Parter  

H1 Boligselskab
(Advokat Claus Rosenkilde)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/adv.fm. Daniel Constantin Brun Pedersen)

Afsagt af byretsdommer  

Bybjerg Nielsen

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt den 19. marts 2014, omhandler overordnet spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgeren, H1 Boligselskab, for vurderingsårene 2004 - 2006 er berettiget til fradrag for forbedringer efter den dagældende vurderingslovs § 17 og § 18 for udgifter til etablering af varmeforsyningsledninger internt på boligselskabets grund. Således er det spørgsmålet, om en række i sagens bilag nærmere markerede ledninger, der er placeret inden for matrikelskellet, er at anse som hovedanlæg.

Sagsøgerens påstand er, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende at én eller flere af de på sagsøgers ejendom beliggende ...1, anlagte varmeforsyningsledninger har karakter af hovedanlæg, og at sagen derfor hjemvises til vurderingsmyndigheden med henblik på den beløbsmæssige opgørelse af fradragsansættelsen ved vurderingerne 2004 - 2006.

Sagsøgtes påstand er frifindelse.

Oplysningerne i sagen 

Landsskatteretten traf ved kendelse af 18. december 2013 afgørelse om, hvorvidt sagsøgeren har krav på skattemæssigt fradrag for udgifter afholdt til anlæg af de omhandlede varmeforsyningsledninger.

Kendelsen er sålydende:

"...

Landsskatterettens afgørelse

Klagen vedrører fastsættelse af fradrag for forbedringer for vurderingsårene 2004 og 2006. Der klages over, at vurderingsankenævnet ikke har godkendt fradrag for en række byggemodningsudgifter.

Vurderingsankenævnet har godkendt fradrag for udgifter til forbedringer med 1.378.000 kr.

Fradrag for forbedringer

Fradragspost	Vurderingsankenævnets afgørelse	Klagerens påstand	Rettens afgørelse
Varmeforsyning	10.000 kr.	230.611 kr.	0 kr.
Grønne områder	0 kr.	1 kr.	Stadfæstelse
Projektering/tilsyn	110.000 kr.	116.432 kr.	Stadfæstelse

Landsskatteretten godkender ikke yderligere fradrag for forbedringer, men ændrer det godkendte fradrag med 10.000 kr., således at det samlede fradrag for forbedringer udgør 1.368.000 kr.

Sagens oplysninger

Ejendommen er beliggende ...1. Grunden er erhvervet i 1982, og efterfølgende byggemodnet.

Grundarealet udgør 19.188 m2. Grundværdien er beregnet efter etagearealprincippet.

Der er godkendt et samlet fradrag på 1.378.000 kr.

Som dokumentation for de afholdte byggemodningsudgifter har klageren fremlagt skøde, byggeregnskab skema C samt ledningskort over det interne varmeforsyningsnet. Udgiften til varmeforsyning er beregnet på baggrund af V&S prisdata. Beregning er vedlagt.

Vurderingsankenævnets afgørelse

Der er godkendt fradrag for udgifter til intern varmeforsyning og udgifter til projektering og tilsyn, jf. dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18.

Som begrundelse for det godkendte fradrag vedrørende varmeforsyning er anført:

"...

Udgift til varmeforsyning er ikke specificeret og er alene dokumenteret ved V&S prisbogsberegning.

Der er ikke fremlagt noget ledningskort. Nævnet skønner - trods mangel på dokumentation - at udgifterne til forsyningsnet udgør 10.000 kr. Nævnet finder, at det ikke er sandsynliggjort at det anvendte beløb kan anses at være højere. Ved skønnet er der henset til udstykningens størrelse, antallet af boliger som forsyningsnettet skal betjene, samt tilslutningsafgiftens størrelse, jf. vurderingslovens §§ 17 og 18.

..."

Vedrørende fradrag for udgifterne til projektering og tilsyn er anført:

"...

Der er anmodet om fradrag med 10 % af godkendt fradrag for forbedring, jf. LSR-praksis til projektering. Det fremgår af praksis på området, jf. eksempelvis Landsskatterettens kendelse af 29. maj 2009, at der godkendes fradrag for udgifter i forbindelse med matrikulering af areal til en selvstændig grund, udstykningsomkostninger samt udgift til projektering og tilsyn med anlæg af veje, stier og forsyningsledninger for hvilke, der er godkendt fradrag for.

Det bemærkes, at der ikke er fremlagt specifikation/opsplitning af de foretagne arbejder og udgiften hertil, hvorfor det må bero på et skøn, hvor stor en del af rådgivningen, der kan henføres til de på ejendommen opførte "hovedanlæg" til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning.

Efter de samlede foreliggende oplysninger finder nævnet, at skønnet udgift til totalrådgivning mv., der kan anses at berettige til fradrag for forbedringer, passende kan sættes til 110.000 kr.

Der er ved skønnet henset til udgifternes art/størrelse, hovedanlæg der er godkendt fradrag for samt rådgiverudgifterne i det samlede projekt for ejendommen, jf. vurderingslovens §§ 17 og 18.

..."

Der er ikke godkendt fradrag for udgifter til grønne områder.

Klagerens påstand og argumenter

Påstanden vedrører fradrag for følgende udgifter:

Varmeforsyning	230.611 kr.
Grønne områder	1 kr.
Projektering/tilsyn	116.432 kr.
I alt	345.046 kr.

Til støtte for påstanden er anført:

"...

Fællesarealer og grønne områder

Overordnet om forsyningsanlæg og tilslutningsafgifter

Det er fast antaget, at udgifter til etablering af forsyningsanlæg er grundforbedrende og dermed omfattet af vurderingsloven § 17, jf. Landsskatterettens kendelser af 26. marts 1986 og SKM2008.143.LSR, hvor Landsskatteretten anså udgifter til etablering af varmeforsyningsanlæg i en parcelhusudstykning for fradragsberettigende. Af nyere praksis kan henvises til Landsskatterettens kendelser vedrørende ...2 (SKM2009.70.LSR), ...3 (afsagt 29. maj 2009 - ikke offentliggjort) og ...4 (afsagt 20. januar 2010 - ikke offentliggjort), hvoraf de to sidstnævnte er storparceller ligesom klagers.

Det gøres i overensstemmelse med nævnte praksis gældende, at etablering af forsyningsanlægget på storparcellen har haft til formål som hovedanlæg at betjene flere, og at anlægget derfor har virket værdiforøgende på grunden i ubebygget stand. De afholdte udgifter må følgelig berettige til fradrag i grundværdien for forbedringer.

Vurderingsankenævnet har indrømmet delvis fradrag for den afholdte tilslutningsafgift og godkendt fradrag for det interne forsyningsnet til varme med kr. 10.000, som Nævnet har ansat skønsmæssigt.

Klager har selv anlagt og bekostet udgifterne til det interne varmeforsyningsanlæg på ejendommen, og som det fremgår af byggeregnskabet at udgiften til "Fjernvarmeledning" udgør kr. 341.636.

Klager er desværre ikke i besiddelse af dokumentation for, hvor stor en del af beløbet på kr. 341.636 der er afholdt til etablering af de interne hovedvarmeledninger, der efter praksis berettiger til fradrag efter vurderingslovens § 17, og hvor stor en del af beløbet, der er afholdt til anlæg af stikledninger til fjernvarme på ejendommen.

Af denne årsag har klager anmodet G1 Consulting om at fremskaffe ledningskort og på baggrund heraf beregne udgiften til den del af varmenettet, der udgør hovedanlæg til betjening af flere i tilfælde af udstykning samt beregne anlægsudgiften til stikledninger.

Ifølge G1 Consultings tekniske notat (bilag 6), hvori ledningskort med opmålinger indgår som bilag, er anlægsudgiften til fjernvarmehovedanlæg på ejendommen beregnet til kr. 364.251, og anlægsudgiften til stikledninger til varme beregnet til kr. 175.365. Den samlede anlægsudgift er således beregnet til kr. 539.616 (kr. 364.251 + kr. 175.365).

Der anmodes om fradrag for anlægsudgiften til hovedanlæg til fjernvarme på klagers ejendom svarende til hovedanlæggets andel af den samlede anlægsudgift:
kr. 364.251 / kr. 539.616 x kr. 341.636 = kr. 230.611.

...

Projektering og tilsyn

Ved Landsskatterettens kendelse af 26. marts 1986 knæsattes en praksis, hvorefter projekterings- og tilsynsopgaver i forbindelse med fradragsberettigende byggemodningsopgaver i sig selv berettiger til fradrag. Denne praksis er senest fulgt i Landsskatterettens afgørelser af 15. december 2009 og 20. januar 2010 vedrørende henholdsvis ...5 og ...4. Af afgørelserne fremgår endvidere, at i tilfælde, hvor udgiften ikke lader sig fastslå på baggrund af fakturaer eller lignende, indrømmes skønsmæssigt 10 % af anlægsudgifterne vedrørende vej-, sti- og forsyningsanlæg som fradrag for projektering og tilsyn.

Vurderingsankenævnet har godkendt fradrag med kr. 110.000 for projektering.

På baggrund heraf anmodes om fradrag med 10 % af de afholdte anlægsudgifter, kr. 1.164.321 (vej med kr. 432.000, el med kr. 12.000, kloak og vand med kr. 489.707, parkeringspladser med kr. 1, grønne områder med kr. 1, varme med kr. 230.611 og stikledninger med kr. 1) svarende til kr. 116.432.

Udgifterne er indeholdt i byggeregnskabets (bilag 4) poster vedr. arkitekt, ingeniør, projekthonorar samt byggeledelse og fagtilsyn, der er afholdt med samlet kr. 1.428.061.

..."

Kontorets indstilling har været til udtalelse, og klagerens repræsentant har herefter tilføjet følgende vedrørende varmeforsyningen:

"...

Det fastholdes, at det interne varmeforsyningsanlæg har karakter af et fradragsberettiget hovedanlæg.

Landsskatteretten afviser at godkende fradrag herfor med begrundelsen, at ejendommen forsynes med varme via en varmecentral. Varmecentralen er beliggende udenfor ejendommen.

Heroverfor gøres det gældende, at det ikke har nogen betydning, at ejendommen forsynes med varme fra en varmecentral - ligesom det heller ikke har nogen betydning, hvorvidt varmecentralen er beliggende på selve den påklagede ejendom eller på en naboejendom. Hvis der ses nøgternt på det, vil alt varme komme fra en varmecentral, hvor varmt vand opvarmes og sendes i cirkulation. Det bør ikke have nogen betydning for spørgsmålet om fradrag, hvorvidt varmecentralen er beliggende tættere på eller længere væk fra den omhandlende ejendom, ligesom det heller ikke bør have nogen betydning, hvor mange ejendomme en varmecentral forsyner, og hvorvidt den er privat eller offentlig.

Der henvises endvidere til Landsskatterettens kendelse vedr. ...6 (j.nr. 08-00571). I kendelsen godkendte Landsskatteretten fradrag for udgifterne til det interne hovedforsyningsanlæg til varme med kr. 250.000, som Landsskatteretten havde ansat fradraget til skønsmæssigt. Ejendommen er forsynet med fjernvarme til en varmecentral beliggende midt på ejendommen. I varmecentralen opvarmes vand som via varmeledninger fører rundt på ejendommen og forsyner de enkelte boliger med varme. Det er disse interne varmeledninger, som Landsskatteretten har godkendt fradrag for. Kendelsen er vedhæftet til orientering.

Skatteministeriet har desuden s. 4 i duplikken i retssagen G2 Boligselskab mod Skatteministeriet gjort gældende, at vurderingen af, om et forsyningsanlæg udgør et fradragsberettiget hovedanlæg beror på en konkret vurdering, og det kan ikke udelukkes at et varmeforsyningsanlæg, der ikke er direkte er tilsluttet den offentlige varmeforsyning kan medføre et fradrag. Kopi af duplikken er vedhæftet til orientering.

Det skal bemærkes, at Landsskatteretten ikke bestrider, at varmeledningerne på den påklagede ejendom er anlagt og bekostet af klager.

..."

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Vurderingslovens § 13, stk. 1, har følgende ordlyd:

"...

§ 13. Ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse.

..."

Af dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18 fremgår følgende:

"...

§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.

Stk. 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år - for skov, der vurderes i henhold til § 15, stk. 1-3, dog 60 år - før vurderingen.

..."

Det fremgår ikke af ordlyden af dagældende § 17 i vurderingsloven, hvad der nærmere skal forstås ved grundforbedring.

Ifølge praksis skal der være tale om en foranstaltning af materiel karakter, der forøger grundens handelsværdi, jf. Højesterets dom af 25. maj 2012, offentliggjort i SKM2012.350.HR. Det er en betingelse, at den pågældende foranstaltning ikke er anlagt til brug for det konkrete byggeri, men er knyttet til den ubebyggede grund, jf. Vestre Landsrets dom af 6. februar 2012, offentliggjort i SKM2012.112.VLR.

I øvrigt er det praksis, at det er den, der ønsker et fradrag, der har bevisbyrden for fradragets berettigelse. Dette følger bl.a. af Højesterets afgørelse af den 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

Varmeforsyningsanlæg

Som hovedregel gives fradrag for udgifter til forsyningsanlæg kun for udgifter, som vedrører anlæg uden for ejendommen. Er ejendommen imidlertid så stor, at det vil være naturligt at betragte en del af det på ejendommen værende anlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for dette anlæg.

Denne praksis er tiltrådt af Højesteret i dom af 8. maj 2013, offentliggjort i SKM2013.369.HR.

Det er rettens opfattelse, at hovedanlægsbetragtningen, der er en undtagelse til hovedreglen om, at der kan gives fradrag for forbedringer for udgifter afholdt til anlæg udenfor grunden, bør fortolkes snævert.

Ifølge sagens oplysninger forsynes klagerens ejendom via en varmecentral, som er beliggende på en naboudstykning.

Af ledningskortet fremgår det, at der er etableret et omfattende ledningsnet inde på udstykningen, som nøje følger den opførte bebyggelse.

Det forhold, at ejendommen forsynes med varme via en varmecentral indebærer imidlertid, at ledningsnettet er anlagt og dimensioneret efter den på grunden værende bebyggelse, og anlægget anses derfor at være så tæt knyttet til byggeriet, at det ikke bidrager med en værdistigning af grunden i ubebygget stand.

I den forbindelse bemærkes, at det anses at være uden betydning om varmecentralen er beliggende indenfor eller udenfor den pågældende udstykning.

Byretten har senest i dom af 2. oktober 2013, offentliggjort i SKM2013.760.BR, slået fast, at et selvstændigt varmeforsyningsanlæg, der er dimensioneret til det konkrete byggeri ikke er omfattet af begrebet hovedanlæg. I dommen anføres, at varmeforsyningsledninger rækkende fra varmeforsyningsanlægget og ud til de enkelte bygninger anses for anlagt til betjening af bygningerne.

Fradrag for udgifterne til anlæg af intern varmeforsyning nægtes således, idet anlægget anses at have en sådan tilknytning til byggeriet, at det ikke kan udløse et fradrag.

Det af vurderingsankenævnet godkendte fradrag på 10.000 kr. ændres således til 0 kr.

..."

Der er under sagen fremlagt kortmateriale, hvoraf fremgår, at det omhandlede byggeri består af en række bygninger der til dels er bygget sammen i nærmest et rektangel omkring en gård, hvor der er vej og opholdsarealer. Varmeforsyningsledningerne er nedlagt det meste af vejen rundt om bebyggelsens ydre mure.

Sagsøgeren har oplyst, at ejendommen forsynes fra boligselskabets eget varmeværk, der blev opført i årene 1968-71. Det forsyner desuden bl.a. i ... og ... -udstykningen 198 boliger. Ledningerne til denne udstykning blev etableret i 1983. Varmeværket forsynes efter en ombygning i 2003 med varme fra ... Kraftvarme.

Parternes synspunkter

Sagsøgeren har gjort gældende, at den omtvistede varmeforsyningsledning har karakter af en fradragsberettigende hovedledning i vurderingslovens forstand, således som hovedledninger er defineret af Højesteret i SKM2013.369.HR. Essensen af Højesterets beskrivelse af praksis vedrørende vurderingslovens dagældende § 17 er, at hovedanlæg positivt defineres som anlæg "der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen". Det gøres gældende, at denne betingelse er opfyldt, idet de omhandlede vandforsyningsledninger netop betjener en større del af ejendommen.

I afgørelsen lagde Højesteret til grund, at der ved anvendelse af hovedanlægsbetragtningen skal ske en sammenligning med, om den pågældende foranstaltning ville betjene flere dele af ejendommen i tilfælde af dennes udstykning til traditionel rækkehusbebyggelse. Baggrunden herfor er som anført af Højesteret, at "der alternativt ved en udstykning til fx traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel".

Ligeledes ses det, at baggrunden for hovedanlægsbetragtningen for større ejendomme udlagt til f.eks. tæt-lav bebyggelse med andelsboliger er, at borgere, der ikke har valgt at bosætte sig i et traditionelt række- eller parcelhuskvarter, ikke må stilles ringere end ejere af enkeltparceller i relation til retten til fradrag efter vurderingslovens dagældende §§ 17 og 18, altså et udtryk for en lighedsgrundsætning.

For at kunne sammenligne en storparcel med et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter er det nødvendigt at forestille sig storparcellen udstykket i enkeltparceller. Herefter er det i forhold til hovedanlægsbetragtningen nødvendigt at vurdere om forsyningsanlæg placeret uden for de fiktive skel (det Højesteret kalder fællesanlæg) tjener en større del af grunden.

Denne vurdering må, henset til sammenligningsgrundlaget støttes på, hvorvidt det pågældende anlæg betjener mere end én af de fiktive udstykninger, idet et anlæg, der tjener mere end én ejendom (enkeltparcel) i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter netop ville berettige til fradrag.

Med udgangspunkt i den praksis for hovedanlæg, som Højesteret anser for at have hjemmel i lovgivningen, er afgrænsningen af stikledninger netop begrundet i, at stikledninger i et traditionelt parcel- og rækkehuskvarter typisk er etableret inden for skel - og dermed knytter sig til bebyggelsen - mens hovedledninger typisk er placeret uden for skel - og dermed knytter sig til grunden.

På en storparcel vil stikledninger være de ledninger, der er placeret inden for de fiktive skel, der opstår, hvis man forestiller sig storparcellen udstykket. Hovedledninger vil på tilsvarende vis være de ledninger, der er placeret uden for de fiktive skel, der opstår, hvis man forestiller sig storparcellen udstykket.

Der kan altså ikke af Højesterets præmisser i SKM2013.369.HR, udledes noget krav om, at interne forsyningsledninger skal være placeret på en bestemt måde i forhold til bebyggelsen for at berettige til fradrag.

I et traditionelt parcel- og rækkehuskvarter vil forsyningsanlæg internt på en enkeltparcel altid være anlagt i forhold til den påtænkte placering af bebyggelsen - sådanne anlæg berettiger ikke til fradrag. På tilsvarende vis, vil eksterne anlæg altid være anlagt i forhold til placeringen af de enkelte parceludstykninger uden at dette i øvrigt har nogen betydning for fradragsretten efter vurderingslovens §§ 17 og 18. Det er disse fradragsberettigende eksterne anlæg et internt hovedanlæg skal sammenlignes med. Såfremt det interne hovedanlæg har samme funktion, som det eksterne fradragsberettigende anlæg, er der adgang til fradrag for anlægsudgiften hertil. Hvis man for en storparcels vedkommende tillægger ledningernes placering i forhold til bebyggelsen vægt ved vurdering af fradragsretten, vil det være i strid med det overordnede princip bag hovedanlægsbetragtningen - nemlig ønsket om ikke at forskelsbehandle i skattemæssig henseende.

I forhold til fradragsretten for hovedanlæg på storparceller, er det endelig nødvendigt at vurdere, hvorvidt det pågældende anlæg efter sin karakter udgør en sædvanlig byggemodnende foranstaltning, der ligeledes ville berettige en ejer af en enkelt parcel fradrag efter vurderingslovens § 17. Der er som tidligere nævnt typisk tale om veje, stier og forsyningsanlæg.

Når Højesteret har nægtet fradrag for parkeringsanlæg med henvisning til, at et sådant anlæg efter sin karakter ikke udgør et fradragsberettigende hovedanlæg, fastslår Højesteret, at der skal være tale om et anlæg, som ejere af enkeltparceller også ville kunne opnå fradrag for. Ellers ville der jo være tale om forskelsbehandling. I det konkrete tilfælde kunne parkeringsanlægget fx sidestilles med en carport på en enkeltparcel, der ikke udgør en grundforbedrende foranstaltning, og dermed ikke berettiger til fradrag efter vurderingslovens § 17, og derfor heller ikke efter hovedanlægsbetragtningen.

Det er fast antaget, at bl.a. forsyningsanlæg til kloak, vand, varme og el udgør en sædvanligt byggemodnende foranstaltning.

Højesteret har i præmisserne beskrevet den administrative praksis vedrørende fradrag i grundværdien for større ejendomme, der efter Højesterets opfattelse har hjemmel i loven. Denne administrative praksis skal altså genfindes i administrative afgørelser afsagt før den 8. maj 2013, hvor Højesteret afsagde dom i SKM2013.369.HR. Der foreligger fire kendelser fra Landsskatteretten afsagt før den 8. maj 2013. Til hver kendelse er vedlagt et ledningskort, der viser placeringen af de forsyningsledninger, som Landsskatteretten godkendte fradrag for. Fælles for de forsyningsledninger, som Landsskatteretten godkendte fradrag for i disse kendelser, er, at de nøje følger og tæt knytter sig til de på ejendommene opførte bebyggelser. Forsyningsledningernes placering i forhold til den bebyggelse, de skal betjene, ses altså ikke at være et element i vurderingen af de omhandlede forsyningsledningers karakter som hovedanlæg i den administrative praksis forud for Højesterets dom af 8. maj 2013 (SKM2013.369.HR).

Dermed er det i strid med hele formålet med hovedanlægsbetragtningen, når sagsøgeren i den foreliggende sag nægtes fradrag for de på ejendommen anlagte varmeforsyningsledninger.

Videre henvises til, at sagsøgerens ejendom er forsynet på helt traditionel vis med varme fra et eksternt fjernvarmeværk, og ikke en intern varmeveksler.

På baggrund af ovenstående gøres det gældende, at sagsøgeren er berettiget til fradrag for afholdte udgifter til anlæg af varmeforsyningsledninger inde på sagsøgerens ejendom.

Det fremgår, at de markerede varmeforsyningsledninger aktuelt tjener en større del af ejendommen, ligesom ledningerne vil gøre det i tilfælde af ejendommens udstykning. Ingen af de markerede varmeforsyningsledninger fører ind til den enkelte bygning eller bolig. De markerede varmeforsyningsledninger har derfor karakter af hovedledninger i vurderingslovens forstand, således som hovedanlæg er defineret af Højesteret i SKM2013.369.HR. Idet de i påstanden nævnte varmeforsyningsledninger er at anse for hovedanlæg i vurderingslovens forstand og derfor efter deres karakter kan berettige til fradrag i grundværdien efter vurderingslovens dagældende § 17, er der grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens kendelse, idet de faktiske forhold af Landsskatteretten fejlagtigt ikke er subsumeret under vurderingslovens regler om fradragsberettigende forbedringer.

Sagen bør derfor hjemvises til vurderingsmyndigheden med henblik på den beløbsmæssige opgørelse af fradragsansættelsen ved vurderingerne 2004- 2006 i overensstemmelse med sagsøgerens påstand.

Sagsøgte har gjort gældende, at sagsøgte ikke er berettiget til fradrag for udgifter til etablering af varmeforsyning efter den dagældende vurderingslovs § 17, og at der ikke er grundlag for at tilsidesætte den vurdering og det skøn, Landsskatteretten har foretaget i sin kendelse af 18. december 2013.

Varmeforsyningsledningerne kan ikke anses for at udgøre et hovedanlæg, der øger grundens værdi i ubebygget stand, jf. den dagældende vurderingslovs § 17 sammenholdt med lovens § 13. Boligselskabet har derfor ikke fradragsret.

Bevisbyrden for, at de pågældende varmeforsyningsledninger er fradragsberettigede påhviler Boligselskabet, og sagsøgte har ikke løftet denne bevisbyrde. Fradrag efter den dagældende vurderingslovs §§ 17 og 18 sml. § 13, er generelt betinget af, at der foreligger en forbedring, som indebærer en stigning i grundværdien. Det er derfor alene foranstaltninger, der påvirker værdien af den ubebyggede grund, som indgår i værdiansættelsen, jf. vurderingslovens § 13, stk. 1, og det er derfor også kun sådanne foranstaltninger, der er omfattet af fradragsreglen i vurderingslovens § 17.

Udgangspunktet er, at udgifter til forsyningsanlæg mv., som er anlagt internt på selve grunden slet ikke berettiger til fradrag efter vurderingslovens § 17. Fra dette udgangspunkt gælder dog efter vurderingsmyndighedernes praksis en undtagelse - den såkaldte hovedanlægsbetragtning - for større ejendomme udlagt til f.eks. tæt-lav bebyggelse, idet der for sådanne ejendomme kan gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener en større del af ejendommen, dvs. grunden, selvom disse anlæg etableres internt på grunden, jf. herved også Den juridiske vejledning, 2014-2, afsnit H.A.3.3.2. Hovedanlægsbetragtningen er således en undtagelse til udgangspunktet om, at der kun kan gives fradrag for anlæg uden for grunden.

Højesteret har senest ved afgørelserne i SKM2014.574.HR, SKM2013.879.HR og SKM2013.369.HR anerkendt vurderingsmyndighedernes praksis på vurderingsområdet, som Landsskatterettens kendelse i denne sag også er udtryk for. Højesteret har SKM2013.369.HR udtalt følgende vedrørende den i praksis hjemlede hovedanlægsbetragtning:

"...

Der kan efter myndighedernes praksis gives fradrag for hovedanlæg på linje med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer. Der kan således gives fradrag for et hovedanlæg bestående af f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg. Udgifter vedrørende f.eks. veje eller hovedstier, der tjener adgangen til grunden, kan ligeledes være fradragsberettigede, mens stikveje eller stier, der betjener de enkelte bygninger eller boliger, ikke vil kunne føre til fradrag.

..."

Afgørende for fradragsret efter vurderingsloven er således helt overordnet, om det pågældende anlæg betjener en større del af "ejendommen", dvs. grunden, idet det er et krav, at det pågældende anlæg har medført en stigning af grundens værdi i ubebygget stand, jf. vurderingslovens § 13. Dette er ikke tilfældet, hvis anlægget alene betjener de enkelte bygninger. Udgifter til anlæg mv., der har en sådan integreret sammenhæng med byggeriet på grunden, at anlægget mv. kun har reel værdi i forhold til byggeriet, er derfor ikke omfattet af fradragsretten efter vurderingsloven. Dette er også senest blevet fastslået i SKM2014.574.HR, hvor Højesteret udtalte:

"...

Det er ubestridt, at drænanlægget blev udført i forbindelse med byggeriet på grunden. Det fremgår endvidere af kortmaterialet, at drænanlægget nøje følger husmurene og kanten af parkeringspladserne/haveanlægget. I lyset heraf og på baggrunde af det syn og skøn, der er indhentet for Højesteret, herunder navnlig skønsmandens besvarelse af spørgsmål 4, lægger Højesteret til grund, at det pågældende drænanlæg ikke har medført en stigning af værdien af grunden i ubebygget stand.

..."

Anlæg mv., der indgår i en integreret sammenhæng med grundens bebyggelse påvirker således ikke værdien af den ubebyggede grund, idet anlægget mv. alene betjener det på grunden opførte byggeri, jf. således også Højesterets præmisser i SKM2013.369.HR, citeret ovenfor. Der er heller ikke tale om et hovedanlæg, blot fordi anlægget i tilfælde af (fiktiv) udstykning i små grunde vil betjene mere end én af disse grunde.

Den ovenfor nævnte Højesteretspraksis er endvidere udtryk for, at domstolene ikke skal foretage en intensiv prøvelse af skattemyndighedernes vurdering af, om et forsyningsanlæg mv. efter dets karakter er fradragsberettiget.

Højesteret udtalte således f.eks. i SKM2013.879.HR, at der skal være et "grundlag" for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering.

Det gøres konkret gældende, at de i sagen omtvistede varmeforsyningsledninger ikke udgør et fradragsberettiget hovedanlæg.

Til støtte herfor gøres det i første række gældende at varmeforsyningsledningerne er en del af et "lukket" forsyningskredsløb, der udspringer fra boligselskabets varmecentral, som ubestridt har til formål og alene betjener boligselskabets bygninger, og at ledningerne under alle omstændigheder er dimensioneret i forhold til den opførte bebyggelse på den i sagen omhandlende grund. Varmeforsyningsledningerne udspringer fra en af boligselskabet ejet varmecentral, som er beliggende på en nabomatrikel, matr.nr. x, jf. bilag 4, hvorfra der kun udgår varmeledninger til boligselskabets ejendomme.

De i sagen omtvistede varmeforsyningsledninger indgår dermed sammen med boligselskabets varmecentral i et helt selvstændigt og lukket forsyningskredsløb, der alene har til formål at betjene boligselskabets byggeri. Ledningerne står således heller ikke i direkte forbindelse med det offentlige fjernvarmeforsyningsnet.

Landsskatteretten har endvidere på baggrund af en konkret vurdering af varmeforsyningsanlægget, hvor Landsskatteretten har været bistået af fagkyndige ingeniører, fundet, at ledningsnettet er "anlagt og dimensioneret efter den på grunden værende bebyggelse". Det er derfor så tæt forbundet, at det ikke udgør en forbedring i ubebygget stand. Når dette er tilfældet, har varmeforsyningsledningerne ikke selvstændig værdi for den ubebyggede grund som sådan, og de udgør derfor ikke et hovedanlæg.

Boligselskabet har ikke godtgjort, at der er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering af varmecentralen mv. Boligselskabet har alene herover for i processkrift I, side 2, anført, at det kan "udelukkes", at varmecentralen, som er beliggende på matr.nr. x konkret er dimensioneret og opført med henblik på at betjene bebyggelsen på Boligselskabets ejendomme, herunder byggeriet på den i nærværende sag omhandlende ejendom.

Boligselskabet har til støtte herfor henvist til, at varmecentralen blev oprettet forud for byggeriet på den i sagen omhandlende ejendom. Det er da også korrekt, at det fremgår af BBR-meddelelsen, at bygningen, hvori varmecentralen er beliggende, blev opført i 1971, men dette siger imidlertid intet om, at det tekniske indhold af bygningen har været uændret. Dette må også have formodning imod sig, henset til at varmecentralen nu betjener bl.a. den i sagen omhandlende ejendom, som jo er opført efter 1971.

Selv hvis det lægges til grund, at varmecentralen blev opført og at funktionen heraf har været uændret siden 1971, og hvis det lægges til grund, at varmecentralen kan andet og mere end at betjene sagsøgerens bygninger, ændrer dette ikke på, at de i sagen omtvistede varmeforsyningsledninger under alle omstændigheder konkret er dimensioneret og anlagt i forbindelse med bebyggelsen. Dermed må der også gælde en bevismæssig formodning for, at ledningerne alene er dimensioneret i forhold til bebyggelsen på grunden, og at de alene har til formål at betjene bygningerne. Landsskatteretten har ligeledes i kendelsen lagt dette til grund. Boligselskabet har ikke heroverfor godtgjort, at varmeforsyningsledningerne på grunden ikke er dimensioneret i forhold til den aktuelle bebyggelse. Boligselskabet har således heller ikke godtgjort, at de i nærværende sag omtvistede interne varmeforsyningsledninger (eller varmecentralen), kan andet og mere end at betjene den aktuelle bebyggelse, som er opført af Boligselskabet.

Tværtimod bestyrker Boligselskabets egen udtalelser, at ledningerne og varmecentralen netop kun kan betjene den aktuelle bebyggelse. Det fremgår således, at varmecentralen "forsyner kun boligselskabets H1´s ejendomme", og at Boligselskabet ikke kan svare på, hvorvidt varmecentralens kapacitet er fuldt udnyttet. Det er således også uklart, hvorvidt de omtvistede varmeledninger (og varmecentralen) overhovedet ville kunne anvendes til forsyning af grunden som helhed, hvis der f.eks. blev opført yderligere bebyggelse på grunden eller ekstra etager på den aktuelle bebyggelse. Det er endvidere uklart, om en eventuel senere ejer af grunden overhovedet har krav på fortsat at forblive tilsluttet Boligselskabets varmecentral. Der må vel også sige at være en formodning imod dette, idet Boligselskabets funktion vel næppe er at drive forsyningsvirksomhed med fjernvarme.

Ydermere bemærkes, at Boligselskabet allerede af vurderingsmyndighederne er indrømmet et skønsmæssigt fradrag for betaling af tilslutningsafgift på i alt kr. 160.000.

Det må hermed formodes, at Boligselskabet har fået fradrag for udgiften opkrævet i forbindelse med, at varmecentralen og ledningerne anlagt på matr. y m.fl. skulle tilkobles den eksterne fjernvarmeforsyningens ledningsnet.

Spørgsmålet om fradrag for tilslutningsafgift blev ikke af Boligselskabet påklaget til Landsskatteretten.

I anden række gøres det gældende, at de i sagen omtvistede forsyningsledninger under alle omstændigheder har en så integreret sammenhæng med grundens bebyggelse, at ledningerne således ikke påvirker værdien af den ubebyggede grund. Selv hvis det således kunne lægges til grund, at både varmecentralen og de omtvistede varmeforsyningsledninger ikke er dimensioneret i forhold til bebyggelsen, og at ledningerne mv. kan andet og mere end blot at betjene den aktuelle bebyggelse, er der derfor fortsat ikke fradragsret. Det kan således konstateres, at ledningerne ganske nøje følger den på grunden opførte bebyggelse.

Når dette er tilfældet, er der ikke fradrag, jf. herved navnlig Højesterets seneste afgørelse i SKM2014.574.HR, som citeret ovenfor. Dette er således også baggrunden for, at Landsskatteretten har nægtet fradragsret for ledningerne.

De pågældende forsyningsledninger har kun reel værdi i forbindelse med byggeriet og berettiger derfor ikke til fradrag. Den omstændighed, at bebyggelsen på den i sagen omhandlede ejendom er opført i overensstemmelse med lokalplan nr. ... (bilag 2, pkt. 7), har ingen selvstændig betydning for spørgsmålet om fradragsret efter vurderingsloven, og kan heller ikke føre til et andet resultat. Den skitse af bebyggelsen, som fremgår af kortbilag nr. 2 til lokalplanen, er således alene "retningsgivende", jf. herved lokalplanens pkt. 7.1. Hertil kommer at lokalplanen jo kan ændres.

Rettens begrundelse og afgørelse

Der er enighed mellem parterne om, at vurderingsmyndighederne ud fra den såkaldte hovedanlægsbetragtning i visse tilfælde indrømmer fradrag for udgifter til hovedanlæg, f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener en større del af ejendommen, dette også i tilfælde, hvor disse anlæg etableres på selve ejendommens grund. Det afgørende kriterium for, om der ydes fradrag, er, om hovedanlægget må antages at medføre en stigning i værdien af grunden i ubebygget stand. Spørgsmålet er derfor, om det etablerede varmeforsyningsanlæg har medført en sådan værdistigning.

Ved bedømmelsen finder retten, at det er uden betydning, om varmeforsyningen sker fra eget privat varmeværk eller fra et for boligselskabet fremmed varmeværk. Det lægges til grund, at varmeforsyningsledningerne blev lagt ned i forbindelse med byggeriet af sagsøgerens boligejendom i 1983. Det fremgår videre, at varmeforsyningsledningerne i alt væsentligt følger den ydre skal af husmurene næsten hele vejen rundt om bebyggelsen.

Sagsøgeren har ikke, f.eks. ved indhentelse af syn og skøn underbygget sin påstand om, at forsyningsanlægget medfører en værdistigning.

I hvert fald på dette grundlag finder retten ikke, at det er godtgjort, at det skøn, som Landsskatteretten har udøvet, og hvorefter der ikke er fundet grundlag for fradrag som påstået, er åbenbart urimeligt eller hviler på et forkert grundlag.

Idet retten efter den skete bevisførelse således ikke finder grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn, tager retten sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.

Sagsøgeren skal i sagsomkostninger til sagsøgte betale 15.000 kr.

T h i   k e n d e s   f o r  r e t 

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, H1 Boligselskab, skal inden 14 dage til sagsøgte betale sagens omkostninger med 15.000 kr.