Denne anmodning om bindende forhåndsbesked har været behandlet af Ligningsrådet den 17. februar 2004, offentliggjort som SKM2004.90.LR. Efterfølgende behandling af den foreliggende problemstilling har givet Told- og Skattestyrelsen anledning til at revurdere indstillingen i sagen. Sagen er derfor genforelagt Ligningsrådet.

Det norske selskab M AS ejer 50 pct. af aktiekapitalen i D A/S og udpeger 2 af medlemmerne i D A/S' bestyrelse. D A/S har anmodet Ligningsrådet om bindende forhåndsbesked om, hvorvidt D A/S kan udbetale bestyrelseshonorar til M AS for bestyrelsesarbejdet udøvet af M AS' ansatte uden skattemæssige konsekvenser for de omhandlede ansatte.

Omkring udvælgelsen af de bestyrelsesmedlemmer, som repræsenterer M AS, er det oplyst:

Der er lagt afgørende vægt på, at de kvalifikationer, som bestyrelsesmedlemmerne fra M AS besidder, er knyttet til de interesser hos M AS, som bestyrelsesmedlemmerne skal varetage i bestyrelsen i D A/S. De interesser, der varetages af de bestyrelsesmedlemmer, der repræsenterer M AS, er relateret til M AS' interesser og er ikke knyttet til de enkelte bestyrelsesmedlemmers personlige interesser. M AS' nuværende bestyrelsesmedlemmer kan umiddelbart erstattes af andre ansatte i M AS (på samme ledelsesniveau) stort set med tilsvarende kvalifikationer. Dette understreger ifølge forespørger, at det både er hensigten, og at det i praksis reelt er M AS, der via sine ansatte er repræsenteret i bestyrelsen i D A/S, og at det udelukkende er M AS' interesser, der varetages i bestyrelsen.

Ved fastsættelsen af den løn, der er aftalt mellem M AS og de ansatte i M AS, der varetager bestyrelsesarbejdet i D A/S, er der taget hensyn til, at de ansatte skal udføre bestyrelsesarbejde i D A/S (det ikke er hensigten, at de ansatte skal honoreres særskilt herfor).

Styrelsens indstilling og begrundelse

I medfør af aktieselskabslovens § 52 skal bestyrelsesmedlemmer være myndige personer. Heri ligger et krav om, at kun fysiske personer kan være medlem af en bestyrelse. Selskabsretligt er et bestyrelseshverv et personligt hverv, og som udgangspunkt må et honorar optjent herved også rent formelt tilfalde bestyrelsesmedlemmet.

Selskabsretligt er der imidlertid intet til hinder for, at et bestyrelsesmedlem giver afkald på at modtage honorar, eller at det aftales, at det tilkommer og udbetales til medlemmets arbejdsgiver. Den ansatte kan enten direkte til det selskab, hvor han er bestyrelsesmedlem eller indirekte i sin ansættelsesaftale med sin arbejdsgiver forpligte sig til at varetage bestyrelseshverv for arbejdsgiveren, herunder i arbejdsgiverselskabets datterselskaber, uden at modtage særskilt vederlag herfor udover den i ansættelsesaftalen fastsatte løn. Er det tilfældet, er han retligt uden mulighed for at disponere over det pågældende bestyrelseshonorar. Der kan i den situation ikke lægges vægt på, om selskabet faktisk udbetaler honoraret til ham personligt, fordi han vil være forpligtet til at indbetale honoraret til sit arbejdsgiverselskab i overensstemmelse med ansættelsesaftalen.

Udgangspunktet for den skatteretlige bedømmelse af spørgsmålet af, hvem der skal beskattes af bestyrelseshonoraret, er, at det er den, som på indkomstrealisationstidspunktet har den retlige adkomst til honoraret. I den situation, hvor det kan lægges til grund, at den ansatte som led i sine ansættelsesvilkår har givet eller måtte give afkald på honoraret til fordel for arbejdsgiveren, skal dette beskattes hos arbejdsgiveren. Dette udgangspunkt kan dog fraviges i det omfang, man skattemæssigt kan fastslå, at ansættelsesaftalen, hvorefter man beskatter honoraret hos en anden end den, der har præsteret arbejdsindsatsen, er udtryk for en vilkårlig påvirkning af retten til bestyrelseshonoraret.

Afgørende er herefter, om afkaldet som et led i ansættelsesforholdet skattemæssigt må siges at være så unormalt og usædvanligt og båret af skattemæssige overvejelser, at der er tale om en vilkårlig disposition, som skattemyndighederne kan korrigere. Hvor afkaldet er givet udenfor interessefællesskabet, er der normalt intet grundlag for at antage, at afkaldet skyldes et ønske om at manipulere med ligningsgrundlaget. En sådan aftale er heller ikke en omgåelse af læren om rette indkomstmodtager eller åbner op for skattemæssige misbrugsmuligheder. Forholdet er jo det, at den ansatte definitivt som et led i ansættelsesaftalen for hele ansættelsesperioden har givet afkald på et muligt honorar, som så tilfalder arbejdsgiveren, ligesom alt andet vederlag en arbejdsgiver oppebærer for en ansats arbejdsindsats.

I tilfælde hvor det følger direkte af ansættelsesforholdet, at den ansatte er forpligtet til som led i arbejdet for arbejdsgiveren at varetage bestyrelseshverv efter arbejdsgiverens anvisning, og hvor det endvidere direkte er aftalt, at den ansatte ikke har ret til vederlag herved, er det Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er tale om en vilkårlig påvirkning af retten til indkomsten.

Situationen adskiller sig herved fra de tilfælde i praksis, hvor man trods et afkald har gennemført beskatning, idet afkaldet her enten er givet dispositivt eller efter retserhvervelsestidspunktet.

Forespørger har oplyst, at der indgås en aftale mellem M AS og de enkelte bestyrelsesmedlemmer i D A/S, som er ansat i M AS, om, at bestyrelseshonoraret tilfalder M AS i stedet for de enkelte bestyrelsesmedlemmer. Ansættelseskontrakten mellem M AS og det ansatte bestyrelsesmedlem vil blive indrettet således, at det er M AS og ikke den ansatte, der har retskrav på bestyrelseshonoraret.

På dette grundlag er det Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at de ansatte i M AS, som beklæder bestyrelsesposter i D A/S, ikke har retskrav på bestyrelseshonoraret og ikke kan anses for at have disponeret over dette.

Det er Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at D A/S kan udbetale bestyrelseshonorarer vedrørende bestyrelsesarbejde udøvet i selskabet af ansatte i M AS direkte til M AS uden skattemæssige konsekvenser for de omhandlede ansatte.

Told- og Skattestyrelsen indstiller således at besvare det stillede spørgsmål med “ja".

Det bemærkes, at der ikke herved er taget stilling til, hvorledes de beløb, som D A/S betaler til M AS for bestyrelsesarbejdet, kvalificeres skatteretligt.

Ligningsrådet tiltræder med den anførte begrundelse Told- og Skattestyrelsens indstilling.