Spørgsmål

1. Kan spørger anvende reglerne om afgift af overskudsvarme, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 9, for den restvarme, som via economisere indvindes fra røggassen fra spørgers specialkedel, der anvendes til afbrænding af lugtstoffer i henhold til miljøkrav, og som leveres som fjernvarme til Varmeværk a.m.b.a.?
2. Kan spørger anvende reglerne om afgift af overskudsvarme, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 9, for den restvarme, der indvindes fra røggassen ved installering af en scrubber eller en varmepumpe efter economiseren, når varmen fra scrubber eller varmepumpe leveres som fjernvarme til Varmeværk a.m.b.a.?

Svar

1. Ja.
2. Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger fremstiller fiskemelsprodukter og fiskeolier til bl.a. fiske- og dyreopdræt.

Spørger får dagligt tilført råfisk og friske fiskeafskær til råvaretanke. I forbindelse med produktionsprocessen fremkommer varm, forurenet procesluft, som efter miljøkravene skal renses for lugt af hensyn til de omkringliggende boliger og erhvervsområder.

Til det formål har spørger installeret en specialkedel til "termisk rensning" af procesluften. Specialkedlen er forsynet med en gasbrænder, der kan bruge den forurenede procesluft som forbrændingsluft.

Tidligere har spørger anvendt kemiske scrubbere til rensning af procesluften. I 2013 har Miljøstyrelsen med virkning fra den 15. juli samme år påbudt spørger kun at anvende scrubbere, såfremt der er driftsforstyrrelser på specialkedlen til afbrænding af lugtstoffer, idet scrubbere ikke i sig selv kan leve op til miljøkravene til lugtemissionen i procesluftens afkast. Spørger er således af miljømæssige årsager påbudt at anvende specialkedlen ved afbrænding af lugtstoffer som led i fremstillingen af fiskeprodukter.

For at procesluftens lugtstoffer kan afbrændes, kræves der en høj temperatur i kedlens brændzone, og endvidere skal den tid, hvor procesluften opholder sig i den høje temperatur (opholdstiden), være så lang, at lugtstofferne kan nå at blive helt afbrændt. Specialkedlens brændkammerdiameter er væsentligt større end traditionelle dampkedler, og udformningen af kedlens brændkammer sikrer netop, at kedlen kan afbrænde store mængder procesluft.

For at udnytte den energi der opstår i luftafbrændingsprocessen, er specialkedlen på traditionel vis forsynet med et dampkammer, så energien kan udnyttes til procesdamp. Den resterende varme i røggassen, der ikke direkte kan anvendes i produktionsprocessen, bliver i perioder indvundet i to economiser.

I den ene economiser indvindes varme, som anvendes til opvarmning af fødevand til specielkedlen. Den varme, som herefter ikke kan anvendes til procesformål eller forvarmning af fødevand, indvindes i economiser nr. to. Varme fra economiser nr. to anvendes til produktion af fjernvarme, der afsættes til Varmeværk a.m.b.a.

Specialkedlen har dimensioner til at kunne afbrænde den store procesluftmængde og ikke til at give en optimal dampproduktion. Det er dyrere at producere damp på specialkedlen end på de traditionelle dampkedler, hvorfor specialkedlen kun startes op med det formål at rense procesluften og hermed er en del af procesanlægget.

Specialkedlen er konstrueret således, at kedlen altid forsynes med en maksimal luftmængde, ca. 75.000 m3/time. Henset til at miljøkravene skal være opfyldt, forsøger spørger at udnytte så meget af energien, der frembringes i kedlen, som muligt. I store dele af året udnyttes energien i røggassen ikke, men der foretages alene afbrænding af luft som følge af påbuddet fra Miljøstyrelsen.

For spørger vil det altid være mere energieffektivt kun at anvende de øvrige kedler til dampproduktion. Spørger er derfor helst fri for at anvende specialkedlen, men på baggrund af påbuddet fra Miljøstyrelsen om at anvende specialkedlen og af optimeringshensyn anvendes specialkedlen endvidere til dampproduktion.

Der bruges således ikke ekstra gas ved udnyttelse af restenergien i røggassen som fjernvarme.

Ad spørgsmål 1

Som anlægget hos spørger er opbygget i dag, føres den forurenede luft fra processen ned i specialkedlen, hvori luften renses ved afbrænding af lugtstofferne. I forlængelse af varmeproduktionen til brug i produktionsprocessen udnyttes restenergien i røggassen herfra via economiser til fødevandsforvarmning og slutteligt i en economiser som fjernvarme, jf. ovennævnte illustration.

Spørger ønsker fremover at udnytte en større andel af overskudsvarmen. Spørger kan ikke selv udnytte varmen, så varmen skal udnyttes ved salg af varme til Varmeværk a.m.b.a. Det forudsætter dog, at overskudsvarmen belægges med afgift efter gasafgiftslovens § 10 stk. 9.

Ad spørgsmål 2

Spørger ønsker at ændre anlægget, så en større del af restvarmen fremadrettet kan indvindes fra røggassen og afsættes til Varmeværk a.m.b.a. Det påtænkes at montere en scrubber eller en varmepumpe efter de to economisere, således at også restvarme i røggassen kan udnyttes.

Projektet er kun lønsomt, hvis overskudsvarmen belægges med afgift efter gasafgiftslovens § 10 stk. 9.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er spørgers opfattelse, at spørger kan anvende reglerne om afgift af overskudsvarme for den energi, som indvindes fra røggassen på spørgers specialkedel til afbrænding af lugtstoffer og efterfølgende leveres som fjernvarme til Varmeværk a.m.b.a.

Første betingelse - overskudsvarme

Af gasafgiftslovens § 10, stk. 9 fremgår følgende:

"I det omfang en del af det varme vand eller varmen, som der ydes tilbagebetaling for efter stk. 1, stk. 4, 2. pkt., eller stk. 5, efterfølgende nyttiggøres ved særlige installationer, der er indrettet til indvinding af varme, nedsættes den samlede tilbagebetaling efter lov om afgift af elektricitet, lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v., lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. og denne lov med 50 kr. pr. gigajoule (GJ) varme (2015-niveau), der reguleres efter § 32 a i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v."

Den producerede varme (og temperaturen heraf) til afbrænding af lugtstoffer er alene betinget af produktionstekniske hensyn. Spørger er som led i netop fremstilling af fiskeprodukter påbudt at afbrænde lugtstofferne i procesluften. Denne afbrænding skal af tekniske hensyn ske ved en bestemt temperatur, for at den reducerede lugtemission herefter lever op til miljøkravene.

Restvarmen er endvidere nyttiggjort ved en særlig installation indrettet til indvinding af varme fra røggassen i specialkedlen, idet røggassen føres gennem de to economisere og potentielt en scrubber eller en varmepumpe. Med den påtænkte ændring af anlægget, hvorved der efter economiserne kan monteres en scrubber eller varmepumpe, sikres det endvidere, at energiindholdet i varmen ikke kan anvendes til yderligere proces.

Det nærmere formål med overskudsvarmereglerne fremgår af lovforslag nr. L 210 af 6. april 1995. Af lovforslagets almindelige bemærkninger fremgår følgende:

"Ved fastsættelsen af reglerne for beskatning af overskudsvarme er der tilstræbt en balance mellem hensynet til - ikke mindst af energi- og miljømæssige årsager - at undgå, at overskudsvarme, der kan reducere det samlede energiforbrug, går til spilde, og hensynet til at undgå afgiftsbetinget »fremstilling« af »overskudsvarme«. I praksis vil man ikke kunne afgøre, hvornår det ene eller det andet er tilfældet. "

I lovforslaget og bemærkningerne hertil blev det ikke nærmere defineret, hvor i processen overskudsvarmen genereres, eller i hvilket omfang energien skal have været anvendt i processen, før man kan tale om overskudsvarme. Det blev ikke defineret som en betingelse, at overskudsvarmen skulle være direkte genereret af processen. Det fremgår da heller ikke af bestemmelsens ordlyd, at der er krav om, at varmen i første omgang skal være anvendt til proces, for at den efterfølgende udnyttede varme kan anses for overskudsvarme.

Hos spørger frembringes varmen direkte i produktionsprocessen, idet varmen opstår ved afbrænding af procesluften. Spørger er af Miljøstyrelsen påbudt at afbrænde lugtstoffer i en specialindrettet kedel, jf. vedlagte skrivelse fra Miljøstyrelsen. Afbrænding af procesluften er således en forudsætning for, at produktionen overhovedet kan finde sted. Derfor er afbrænding af procesluft en del af produktionsapparatet hos spørger, og gasforbrug i kedlen må anses for anvendt til proces.

Til støtte for, at varmen, som genvindes fra røggassen i specialkedlen, er omfattet af overskudsvarmereglerne, kan endvidere fremhæves et svar fra Skatteministeren i forbindelse med indførelsen af reglerne vedrørende bl.a. tung procesenergi tilbage i 1995, jf. svar på henvendelse fra Cheminova (lovforslag nr. L 209 af 6. april 1995, bilag 131). Følgende fremgår af svaret fra skatteministeren (egen fremhævning):

"I andre tilfælde vil også blive lagt vægt på, om renseforanstaltningen kan adskilles geografisk eller tidsmæssigt fra produktionsprocessen. Hvis dette er tilfældet, er der ikke tale om en integreret del af processen. I praksis vil luft- eller røgrensning i forbindelse med den tunge proces være uadskillelig fra det anlæg, hvor den tunge proces foregår."

Rensning af procesluften ved spørger kan ikke adskilles geografisk eller tidsmæssigt fra selve produktionsprocessen. Luften kan eksempelvis ikke gemmes på tanke og efterfølgende afbrændes på et senere tidspunkt eller på et andet sted.

Efter spørgers opfattelse kan ovenstående ministersvar direkte anvendes på forholdene hos spørger, idet der er tale om tung proces ved fremstillingen af fiskeolie og fiskemel, jf. nr. 16 i Bilag 1 til CO2-afgiftsloven. På baggrund af ministersvaret skal specialkedlen til luftrensning således anses som en uadskillelig, integreret del af produktionsanlægget. Det betyder efter spørgers opfattelse, at fremstilling af damp og varme fra economisere samt varme fra scrubber eller varmepumpe i afgiftsmæssig sammenhæng kan anses for at være overskudsvarme.

Udnyttelsen af "overskudsvarmen" fra røggassen adskiller sig således ikke fra det tilfælde, hvor varmen bliver udtaget et andet sted i processen, eftersom produktionsanlægget udelukkende anvendes til produktion af fiskeprodukterne.

Specialkedlen er en integreret del af produktionsanlægget. Spørger kunne have valgt bare at afbrænde lugtstofferne i en specialkedel uden at udnytte varmen. I det tilfælde ville der ikke være tvivl om, at gasforbruget er anvendt til procesformål. Alene af praktiske årsager og af hensyn til energieffektivitet er specialkedlen udformet, så der kan fremstilles damp, som kan anvendes i produktionsprocessen.

Idet spørger af miljømæssige årsager er påbudt at anvende specialkedlen ved afbrænding lugtstoffer, er afbrændingen således en direkte betingelse for, at produktionsprocessen i det hele taget kan finde sted.

Da afbrændingen af lugtstoffer ved spørger med ovenstående begrundelser må anses som et integreret led i selve processen, er det spørgers overbevisning, at spørger kan anvende reglerne om afgift af overskudsvarme for den energi, som indvindes fra røggassen på spørgers specialkedel til afbrænding af lugtstoffer og efterfølgende leveres som fjernvarme til Varmeværk a.m.b.a.

Anden betingelse - ikke ekstra energiforbrug

Nederst i § 10 stk. 9 fremgår følgende:

"Såfremt nyttiggørelsen har medført et øget forbrug af brændsel i de anlæg, hvorfra varmen nyttiggøres, ydes der ikke tilbagebetaling efter stk. 1, stk. 4, 2. pkt., eller stk. 5."

Ved spørger medfører det ikke ekstra forbrug af naturgas at udnytte overskudsvarmen.

Luftflowet i specialkedlen er konstant - ca. 75.000 m3 pr. time. Spørger forsøger dog at opnå en så energieffektivt forsvarlig virkningsgrad på kedlen som muligt. Det vil dog altid være mere energieffektivt kun at anvende de øvrige røgrørskedler til dampproduktion. Specialkedlen anvendes i store dele af året således alene som følge af påbuddet fra Miljøstyrelsen.

SKAT har i visse tilfælde fremført, at et selskab kunne bygge yderligere installationer, således at selskabet selv kunne udnytte varmen til enten proces, rumvarme, eller til at reducere gasforbruget.

Ved at anvende varmen fra røggassen i economiser et til fødevandsforvarmning har spørger netop udnyttet så meget af varmen som muligt. Spørger har derfor gjort hvad spørger kan for at udnytte varmen uden at bruge ekstra energi.

Spørger mener dog ikke, at der i lovgivningen er belæg for dette argument. Hvis en virksomhed ikke selv udnytter varmen fra en proces, kan virksomheden sælge varmen og betale afgift efter overskudsvarmereglerne i de pågældende love.

Hvis SKATs argument om, at spørger selv skal udnytte hele varmen, inden man kan anse en andel for overskudsvarme, vil der aldrig - efter afgiftslovene - blive leveret overskudsvarme. Det skyldes, at man altid kunne opgradere varmen til en højere temperatur, således at varmen kan udnyttes. Det vil dog kræve nogle investeringer, som ikke på nogen måde er rentable.

Spørger har efter fremsendelsen af anmodningen om bindende svar gjort opmærksom på, at der i et bindende svar er forhold, som støtter spørgers synspunkt.  I bindende svar af 27. januar 2015 fremgår det, at det er SKATs opfattelse, at hvert anlæg/delproces skal vurderes hver for sig. I det omhandlede tilfælde er der tale om, at der anvendes LPG-gas til termisk rensning af dampe fra en produktionsproces. Rensningsprocessen sker i en separat kedel, og selve produktionsprocessen kan teknisk set foregå uden kedlen. Derfor anser SKAT ikke forbruget af LPG-gas som anvendt til procesforbrug, hvor selskabet kan få godtgjort energiafgift. Som følge heraf kan bestemmelsen om afgift af overskudsvarme ikke anvendes.

Hos spørger sker afbrænding af naturgas dels som følge af miljøhensyn og dels til anvendelse i processen, hvorfor spørger får godtgjort energiafgift efter de almindelige regler.  Det er derfor spørgers vurdering, at det ovenfor nævnte bindende svar støtter spørgers vurdering af, at varmen fra economiser og scrubber skal belægges med afgift efter reglerne for afgift af overskudsvarme.

Spørger har i forbindelse med SKATs fremsendelse af udkast til sagsfremstilling og afgørelse i partshøring fremsendt sine bemærkninger:

"Direkte eller indirekte

SKAT henviser til de specielle bemærkninger til lovforslaget (L 210). Af de specielle bemærkninger fremgår bl.a.

"Det foreslås, at hovedprincippet for tilbagebetalingen af energiafgifter bliver, at kun afgiften af varer, som ikke direkte eller indirekte er anvendt til fremstilling af varme bestemt for videresalg, rumopvarmning, eller fremstilling af varmt vand, tilbagebetales. Varerne betragtes som direkte anvendt i de tilfælde, hvor der udelukkende produceres fjernvarme, rumvarme og varmt vand, mens der med indirekte anvendelse menes i samproduktion med andre varer og tjenesteydelser."

Det er spørgers opfattelse, at varmen, der indvindes via economiser 2 og afsættes som fjernvarme, ikke skal anses som hverken direkte eller indirekte fremstilling af varme "bestemt for videresalg" ved siden af dampproduktion til processen.

Energiforbruget til afbrænding af forurenet luft er en integreret del af selve produktionsprocessen med fremstilling af fiskemelsprodukter og fiskeolier.

Hos spørger er der krav om afbrænding af luften for at undgå luftgener. Denne afbrænding af luft kunne foregå i et helt andet separat anlæg, hvor man alene afbrænder procesluft. I dette tilfælde er der ikke tvivl om, at man vil anse forbruget for anvendt til proces, jf. lovforslag L 209 af 6. april 1995, bilag 131.

Hvis spørger, i denne situation, efterfølgende udnyttede en del af energien i procesluften til rumvarme, ville der ikke være tvivl om, at der var tale om overskudsvarme.

På grund af praktiske og økonomiske forhold foregår afbrænding af luften i en nærliggende bygning. Dette ændrer ikke ved, at der er tale om et samlet procesanlæg som ikke kan adskilles i tid og sted.

Spørgers høringssvar

I SKAT begrundelse fremgår bl.a. at SKAT ikke kan anse varmen for anvendt i forbindelse med spørgeres produktionsproces med fremstilling af fiskemelsprodukter og fiskeolier.

Det er efter spørgers opfattelse en klar misforståelse. Luften/lugten, som skal afbrændes, kommer fra fremstilling af fiskemelsprodukter og fiskeolie.

Afbrænding af luften/lugten er en del af selve processen, og ministeren har i 1995 fastslået, at afbrænding af luft/lugt er procesforbrug. Den genvundne varme må derfor nødvendigvis være overskudsvarme i afgiftslovgivningens forstand.

I forbindelse med fortolkning af reglerne om overskudsvarme har Landsskatteretten fastslået, at "anlæggets primære funktion må tillægges afgørende vægt", jf. SKM2006.352.LSR vedrørende overskudsvarme på et slagteri. Hos spørger er specialkedlens primære funktion at afbrænde luft/lugt efter påbud fra miljømyndighederne. Der kan ikke være tvivl om, at denne primære funktion må betegnes som procesforbrug. Den genvundne varme fra denne proces vil derfor være overskudsvarme.

Varmeværker

SKAT skriver i sagsfremstillingen, at varmeværker ikke ville få godtgjort afgift, hvis varmen leveres til en godtgørelsesberettiget virksomhed.

Spørger er lidt uforstående over for, hvad SKAT mener med dette argument.

Et varmeværk et sat i verden for at producere varme til forbrugerne i forsyningsområdet, og varmen skal produceres så billigt som muligt.

Det er korrekt, at et varmeværk ikke kan få godtgjort afgift for den varme, der leveres til aftagere af varmen. Hvis aftager er en virksomhed, som har procesforbrug, kan virksomheden få godtgjort den afgift, der er på den producerede varme.

Formål med loven

SKAT henviser til de særlige bestemmelser i L 210 - 1995. Heraf fremgår:

"Ved fastsættelsen af reglerne for beskatning af overskudsvarme er der tilstræbt en balance mellem hensynet til - ikke mindst af energi- og miljømæssige årsager - at undgå, at overskudsvarme, der kan reducere det samlede energiforbrug, går til spilde, og hensynet til at undgå afgiftsbetinger "fremstilling" af "overskudsvarme". I praksis vil man ikke kunne afgøre, hvornår det ene eller det andet er tilfældet." (vores understregninger).

Ved spørger er der tale om, at varmen går til spilde, hvis ikke spørger kan betale afgift ud fra overskudsvarmesatsen.

At varmen går til spilde og til illustration af, at det ikke er et almindeligt varmeværk, kan illustreres af følgende:

Spørgers kedel er bygget for at afbrænde luften/lugten så effektivt som muligt. Herved er virkningsgraden på kedlen meget lav. Virkningsgraden er typisk på 0,8 - 0,85 og ofte langt lavere.

Hvis afgiften opgøres således, at der sker en fordeling mellem procesvarme og fjernvarme på samme måde som ved et varmeværk, kan spørger ikke sælge varmen til varmeværket, idet prisen pr. MWh vil være for høj i forhold til fremstillingsprisen på varmeværket. Det skyldes, at varmeværket har egne gaskedler, der har en virkningsgrad på mere end 1 (det er muligt, da man beregner ud fra nedre brændværdi på naturgassen).

Hvis spørger ikke kan betale afgift efter overskudsvarmereglerne, udleder selskabet i stedet varmen til luften, mens varmeværket afbrænder naturgas. Det er helt imod hensigten med loven og reglerne om overskudsvarmeafgift, jf. ovenstående citat, samt Folketingets miljøpolitik i øvrigt.

Da man kan udlede

• Af bemærkninger til lovforslaget, at det er hensigten med loven, at virksomheder udnytter overskudsvarme til rumvarme/fjernvarme.

• At luft/lugt afbrænding er en integreret del af produktionsprocessen.

• At energi anvendt til afbrænding af luft skal anses for procesforbrug, jf. ministersvar - 1995.

• At der ikke udnyttes ekstra energi for at fremstille overskudsvarmen/fjernvarmen.

anmoder spørger Skatterådet om at følge spørgers anmodning, således at varme fra spørgers economiser og varmepumpe/scrubber kan afgiftsberigtiges efter reglerne for overskudsvarme - gasafgiftslovens § 10, stk. 9."

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørger kan anvende reglerne om afgift af overskudsvarme, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 9, for den restvarme, som via economisere indvindes fra røggassen fra spørgers specialkedel, der anvendes til afbrænding af lugtstoffer i henhold til miljøkrav, og som leveres som fjernvarme til Varmeværk a.m.b.a.?

Lovgrundlag

Gasafgiftslovens § 10, stk. 1 har følgende ordlyd:

"Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan få tilbagebetalt afgiften efter denne lov

1) af virksomhedens mængde af forbrugt afgiftspligtigt gas,

2) af den gas, der er medgået til fremstilling af varme, der er forbrugt i virksomheden, og som er leveret særskilt til virksomheden fra et fjernvarmeværk eller anden varmeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, og

3) af den gas, der er medgået til fremstilling af kulde, der er forbrugt i virksomheden og leveret til virksomheden fra en kuldeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven."

Gasafgiftslovens § 10, stk. 4, 1. pkt., har følgende ordlyd:

"Der ydes ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og gas, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, jf. dog stk. 5."

Gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr., 1, har følgende ordlyd:

"Der ydes dog tilbagebetaling for:

Afgiften af varme og gas omfattet af stk. 4, som anvendes til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning, og som et led i forarbejdningen vaskes, renses eller rengøres i eller med særlige anlæg eller udsættes for temperaturstigninger i forhold til det omgivende rum på mindst 10° C såsom opvarmning, kogning, ristning, destillation, sterilisation, pasteurisering, dampning, tørring, inddampning, fordampning eller kondensering i særlige anlæg, uanset at disse forarbejdninger også bidrager til opvarmning af lokaler m.v., jf. dog stk. 7."

Gasafgiftslovens § 10, stk. 9, har følgende ordlyd:

"I det omfang en del af det varme vand eller varmen, som der ydes tilbagebetaling for efter stk. 1, stk. 4, 2. pkt., eller stk. 5, efterfølgende nyttiggøres ved særlige installationer, der er indrettet til indvinding af varme, nedsættes den samlede tilbagebetaling efter lov om afgift af elektricitet, lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v., lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. og denne lov med 50,0 kr. pr. gigajoule (GJ) varme (2015-niveau), der reguleres efter § 32 a i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. For nyttiggjort overskudsvarme hidrørende fra varme produceret på virksomhedens eget kraft-varme-anlæg nedsættes tilbagebetalingen efter 1. pkt. med 41,7 kr. pr. GJ varme (2015-niveau), der reguleres efter § 32 a i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. I det omfang varmen afsættes, udgør nedsættelsen dog højst 33 pct. af det samlede vederlag for varmeleverancen. For eget forbrug af nyttiggjort varme, som der ville kunne ydes fuld tilbagebetaling for efter stk. 14, sker der ingen nedsættelse af tilbagebetalingen. Der skal ikke ske nedsættelse af tilbagebetalingen for eget forbrug til opvarmning af rum eller til fremstilling af varmt vand i perioden 1. april til 30. september. Der skal heller ikke ske nedsættelse af tilbagebetalingen af eget forbrug til opvarmning af rum i perioden 1. oktober-31. marts, såfremt der indbetales en afgift på 10 kr. pr. m² pr. måned i denne periode. Afgiften erlægges efter reglerne i stk. 6, sidste pkt. Såfremt nyttiggørelsen sker ved varmepumper omfattet af § 11, stk. 3, i lov om afgift af elektricitet, nedsættes tilbagebetalingen kun for den del af den nyttiggjorte varme, der overstiger 3 gange elforbruget i varmepumpen. Såfremt nyttiggørelsen har medført et øget forbrug af brændsel i de anlæg, hvorfra varmen nyttiggøres, ydes der ikke tilbagebetaling efter stk. 1, stk. 4, 2. pkt., eller stk. 5. I perioden 2010-2014 er satserne nævnt i 1. og 2. pkt. som anført i bilag 5."

Forarbejder

Bestemmelserne om overskudsvarme blev oprindeligt indsat ved lov nr. 418 af 14. juni 1995 om ændring af lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v., lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v. og lov om afgift af elektricitet.

I de almindelige bemærkninger til lovforslaget (L 210) fremgår bl.a. følgende:

"Nærmere om overskudsvarme

Efter energianvendelsen til de nærmere produktionsprocesser vil det ofte være muligt at udnytte en restenergimængde i form af "spildvarme" eller "overskudsvarme" til rumopvarmning. Hvis denne overskudsvarme udnyttes ved særlige installationer, vil der skulle betales afgift heraf.

Ved fastsættelsen af reglerne for beskatning af overskudsvarme er der tilstræbt en balance mellem hensynet til - ikke mindst af energi- og miljømæssige årsager - at undgå, at overskudsvarme, der kan reducere det samlede energiforbrug, går til spilde, og hensynet til at undgå afgiftsbetinget "fremstilling" af "overskudsvarme". I praksis vil man ikke kunne afgøre, hvornår det ene eller det andet er tilfældet.

Med hensyn til at man skal undgå, at overskudsvarme, hvis udnyttelse kan reducere det samlede energiforbrug, går til spilde, bemærkes, at virksomhederne i dag har et incitament hertil, hvis værdien af den samlede energibesparelse er større end omkostningerne til drift, afskrivning og forrentning af sådanne anlæg. Ved forslaget om rumopvarmning stiger værdien af den samlede energibesparelse, fordi alternativet til udnyttelse af overskudsvarmen - almindelig rumopvarmning - bliver dyrere. Der vil således ikke ske nogen reduktion af incitamentet til udnyttelse af overskudsvarme i virksomhederne ved, at man beskatter varmeudtag fra produktionsprocesser. Tværtimod gives der et vist yderligere incitament, idet varmeudtaget beskattes, som om varmen var fremstillet på et kedelanlæg, hvor der ikke er konverteringstab i form af skorstenstab m.v."

I bemærkningerne til de enkelte bestemmelser fremgår følgende til lovforslagets § 1, nr. 3:

"(...)

De ændrede regler for tilbagebetaling fremgår af den foreslåede § 11, stk. 4-6.

Det foreslås, at hovedprincippet for tilbagebetalingen af energiafgifter bliver, at kun afgiften af varer, som ikke direkte eller indirekte er anvendt til fremstilling af varme bestemt for videresalg, rumopvarmning, eller fremstilling af varmt vand, tilbagebetales. Varerne betragtes som direkte anvendt i de tilfælde, hvor der udelukkende produceres fjernvarme, rumvarme og varmt vand, mens der med indirekte anvendelse menes i samproduktion med andre varer og tjenesteydelser.

(...)"

Praksis

SKM2006.480.HR. Sagen angik godtgørelse af mineralolie- og CO₂-afgift, der relaterede sig til appellantens energiforbrug til kaloriferer (varmeblæsere) anvendt til optøning af fiske- og fjerkræaffald i forbindelse med produktion af minkfoder. Der opholdt sig alene mennesker i produktionshallen, når affaldet skulle flyttes. Dette arbejde blev foretaget af en person i en opvarmet gaffeltruck. Højesteret udtalte, at mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, 1. pkt., omfatter al energi, som anvendes til rumopvarmning, og at der ikke var grundlag for en indskrænkende fortolkning, hvorefter bestemmelsen ikke omfattede tilfælde, hvor energianvendelsen udelukkende tjente et procesformål og ikke herudover havde nogen nytteværdi for virksomheden i form af opfyldelse af et komfortbehov eller på anden måde.

SKM2013.490.LSR. Selskabet producerede pap mv. på grundlag af genbrugspapir. Til brug for produktionen havde selskabet installeret og idriftsat en ny 16 t dampkedel med fødevandsforvarmer og røggaskøler. Selskabet anvendte overvejende damp, og denne damp anvendtes til opvarmning af tørrevalser i tørrepartiet, således at vandet i papirbanen fordampede. Selskabet udnyttede restvarmen i dampkedlens røggas, således at det var muligt at reducere røggastemperaturen fra ca. 140 grader celsius til en skorstenstemperatur på ca. 47 grader celsius. Udnyttelsen af restenergien i røggassen skete i en varmeveksler, således at fjernvarmevand fra G1 AmbA - med hvem selskabet havde indgået aftale om levering af overskudsvarme - optog varme fra røggassen, hvorved fjernvarmevandets temperatur steg fra ca. 35 grader celsius til ca. 75 grader celsius. Landsskatteretten fandt, at den forbrugte afgiftspligtige gas måtte anses for anvendt til både godtgørelsesberettiget formål i form af den fremstillede damp til brug i processen samt til ikke godtgørelsesberettiget fremstilling af fjernvarme, idet der ikke var tale om efterfølgende nyttiggørelse. Det bemærkedes i den forbindelse, at der ej heller var tale om anvendelse af restenergiindholdet i primærenergi efter denne havde gennemløbet en produktionsproces.

SKM2015.589.SR. Skatterådet bekræftede i spørgsmål nr. 1, at nyttiggjort elbaseret varme fra virksomhedens produktionsanlæg er overskudsvarme. Skatterådet afkræftede, at varme fra forbrug af LPG-gas, der anvendes ved forbrænding af spritdampe, og som leveres som fjernvarme, er overskudsvarme (spm. nr. 2), at varme fra forbrænding af emballageaffald, der leveres som fjernvarme, er overskudsvarme (spm. nr. 3), at der ikke skal betales overskudsvarmeafgift af overskudsvarme, der leveres som fjernvarme, jf. svaret på spm. nr. 1 (spm. nr. 4), at selskabet først skal betale overskudsvarmeafgift fra det tidspunkt, hvor selskabet modtager en overskudsandel (spm. nr. 5) og at selskabet maksimalt skal betale 33 pct. i overskudsvarmeafgift af overskudsandelen fra varmeværket (spm. nr. 6).

Begrundelse

Ved besvarelsen af spørgsmålet skal der tages stilling til, hvorvidt den restvarme, som via economiser nr. 2 indvindes fra røggassen fra spørgers specialkedel, der anvendes til afbrænding af lugtstoffer i henhold til miljøkrav, og som efterfølgende leveres som fjernvarme til Varmeværk a.m.b.a., kan betragtes som overskudsvarme.

Det fremgår af sagen, at der er tale om et specialkedelanlæg, der på traditionel vis er forsynet med et dampkammer, så dampen kan udnyttes til procesdamp. Den resterende damp, der ikke direkte kan anvendes i produktionsprocessen, bliver i perioder indvundet i to economisere.

I economiser nr. 1 indvindes varme, som anvendes til opvarmning af fødevand til specialkedlen. Den resterende varme, der ikke anvendes til procesformål eller til fødevandsopvarmningsformålet i economiser nr. 1, indvindes i economiser nr. 2 og anvendes til produktion af fjernvarme, der afsættes som fjernvarme til Varmeværk a.m.b.a.

Det er SKATs opfattelse, at begrebet overskudsvarme forudsætter, at varmen skal være produceret i samproduktion med andre varer/tjenester, hvilket betyder, at der skal være tale om nyttiggørelse af varme, som er optaget i processen, og som alternativt ville være gået til spilde.

SKAT finder, at energiforbruget, der anvendes til at indvinde varme i economiser nr. 2 med efterfølgende leverance til Varmeværk a.m.b.a., ikke kan anses for anvendt i forbindelse med spørgers produktionsproces med fremstilling af fiskemelsprodukter og fiskeolier, da der ikke er tale om anvendelse af restenergiindholdet i primærenergi efter, at denne har gennemløbet en produktionsproces. Det er således opfattelsen, at det pågældende energiforbrug skal betragtes som medgået direkte til varmeproduktion.

Det er således SKATs vurdering, at det i sagen omhandlede anlæg kan sidestilles med enhver anden varmeproducent, der er omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 4, hvor der ikke ydes tilbagebetaling for afgiften af varme og gas, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand. Et sådant varmeværk udnytter ofte også en restenergi i en røggaskøler til optimering af varmeproduktionen. Et varmeværk ville heller ikke opnå godtgørelse af energiafgiften af energi forbrugt til varmeproduktion, som leveres til godtgørelsesberettigede virksomheder eller fjernvarmeaftagere.

SKAT anser derfor ikke den til fjernvarmenettet leverede varme som omfattet af reglerne for overskudsvarme, men som omfattet af de almindelige regler for produceret varme, som skal reducere spørgers tilbagebetaling af energiafgifter efter reglerne i gasafgiftslovens § 10, stk. 4, 1. pkt.

Spørger skal derfor foretage en fordeling mellem hhv. godtgørelsesberettiget formål (energi der anvendes i produktionsprocessen) og ikke godtgørelsesberettiget formål (energi der afsættes som fjernvarme).

Spørger har henvist til et svar fra skatteministeren, der blev afgivet i forbindelse med indførelsen af reglerne om bl.a. tung procesenergi i 1995. Det følger bl.a. af dette svar, at:

"Ved afgørelsen af om der er tale om en helt integreret del af processen, vil der blive lagt vægt på, om de produkter, der kommer fra rensningen (det rensede, og det bortrensede), indgår igen i processen som råvarer. Hvis dette er tilfældet er rensningen integreret. I andre tilfælde vil også blive lagt vægt på, om renseforanstaltningen kan adskilles geografisk eller tidsmæssigt fra produktionsprocessen. Hvis dette er tilfældet, er der ikke tale om en integreret del af processen. I praksis vil luft- eller røgrensning i forbindelse med den tunge proces være uadskillelig fra det anlæg, hvor den tunge proces foregår."

Det er spørgers opfattelse, at rensning af procesluften i spørgers tilfælde ikke kan adskilles geografisk eller tidsmæssigt fra selve produktionsprocessen. Spørger finder derfor, at ministersvaret kan anvendes direkte på forholdene hos spørger, idet der er tale om tung proces ved fremstillingen af fiskeolie og fiskemel, jf. nr. 16 i Bilag 1 til CO2-afgiftsloven. På baggrund af ministersvaret skal specialkedlen til luftrensning således anses som en uadskillelig, integreret del af produktionsanlægget.

SKAT er ikke enig i spørgers opfattelse. For det første vedrører ministersvaret spørgsmålet om, hvorvidt efterfølgende rensningsforanstaltninger med relation til en tung proces er integreret i den tunge proces, og dermed kommer under procesbeskrivelsen i bilaget til CO2-afgiftsloven. I nærværende sag er problemstillingen derimod, hvorvidt fremstilling af damp og varme fra economisere samt varme fra scrubber eller varmepumpe til luftrensning kan anses for en uadskillelig, integreret del af et produktionsanlæg og dermed blive afgiftsbelagt som overskudsvarme.

For det andet henviser spørger alene til dele af ministersvaret for så vidt angår vurderingen af spørgsmålet om, hvorvidt en rensningsproces er en integreret del af den tunge proces. Det følger imidlertid også af ministersvaret, at der ved afgørelsen af, hvorvidt rensningsprocessen er en helt integreret del af processen, vil blive lagt vægt på, om de produkter, der kommer ud fra rensningen (det rensede og det bortrensede), indgår igen i processen som råvarer, og hvis dette er tilfældet er rensningen integreret. Dette er imidlertid ikke tilfældet hos spørger.

For det tredje som hele processen med fremstilling af spørgers produkter er beskrevet og illustreret, foregår der en rensning i specialkedlen i form af afbrænding af lugtstoffer, der stammer fra selve processen, men som helt grundlæggende må antages at stamme fra produkterne i sig selv (råfisk og friske fiskeafskær til råvaretanke). Der er dermed ikke tale om et lugtstof, der er opstået direkte i forbindelse med den tunge proces. Det bemærkes i samme forbindelse, at oplagring af råvarer i en lagertank ikke er en del af den tunge proces.

Der er derfor efter SKATs opfattelse ikke noget grundlag for at drage sammenligning mellem på den ene side spørgsmålet om, hvorvidt restvarme fra specialkedlen er overskudsvarme og på den anden side om rækkevidden af retten til godtgørelse af CO2-afgift af et energiforbrug omfattet af CO2-afgiftslovens procesliste, da fremstilling af damp og varme fra economisere samt varme fra scrubber eller varmepumpe til luftrensning er forbrug af en afgiftspligtig vare i et forbrændingsanlæg, der resulterer i en produktion af varme, som leveres fra spørger.

Spørger har derudover i sit høringssvar henvist til SKM2006.352.LSR vedrørende overskudsvarme på et slagteri, hvor Landsskatteretten fastslog, at "anlæggets primære funktion må tillægges vægt". Det er spørgers opfattelse, at der er paralleller til nærværende sag for så vidt angår specialkedlens primære funktion; nemlig at afbrænde luft/lugt efter påbud fra miljømyndigheder med den konsekvens, at den primære funktion må betegnes som procesforbrug, således at den genvundne varme fra denne proces er overskudsvarme.

SKAT er ikke enig i denne opfattelse. For det første fastslog Landsskatteretten, at det pågældende anlæg i sagen fra 2006 var et køleanlæg til nedkøling af svinekroppe, hvis energiforbrug blev fastslået til at være procesforbrug til brug for selve produktionen og dermed omfattet af tilbagebetalingsadgangen i elafgiftsloven. For det andet var den varme, som Landsskatteretten i den henseende forholdt sig til med ovennævnte citerede præmis, den varme, der tidligt i forbindelse med processen "nødvendigvis må frembringes eller bortledes/flyttes", og således ikke den varme, der senere i processen blev nyttiggjort, hvor der netop blev taget stilling til spørgsmålet om overskudsvarme/ikke-overskudsvarme.

I nærværende sag er den "proces", spørger omtaler ovenfor i forhold til specialkedlen, hvor der afbrændes luft/lugt, og som der genvindes varme fra, ikke den egentlige produktionsproces, idet den egentlige produktionsproces består i fremstilling af fiskemelsprodukter og fiskeolier, der således er adskilt fra den "proces", hvor der genvindes varme.

Spørger har endvidere efter fremsendelsen af anmodningen om bindende svar henvist til Skatterådet afgørelse i SKM2015.589.SR  hvor Skatterådet angav, at hvert anlæg/delproces i denne sag skulle vurderes hver for sig med den konsekvens, at overskudsvarmereglerne ikke fandt anvendelse på forholdene i sagen. Derved adskiller SKM2015.589.SR sig fra nærværende sag, hvor overskudsvarmereglerne bør finde anvendelse.

SKAT er ikke enig i spørgers opfattelse, idet det er SKATs opfattelse, at Skatterådet i den pågældende sag netop tog stilling til en situation, hvor de faktuelle forhold lå tæt op ad de forhold, som nærværende sag omhandler, bl.a. derved at der i den pågældende sag også var tale om en rensningsproces, der lå separat fra selve produktionsprocessen. Skatterådet afkræftede således i denne situation, at varme fra forbrug af LPG-gas, der anvendtes ved forbrænding af spritdampe, og som blev leveret som fjernvarme, var overskudsvarme, og at varme fra forbrænding af emballageaffald, der blev leveret som fjernvarme, var overskudsvarme.

Spørgers høringssvar og efterfølgende bemærkninger til sagen har ikke givet SKAT anledning til at ændre indstillingen og begrundelsen til Skatterådet

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at spørger kan anvende reglerne om afgift af overskudsvarme, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 9, for den restvarme, der indvindes fra røggassen ved installering af en scrubber eller en varmepumpe efter economiseren, når varmen fra scrubber eller varmepumpe leveres som fjernvarme til Varmeværk a.m.b.a.?

Lovgrundlag

Der henvises til det anførte under spørgsmål nr. 1.

Forarbejder

Der henvises til det anførte under spørgsmål nr. 1.

Praksis

Der henvises til det anførte under spørgsmål nr. 1.

Begrundelse

Ved besvarelsen af spørgsmålet skal der tages stilling til, hvorvidt den restvarme, der indvindes fra røggassen ved installering af en scrubber eller en varmepumpe efter economiser nr. 2, kan betragtes som overskudsvarme, når varmen fra scrubber eller varmepumpe leveres som fjernvarme til Varmeværk a.m.b.a.

Det fremgår af sagen, at spørger ønsker at ændre anlægget, så en større del af restvarmen fremadrettet kan indvindes fra røggassen og afsættes til Varmeværk a.m.b.a. Det påtænkes derfor at montere en scrubber eller en varmepumpe efter de to economisere, således at også restvarme i røggassen kan udnyttes.

SKAT har lagt til grund, at det faktuelle grundlag under spørgsmål nr. 2 alene afviger fra det faktuelle grundlag under spørgsmål nr. 1, derved at man påtænker at montore en scrubber/varmepumpe efter de to economisere. Alt andet i den samlede proces som beskrevet under spørgsmål nr. 2 er identisk med det faktuelle grundlag under spørgsmål nr. 1.

Det forhold, at spørger monterer en scrubber/vamepumpe efter de to economisere, giver ikke SKAT anledning til at ændre sin opfattelse under spørgsmål nr. 1 af, hvad formålet er med det energiforbrug, der anvendes i economiser nr. 2 med efterfølgende leverance til Varmeværk a.m.b.a.

Det er således SKATs opfattelse, at energiforbruget, der anvendes til at indvinde varme i economiser nr. 2 med efterfølgende leverance til Varmeværk a.m.b.a ikke kan anses for anvendt i forbindelse med spørgers produktionsproces med fremstilling af fiskemelsprodukter og fiskeolier, da der ej heller i denne situation er tale om anvendelse af restenergiindholdet i primærenergi efter, at denne har gennemløbet en produktionsproces. Det er således også i denne situation SKATs opfattelse, at det pågældende energiforbrug skal betragtes som medgået direkte til varmeproduktion.

Der henvises i øvrigt i det hele til SKATs begrundelse under spørgsmål nr. 1.

SKAT anser derfor ikke den til fjernvarmenettet leverede varme som omfattet af reglerne for overskudsvarme, men som omfattet af de almindelige regler for produceret varme, som skal reducere spørgers tilbagebetaling af energiafgifter efter reglerne i gasafgiftslovens § 10, stk. 4, 1. pkt.

Spørgers høringssvar og efterfølgende bemærkninger til sagen har ikke givet SKAT anledning til at ændre indstillingen og begrundelsen til Skatterådet. Der henvises i det hele til begrundelsen under spørgsmål nr. 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet kan ikke tiltræde SKATs indstilling og begrundelse for så vidt angår spørgsmål 1 og 2.

Skatterådet fandt efter en konkret vurdering, at spørger kan anvende reglerne om afgift af overskudsvarme, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 9, for den restvarme, som via economisere indvindes fra røggassen fra spørgers specialkedel, der anvendes til afbrænding af lugtstoffer i henhold til miljøkrav, og som leveres som fjernvarme til Varmeværk a.m.b.a.

Skatterådet fandt ligeledes efter en konkret vurdering, at spørger kan anvende reglerne om afgift af overskudsvarme, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 9, for den restvarme, der indvindes fra røggassen ved installering af en scrubber eller en varmepumpe efter economiseren, når varmen fra scrubber eller varmepumpe leveres som fjernvarme til Varmeværk a.m.b.a.?

Skatterådet besvarer derfor spørgsmål 1 og 2 med ja.