)
og
Boet efter B
(advokat Gitte Skouby, prøve)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/Lars Apostoli)
Under disse sager, der er anlagt den 14. juni 2002, har sagsøgerne, boet efter A og boet efter B, overfor sagsøgte, Skatteministeriet, nedlagt følgende påstande:
Boet efter A
principalt
at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at skattepligtig indkomst og formue for indkomstårene 1992 -1996 nedsættes til det selvangivne,
subsidiært
at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at indkomst- og formueforhøjelserne for indkomstårene 1992 - 1996 nedsættes.
Boet efter [B.red]
at skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at skattepligtig indkomst og formue for indkomstårene 1991 -1996 nedsættes til de selvangivne,
subsidiært
at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at indkomst- og formueforhøjelserne for indkomstårene 1991 - 1996 nedsættes.
Skatteministeriet har nedlagt påstand principalt om frifindelse, subsidiært om hjemvisning af sagerne til fornyet ansættelse af de skattepligtige indkomster og formuer for henholdsvis B og A for årene 1991 - 1996 respektiv 1992 - 1996.
I medfør af retsplejelovens § 254 er sagerne forhandlet i forbindelse med hinanden.
Sagens omstændigheder
Denne sag drejer sig om, hvorvidt en formue, som er overført til en fond i Liechtenstein, effektivt og uigenkaldeligt er udskilt, således at fonden efter danske regler udgør et selvstændigt skattesubjekt. Sagen drejer sig endvidere om, hvorvidt revisionsfristen i den dagældende skattestyrelseslovs § 35 har været suspenderet, fordi de skattepligtige forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skatteansættelsen er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Endelig drejer sagen sig om det foretagne skatteskøn og om, hvorvidt en arvet formue, som er overtaget uden om dødsboet, og afkastet heraf er skattepligtig.
Landsskatteretten afsagde den 14. marts 2002 kendelser i to sager vedrørende henholdsvis boet efter B for indkomstårene 1991 - 1996 og boet efter A for indkomstårene 1992 - 1996.
Landsskatterettens kendelse vedrørende boet efter B er sålydende:
"...
Klagen vedrører opgørelserne af indkomst og formue på følgende punkter:
Sagen har været forhandlet med boets advokat, der endvidere har haft mulighed for at udtale sig ved et retsmøde.
Det er oplyst, at B sammen med C den 27.6.1981 udvandrede til Spanien fra adressen ... Danmark. C indvandrede til Danmark den 4.5.1989, og B indvandrede den 13.1.1991, begge til samme adresse. A har siden den 1.8.1983 boet på adressen, og den 11.10.1989 indgik han registreret partnerskab med B.
C afgik ved døden den ...1992, og A og B var universalarvinger, men boet blev udlagt til begravelsesomkostninger, da der ikke var midler i boet. A afgik ved døden den ...1997 og B den ...1998.
Pr. 21.10.1983 oprettedes en fond under navnet H1 Stiftung med hjemsted i Liechtenstein, med en formue ifølge vedtægterne på 30.000 FR.
Der er strid om, hvorvidt fonden blev stiftet af B alene eller i forening med C, men der er enighed om, at fondens formue kort tid efter stiftelsen blev forøget ved overdragelse af aktiekapitalen i HX A/S, som indtil dette tidspunkt havde været ejet af C og B med 50 % til hver. HX A/S blev likvideret i 1986, hvorefter der blev overført et likvidationsprovenu på 11.661.528 kr. til fonden.
Pengene blev oprindeligt anbragt i et pengeinstitut i Liechtenstein, men det er oplyst, at 1 mio. kr. blev overført til Danmark i 1989, idet der ikke foreligger nærmere oplysninger om denne overførsel.
Ved brev af 23.4.1993 fra B og A til formueforvalterne i Liechtenstein meddeltes det at de havde besluttet, at reducere kapitalen i H1 Stiftung til fordel for familierne i de kommende år. De anmodede derfor om, at der skulle sælges værdipapirer til en værdi af 2 mio. SF, og at de frigivne beløb skulle overføres til en konto i Unibank under navnet H1 Stiftung. Der blev som følge heraf overført 8.482.975 kr. til en konto i Unibank.
B og A fik begge fuldmagt til at disponere over disse bankkonti, men det er forklaret, at kun A rent faktisk har udnyttet sin fuldmagt.
Ifølge vedtægterne er fondens formål opretholdelse, sikring og forøgelse af fondens formue, afholdelse af udgifterne til og sikring af standsmæssig underhold, opdragelse og uddannelse for samt overhovedet understøttelse af de af fonden begunstigede. Det fremgår af vedtægternes § 11, at fondsbegunstigede og omfanget af en fondsbegunstigelse til enhver tid kan fastlægges af stifteren eller af fondsbestyrelsen med samtykke fra stifteren, idet dette skal ske ved oprettelse af tillægsvedtægter. Det fremgår af vedtægternes § 15, at fondsbestyrelsen er meddelt beføjelse til ved bestyrelsesbeslutning til enhver tid at vedtage tillægsvedtægter, som skal have samme retskraft som vedtægterne selv, samt at ændringer i eller tilføjelser til vedtægter og tillægsvedtægter kan foretages på tilsvarende måde. Af vedtægternes § 17 fremgår bl.a., at fondens formue i tilfælde af fondens opløsning skal udloddes til de begunstigede. Er ingen begunstiget udpeget, eller foreligger forudsætningerne for en fondsbegunstigelse ikke, anvender fondsbestyrelsen fondens midler efter eget frie skøn.
Det er forklaret, at der er oprettet tillægsvedtægter, men der er - trods opfordring - ikke fremlagt en kopi af disse.
Det er videre forklaret, at formålet med stiftelsen af fonden skulle være at begunstige familierne til C, A og B mest muligt, samt at dette skulle foregå ved, at fondens midler blev udlånt til familiemedlemmerne til en forrentning, der minimum svarede til mindsterenten, men derudover blev fastsat af låntager.
Det er videre forklaret, at A ikke overfor H1 Stiftung foretog nogen indrapporteringer af lån eller legater, at der som hovedregel ikke blev udstedt egentlige gældsbreve i forbindelse med ydelse af lån til familiemedlemmer, men at størrelserne på de enkelte lån fremgik af optegnelser udarbejdet af A. Størrelserne af de ydede legater er konstrueret af A i samarbejde med de kommunale skattemyndigheder ved gennemgang af udskrifter fra bankkonti i Unibank i H1 Stiftung's navn.
Der er - trods opfordring - ikke fremlagt regnskaber for H1 Stiftung.
Skatteankenævnet har ikke godkendt fonden H1 Stiftung som selvstændigt skattesubjekt efter danske regler og har derfor anset klageren og afdøde A for skattepligtige af indeståendet i fonden og afkastet heraf. Det er lagt til grund, at fondens midler ikke har været uigenkaldeligt udskilt fra B' og As formuer, idet det bemærkes, at de var universalarvinger efter C, og at de derfor er indtrådt i hans rettigheder i forhold til fonden. Der er i denne forbindelse yderligere henvist til, at ligningsmyndighederne forgæves har anmodet om fondens regnskaber og tillæg til fondens vedtægter, men at fonden har nægtet at give oplysninger om, hvem der var stiftere, og hvem der er begunstigede, om tillægsvedtægter og regnskabsforhold m.v., således at sagen i et vist omfang må bero på antagelser og skøn. På det foreliggende grundlag må skatteankenævnet antage, at B, C og A har været begunstigede i fondens tillægsvedtægter, og at de kunne instruere fonden til at betale fondens formue til dem selv, ligesom fondens midler ved opløsning kunne tilfalde dem selv. Denne antagelse støttes af, at B og A den 23.4.1993 kunne instruere fonden om at overføre 2 mio. CHF til fondens bankkonto i Danmark, som de ifølge fuldmagt disponerede over. Fondens midler har derfor ikke været uigenkaldeligt udskilt fra deres formuer, og de er herefter skattepligtige af fondens formuer og afkastet heraf.
Vedrørende opgørelsen af beløbene til beskatning har skatteankenævnet bl.a. henvist til, at det ikke har været muligt at få oplysninger om fondens formue, bortset fra det beløb, der i 1993 blev overført til Danmark. Der er derfor taget udgangspunkt i likvidationsprovenuet på 11.661.528 kr. fra HX A/S, og på dette grundlag er der beregnet et årligt afkast af formuen. Opgørelsen vedrørende indestående i Liechtenstein er herefter foretaget således:
Hertil er lagt de beløb, der i perioden er overført til bankkonti i H1 Stiftungs navn i Danmark, samt de beløb, der er udlånt til forskellige familiemedlemmer. Sidstnævnte beløb er opgjort dels efter As optegnelser, dels efter låntagernes selvangivelser. Formuen i Danmark og renteindtægterne heraf er herefter opgjort således:
De herved opgjorte formuer og indtægter er herefter i perioden indtil C afgik ved døden fordelt med 50 % til henholdsvis C og B, og herefter fordelt med 75 % til B og 25 % til A, idet disse var universalarvinger efter C.
Til påstanden om, at der er indtrådt forældelse for så vidt angår forhøjelserne forud for 1995, jf. skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, har skatteankenævnet bemærket, at det må tilregnes B og A som i hvert fald groft uagtsomt, at de ikke selvangav fondens formue og afkast, når de frit kunne disponere over fondens midler og dermed reelt ejede fondens formue. Der er herved videre henvist til, at der er tale om betydelige beløb. Skatteankenævnet har derfor fundet, at forhøjelsesfristen i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1 er suspenderet, jf. § 35, stk. 4, idet B og A forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skatteansættelserne er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
Boets advokat har nedlagt principal påstand om nedsættelse af de foretagne indkomst- og formueansættelser til det selvangivne, subsidiært om nedsættelse.
Han har til støtte herfor for det første gjort gældende, at der er indtrådt forældelse med hensyn til indkomstårene 1991, 1992, 1993 og 1994, idet agterskrivelsen først fremkom efter 1. maj 1998, jf. skattestyrelseslovens § 35, stk. 1. Der er ikke grundlag for at suspendere forældelsesfristen under henvisning til udvist grov uagtsomhed eller forsæt. Det er i denne forbindelse gjort gældende, at afdøde B ikke modtog midler fra fonden og derfor ikke havde nogen anledning til at betvivle holdbarheden af fonden, herunder at rette henvendelse til skattemyndighederne for at undersøge om fonden kunne anses for et selvstændigt skattesubjekt. Det kan ikke tillægges betydning, at han og A havde fuldmagt til at disponere over fondens danske konti, da alle kontiene lyder på fondens navn, og da det foreligger belyst gennem advokatudtalelsen, at fondens bestyrelse i Liechtenstein har kunnet give sådanne fuldmagter. Dødsboet har ikke civilretligt nogen som helst mulighed for at få adgang hverken til midlerne i Unibank eller i fonden i Liechtenstein. Der kan heller ikke lægges vægt på, at afdøde formelt var arving i Cs bo, da han rent faktisk ikke arvede noget. Videre kan et arveforhold ikke skabe en særlig forpligtelse i relation til oplysningspligt overfor skattemyndighederne. Endelig er det gjort gældende, at det må anses for betænkeligt at statuere uagtsomhed, endsige forsæt, i en sag, hvor skattemyndighedernes ansættelse udelukkende bygger på formodninger og ikke på noget klart bevis.
Advokaten har i relation til alle indkomstårene gjort gældende, at der ikke er noget grundlag for at hævde, at fonden ikke kan anses for at udgøre et efter dansk skatteret selvstændigt skattesubjekt. Han har herved bl.a. bemærket, at der i dansk skatteret ikke består nogen adgang til at "tilsidesætte" et udenlandsk selskab eller en udenlandsk fond. Der foreligger ikke i dansk retspraksis et eneste eksempel på, at man har kunnet gennemføre beskatning blot under henvisning til, at et i øvrigt korrekt oprettet og lovligt fungerende udenlandsk selskab eller fond skulle savne retsevne, det være sig civilretligt eller skatteretligt. Det kan faktisk udledes af den nugældende bestemmelse i fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4, at udenlandske fonde anerkendes i Danmark, såfremt disse fonde opfylder det pågældende lands lovgivning for stiftelse. Når man alligevel kan finde eksempler på afgørelser, hvor skattemyndighederne finder anledning til at formue- og indkomstbeskatte midler hos stifteren af en fond, hænger det sammen med, at skattemyndighederne har hjemmel til at efterprøve lovligheden af en sket formueoverføring fra person til en udenlandsk juridisk person, men dette har ikke noget med den udenlandske fonds retssubjektivitet at gøre.
Advokaten har videre bl.a. anført, at det kan fastslås, at H1 Stiftung er etableret i overensstemmelse med reglerne i Liechtenstein og fortsat er lovligt bestående i Liechtenstein. Der skete en formueoverførsel i 1983 ved overdragelsen af aktierne i HX A/S. Begge gavegivere var på daværende tidspunkt bosiddende i Spanien og var ikke omfattet af dansk skattepligt. Den skete formueoverførsel kan derfor ikke anfægtes eller efterprøves af danske skattemyndigheder. Det foreliggende materiale viser ikke på noget punkt, at stifteren og gavegiveren B eller gavegiveren C eller A, som hverken er stifter eller gavegiver, på noget tidspunkt har fået udbetalt eller har anvendt fondens midler til eget brug.
Advokaten har til støtte for de nedlagte påstande endvidere henvist til en fremlagt advokatudtalelse fra en liechtensteinsk advokat, der på baggrund af de forelagte dokumenter har udtalt, at efter hans opfattelse er H1 Stiftung lovligt stiftet efter de der gældende regler, der ikke kræver, at H1 Stiftung skal registreres hos offentlige myndigheder, samt at H1 Stiftung fortsat eksisterer. Han har videre bl.a. forklaret, at det ikke er muligt at indhente oplysninger om hvem der var stiftere af H1 Stiftung, fra offentlige registre eller lignende, men alene fra stiftelsens bestyrelse, der i henhold til liechtensteinsk ret ikke må udlevere sådanne oplysninger. Der er ingen pligt for stiftelsen til at udarbejde årlige regnskaber, og udarbejdes sådanne, må de ikke udleveres. Der er efter liechtensteinsk ret intet til hinder for, at stiftere indsættes som begunstigede, og der er ingen forpligtelse til at registrere tillægsvedtægter hos offentlige myndigheder, ligesom eventuelle tillægsvedtægter ikke må udleveres af bestyrelsen.
Advokaten har endvidere gjort gældende, at fonden opfylder danske krav til adskillelse af stifterens og fondens formue. Der er intet, der ved en konkret vurdering af vedtægterne peger i retning af, at formueudskillelsen ikke har været reel, effektiv og uigenkaldelig. Der findes ingen bestemmelser i vedtægterne, der giver grundlag for at hævde, at fondens midler kan udbetales til stifteren, ej heller i tilfælde af fondens opløsning. Ganske vist kan man ikke i vedtægterne se, hvem der er indsat som begunstigede, da denne kreds fremgår af en eller flere tillægsvedtægter, som ikke kan fremskaffes, men denne teoretiske mulighed er ikke tilstrækkelig til statuering af skattepligt i Danmark. Bestyrelsen af fonden har altid bestået af tre uafhængige medlemmer, udpeget af Treuhand AG.
Til støtte for den subsidiære påstand, som er nedlagt for det tilfælde, at fondens formue ikke kan anses for endeligt udskilt af stifterens formue, har advokaten gjort gældende, at de talmæssige beregninger af indkomst og formue ikke kan lægges til grund. Skattemyndighedernes talmæssige opgørelse tager udgangspunkt i den likvidationsudlodning, der fandt sted fra HX A/S i 1987, og myndighederne har herefter fikseret en rentetilskrivning, som man formoder har fundet sted i Liechtenstein. Samtidig er der taget højde for, at der i 1990 er overført 1 mio. kr. og i 1993 8 mio. kr. til Danmark. Han har hertil bl.a. anført, at der ikke er noget konkret kendskab til, at midlerne fra likvidationen af HX A/S er bevaret i fonden eller delvist måtte være anvendt, inden C og B tog bopæl i Danmark. I mangel af mere sikre oplysninger må beregningerne tage udgangspunkt i de formuebeløb, som man med sikkerhed kender, nemlig de beløb, som har stået på de danske konti. Der er videre henvist til, at boet ikke har mulighed for at få adgang til de midler, der måtte befinde sig i Liechtenstein eller andre steder i udlandet. Videre tager beregningerne ikke højde for, at der eventuelt skal betales arveafgift i boet efter C.
Mere subsidiært har han gjort gældende, at der ved beregningen af renteindtægterne vedrørende indeståenderne i Liechtenstein bør tages udgangspunkt i et kendt renteniveau, nemlig det renteniveau, der fremgår af de danske aftalekonti. De af skattemyndighederne anvendte rentesatser synes nogenlunde at følge diskontoen, men man kan ikke ved ren skønsudøvelse lægge sig på så højt et renteniveau. Af kontoudskrifterne for de danske aftalekonti ses det, at rentesatserne har været følgende:
Endelig har han efter gennemgang af kontoudtog for de danske bankkonti sammenholdt med skattemyndighedernes opgørelser konstateret, at de samlede renteindtægter for 1991 skal reduceres med 4.543 kr., idet skattemyndighederne har medregnet et beløb på 5.908. kr., hvorimod der alene skal medregnes et beløb på 1.358 kr., renteindtægterne for 1995 med skal reduceres med handelsrenter ved en obligationshandel på i alt 20.222 kr., og renteindtægterne for 1996 skal forhøjes med 5.230 kr. vedrørende yderligere tilskrevne renter på en bankkonto tilhørende H1 Stiftung.
Landsskatteretten skal udtale
Efter det oplyste, herunder at B på lige fod med C har foretaget indbetalinger til H1 Stiftung og har haft rådighed over de indbetalte beløb, finder retten, at det må lægges til grund, at både B og C var stiftere af H1 Stiftung.
B indvandrede den 13.1.1991 til Danmark og boede derefter i Danmark til sin død den 26.4.1998. Afgørelsen af, om der skal ske beskatning - herunder af renteindtægter - for indkomstårene 1991-1996, skal derfor træffes på grundlag af de danske skatteregler.
På det foreliggende grundlag kan det ikke antages, at den formue, der er overført til H1 Stiftung, er uigenkaldeligt og bindende udskilt fra de formuer, der tilhørte de 2 stiftere af H1 Stiftung. Der er herved bl.a. henset til, at det af de fremlagte vedtægter for H1 Stiftung fremgår, at stifterne - eventuelt ved oprettelse af tillægsvedtægter - kan fastsætte kredsen af begunstigede, herunder fastsætte den eller de personer, der skal modtage fondens formue i tilfælde af dennes opløsning. Det bemærkes i denne forbindelse, at der efter det oplyste er oprettet en tillægsvedtægt, hvorved kredsen af begunstigede er fastlagt, men at denne tillægsvedtægt - trods opfordring - ikke er fremlagt for skattemyndighederne. Der er videre henset til den faktiske råden, som stifterne har haft over fondens formue, idet der bl.a. er henset til, at de har kunnet udvirke udbetaling af betydelige beløb til bankkonti i Danmark, som stifterne har haft rådighed over. Der er videre henset til, at der efter det for Landsskatteretten foreliggende ikke er afkrævet stifterne noget regnskab eller lignende over de beløb, der blev overført til Danmark.
Når særligt henses til, at der til Danmark efter ordre fra B og A blev overført store beløb, finder retten, at det må tilregnes B som i det mindste groft uagtsomt, at han ikke fra 1991 medtog nogen del af indtægter eller formue ved opgørelsen af sin indkomst og formue eller på anden måde redegjorde for forholdene overfor de danske skattemyndigheder, idet der herved er henset til, at det efter karakteren og omfanget af hans råden og rettigheder over H1 Stiftung og de midler, der angiveligt skulle tilhøre fonden, må have stået ham klart, at H1 Stiftung ikke efter danske regler ville kunne anses for et selvstændigt skattesubjekt. Retten finder derfor, at fristen i skattestyrelseslovens dagældende § 35, stk. 1 har været suspenderet efter § 35, stk. 3, indtil det tidspunkt, hvor skattemyndighederne kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt ansættelse, og de påklagede ansættelser for indkomstårene 1992, 1993 og 1994 er derfor ikke ugyldige på grund af forældelse.
To retsmedlemmer, herunder retsformanden bemærker herefter:
Efter det foreliggende findes de rettigheder, som stifterne, C og B, fortsat havde over samtlige de midler, der var overført til H1 Stiftung, at kunne sidestilles med en ejers råden og rettigheder, og at formuen og indtægterne deraf derfor vil kunne beskattes hos stifterne personligt.
Det fremgår ikke af vedtægterne, hvor store beløb der er overført til H1 Stiftung eller hvilke beløb, der er overført fra de enkelte stiftere. Det bemærkes videre, at der - trods opfordring - ikke er fremlagt regnskaber for H1 Stiftung. Det må imidlertid lægges til grund som ubestridt, at midlerne fra likvidationen af HX A/S blev overført til H1 Stiftung, og at B og C hver ejede 50 % af aktiekapitalen i HX A/S.
Disse retsmedlemmer finder derfor, at halvdelen af de beløb, der vedrører denne overførsel af midler, skal henføres til ansættelserne af indkomst og formue for B. Tilsvarende skal halvdelen af beløbene henføres til boet efter C, og denne del af beløbene skal efter C's død henføres til hans arvinger, B og A, med halvdelen til hver, da de var hans universalarvinger. I forbindelse med opgørelsen af boet efter C er der ikke betalt arveafgift, og der skal derfor ikke ske reduktion af de omhandlede forhøjelser med sådanne beløb, som eventuelt burde have været betalt i denne forbindelse.
Disse retsmedlemmer finder videre, at de foretagne opgørelser af den del af formuen og indtægterne, der vedrører indeståendet i Liechtenstein, kan lægges til grund, idet bemærkes, at disse opgørelser er foretaget på baggrund af de for ligningsmyndighederne foreliggende oplysninger, som ikke er tilbagevist ved fremlæggelse af regnskaber, udskrifter af bankkonti eller lignende for H1 Stiftung. Specielt vedrørende de anvendte rentesatser bemærkes, at der ikke ses at være grundlag for at ændre ved skattemyndighedernes skøn over rentesatsen, der efter det oplyste svarer til den rente, der kunne opnås ved placering i risikofrie obligationer i den omhandlede periode.
For så vidt angår opgørelsen af renter for 1991 ses der ikke at være nogen fejl ved skattemyndighedernes opgørelse, idet det af advokaten omtalte beløb på 1.358 kr. vedrører renter tilskrevne den omhandlede bankkonto i indkomståret 1990. I øvrigt tiltrædes advokatens bemærkninger vedrørende den nærmere opgørelse af renteindtægterne for 1995 og 1996, således at der voteres for, at den påklagede ansættelse af kapitalindkomst for 1995 vil være at nedsætte med 75 % af 20.222 kr. eller i alt 15.166 kr., og kapitalindkomsten for 1996 vil være at forhøje med 75 % af 5.230 kr. eller i alt 3.922 kr., samt for at stadfæste de påklagede ansættelser af indkomst for 1991, 1992, 1993 og 1994 og de påklagede ansættelser af formue.
Et retsmedlem finder, at der alene er grundlag for at beskatte klageren af indtægter og formue af de midler, der blev overført til Danmark.
Der vil være at træffe afgørelse efter stemmeflertallet, og den påklagede ansættelse af kapitalindkomst for 1995 vil således være at nedsætte med 5 % af 20.222 kr. eller i alt 15.166 kr., og kapitalindkomsten for 1996 vil være at forhøje med 25 % af 5.230 kr. eller i alt 3.922 kr. De påklagede ansættelser af indkomst for 1991, 1992, 1993 og 1994 og de påklagede ansættelser af formue vil være at stadfæste.
...
Den ændrede skatteberegning vil fremgå af en revideret årsopgørelse, som senere vil blive udskrevet af skattemyndighederne."
Formuen og renteindtægterne vedrørende boet efter A er i Landsskatterettens kendelse opgjort således:
"...
..."
Kendelsen i sagen om boet efter A er i øvrigt i al væsentlighed identisk med kendelsen om boet efter B. I konklusionen anføres følgende:
"...
Der vil være at træffe afgørelse efter stemmeflertallet, og den påklagede ansættelse af kapitalindkomst for 1995 vil således være at nedsætte med 24 % af 20.222 kr. eller i alt 5.055 kr., og kapitalindkomsten for 1996 vil være at forhøje med 25 % af 5.230 kr. eller i alt 1.307 kr. De påklagede ansættelser af indkomst for 1992, 1993 og 1994 og de påklagede ansættelser af formue vil være at stadfæste.
..."
Af vedtægterne for H1 stiftung fremgår blandt andet følgende i oversættelse:
"...
§ 2.
Fondsorgan
Øverste og eneste fondsorgan er fondsbestyrelsen. Dersom fondsbestyrelsen består af flere medlemmer, udnævnes en formand for bestyrelsen, der fører forsædet som den første blandt ligemænd.
§ 3
Fondens hjemsted
Fonden har hjemsted i Liechtenstein. Fondsbestyrelsen kan til enhver tid flytte hjemstedet til et andet sted i ind- eller udland.
§ 4
Fondsformue
Den fonden tillagte fondskapital andrager Fr. 30.000,00 ... Fondskapitalen kan vilkårligt forøges ved yderligere kapitaltilførsel fra stifteren eller fra tredje side, ...
§ 5
Fondens formål
Fondens formål tager sigte på opretholdelse, sikring og forøgelse af fondens formue, afholdelse af udgifterne til og sikring af standsmæssig underhold, opdragelse og uddannelse for samt overhovedet understøttelse af de af fonden begunstigede. Fondens midler skal investeres og administreres på formålstjenlig vis.
Fonden udøver ikke forretningsmæssig virksomhed.
II. Fondsbestyrelsen
§ 6
Fondsbestyrelsens opgaver
Fondsbestyrelsen skal varetage fondens daglige drift i.h.t. fondsvedtægterne og efter bedste evne opfylde fondens formål. Fondsbestyrelsen skal desuden varetage sådanne opgaver, som særskilt er overdraget denne. Fondsbestyrelsen repræsenterer fonden udadtil.
§ 7
Tegningsret
Fondsbestyrelsen afgør selv, hvem der har beføjelse til at tegne fonden ...
§ 8
Udnævnelse af fondsbestyrelsen
(1)Fondsbestyrelsen består af et til tre medlemmer.
Fondsbestyrelsen er til enhver tid selvsupplerende ...
(2)Dersom udnævnelse af fondsbestyrelsesmedlemmer efter bestemmelserne i stk. 1 ikke måtte være mulig, uanset grund, udpeges medlemmerne af repræsentanten for
fonden.
...
§ 9
Fondsbestyrelsens beslutninger
(1) Fondsbestyrelsen træder sammen, så ofte forretningsgangen måtte gøre det påkrævet.
...
III.Fondsbegunstigelse
§ 10
Fastlæggelse af fondsbegunstigede
Fondsbegunstigede og omfanget af en fondsbegunstigelse kan til enhver tid fastlægges af stifteren eller af fondsbestyrelsen med samtykke fra stifteren. Dersom stifteren i sin levetid ikke måtte have udnævnt en fondsbegunstiget, vil udnævnelse af fondsbegunstigede ske efter fondsbestyrelsens frie skøn. For så vidt angår den form, under hvilken fastlæggelse af begunstigede skal finde sted, skal de i § 15 aftalte bestemmelser for tillægsvedtægter finde anvendelse.
§ 11
De fondsbegunstigede tilkommende rettigheder
Støttet på en fondsbegunstigelse kan der under ingen omstændigheder gøres juridiske krav gældende, der kan indbringes for retten. Enhver form for transport eller pantsætning i henseende til en begunstigelse er derfor udelukket.
§ 12
Foretagelse af udlodning
(1) Fondsbegunstigelsen består uagtet bestemmelserne i § 11 i udlodninger af fondsformuen eller afkastet af denne.
(2) Alle udlodninger forudsætter, at modtagerne efter loven på deres hjemsted har fri råderet over sådan udlodning og hverken skal svare uforholdsmæssigt store afgifter heraf eller være tvunget til at konvertere de dem tillagte beløb til tvangsfastsatte kurser.
(3) Dersom en fondsbegunstiget måtte komme i en nødsituation, der betyder, at visse udlodninger forekommer berettigede, også selvom de i stk. 2 nævnte forudsætninger ikke ses at foreligge, kan fondsbestyrelsen efter eget skøn desuagtet foretage udlodning.
IV Regnskabsvæsen
...
§ 14
Årsregnskab
(1) Fondsbestyrelsen opstiller ved udgangen af hvert kalenderår et årsregnskab, af hvilket den til enhver tid værende fondsformue samt indtægter og udgifter med årets overskud fremgår.
(2) Så længe stifteren lever, skal årsregnskabet forelægges ham til godkendelse. Efter hans død kan fondsbestyrelsen lade årsregnskabet revidere ved en kontrolinstans.
V. Vedtægternes anvendelse
§ 15
Vedtægternes kompetence
(1) Fondsbestyrelsen er meddelt beføjelse til ved bestyrelsesbeslutning til enhver tid at vedtage tillægsvedtægter, som skal have samme retskraft som vedtægterne selv. Ændringer i eller tilføjelser til både vedtægter og tillægsvedtægter kan af fondsbestyrelsen foretages på tilsvarende måde.
(2) Underskrifterne skal alene, når der er tale om beslutninger vedr. ændringer af vedtægterne, bevidnes af retten. For så vidt angår tillægsvedtægter, skal disse alene være affattet skriftligt. Så længe stifteren lever, skal dennes skriftlige godkendelse indhentes ved enhver beslutning i h.t. stk. 1.
...
VI. Afsluttende bestemmelser
§ 17
Fondens opløsning
(1) Fondens varighed er ikke tidsmæssig begrænset.
(2) Dersom de personlige eller materielle forhold, under hvilke fonden er oprettet, måtte ændre sig, kan fondsbestyrelsen opløse fonden, det være sig helt eller delvist. Hertil kræves enstemmig beslutning, som skal tiltrædes af stifteren.
(3) I tilfælde af fondens opløsning skal fondens formue udloddes til de begunstigede. Er ingen begunstiget udpeget, eller foreligger forudsætningerne for en fondsbegunstigelse ikke, anvender fondsbestyrelsen fondens midler efter eget frie skøn.
..."
Af skrivelse af 18. juni 1985 fra Revisionsfirmaet R1 A/S til Skatteforvaltningen, fremgår blandt andet følgende vedrørende ejerskabet til aktierne i HX A/S:
"...
4. Indtil 5/10-83 ejedes aktierne i HX A/S af C og B med nom. 647.000 samt egne aktier for nom. 2.000.
Fra den 5/10-83 ejes samtlige aktier i HX A/S af H1-fond Liechtenstein i alt nom. kr. 1.350.000.
..."
HX A/S blev likvideret den 16. oktober 1986. Egenkapitalen til udlodning blandt selskabets aktionærer blev i Revisionsfirmaet R1 A/S' beretning vedrørende selskabets regnskab og statusopgørelse for perioden 1. juli til 16. oktober 1986 opgjort til 11.661.528 kr.
Den 21. september 1988 meddelte H1 Stiftung fuldmagt til A, B, RV og TE til hver for sig at disponere over fondets konto i Privatbanken.
Den 14. august 1992 overtog A og B som universalarvinger boet efter C, der var afgået ved døden den 6. s.m., imod afholdelse af udgifterne ved begravelsen.
Af skrivelse af 7. december 1992 fra Offentlichkeitsregisteramt i Liechtenstein fremgår det, at bestyrelsen i fonden pr. 1. december 1992 bestod af dr. SP, RV og TE.
I februar 1993 fik A og B fuldmagt til fondens bankkonto i Unibank.
Ved skrivelse af 23. april 1993 til H1 Stiftung oplyste B og A, at C - med hvem de havde stiftet fonden - var afgået ved døden året forinden. De havde derfor besluttet at nedbringe fondens aktiver til fordel for Cs og deres egne familier over de kommende år [original formulering på engelsk: "Therefore, we have decided to reduce the assets. . ."]. På denne baggrund anmodede de fonden om at sælge aktier og obligationer til en værdi af ca. 2 mio. schweizerfrank ["Consequently, we ask you to sell bonds and shares . . . "]. Salget kunne ske over en periode på flere måneder, som fonden måtte finde det hensigtsmæssigt. Fonden blev endvidere anmodet om løbende at overføre de frigjorte beløb til H1 Stiftungs konto i Unibank.
Den 24. maj 1993 blev der indsat 2 mio. schweizerfrank, svarende til 8.482.975 kr. med fradrag af provision, på fondens konto i Unibank.
En udateret erklæring om H1 Stiftung, udfærdiget af A og B, har følgende indhold:
"H1 Stiftung
I 1985 oprettede C samt undertegnede B og A et fond i Liechtenstein. Vi kaldte det H1 Stiftung efter vore initialer.
Da vi gensidigt var hinandens universalarvinger, var formålet med fondet primært at undgå en belastende arveafgift. Fondets midler kunne således, ubeskåret af arveafgift, fortsat være til rådighed for de eller den længstlevende som en økonomisk sikkerhed. En egentlig uddeling af fondsmidlerne til anden side skulle altså først finde sted efter den længstlevendes død.
Vi er imidlertid af den opfattelse, at det vil være økonomisk forsvarligt for os allerede på nuværende tidspunkt at frigøre en væsentlig del af fondets midler. En tilskyndelse hertil er, at både Cs og vore intentioner har været, at fondets midler, i hvert fald i et vist omfang, skulle kanaliseres til den unge generation i form af økonomisk støtte til f.eks. en videre uddannelse.
I fundatsen har vi af praktiske grunde anført en bestemt målgruppe, men uanset hvem den endelige modtager inden for den pågældende målgruppe måtte være, bør man tilstræbe, at så lidt som muligt af fondets midler går til skat eller anden form for afgift.
Det mest hensigtsmæssige vil efter vor mening være, at fondets midler gives som proformalån, altså et lån, hvor modtageren af beløbet selv administrerer rentetilskrivning og nedskrivning af lånet.
Rentetilskrivningen, som formentlig vil være nødvendig af hensyn til skattevæsenet, kan tillægges hovedstolen eller restbeløbet og derved være uden praktisk betydning.
Det beløb, som lånet nedskrives med, må ganske vist betragtes som et legat, der er udloddet af fondets midler, og et sådant legat skal i almindelighed regnes med som personlig indkomst. Men fordelen ved et "lån", frem for et beløb en gang for alle vil efter vor opfattelse være, at det beløb, som "lånet" nedskrives med, kan afpasses under hensyntagen til den pågældendes indkomstforhold i øvrigt.
I relevante tilfælde kan der tages hensyn til, at studierejselegater, der gives til dækning af rejse- og opholdsudgifter i udlandet, i hvert fald i et vist omfang er skattefri for modtageren.
Fondets adresse er: H1 Stiftung, Liechtenstein, AG.
B & A
H1 Stiftungs konto i Danmark er i Unibank ...
..."
Ved gældsbrev af 27. maj 1993 erklærede B' nevø, NB, at skylde H1 Stiftung 5 mio. kr. Lånet, som var afdragsfrit i 5 år, forfaldt i henhold til gældsbrevet den 1. juni 1998, og skulle forrentes med 12 % p.a.. Renterne kunne efter NB' valg blive betalt eller tillagt hovedstolen. Samme dato underskrev NB en håndpantsætningserklæring, hvorved H1 Stiftung til sikkerhed for ethvert tilgodehavende hos pantsætter fik primær håndpanteret i et ejerpantebrev stort 6 mio. kr. med pant i NB' faste ejendom.
MC, som er i familie med C, havde i 1993 modtaget 200.000 kr. af fonden. Hun afgav den 20. og 22. november 1996 forklaring til politiet i forbindelse med en efterforskning vedrørende en af hendes bekendte, som hun havde lånt penge. Først forklarede hun, at hun havde lånt pengene af H1-fonden. Af politirapporten vedrørende den 22. november 1996 fremgår imidlertid blandt andet følgende:
"...
Vidnet forklarede nu, at de penge hun havde modtaget fra hendes slægtnings fond H1, reelt var en gave/arv, men for at undgå at betale arveafgift skulle det fremstå som et lån.
..."
Politiet videregav oplysningerne til skattemyndighederne, og den 11. juni 1997 havde Skatteforvaltningen møde med MC. Af mødereferatet fremgår blandt andet følgende:
"...
Hun forklarede, at hun, da hun havde modtaget mødeindkaldelse, havde talt på telefon med A, der har med fonden at gøre. Derved var hun blevet klar over, at det var en misforståelse fra hendes side, når hun havde forklaret til politiet, at der var tale om gave/arv, for der var tale om et lån. Da hun blev afhørt af politiet, havde situationen været ret presset for hende.
Hun har nu fået oplyst, at fonden kunne udbetale ydelser til studerende og til studierejser, men da hun netop var færdig med uddannelsen som socialrådgiver, var hun ikke med i denne af fondens målgruppe. Derfor havde hun fået et lån. Hun kan søge fondens bestyrelse om at få restgælden eftergivet, men det er der vist ikke præcedens for at give.
Hun skulle have betalt renter for 1994 eller også skulle renten have været tillagt restgælden, men det er ikke sket på nuværende tidspunkt. Denne fejl er både hun og A først blevet klar over ved telefonsamtalen.
..."
Skatteforvaltningen havde fra den 20. juni 1997 en række møder med A vedrørende fonden. Af Skatteforvaltningens referat af mødet med A den 20. juni 1997 fremgår blandt andet følgende:
"...
H1 Stiftung
A afleverede fondens vedtægter "Statuten der H1 - Stiftung, Liechtenstein" . . . , som er skrevet på tysk, og oplyste, at fonden blev stiftet i 1983 af C og B. A oplyste, at han ikke selv har ydet noget til fonden endnu, men at den længstlevende af ham og B vil testamentere deres formue til fonden.
Advokat PO medvirkede ved fondens stiftelse, men har ikke deltaget efterfølgende. Baggrunden for at stifte fonden var, dels fordi der ved arv i Danmark mellem stifterne var ekstremt høje arveafgifter og dels fordi de ønskede at deres formue kunne komme familien til gode.
Vedtægterne har ikke på noget tidspunkt været forelagt danske skattemyndigheder.
A fungerer som kontakt- og mellemmand i Danmark for bestyrelsen via skriftlig fuldmagt til fondens to konti og ene depot i Unibank. B (der ser og hører meget dårligt) har tilsvarende fuldmagt, men har aldrig brugt den overfor banken. Det er først efter Cs død i 1992, at der er sket udbetalinger af fondens midler.
Fuldmagterne giver dem ret til at disponere over fondens konti og til at købe og sælge værdipapirer, samt til at uddele legater og træffe beslutninger om lån, men for at have rygdækning herfor informeres fondens bestyrelse efterfølgende herom via bankkontoudskrifterne, som sendes direkte fra Unibank til fondens forvaltningsinstitut i Liechtenstein. A og B har hævekort til kontiene, men de bruges kun, når der skal ske overførsler mellem kontiene i Danmark.
A oplyste videre, at det at fonden kan yde lån sker i overensstemmelse med stifternes ønsker og bestemmelser i vedtægterne om, at udlodninger skal ske, uden at modtageren skal betale for store afgifter m.v.
Så længe han og B efterlever bestemmelserne og stifternes hensigter, kan fondsbestyrelsen ikke kritisere de foretagne dispositioner og ændre ved fuldmagtsforhold.
Hverken han eller B har på noget tidspunkt modtaget beløb fra fonden. Det har ikke været nødvendigt som følge af at deres egne indkomst- og formueforhold har været gode, selv om det i 1996 har været lidt knebent med rådighedsbeløbet til private udgifter.
Fonden har konti og depoter i Liechtenstein og betaler skatter og afgifter dertil. Fondens formue består primært af værdipapirer. Der er i Liechtenstein en konto for løbende indbetalinger samt en SFR-konto og en DM-konto.
Der udbetales bestyrelseshonorarer med 10.000 SFR og bestyrelsens funktion er at kontrollere at regnskabet er til stede og udføre et overordnet opsyn med at fondens vedtægter overholdes.
Fondens regnskaber udarbejdes i Liechtenstein og tilsendes bestyrelsen, samt til A og B for attestation. De returnerer derefter regnskaberne, så der er ingen genparter af regnskaberne i Danmark.
A har kun overfor fonden accepteret at være mellemmand og at have at gøre med det praktiske arbejde vedrørende tildelinger og udbetalinger af legater og udlån. Han har ikke ønsket at være administrator vedrørende dokumentation for lån og renter overfor de danske skattemyndigheder. Den enkelte legatmodtager har i skrivelse fået at vide, at legatet er skattepligtigt og hvis der er tale om lån, så mener han at kvittering for indbetaling til fondens konto må være tilstrækkelig dokumentation for betalte ydelser.
Indbetalinger sker til fondens konto i Unibank, medens udbetalinger sker over checkkontoen ... De danske konti og depotet, samt legater, udlån og renteindtægter heraf, indgår i fondens regnskab. Ifølge A er oplysningerne om indeståender og rentetilskrivninger af banken indberettet til Told- og Skattestyrelsen.
For at spare på omkostningerne udstedes der kun gældsbrev, hvis debitor ønsker det. Sikkerhed for lån består normalt i, at låntagerne og deres del af familien afskærer sig fra fremtidige ydelser af lån og legater fra fonden, hvis de ikke overholder deres forpligtelser. De bliver "blacklistet" og lånene afskrives sandsynligvis, men det er dog ikke sket endnu.
Låntagerne må selv bestemme, hvilke sats lånene skal forrentes med, men det skal dog være mindst den officielle mindsterente, som en overgang var på 6 % og som i 1997 er 4 %.
Fonden startede først med at yde lån efter Cs død i 1992, da en nevø søgte om lån til køb af sommerhus. Da han fik lånet rygtedes det i familien og derefter fik en niece lån til køb af hus og en nevø lån til køb af ejerlejlighed. Senere er der ydet flere lån.
A har siden 1994/95, men kun vedrørende nogle af udlånene, ført "private" optegnelser over betalte afdrag og renter. Han afleverede kopier heraf vedrørende følgende låneforhold:
...
A oplyste, at der ydet følgende yderligere lån, hvorover han ikke havde optegnelser:
...
|
- |
En nevø til B, der bor på ..., har lånt 5 mio. kr. |
...
Alle beslutninger om tildelinger af lån er truffet af A og B.
...
For As skyld kunne Skatteforvaltningen godt få fondens regnskaber med oplysningerne om fondens formue samt legater og udlån, og udskrifter af bankkonti, men da han ikke har ret eller pligt til at videregive disse oplysninger til skattemyndighederne, vil han ikke medvirke hertil.
Når han i dag havde afleveret fondens vedtægter og givet diverse oplysninger om den, har det været for at være imødekommende.
..."
Den 28. juli 1997 skrev A blandt andet således til Skatteforvaltningen:
"...
Tak for det fremsendte sagsreferat med rapport af mødet den 20. juni.
Til 1. afsnit side 5 kan jeg bekræfte, at jeg hverken som stifter eller bidragyder har medvirket ved fondens oprettelse. Det var faktisk B, som under en bilrejse fra Danmark til Spanien alene underskrev de relevante dokumenter om oprettelse af fonden i Liechtenstein. Strengt taget er altså heller ikke C medstifter, men han har dog i samme omfang som B bidraget til fondens midler. Disse forhold er imidlertid efter min opfattelse uden praktisk betydning, for både C og jeg har sammen med B lige siden fondens oprettelse været berettiget til at give instruktioner til forvaltningsfirmaet Treuhand om forvaltningen af fondens midler. Ingen af os har dog benyttet denne ret til egen økonomisk fordel.
...
For så vidt angår spørgsmålet om tillægsvedtægter kan jeg oplyse, at bestyrelsen efter at have modtaget meddelelse om Cs død har udarbejdet en tillægsvedtægt, hvorefter C er slettet som instruktionsberettiget. Af korrespondancen i denne forbindelse kan jeg se, at Dr. SP den 17. november 1993 har fremsendt tillægsvedtægten for attestation, hvorefter den af B og mig er returneret den 24. november, uden at vi har taget en kopi.
Tillægsvedtægten i sig selv er efter min opfattelse uden skattemæssig interesse, da instruktionsretten for så vidt angår fondens midler formentlig først udløser et beskatningsgrundlag, såfremt retten udnyttes til egen eller andres økonomiske fordel.
På denne baggrund og for ikke at risikere en kompetencekonflikt i forholdet til fondsbestyrelsen, der jo i henhold til § 6 i vedtægterne repræsenterer fonden udadtil, vil jeg henstille, at Skatteforvaltningenet henvender sig direkte til bestyrelsen for fremskaffelse af den ønskede kopi, såfremt dette skønnes at være af skattemæssig betydning.
..."
Den 16. september 1997 skrev A blandt andet således til Skatteforvaltningen:
"For så vidt angår fondens regnskaber kan jeg oplyse, at disse ikke kan være af betydning for skatteligningen af personer i Danmark. Regnskaberne indeholder kun årsopgørelser af fondens beholdning af diverse værdipapirer samt saldi ved årets udgang for fondens konti i Liechtenstein og i Unibank. Regnskaberne er altså en formueopgørelse, som ud over at oplyse om formueforholdene danner grundlag for beregning af fondsafgifter til Fyrstendømmet samt honorarer til forvaltningsfirmaet og bestyrelsen.
De enkelte kontobevægelser og årsagen til disse indgår ikke i fondens regnskaber. Oplysninger til fondsbestyrelsen om ind- og udbetalinger over fondens konti i Unibank har hidtil været begrænset til de kontoudskrifter, som Unibank har sendt til fondens adresse i Liechtenstein. Fondsbestyrelsen har hidtil ikke fået oplysninger om, hvilke personer de enkelte ind- og udbetalinger relaterer til. Bestyrelsen har heller ikke udbedt sig disse oplysninger, formentlig fordi bestyrelsen naturligt nok er gået ud fra, at B og jeg som en selvfølge kun vil benytte vore fuldmagter i overensstemmelse med de af os sammen med C fastsatte bestemmelser for anvendelse af fondens midler.
Jeg vil dog benytte lejligheden til at sende fondsbestyrelsen de af mig nu udarbejdede fortegnelser over beløbsmodtagere og disses familietilhørsforhold. Disse fortegnelser kan udgøre en specificeret statusopgørelse for den hidtidige anvendelse af fondsmidler i Danmark. En sådan statusopgørelse vil formentlig være af værdi både for fondsbestyrelsen og den eller de personer, som måtte få fuldmagt til kontiene i Unibank, når B og jeg på grund af sygdom eller død ikke længere kan varetage fondens interesser.
..."
Den 21. september 1997 skrev A og B til H1 Stiftung. Brevet er i en uautoriseret oversættelse sålydende:
"Kære OM og Dr. SP
Med henvisning til Deres brev af 17. september 1997 vedlagt en skrivelse fra ... Kommune [skattesag vedrørende NB] foreslår vi, at De enten kan se bort fra skrivelsen eller De kan henvise til, at spørgsmålene skal besvares af os, idet det må fastslås, at vi har fuldmagten med hensyn til brugen af den fondskapital H1 Stiftung har rådighed over i Danmark.
Af hensyn til behandlingen af denne sag, og idet hele taget med det formål at lette forbindelserne til de danske myndigheder hvad angår H1 Stiftung, beder vi Dem give os fuldmagt med en behørig formulering.
Vi vil benytte lejligheden til at meddele Dem, at NB er nevø af B og er omtalt som "andenbegunstiget" [beskrevet som "zweitbegunstigte" i det i øvrigt på engelsk affattede brev] i tillægsvedtægten. Han har modtaget det nævnte lån og de påløbne renter er akkumuleret i årene 1993-1996. Denne fremgangsmåde er godkendt af os.
...
Det ydede lån var fra beløbet på 2.000.000 CHF, som blev overført til Unibank den 24. maj 1993 i henhold til vores brev af 23. april 1993 til hr. ME.
Det vil glæde os at imødekomme Deres ønske om et personligt møde i Liechtenstein. Vi vil kontakte Dem så snart som muligt for at fastsætte en passende dato.
Imidlertid vil vi med henvisning til Deres nuværende brev og Deres brev af 27. september 1996 gerne gentage fra vores brev af 9. oktober 1996, at hvis De vil have os til at belyse nogle uklare punkter, så tøv ikke med at skrive til os.
Under alle omstændigheder, skrivelsen fra ... Kommune kan næppe retfærdiggøre et presserende personligt møde med os."
Den 25. september 1997 holdt Skatteforvaltningen atter møde med A med henblik på at få uddybet oplysningerne i hans brev af 16. september 1997. Af Skatteforvaltningenets rapport om mødet fremgår blandt andet følgende:
"...
A oplyser, at hans rolle kun er som mellemmand og at bestyrelsen uddeler legater og meddeler lån. Hvis han eller B ønsker, at en bestemt person tildeles et lån, er det bestyrelsen, der meddeler dette.
Vi ønsker fortsat de officielle regnskaber, men kan kun kræve dette, hvis fonden er skattepligtig i Danmark, men vi har ikke noget at stole på, da vedtægterne ikke indeholder regler om udlån.
...
A anfører at de (B og A) ikke har rådighed over de udenlandske konti og at der vel først skulle ske en overførsel til Unibank her i Danmark, hvis der skulle uddeles derfra og videre, at de ikke kan uddele som eneundertegnere, men alene har instruktionsret overfor bestyrelsen.
...
Kontiene i Unibank
Han blev forespurgt hvorvidt kontiene i Unibank indgår i fondens regnskab, hvilket de gør med saldoværdierne.
Han har på fondens vegne ført regnskab over de lån og legater, der er udbetalt fra kontiene, men han har ikke underrettet bestyrelsen herom.
DE [kontorchef i Skatteforvaltningen] stillede spørgsmål om hvad der står i regnskaberne, hvordan er det registreret, når der "forsvinder" penge fra kontiene i Danmark?
Han har ikke set et fuldt regnskab for fonden men kun fortegnelser/balancer over depot. Han har ikke set et regnskab indeholdende f.eks. renteindtægter og renteudgifter, så han ved ikke, om regnskabet indeholder oplysninger om lån og uddelinger.
Han ved godt, at det er en fejl, at han ikke tidligere har sendt status til bestyrelsen i Liechtenstein, men det har han gjort nu i form af kopi af det materiale han har udarbejdet til os og han har tillige givet oplysning om NB' lån på 5 mill.kr.
Dette har afstedført, at han personligt sammen med NB den 09.10.97 skal til Treuhand i Liechtenstein, for at forklare sine dispositioner. NB skal varetage fondens interesser efter A, hvilket er anført i tillægsvedtægter.
Han havde ikke tillagt det betydning om fonden blev orienteret og har slet ikke set, at det kunne være et problem med at yde lån.
Han har i sin naivitet disponeret ud fra den opfattelse, at det var underordnet om der blev ydet legater eller lån. Formuen i fonden er jo nu højere end bestyrelsen vidste grundet tilgodehavenderne, der ikke tidligere har været registreret i regnskaberne.
DE anfører, at der udover disse løse ender m.h.t. legaterne, som vi ikke kan have, også er spørgsmålet, om fonden eventuelt har et fast driftssted i Danmark, der ville afstedkomme en måske begrænset skattepligt i Danmark.
...
H1 Stiftung's formue
I 1983 stiftedes fonden H1 Stiftung med likvidationsprovenuet fra HX A/S. Der er sket beskatning i Spanien ved overdragelse.
Han kan ikke umiddelbart sige, hvor stort et likvidationsprovenue det drejede sig om - måske 11 - 12 mill., der blev opnået ved salg af ejendomme.
Disse penge har ynglet ved investeringer i værdipapirer, det kan ikke siges med hvilken afkastprocent.
Han ved ikke hvor stor fondens formue er ved C's død i 1992 - men måske 10 - 11 mill.
DE forespørger om der ikke kan være tale om omkring 24 mill., svarende til at det er Cs tredjedel, 8 mill., der er overført til Unibank her i Danmark?
A mener, at det godt kan være rigtigt.
De 8 mill. er brugt til lånet til NB på 5 mill. De resterende penge er givet som legater og andre udlån, 1 mill. er sendt tilbage til Liechtenstein med anmodning om investering i tyske obligationer og nogle er investeret i værdipapirer via Unibank.
Bestyrelsen kender ikke til hvad de 8 mill. kr. er anvendt til, men det skal der redegøres for nu ved mødet i Liechtenstein den 9. oktober 1997.
DE sætter spørgsmålstegn ved, om det eventuelt kunne være Cs arvelod, der er kommet til udbetaling, jf. hans testamente om erindringsgaver. A oplyser hertil, at der ved C's død ikke fandtes en fortegnelse over erindringsgaver.
Uddelingerne er ikke sket fra C personligt, men fra fonden.
A anfører, at det er på vegne af fonden, at de har udlånt pengene.
DE anfører, at fonden jo ikke engang ved, at der er udlånt disse penge.
A anfører, at advokat PO har oplyst, at såfremt stifterne selv vil nyde godt af midlerne, kan de optage lån i fonden, men det er ikke dem, der har lånt de 8 mill. kr.
Hævningerne på kontiene i Unibank er en del af regnskabet, der blot beror hos ham og hvorvidt fonden har noget udestående og om formuen er større, vedkommer vel ikke andre end bestyrelsen.
Bistatutter (tillægsvedtægter)
Det står anført i bistatutter, at bestyrelsen kan yde lån til dem eller andre.
DE forespurgte da, om der i fondens regnskab er anført et tilgodehavende hos dem, hvilket A ikke mente. Han anfører igen, at det er en forsømmelse fra hans side, at han ikke har underrettet bestyrelsen om udlånene og det er muligt, at der nu opstår en efterregning til fyrstendømmet i Liechtenstein.
DE forespurgte, hvad der står i tillægsvedtægterne.
Han oplyste, at det står anført, at de selv kan træffe beslutninger om at disponere og at de selv kan trække på midlerne. Han har ikke tillægsvedtægterne derhjemme.
...
Efter Cs død, blev tillægsvedtægterne lavet om så primært A og B kan nyde godt af midlerne, men dette har ikke været aktuelt endnu.
...
DE anmodede om, at han den 09.10.97 i Liechtenstein, skaffede de omtalte bivedtægter.
A har i princippet intet imod dette selv, men måske har bestyrelsen. I øvrigt mener han at have opfyldt sin oplysningspligt.
...
A er klar over, at midlerne i fonden ikke må gå tilbage til stifterne, men mener ej heller at de gør det, hvis der udbetales et lån. Såfremt der tildeles et legat til stifterne, bliver dette jo indkomstbeskattet.
..."
Den 26. september 1997 skrev Skatteforvaltningen således til A:
"...
Vedr. H1 Stiftung
På mødet i går drøftede vi indgående oplysningerne i Deres brev af 16/9-97 om fondens regnskaber med den konklusion til følge, at uddelinger af fondens midler, som De betegner som udlån, ikke er optaget i fondens regnskaber som tilgodehavender.
Under mødet oplyste De endvidere, at der forefindes tillægsvedtæger (Beistatuten).
De bekræftede desuden på mødet, hvilket de også tidligere har givet udtryk for, at der skal skabes fuld klarhed i sagen.
Det mener vi kun kan ske ved, at De eller hr. B som stiftere af fonden udleverer følgende:
- Fotokopier af fondens regnskaber med specifikationer for årene 1991 - 1996 (begge år incl.). Vi har tidligere angivet fra 1992, men ønsker også 1991.
- Samtlige nu og tidligere gældende tillæg til fondens vedtægter."
Den 26. september 1997 skrev A og B atter til H1 Stiftung. Brevet er i en uautoriseret oversættelse fra engelsk sålydende:
"Kære Dr. SP
Vi har et alvorligt problem med skattemyndigheden. Vi håber De kan hjælpe os.
Til dette formål vil det være af betydning at skitsere forløbet af hændelserne siden vor ven Cs død i 1992.
I 1992 indså vi, at vi sandsynligvis ikke selv i vores levetid ville få brug for pengene, der er til rådighed fra H1 Stiftung. Følgelig besluttede vi at give vores familier og C's familie legater til uddannelse og lån til specielle formål sådanne som køb af hus eller lejlighed.
Til dette formål blev 2.000.000 CHF overført til H1's konto i Unibank. I løbet af de seneste fire år har vi ydet lån og legater som det fremgår af vedlagte liste som jeg har udarbejdet på skattemyndighedens anmodning.
Jeg har ikke informeret Dem sammenhængende om udbetalingerne fordi jeg ikke anså det for vigtigt.
Pengene er overført til Unibank (i overensstemmelse med vort brev af 23. april 1993 til ME) og som bestemt i dette brev til at blive brugt til fordel for vores familier. Vi var af den mening at vi på vegne af H1's bestyrelse var berettiget til at bruge disse penge på den måde vi har gjort. Ingen penge er frigivet til vores egen fordel.
Jeg har sørget for at låntagerne opfylder deres forpligtelse med hensyn til at betale rente og afdrag, og til dette formål fører jeg regnskab på H1's vegne.
I forhold til skattemyndigheden er problemet, at den ikke er tilbøjelig til at acceptere mine regnskaber over de ydede lån. Han vil have at regnskaberne er en del af de officielle regnskaber for H1. Jeg forklarede, at det ikke havde været muligt eftersom jeg ikke havde informeret Treuhand eller bestyrelsen løbende, men havde udarbejdet mine regnskaber på vegne af H1 for at kunne oplyse bestyrelsen om de ydede lån på et passende eller belejligt tidspunkt.
Hvis den hele sum af lån ikke accepteres af skattemyndigheden som et lån, må alternativet være at betragte disse pengebeløb som legater ydet til os eller til låntagerne. Dette vil medføre alvorlige skattemæssige konsekvenser.
Skattemyndigheden har anmodet mig om at indhente H1's regnskaber fra Dem for årene 1992-1996 inkl., og de nuværende vedtægter. Jeg har fortalt ham, at disse er fortrolige og desuden vil være uden værdi i skattemæssig henseende. Jeg fortalte ham, at så vidt jeg ved indeholder H1's regnskaber kun opgørelser over aktiver ved udgangen af hvert år. Imidlertid er han i besiddelse af fondens vedtægter og henviste til § 14 og udbad sig regnskaberne, der er omtalt i denne paragraf. Imidlertid kan § 14 være ændret ifølge § 16.2 med den virkning, at kun opgørelser over aktiver er krævet af "Fondsbestyrelsen og stifteren" af forenklingsgrunde.
Den nuværende tillægsvedtægt er ikke gjort tilgængelig for skattemyndigheden.
Vores hensigt med at ændre tillægsvedtægten i 1993 var primært for at bemyndige os på vegne af H1 til at yde legater og lån til vores familier. Jeg ved ikke, om den nuværende ordlyd er tilstrækkelig til at dække denne hensigt. Hvis ikke, må § 16 i vedtægten være tilstrækkelig for bestyrelsen til at hævde, at ordlyden i vedtægten indebærer, at vi faktisk har fuldmagten til på vegne af H1 at tildele legater og lån til vores familier og venner og til Cs.
En ændring af ordlyden i tillægsvedtægten for at dække det nuværende problem, vil nok ikke være mulig.
I korthed, vi behøver en erklæring fra Dem om at H1's regnskaber udelukkende indeholder opgørelser over aktiver ved udgangen af hvert år.
Desuden behøver vi en erklæring fra Dem om, at ordlyden i tillægsvedtægten indebærer, at vi har fuldmagten til på vegne af H1's bestyrelse at tildele legater og lån til vores familier og til Cs. Vi behøver også en erklæring om, at kontiene, som er fremdraget i denne forbindelse af A på vegne af bestyrelsen, kan godkendes af bestyrelsen til at blive inkluderet i aktivopgørelserne på et passende tidspunkt, helst ved udgangen af et år."
Den 30. oktober 1997 skrev Skatteforvaltningen blandt andet således til A:
"På mødet den 25. september 1997 bekræftede De indholdet af Deres brev af 16. september 1997 om, at de rentebærende udlån, som De har arrangeret med udbetalinger af fondsmidler, ikke er optaget i fondens regnskaber for så vidt angår renter og tilgodehavender.
Vi gav derfor udtryk for, at udbetalingerne i fondens regnskaber må fremstå som uddelinger af legater.
Vi fastholdt vores synspunkt om at få udleveret kopi af fondens regnskaber og endvidere af tillægsvedtægter.
I Deres brev af 27. september 1997 oplyste De, at De nu havde rekvireret det nævnte materiale i Liechtenstein.
Da vi ikke har hørt fra Dem, efter De har været til mødet i Liechtenstein den 9. oktober 1997, skal vi anmode Dem om at komme til et nyt møde på Rådhuset.
...
Vi ser gerne, at De tilsender os regnskaberne og tillægsvedtægterne inden mødet.
..."
A afgik ved døden den 4. november 1997.
Ved testamente af 11. december 1997 gjorde B sin nevø, NB, til sin universalarving.
Bobestyrer i boet efter A skrev den 9. februar 1998 blandt andet således til Skatteforvaltningen:
"Under henvisning til telefonsamtale af den 6. ds. skal jeg herved oplyse, at der som nævnt i telefonsamtalen blev afholdt bomøde samme dag kl. 14.00 i lejligheden, hvor ægtefællen B var til stede sammen med sin advokat SS. ...
Jeg havde lejlighed til at gennemgå afdødes personlige papirer, og ud over at der var en række kontoudskrifter med Codan Bank, BG Bank, Den Danske Bank og Unibank samt en forholdsvis omfangsrig korrespondance med Dem, fandt jeg ingen regnskaber for H1 Stiftung. Jeg kunne derimod konstatere, at afdøde den 26. september 1997 havde skrevet til et af bestyrelsesmedlemmerne i fonden, dr. SP, og givet oplysning om den verserende sag.
...
Ved gennemgang af den omfattende korrespondance og ved samtale med advokat SS, hvis oplysninger bygger på længstlevendes oplysninger, må jeg umiddelbart konstatere, at jeg ikke kan se, at der er belæg for Deres konstatering i brev af 20. november 1997 om, at afdøde var med til at stifte fonden. Det fremgår også af et af afdødes breve til Dem - dateret den 28. juli 1997 - at hans forbogstaver blev taget med i fondens navn " for at gøre dette mere mundret". Videre har jeg ikke ved min gennemgang af materialet kunnet finde noget som helst, der tydede på, at afdøde havde indskudt midler i fonden.
Jeg kan også af det foreliggende materiale konstatere, at De har modtaget kopi af tegningsudskriften, hvoraf det fremgår, at hverken afdøde eller ægtefællen var med i bestyrelsen, men at de i øvrigt mener at have handlet i henhold til en bemyndigelse fra fondsbestyrelsen. Det er selvsagt beklageligt, at fondsbestyrelsen ikke reagerer på henvendelser.
Såfremt skattevæsenet mener at have et krav mod afdøde, skal jeg anmode om, at dette bliver anmeldt på sædvanlig vis, og at der i den forbindelse medfølger en detaljeret redegørelse for, hvorpå kravet støttes.
..."
Ved skrivelse af 23. marts 1998 anmodede H1 Stiftung Unibank om at lukke stiftelsens konto og overføre indeståendet til Liechtenstein.
B afgik ved døden den 26. april 1998.
I henhold til Instrument of Debt underskrevet den 28. maj 1998 blev NB' lån i H1 Stiftung forlænget med yderligere 10 år fra 1. juni 1998 til 1. juni 2008 med en årlig rente på 5 %, som efter skyldnerens valg kan betales eller blive tillagt gælden. Gælden udgjorde da cirka 8,9 mio. kr.
Den 24. juli 1998 meddelte bobestyreren i boerne efter A og B Skatteforvaltningen, at han havde rettet henvendelse til H1 Stiftungs bestyrelse og administrator vedrørende supplerende oplysninger om fonden. Bobestyreren tilkendegav samtidig, at han ikke nærede store forhåbninger om, at der kunne fremskaffes yderligere materiale.
Den 31. august 1998 fremsendte bobestyreren et brev af 21. august 1998 fra H1 Stiftung til bobestyreren. Brevet er i en uautoriseret oversættelse fra tysk sålydende:
"H1 Stiftung er en i henhold til person- og selskabsloven i Liechtenstein etableret stiftelse med egen retssubjektivitet.
En stiftelse er en formålsbestemt formue, der er gjort selvstændig og som ikke har nogen ejer. Stiftelsesformuen kan derfor pr. definition ikke være del af et dødsbo.
Det er kun de implicerede, der har ret til at få oplysninger, indsigt eller regnskaber. Tredjepart har ingen krav i denne henseende.
Vores lovpligtige repræsentant, Treuhand AG, er som liechtensteinsk formueforvalter bundet af den lovbestemte tavshedspligt for formueforvaltere, som ligeledes udtrykkeligt under strafansvar forbyder at meddele nogen som helst form for oplysninger over for tredjepart.
Vi håber hermed endeligt at have besvaret Deres spørgsmål."
Den 16. oktober 1998 fremsendte skattemyndighederne agterskrivelser vedrørende de to dødsboer.
Ved skrivelse af 15. september 1999 stillede bobestyreren advokat FB en række spørgsmål vedrørende H1 Stiftung til dr. jur. Markus Warger, Warger Advokatbüro, Liechtenstein. Spørgsmålene var afstemt med skatteankenævnet. Den 26. april 2000 besvarede advokat Warger spørgsmålene.
Spørgsmål og svar er blandt andet sålydende:
"Spørgsmål
1. Er H1-Stiftung stiftet og registreret i overensstemmelse med lovgivningen i Liechtenstein?
I denne forbindelse bedes det oplyst, om vedtægterne opfylder kravene i henhold til lovgivningen i Liechtenstein, og om dette er blevet påset (prøvet) ved fondens registrering.
Svar
1. H1-fonden er korrekt oprettet.
Eftersom formålet er at være en familiefond, var registrering ikke påkrævet.
Vedtægterne er i overensstemmelse med de juridiske krav i Liechtenstein, og der er ingen umiddelbar grund til at antage, at de ikke var i overensstemmelse med kravene, da fonden blev oprettet.
På grundlag af de foreliggende oplysninger er der ikke tilstrækkelige beviser for, at stiftelsen var ugyldig i henhold til principper om proforma struktur.
Spørgsmål
2. Det foreligger oplyst, at stifterne er C og B, som har tilvejebragt formuen og senere har tilført H1-Stiftung yderligere fondsmidler. Der er usikkerhed om, hvorvidt den tredje person, A, har overført midler til fonden, og om A senere har fået status som stifter eller lignende. Kan De give nærmere oplysninger herom, jf. vedtægternes § 4?
Svar
2. Det er ikke muligt at få oplyst fra offentligt tilgængelige kilder, om C, B og/eller A var henholdsvis stiftere og medstiftere af H1 Stiftung.
Normalt er der en og ikke to eller tre stiftere, og det kan ikke udelukkes, at C var den eneste stifter og B og/eller A de eneste begunstigede, ej heller at C også var begunstiget og/eller B og/eller A også stiftere.
Sådanne oplysninger kan man kun fremskaffes gennem H1 Stiftungs bestyrelse, som i henhold til liechtensteinsk lovgivning ikke er berettiget til at give sådanne oplysninger til ikke-deltagende personer.
Deltagere er henholdsvis stiftere og begunstigede og deres tvangsarvinger, men ifølge H1 Stiftungs bestyrelses opfattelse ikke boerne efter afdøde B og A som sådan.
Denne holdning kan kun anfægtes, såfremt boerne efter afdøde B og A efter dansk ret ville blive anset for at være retsefterfølgere med de samme rettigheder som stifterne og/eller de begunstigede. Det kan dog ikke forudsiges, om Retten i Liechtenstein, som skulle have en sådan sag forelagt, ville dele denne opfattelse.
Spørgsmål
3. Det bedes oplyst, om fondsbestyrelsen efter Liechtensteinsk ret kan give udenforstående, herunder en stifter fuldmagt til at disponere (i overensstemmelse med vedtægternes formål) over en del af formuen?
Svar
I henhold til liechtensteinsk lovgivning er H1 Stiftungs bestyrelse berettiget til at bemyndige tredjemand, herunder de ovenfor under pkt. 2 definerede deltagere, til at indgå aftaler og disponere over en del af aktiverne i overensstemmelse med vedtægternes formålsbestemmelse.
Spørgsmål
4. Med henvisning til vedtægternes § 8 bedes det oplyst, om det fremgår af registeret eller på anden måde kan oplyses, hvilke bestyrelsesmedlemmer der har været i H1-Stiftung fra stiftelsen og indtil dags dato?
Svar
4. Eftersom H1 Stiftung ikke er nogen registreret fond, er det ikke muligt at få en udskrift fra Handelsregistret, der viser ændringer i bestyrelsen.
Det er dog tydeligt, at H1 Stiftung stadig bliver administreret af de bestyrelsesmedlemmer, som blev indsat af Treuhand AG, der er fondsforvaltningsfirmaet under Liechtenstein AG. På grund af fratrædelser mv. kan de betroede medarbejdere, som Treuhand AG har indsat i bestyrelsen, være blevet udskiftet. Ligeledes kan B' stilling have ændret sig.
Med hensyn til dette bør det bemærkes, at bestyrelsesmedlemmer i en fond som H1 Stiftung ikke nyder stillingen som fiduciariske formueforvaltere, dvs. som formelle ejere af aktiverne.
Et bestyrelsesmedlem kan både være stifter og begunstiget på samme tid, men er det ikke nødvendigvis, og oftest er et bestyrelsesmedlem hverken stifter eller begunstiget.
Spørgsmål
5. Stilles der i Liechtensteins lovgivning krav om, hvilke personer der kan være medlem af bestyrelsen eller krav om bestyrelsesmedlemmers uafhængighed af stifterne?
Svar
5. Ifølge liechtensteinsk lovgivning henvises der normalt til vedtægterne, når det drejer sig om valg af bestyrelsesmedlemmer. De oprindelige bestyrelsesmedlemmer udnævnes af stifteren, og hvis stifteren tilfældigvis er et fondsforvaltningsfirma, vil denne udnævnelse sædvanligvis følge anvisningerne fra den godgørende stifter.
Senere kan bestyrelsen vælge yderligere medlemmer eller medlemmer til erstatning af tidligere medlemmer; dog er antallet begrænset til tre i vedtægternes § 8, stk. 1.
Hvis der ikke var mulighed for at vælge nye medlemmer, ville den juridiske repræsentant være nødt til at udnævne et i henhold til § 8, stk. 2, hvilket dog i dette tilfælde er rent hypotetisk, da bestyrelsesmedlemmerne er betroede medarbejdere i fondsforvaltningsfirmaet, som også leverer den juridiske repræsentant.
Såfremt alle bestyrelsesmedlemmer og den juridiske repræsentant fratrådte uden at udnævne en efterfølger, ville fonden blive opløst af justitssekretæren ved Liechtensteins Landsret.
Den godgørende stifter og hans repræsentanter har ofte givet anvisninger for sådanne beslutninger, hvilket er muligt i henhold til liechtensteinsk ret, så længe det ikke gør hele ordningen til en proforma ordning, hvor den godgørende stifter aldrig i praksis har givet afkald på kontrollen over og afkastet fra aktiverne. Sidstnævnte kan dog ikke bevises i denne sag.
Spørgsmål
6. Med henvisning til vedtægternes § 10 bedes det oplyst, om der i Liechtensteins lovgivning gælder særlige regler om begunstigede, herunder om der gælder et forbud mod udbetaling af midler til stifteren?
Svar
6. Af de heri under pkt. 2 anførte grunde kan fondens bestyrelse ikke give tredjemand oplysninger om de begunstigede.
Der gælder ingen begrænsninger i henhold til liechtensteinsk lovgivning om at gøre stifteren til begunstiget.
I praksis sker det ofte, mens stifteren er i live, men igen kan det ikke bevises i denne sag.
Spørgsmål
7. Med henvisning til vedtægternes § 14 bedes det oplyst, om årsregnskaberne er offentligt tilgængelige eller kan fremskaffes på anden måde? I givet fald bedes disse fremsendt.
Svar
7. Fonde er ikke forpligtede til at udarbejde årsregnskaber, og såfremt H1 Stiftung udarbejder regnskaber, er disse ikke offentligt tilgængelige og vil ikke af bestyrelsen blive gjort tilgængelige af de heri under pkt. 2 nævnte årsager.
Spørgsmål
10. Med henvisning til vedtægternes § 15 bedes det oplyst, om der er foretaget ændringer i eller tilføjelser til vedtægterne og om der foreligger tillægsvedtægter? I givet fald bedes disse fremskaffet og fremsendt.
Svar
10. Af de ovenfor under pkt. 4 nævnte årsager skal bestyrelsen indsende vedtægterne til Handelsregisteret, men ikke offentliggøre dem.
Supplerende vedtægter, hvor de begunstigede normalt nævnes, skal ikke indsendes og vil ikke blive indsendt af bestyrelsen af de i pkt. 2 nævnte årsager.
Spørgsmål
11. Med henvisning til vedtægternes § 17 bedes det oplyst, om fondens formue ved opløsning kan udloddes til stifterne?
Svar
11. I henhold til § 17, stk. 3, kan aktiverne ikke lovligt udloddes ved opløsning til en stifter, såfremt stifteren ikke er blevet indsat som begunstiget.
Kun hvis ingen begunstiget er indsat, har bestyrelsen beføjelse til i henhold til § 17, stk. 3, 2. pkt., at udlodde aktiverne efter eget skøn, og således kan stifteren også blive modtager af sådanne aktiver.
Spørgsmål fra advokat FB
12. Med henvisning til ovennævnte skrivelse fra H1-Stiftung til FB ..., bedes det oplyst, om det er korrekt, at H1-Stiftung er en selvstændig juridisk person, og om det øvrige i skrivelsen anførte er korrekt?
Svar
12. Med henvisning til H1 Stiftungs brev til FB kan vi bekræfte, at H1 Stiftung er en juridisk enhed, og at bestyrelsens bemærkninger i førnævnte brev er korrekt for så vidt angår liechtensteinsk ret.
Om boerne efter afdøde B og A har erhvervet deres eventuelle retsstilling som deltagere skal afgøres efter dansk arveret.
I det omfang, det førnævnte brev fra bestyrelsen indeholder faktuelle oplysninger, er vi ikke i stand til at bekræfte deres korrekthed, idet de kun kan bekræftes af bestyrelsen selv.
Spørgsmål
13. Er H1-Stiftung i dag lovlig bestående i Liechtenstein?
Svar
13. H1 Stiftung eksisterer fortsat i Liechtenstein i dag."
Den 8. september 2000 afsagde Frederiksberg Skatteankenævn kendelser vedrørende dødsboerne efter henholdsvis B og A.
Ved kendelse af 13. december 2002 stadfæstede Landsskatteretten skattemyndighedernes afgørelse om ikke at godkende fradrag for NB renteudgifter vedrørende lånet i H1 Stiftung for indkomstårene 1995, 1996 og 1997.
Landsskatterettens kendelse er indbragt for Østre Landsret ved stævning dateret 11. marts 2003.
I et dokument benævnt "Erklæring og Anmodning" af 31. januar 2003 anmodede NB fonden om at udlevere blandt andet kopier af regnskaber for årene 1991 til 1996 og tillægsvedtægter, og ved brev af 7. februar 2003 fremsendte bobestyreren dette dokument til H1 Stiftung. Fonden afviste ved brev af 24. marts 2003 at fremkomme med disse oplysninger.
Forklaringer
Der er under sagen afgivet forklaringer af NB, MC, NC, JC og IC.
NB har forklaret blandt andet, at han er nevø til afdøde B. Den første låneansøgning til H1 Stiftung blev lavet af A og vidnet i fællesskab. Derefter oversatte A ansøgningen til tysk. Ansøgningen var bilagt tingbogsattest, likviditetsoversigt og andre dokumenter, som blev tilvejebragt af vidnet.
Vidnets forretning med ejendomsfinansiering havde økonomiske vanskeligheder i 1992, og i juli 1992 fortalte han sin onkel om det. Onklen orienterede ham om muligheden for at låne fra H1 Stiftung omkring årsskiftet 1992-93, og i marts 1993 blev låneansøgningen udfærdiget. Vidnet forhandlede først med A. Advokat GG blev involveret senere. Før dette tidspunkt kendte han til fondens eksistens, men han blev ikke orienteret om fondens formål eller om baggrunden for dens etablering. Det var helt klart, at der skulle stilles betryggende sikkerhed for lånet. 3 uger efter at låneansøgningen var blevet afsendt, fik han telefonisk besked om, at de fornødne dokumenter skulle udfærdiges.
Lånet blev omlagt i 1998 i forbindelse med, at det første gældsbrev forfaldt. Vilkårene for lånet blev forhandlet i Liechtenstein på et møde mellem vidnet, dr. SP og VS, og låneaftalen blev underskrevet i Liechtenstein. Vidnet har ikke siden talt med SP.
I efteråret 1997 havde han et møde med H1 Stiftung i Liechtenstein. Fonden ønskede opdaterede oplysninger om værdien af ... Avlsgård, som var stillet som sikkerhed for lånet. A deltog ikke i dette møde, og A og vidnet har ikke på noget tidspunkt sammen deltaget i møder med repræsentanter for fonden. På mødet i efteråret 1997 blev skattesagen i Danmark ikke omtalt.
Skattemyndighederne har ikke anfægtet de skattemæssige fradrag for lånet fra H1 Stiftung for indkomstårene 1993 og 1994. Skatteansættelsen fra og med indkomståret 1995 er imidlertid blevet revurderet, således at rentefradragene for disse år ikke er blevet godkendt. Gælden er opført i vidnets regnskab med H1 anført som kreditor. Det fremgår ikke af regnskabet, at kreditor har hjemsted i Liechtenstein.
Vidnet er ikke er medlem af fondens bestyrelse, er ikke involveret i eller har indflydelse på fondens beslutninger, og har ikke haft kontakt til fonden i forbindelse med bobestyrerens brev af 7. februar 2003 til fonden vedrørende oplysninger om fondens regnskaber og vedtægter. Han bliver heller ikke konsulteret af H1, før der træffes beslutninger.
Vidnet så første gang den af A og B udfærdigede beskrivelse af H1 Stiftung på mødet i skifteretten den 18. december 2002.
Renten på det femårige lån fra 1993 blev tillagt hovedstolen og skulle ikke betales. Til gengæld var renten høj, og vidnet havde ikke selv indflydelse på fastsættelsen af renten. Da lånet blev optaget i 1993, drøftede han muligheden for en forlængelse med A. Sandsynligheden for at opnå en sådan forlængelse blev ikke drøftet.
Vidnets søn har modtaget to legater på hver 10.000 kr. fra fonden. Han kender ikke nærmere til baggrunden herfor, og han mener ikke, at de har ansøgt fonden om disse legater. Han har ingen erindring om, at hans søn efter optegnelserne skulle have modtaget 80.000 kr.
Han har ikke deltaget i et møde i Liechtenstein den 9. oktober 1997 med A, og han har i øvrigt ikke kendskab til, at han skulle være sekundær begunstiget eller skulle varetage fondets interesser efter As død. A var ikke var tilregnelig efter det første møde med skattevæsenet. Før var han som forhenværende embedsmand præcis og kontant, men det ophørte. I tiden op til As død, som skete for egen hånd, var de i kontakt et par gange om måneden.
Efter As død var B meget syg. Vidnet er ret sikker på, at B ikke var i Liechtenstein efter As død. I december 1997 tilbagekaldte B det gensidige testamente. Det var hans egen beslutning, og vidnet hørte kun om det fra vitterlighedsvidnerne. I tiden mellem As og B' død har vidnet ikke været i Liechtenstein.
Vidnet opfatter lånene til sig som rent forretningsmæssige dispositioner, selv om det første lån selvsagt har at gøre med hans familiemæssige tilknytning til B. Der ligger nu håndpantsatte ejerpantebreve på 11 mio. kr. som sikkerhed for lånet.
Vidnet er ikke bekendt med, at kredsen af begunstigede er ændret efter B død, og han har ikke kendskab til, om nogen har modtaget legater efter Bs død eller om nogen har fået afslag eller fået eftergivet deres lån.
Første gang han har betalt renter er for 1999, hvilket var en betingelse fra fonden for at tiltræde en rykningspåtegning.
MC, der arbejder som faglig konsulent i ..., har forklaret blandt andet, at afdøde C var hendes mormors, LCs, bror.
C, B og A kom alle jævnligt i hendes barndomshjem, og hun hørte første gang om fonden, da en af de tre omtalte den.
I 1993 læste hun til socialrådgiver, og fik da et legat på 50.000 kr. fra fonden. Hun havde ikke søgt fonden om støtte, og hun fik beløbet udleveret i en kuvert på sin fødselsdag. B og A levede begge på det tidspunkt, og hun oplevede det nærmest som en gave fra de to.
Samme år lånte hun 200.000 kr. af fonden. Hun kan ikke huske, hvordan lånet praktisk blev gennemført, men A stod for det. Hun fik en beskrivelse af fonden, hvoraf vilkårene fremgik. Heller ikke i dette tilfælde havde hun ansøgt fonden om støtte, hverken skriftligt eller mundtligt. Hun mener, hun fik beskrivelsen samtidig med lånet. Hun ringede på et tidspunkt til A, som oplyste, at lånet skulle selvangives som "anden gæld" med mindsterenten. Hun har aldrig betalt rente af lånet.
DB var hendes karatetræner. Hendes forklaring til kriminalpolitiet i København den 22. november 1996 om, at pengene, som hun havde modtaget fra fonden, reelt var en gave/arv, men skulle fremstå som lån for at undgå arveafgift var i god overensstemmelse med den udleverede beskrivelse af fonden. Det lød for hende som om A havde undersøgt tingene, og at forholdene omkring fondens udbetalinger til hende var i orden.
Hun ringede til A og fortalte, at hun havde afgivet forklaring til kriminalpolitiet. I telefonen søgte A at berolige hende, da hun var ked af det. Han lovede at sende hende et brev, som kunne forklare sagen, og som hun "kunne tage med sig", og han sendte også et brev til hende. Brevet viste hun siden til skattevæsenet. Vidnet husker, at hun efter at have modtaget dette brev lavede nogle brevudkast på engelsk om eftergivelse af lånet. Hun mener imidlertid ikke, at hun sendte et brev. Hun har aldrig talt med nogen i Liechtenstein, og hun ved ikke, hvem dr. SP er.
A var den regnskabskyndige. B havde ikke de evner. Hun kunne se, at A havde det rigtigt skidt på grund af skattesagen. Han var deprimeret, men han var ikke utilregnelig eller "skør". De boede i samme ejendom, og vidnet og de to mænd, hendes "onkler", havde jævnligt kontakt på et familiemæssigt plan. Hun har ikke ansøgt eller antydet et behov for penge for at få yderligere støtte fra fonden.
Efter As død kom hun stadig i hjemmet. B var først trist, men efter en øjenoperation livede han lidt op, men han blev aldrig den samme igen. Hun oplevede imidlertid ikke, at forholdet mellem dem ændrede sig efter As død.
Siden B død har hun ikke beskæftiget sig med fonden. Der var mange, der fik penge fra fonden samtidig med hende. Hun er ikke bekendt med, om det siden har ændret sig.
Lånet blev eftergivet i 1998 efter B død. Hun kan ikke huske, om hun søgte om eftergivelse af lånet. A døde i november 1997, og hun tror ikke, at hun havde sagt noget om eftergivelse af lånet til ham, eller at han havde sat noget i gang.
I den periode, hvor C og B boede i Spanien, mødtes de om sommeren, når de var i Danmark, og familien besøgte dem også i Spanien.
NC har forklaret blandt andet, at han er gift med afdøde Cs niece, hvis mor var Cs søster, EC. Vidnet, der er praktiserende speciallæge, hørte første gang om fonden i begyndelsen af 1980'erne, da C og B blev udlandsdanskere. Om baggrunden for oprettelsen af fonden havde C fortalt vidnet om sin store bitterhed mod det danske skattevæsen, som skyldtes, at han i slutningen af 1960'erne måtte betale en meget stor arveafgift i forbindelse med sin daværende partners død. De havde sammen grundlagt en virksomhed og en stor formue. A havde siden bekræftet dette overfor vidnet. Det har altid ligget i luften, at de tre mænd disponerede over fonden. C havde på et tidspunkt sagt noget om, at de efterladte kunne få problemer med at få pengene ud af Liechtenstein, når de tre ikke længere var i live. Disse problemer opfattede vidnet som både "tekniske" og "familiemæssige".
I 1989 fik vidnet et lån på 400.000 kr. af fonden i forbindelse med etableringen af klinik på .... Han havde ikke ansøgt om lånet, men C var bekendt med hans behov for midler til etableringen. På det tidspunkt var lånerenten generelt meget høj. C ringede i 1989 og sagde, at der lå en check på 400.000 kr. Efterfølgende enedes de, efter råd fra A, om at oprette et lån med en årlig forrentning på 10 %. Han kunne til en vis grad selv bestemme renten. C henviste til A vedrørende det praktiske. Fondens formål, fundats m.v. var "totalt lukket land" for vidnet.
Vidnet har også modtaget beskrivelsen af fonden. Den var vedlagt et brev fra A, vistnok i foråret 1993 sammen med brevet lå en check på 500.000 kr.
Vidnet husker ikke, at de i forbindelse med lånet i 1989 talte om de emner, som indgår i beskrivelsen af fonden. Det lå imidlertid i kortene, at han skulle have pengene så billigt som muligt. Lånet skulle betragtes som en gave, men der var visse ting, "der skulle ordnes". Efter et år begyndte han at betale renter og afdrag på lånet, men de blev sendt tilbage til ham under bordet. Senere blev de betalte ydelser udloddet til vidnets to børn som legater. Legaterne til børnene blev alle tildelt uden ansøgning.
I begyndelsen blev ydelserne på lånet indbetalt på en konto i Privatbanken i H1 Stiftungs navn. I den sidste tid blev ydelserne indbetalt direkte til Liechtenstein.
Efter As død har ingen i vidnets familie modtaget legater, selv om de har ansøgt H1 Stiftung skriftligt. Efter As og B' død gik "jerntæppet" ned.
Ved hjælp af fuldmagten af 6. november 2001, ved hvilken vidnets hustru bemyndigede advokat JJ til at begære aktindsigt i stiftelsens aktiviteter og til at foretage undersøgelser af praksis vedrørende fondens donationer, forsøgte man at finde ud af, hvad der foregik. Man mente, at C-familien fortsat måtte være begunstiget.
Indtil As og B' død søgte de ikke aktindsigt. Det lå i luften, at familien var begunstiget, og C havde selv udtalt, at det var meningen, at pengene skulle komme de nye generationer fra alle tre familier til gode.
Vidnet talte ikke med B om fonden efter As død. Det gik først op for ham, at de "var ude i kulden", da børnene modtog afslag på deres ansøgninger.
Beløbet på 500.000 kr. blev brugt til at udbetale det gamle lån. På et tidspunkt blev restgælden eftergivet. Det var samtidigt med at "jerntæppet gik ned". Eftergivelsen kom, uden at de havde ansøgt. Vidnet, der har selvangivet gældseftergivelsen, mener, at der ikke er tvivl om, at det nu er NB, der bestemmer i fonden.
I den sidste tid var A meget påvirket af skattesagen. Han var bange for, at familien "skulle komme i fedtefadet". Han var imidlertid absolut ikke utilregnelig. Han reagerede måske lidt depressivt, men han havde fuldstændig styr på det praktiske. Et par dage før As selvmord talte vidnets hustru i telefon med ham, og på det tidspunkt virkede han helt normal.
JC, har forklaret blandt andet, at han, der er folkeskolelærer, er gift med afdøde Cs niece, IC. ICs mor, EC, er Cs søster.
Vidnet hørte første gang om H1 Stiftung ved en familiesammenkomst i 1992/93. De havde netop købt et sommerhus, og i den anledning sagde A, at de kunne have lånt penge af fonden. A fortalte, at efterkommere af stifterne kunne få fordelagtige lån, og han var ved at tildele et lån på stedet.
I foråret 1993 fik de et lån på 500.000 kr., og det blev aftalt med A, at de kunne betale tilbage i det tempo, som passede dem. Muligheden for at få lånet eftergivet blev også nævnt i det lille håndskrevne brev, som fulgte med checken.
Vidnet er også bekendt med beskrivelsen af fonden, men han husker ikke, om de fik den i forbindelse med lånet. Der blev ikke oprettet et gældsbrev, da A sagde, at en "gentleman-aggrement" var tilstrækkelig. De aftalte en mindsterente, som skattevæsenet kunne acceptere.
Vidnet vidste om fonden, at C var medstifter. C havde fortalt hans svigermor, at C-familien skulle nyde godt af pengene efter hans død. På et tidspunkt, efter at de havde modtaget lånet, sagde A: "Så har I da fået noget".
Legaterne er fortrinsvis gået til de yngre generationer. På et tidspunkt ringede A og foreslog, at de skulle ansøge fonden om legater til deres to børn. Første gang søgte de om legater, derefter ringede de bare og sagde, når ydelserne på lånet blev betalt, og siden kom legaterne så automatisk til børnene svarende til, hvad vidnet havde betalt i ydelse på lånet.
Efter As død ringede vidnet omkring årsskiftet 1997/98 til B vedrørende en ydelse på lånet. B var ret kort for hovedet, og udtalte: "Der kommer ikke flere legater, det er slut", hvorefter han lagde røret på. Vidnet var ikke bekendt med, at B' testamente blev ændret efter As død.
Efter B' død fik de et brev fra advokat SS, som på vegne fonden bad dem om, at de skriftligt bekræftede deres gæld. De svarede advokaten, at de i stedet ville tage direkte kontakt til fonden i Liechtenstein. Siden hørte de ikke mere fra advokaten.
I slutningen af 1998 skrev de til fonden og bad om oplysninger om lånets restgæld, muligheden for at få lånet eftergivet og mulighederne for at få legater til døtrene. Fonden svarede i foråret 1999, at spørgsmålet om eftergivelse ville blive besluttet på et senere bestyrelsesmøde, og fonden udbad sig nærmere oplysninger om døtrene og om til hvad, eventuelle legater skulle bruges. De undrede sig over, at fonden øjensynligt kendte så lidt til C-familien.
De udarbejdede herefter en beskrivelse af C-familien, som de personligt afleverede på H1 Stiftungs adresse hos Treuhand i Liechtenstein. Kontorerne mindede om en bank, og der blev straks arrangeret et møde med dr. SP, selv om familien kom uanmeldt.
Dr. SP oplyste, at C-familien ikke var nævnt i "stiftungens papirer", og at han ikke kendte meget til familiens eksistens. Vidnet bekræftede, at familien gerne ville have eftergivet deres gæld til fonden, og dr. SP fik tilsendt en kopi af det håndskrevne brev fra A. Dr. SP tilkendegav, at hele familien C i givet fald skulle have eftergivet lånene. Vidnets indtryk var, at SP følte, at C-familien var kørt ud på et sidespor. På mødet udtalte dr. SP, at "de instrukser han havde fået fra baronen ikke var helt i overensstemmelse med en eftergivelse, men at baronen var en svækket og syg mand".
På endnu et møde i sommeren 2000 med dr. SP i Liechtenstein medbragte vidnet fuldmagter fra C-familien med anmodning om gældseftergivelse for hele familien. De nåede hurtigt frem til et tilsagn fra dr. SP om eftergivelse af gælden for hele familien, men de kunne stadig ikke forstå, hvorfor C-familien var ude i kulden. De spurgte dr. SP, hvem der så var inde i varmen, men det kunne han ikke oplyse af hensyn til bankhemmeligheden. Det var vidnets indtryk, at As og B' tilsagn om eftergivelse af gælden havde stor betydning.
Vidnet så A et par gange om året, og han fik indtryk af, at A var rystet over skattesagen. Han var imidlertid ikke utilregnelig.
IC, der er tandlæge, har forklaret i det væsentlige som sin mand, JC, og har derudover forklaret, at dr. SP på møderne i 1999 og 2000 ikke nævnte en tilsvarende løsning for de to andre familier.
Procedure
Sagsøgeren, dødsboet efter B, har til støtte for den principale påstand gjort gældende, at de indkomster og den formue, der er lagt til grund for skattemyndighedernes forhøjelser for indkomstårene 1991 - 1996 er sagsøgeren uvedkommende, da formueaktiverne og afkastet heraf tilhører H1 Stiftung.
H1 Stiftung er en selvstændig juridisk enhed, som er gyldigt etableret i henhold til lovgivningen i Liechtenstein, og som har et ledelsesorgan, som hverken er stifter eller gavegiver. Der er en formodning for, at den professionelle ledelse, som er anmeldt til de relevante myndigheder, påser at lovgivningen i Liechtenstein overholdes. Kun medlemmer af fondsbestyrelsen har tegningsret, og fonden afregner skat til Liechtenstein. En gyldig stiftet udenlandsk fond anerkendes i almindelighed selskabsretligt og skatteretligt i Danmark. Liechtenstein har tiltrådt EØS-aftalen.
H1 Stiftung har ejendomsret til de af sagen omhandlede formueaktiver, som oprindeligt hidrører dels fra B' indskud af 30.000 SFR ved fondens stiftelse i 1983, dels og fortrinsvis fra gaver ydet af B og C i form af aktierne i HX A/S. Disse dispositioner til fordel for H1 Stiftung er ikke på noget tidspunkt anfægtet af givernes kreditorer, arvinger eller af udenlandske myndigheder, og B og C er blevet beskattet i Spanien ved overdragelsen af aktierne. De omhandlede aktiver, herunder indestående på bankkonti i Danmark og værdipapirdepoter her i landet, har stedse været registreret i H1 Stiftungs navn, og fondens bestyrelse har løbende fået oplysninger fra banken om betalinger og indeståender. Formueaktiverne og afkastet heraf er indgået i de af fondsbestyrelsen udarbejdede årsregnskaber, og er indgået i grundlaget for beregning af skat og afgifter til Liechtenstein. Formueoverførslerne er sket på et tidspunkt, hvor hverken B eller C var skattepligtige til Danmark. De danske skattemyndigheder har ikke hjemmel til at anfægte gavedispositioner til fordel for fonden 14 - 15 år efter, at dispositionerne er foretaget. B' og As dispositioner over fondens midler er udelukkende sket som uddelinger eller lån til begunstigede i overensstemmelse med fondens vedtægter og i henhold til fuldmagt fra fondens bestyrelse. Skattemyndighederne har ikke påvist, at B har haft en ejers kontrol over fondens midler, at der er sket en sammenblanding mellem fondens og B' private midler, og at B har modtaget midler fra fonden.
Det må lægges til grund, at H1 Stiftung også efter B' tilflytning til Danmark er den retmæssige ejer af de af sagen omhandlede formuegoder og afkastet heraf, idet hans tilflytning til Danmark ikke bevirker, at H1 Stiftung ophører med at være en selvstændig juridisk enhed. En sådan konsekvens ville stride mod EU-traktatens bestemmelser om den fri etableringsret. Denne konsekvens, som ville forudsætte, at den danske skatteret rækker ind på Liechtensteins jurisdiktion og diskvalificerer en der gyldigt stiftet fond, ville også stride mod fællesskabsretten. Det gøres i den forbindelse endvidere gældende, at B' tilflytning til Danmark ikke ophæver gyldigheden af de dispositioner, som B og C foretog i de ca. 10 år de var bosiddende i Spanien, at fondens bestyrelse fortsat disponerer på fondens vegne, at fonden efter det af A oplyste også efter 1991 udarbejder årligt regnskab og afregner skat og afgift til Liechtenstein, og at fonden disponerer over de i sagen omhandlede formueaktiver, blandt andet ved at lukke H1 Stiftungs danske konti og overføre midlerne til udlandet i 1998.
Til støtte for den subsidiære påstand gøres det gældende, at skattemyndighederne er afskåret fra at gennemføre forhøjelser for indkomstårene 1991 - 1994 som følge af forældelse, jf. den dagældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1. Kommunens agterskrivelse fremkom først den 1. maj 1998. Der kan ikke ske suspension af varslingsfristen efter stk. 4, blandt andet fordi B ikke har haft anledning til at selvangive H1 Stiftungs aktiver og indkomst som sine egne, og fordi der har medvirket professionelle ved stiftelsen af fonden. Endvidere gøres det gældende, at B har haft en velbegrundet formodning om, at skattemyndighederne var bekendt med H1 Stiftung, at skattemyndighederne i 1985 fik oplyst, at aktierne i HX A/S var overdraget til H1 Stiftung, at H1 Stiftung siden 1988 har haft en konto i eget navn i et dansk pengeinstitut, at fonden i perioden 1993 - 1998 har haft betydelige midler stående i danske pengeinstitutter, og at pengeinstitutterne hvert år i overensstemmelse med skattekontrollovens regler har indberettet disse indeståender og afkastet heraf til skattemyndighederne. Endelig gøres det gældende, at debitorer på lån ydet af H1 Stiftung har foretaget skattemæssigt fradrag for renter af disse lån, at debitorerne har afdraget på lånene, og at skattemyndighederne siden indsendelse af selvangivelse for 1993 har fået oplysning om lånet på 5 mio. kr. fra H1 Stiftung til NB.
Skattemyndighederne er afskåret fra at rejse skattekrav vedrørende de midler, som C har tilført fonden ved gaveoverdragelse i 1983. Hvis C ikke med bindende virkning har overdraget aktiverne i HX A/S til fonden medfører det, at midlerne har tilhørt C. De skal derfor indgå i hans dødsbo, som må genoptages. Fristen for varsel af ansættelsesændringer over for dødsboet må anses for udløbet, jf. dagældende bestemmelse i skattestyrelsesloven § 35, stk. 1 og 4.
Forhøjelser af skattepligtig formue og indkomst vedrørende halvdelen af midlerne, der hidrører fra C, er sket med urette, fordi B ikke har modtaget midler i arv efter C.
Vedrørende skatteskønnet gøres det blandt andet gældende, at der er en formodning for, at beløbet 8.442.975 kr., der i 1993 er overført til Danmark, udgør den væsentligste del af fondens formue, at renten der danner grundlag for den foretagne forhøjelse er for høj, at skattemyndighederne ikke har taget hensyn til fondens mulige dispositioner over formuen forud for B' tilflytning til Danmark, og at oplysningerne vedrørende uddelinger er baseret på As efterfølgende udarbejdede lister, som efter hans eget udsagn ikke er fyldestgørende. Endelig gøres det gældende, at der på to punkter er fejl i den talmæssige opgørelse, således at formuen er skønnet 842.348 kr. for højt.
Sagsøgeren, dødsboet efter A, har til støtte for den principale og subsidiære påstand gjort de samme anbringender og synspunkter gældende som dødsboet efter B.
Endvidere gøres det gældende, at A aldrig har tilført H1 Stiftung midler. Han har derfor haft en anden relation til fonden end B. Han har ikke modtaget midler i arv efter C, hvorfor forhøjelser af skattepligtig formue og indkomst vedrørende halvdelen af de fondsmidler, der hidrører fra C, er sket med urette.
Endelig gøres det gældende, at det forhold at A i henhold til fuldmagt har været beføjet til at disponere over fondens midler, og at han indgik registreret partnerskab med B, ikke kan føre til et andet resultat.
Sagsøgte, Skatteministeriet, har til støtte for de nedlagte principale påstande gjort gældende, at H1 Stiftung er en fupfond, som tilhørte B og A. Fonden er oprettet med det formål at undgå arveafgift og anden form for beskatning af formuen og dens afkast, herunder renteindtægter. Lov om fonde og visse foreninger definerer ikke en fond. Af betænkning om fonde, nr. 970/1982, fremgår blandt andet, at det "efter almindelige retsgrundsætninger må ... antages, at oprettelsen af en fond kræver, at en formue er henlagt under en selvstændig ledelse til varetagelse af bestemte formål. Kravet om en effektiv og uigenkaldelig udskillelse af fondens kapital fra stifterens formue er fundamental. Dette indebærer, at kapitalen ikke kan tilbageføres til stifteren eller hans familie. Fonde, der medfører en selvbåndlæggelse eller reelt tilsigter en sådan, kan derfor ikke anerkendes som selvstændige retssubjekter." Kravet om den effektive udskillelse indebærer, at der ikke må være mulighed for at tilbageføre kapitalen til sig selv eller sine nærmeste. Er dette krav ikke opfyldt, skal hverken skattevæsenet eller kreditorer respektere fonden. Kravet om effektiv udskillelse udgør det vigtigste værn mod fupfonde, og det er essensen af "krympereglen". Bedømmelsen af, om der er sket en effektiv udskillelse, må blandt andet foretages på baggrund af fondens vedtægter og de praktiske dispositioner. En eventuel bevisusikkerhed må komme den, der gør gældende, at der er tale om en fond, til skade. B og A har ifølge fondens vedtægter og tillægsvedtægter i praksis haft fri og ubegrænset adgang til at disponere over formuen, herunder til fordel for sig selv. Det må lægges til grund, at fonden er stiftet i overensstemmelse med reglerne i Liechtenstein. Af udtalelsen fra Wanger Advokatbüro af 26. april 2000 fremgår det klart, at der ikke i Liechtenstein gælder et krav om effektiv udskillelse. At de liechtensteinske regler er fulgt, skaber altså ikke en formodning for en effektiv udskillelse. Tværtimod er det ifølge advokatens udtalelse normalt i Liechtenstein at indsætte fondens stifter som begunstiget. Vedtægternes § 5, hvorefter fondens formål blandt andet er understøttelse af de af fonden begunstigede, skal læses i sammenhæng med § 10 om fastlæggelse af fondsbegunstigede. Det fremgår af § 15, at tillægsvedtægterne er afgørende, og at det eneste formkrav hertil er skriftlighed. Betingelserne for at opløse fonden i §17, stk. 2, er helt upræcise, og åbner mulighed for, at kapitalen føres tilbage til stifterne. Tillægsvedtægterne fastlægger kredsen af begunstigede. Myndighederne kender ikke tillægsvedtægterne, men det fremgår af udtalelsen fra Wanger Advokatbüro, at det er almindeligt i Liechtenstein, at stifterne indsættes som begunstigede. Det må lægges til grund, at C, B og A var begunstigede i H1 Stiftung. I overensstemmelse hermed er den udaterede erklæring fra B og A, hvoraf det fremgår, at fondens midler ubeskåret af arveafgift skulle være til rådighed for den længstlevende af C, B og A som en økonomisk sikkerhed, idet en egentlig uddeling af fondsmidlerne til anden side først skulle ske efter den længstlevendes død. Endvidere fremgår det af Skatteforvaltningens referat af mødet med A den 20. juni 1997, at han dengang forklarede, at hverken B eller han havde modtaget beløb fra fonden, da det som en følge af deres egne gode indkomst- og formueforhold ikke havde været nødvendigt. Af As brev til Skatteforvaltningenet af 28. juli 1997 fremgår det også, at de tre har været berettiget til at give instruktioner om forvaltningen af fondens midler. Hertil kommer, at B og A i brev af 21. september 1997 til H1 stiftung (som blev fundet efter As død) instruerede fonden om at undlade at besvare brevet fra ... Kommune og samtidig præsenterede NB som "Zweitbegünstigte" i henhold til tillægsvedtægterne. Disse og andre oplysninger danner et præcist billede af de faktiske forhold i fonden, hvorefter stifterne var begunstigede og reelt rådede over fondens midler. Denne bedømmelse understøttes af B og As korte og kontante betalingsinstruks til H1 Stiftung af 23. april 1993, som umiddelbart efter resulterede i en overførsel til Danmark af ca. 8 mio. kr. Det kan kun en begunstiget afstedkomme. Sagsøgerne har bevisbyrden for, at der er sket en effektiv udskillelse. I denne sag har sagsøgerne ikke løftet deres bevisbyrde, men Skatteministeriet har ført modbevis. Som følge af B' og As frie og uindskrænkede ret til at disponere over formuen er fonden ikke et selvstændigt skattesubjekt. Der er tale om ulovlig selvbåndlæggelse, og kapitalen skal derfor behandles som enhver anden sum penge, som de pågældende måtte have stående på en bankkonto i udlandet. Det betyder navnlig, at kapitalen skal henregnes til deres skattepligtige formue, og at afkastet af kapitalen skal henregnes til deres skattepligtige indkomst for så vidt angår de år, hvor de har været fuldt skattepligtige til Danmark. Det følger af globalindkomstprincippet, at indkomsten og formuen er skattepligtig, uanset om formuen er placeret i udlandet eller her i landet, når de pågældende er fuldt skattepligtige i henhold til kildeskattelovens § 1, jf. statsskattelovens § 4 (og den nu ophævede § 12). Det er i den forbindelse uden betydning, om fonden er anerkendt som et selvstændigt retssubjekt efter de regler om fonde, som måtte være gældende i Liechtenstein. Det er også ligegyldigt, om fonden blev stiftet og kapitalen placeret i fonden på et tidspunkt, hvor B og C ikke var bosiddende i Danmark. Spørgsmålet om, hvad der henhører til formue og skattepligtig indkomst skal - i det omfang der er skattepligt til Danmark i medfør af kildeskattelovens § 1 afgøres efter dansk ret. Den uindskrænkede rådighed over kapitalen i fonden må nu antages at være overgået til B' universalarving, NB. Det må lægges til grund, at hverken B, A eller NB har ønsket at give myndighederne adgang til alle de relevante dokumenter, og at det er årsagen til, at det endnu ikke er lykkedes at få fremlagt disse dokumenter, herunder tillægsvedtægter og regnskaber.
Forhøjelserne for indkomstårene 1991 til 1994 er ikke forældede, idet revisionsfristen i den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, har været suspenderet i medfør af lovens § 35, stk. 4. B og A har forsætligt eller groft uagtsomt bevirket, at skattemyndighederne har foretaget skatteansættelsen på et urigtigt og ufuldstændigt grundlag. De har ikke selvangivet fondens formue og indtægter. De har derimod sørget for at skjule, at de reelt kunne disponere over kapitalen i fonden uden begrænsninger, og at lån fra fonden reelt var pro forma. Den del af fondens kapital, som var overført til Danmark, var registreret i fondens navn og med fondens adresse for at undgå, at skattemyndighederne skulle få mistanke om de reelle forhold, og det var da også en tilfældighed, der gjorde det muligt for skattemyndighederne at få indsigt i forholdene.
Da B og A har nægtet skattemyndighederne adgang til fondens regnskaber, har det været nødvendigt at foretage en skønsmæssig ansættelse af fondens formue og indtægter. Der er ikke grundlag for kritik af dette skatteskøn. Der er tale om et forsigtigt skøn, hvor man så godt som muligt har tilstræbt at nå frem til de rigtige tal. Da manglen på nøjagtige tal netop skyldes B og A - og efter dem universalarvingen NB - må usikkerheden komme sagsøgerne til skade.
B og A var universalarvinger efter C og skulle dele boet efter ham ligeligt mellem sig. Dermed overtog de den andel af fondens formue, som oprindeligt tilhørte C.
Den omstændighed, at det er sket uden om dødsboet, kan ikke ændre på den kendsgerning, at de rent faktisk har overtaget ejendomsretten til kapitalen. Kapitalen er ikke "herreløs" og har aldrig været det, og derfor påhviler skattepligten også B og A som de reelle ejere. Det er ikke til hinder for beskatning, at måden, hvorpå formuen er erhvervet, ikke er lovlig.
Den subsidiære påstand om hjemvisning er nedlagt for det tilfælde, at det måtte blive statueret, at der er anledning til kritik af de skønsmæssige forhøjelser. Et fornyet skatteskøn skal efter fast praksis foretages af ligningsmyndighederne.
Landsrettens begrundelse og resultat
At en fond efter danske regler kan tillægges selvstændig skattesubjektivitet, forudsætter en effektiv og uigenkaldelig udskillelse af fondskapitalen fra stifterens formue.
Landsretten må lægge til grund, at B i årene 1991 - 1996 og A i årene 1992 - 1996 reelt udøvede en ejers råden over fondskapitalen.
Landsretten har herved blandt andet lagt vægt på fondens vedtægter, som åbner mulighed for, at stifterne bevarer rådigheden over fondens formue, og at formuen ved fondens eventuelle opløsning kan føres tilbage til stifterne, sammenholdt med udtalelsen fra advokat Markus Warger af 26. april 2000, hvoraf det fremgår, at der ikke efter liechtensteinsk ret gælder et krav om effektiv udskillelse. Hertil kommer, at blandt andet kredsen af fondsbegunstigede i medfør af vedtægternes § 15 kan fastlægges i tillægsvedtægter. Den 25. september 1997 har A på et møde med Skatteforvaltningen forklaret, at de i henhold til tillægsvedtægten selv kunne træffe beslutninger om at disponere, og at de selv kunne trække på midlerne. Sagsøgerne har ikke, på trods af skattemyndighedernes opfordringer, fremlagt disse tillægsvedtægter. Af As og B' skrivelse af 21. september 1997 til H1 Stiftung fremgår det imidlertid, at B' nevø, NB, er indsat som "andenbegunstiget" i en tillægsvedtægt.
Landsretten har endvidere lagt vægt på As detaljerede forklaringer til Skatteforvaltningen ved de møder, som blev afholdt i andet halvår af 1997, samt på den hermed forbundne brevveksling. A har blandt andet forklaret, at fuldmagterne gav ham og B ret til at disponere over fondens konti, købe og sælge værdipapirer, uddele legater og træffe beslutning om lån, at de ikke selv har modtaget beløb fra fonden, da det ikke har været nødvendigt som følge af deres egne, gode indkomst- og formueforhold, at fondsbestyrelsens funktion alene har været at kontrollere, at regnskabet er til stede og udføre et overordnet opsyn med af vedtægterne overholdes, at alle beslutninger om tildeling af lån og legater er truffet af B og A, at C, B og A lige siden fondens oprettelse har været berettiget til at give instruktioner til forvaltningsfirmaet Treuhand om forvaltningen af fondens midler, og at A overfor skattevæsenet har forklaret, at fonden i Liechtenstein ikke har været orienteret om, hvorledes de 8 mio. kr., som blev overført til Danmark i foråret 1993, blev disponeret. Der foreligger således ikke regnskabsmæssige registreringer i fonden herom, og fondens regnskaber er da heller ikke, på trods af flere opfordringer, blevet fremlagt for skattemyndighederne.
Landsretten har endvidere lagt vægt på, at A og B ved brev af 23. april 1993 kunne instruere H1 Stiftung om at sælge omfattende aktiver, hvilket resulterede i en overførsel af ca. 8 mio. kr. til Danmark kort efter denne instruktion.
Endelig er der lagt vægt på den af A og B udarbejdede, udaterede erklæring om H1 Stiftung. Heraf fremgår det blandt andet, at fondens midler fortsat skulle være til rådighed for stifterne som en økonomisk sikkerhed.
Landsretten finder det herefter godtgjort, at der ikke er sket en effektiv og uigenkaldelig udskillelse af fondskapitalen fra stifternes formue. Der er således ikke grundlag for at statuere, at H1 stiftung har haft selvstændig skattesubjektivitet i årene 1991 - 1996.
I medfør af den dagældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 4, suspenderes den 4-årige revisionsfrist, hvis den skattepligtige på forsætlig eller groft uagtsom vis har bevirket, at skatteyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Landsretten finder, at det henset til karakteren og omfanget af As og B' råden over fondens midler må have stået dem klart, at H1 Stiftung efter danske regler ikke ville kunne anses som et selvstændigt skattesubjekt. Det må derfor tilregnes dem som i det mindste groft uagtsomt, at de på ingen måde redegjorde for forholdene overfor de danske skattemyndigheder. Skrivelsen af 18. juni 1985 fra Revisionsfirmaet R1 A/S til Kommunen, hvoraf det fremgår, at ejerskabet til aktierne i HX A/S var overgået til H1 Stiftung den 15. oktober 1983, kan ikke tillægges betydning i denne sammenhæng. Landsretten finder derfor, at revisionsfristen i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, har været suspenderet, og skattemyndighederne har ikke som følge af forældelse været afskåret fra at gennemføre forhøjelse af skattepligtig indkomst og formue for årene 1991- 1994.
Landsretten finder ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skønsmæssige ansættelse af fondens formue og afkastet heraf, som har været nødvendiggjort af, at der ikke - på trods af gentagne opfordringer - er blevet fremlagt regnskabsmæssige oplysninger om fonden for skattemyndighederne.
Boet efter C blev i overensstemmelse med hans testamentariske bestemmelse ubestridt delt ligeligt mellem A og B. At formuen som en følge af de særegne omstændigheder er tilfaldet de to uden om dødsboet i Danmark, som blev udlagt til begravelsesomkostningerne, findes ikke at kunne medføre, at skattepligten ikke påhviler boerne efter A og B.
Herefter frifindes Skatteministeriet.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Inden 14 dage fra denne dom skal sagsøgerne, boet efter B og boet efter A, til sagsøgte betale henholdsvis 190.000 kr. og 60.000 kr. i sagsomkostninger.