Parter

Boligselskabet H1
(advokat Christine Martin Berg)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokatfuldmægtig Esben Lyshøj Jensen)

Afsagt af byretsdommer

Sophia Dankelev

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag drejer sig om, hvorvidt et boligselskab i medfør af dagældende vurderingslov er berettiget til et større fradrag i grundværdien for afholdte udgifter til etablering af et kloakanlæg end det af Landsskatteretten indrømmede fradrag.

Sagen er anlagt den 17. december 2013.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

Parternes påstande

Sagsøger, Boligselskabet H1, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at sagsøger er berettiget til et større fradrag end 35.000 kr. for den interne kloakforsyning på ejendommen, og at sagen hjemvises til SKAT med henblik på fornyet beløbsmæssig opgørelse af fradragsansættelsen ved vurderingerne 2002-2006 af ejendommen beliggende ...1.

Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Der er under sagens forberedelse truffet afgørelse om, at sagens behandling skal ske uden anvendelse af reglerne for småsager i retsplejelovens kapitel 39.

Landsskatteretten har ved kendelse af 23. september 2013 truffet afgørelse vedrørende fradrag for en række byggemodningsudgifter, herunder den i sagen omhandlede kloakforsyning. Af kendelsen fremgår blandt andet:

"...

Klagen vedrører fastsættelse af fradrag for forbedringer for vurderingsårene 2002, 2004 og 2006. Der klages over, at vurderingsankenævnet ikke har godkendt fradrag for en række byggemodningsudgifter.

...

Landsskatterettens afgørelse

Fradrag for forbedringer

Fradragspost	Vurderingsankenævnets påstand:	Repræsentantens afgørelse:	Landskatteretten afgørelse:
...
Kloakforsyning	0 kr.	140.483 kr.	35.000 kr.
...

Sagens oplysninger

Klageren erhvervede ejendommen ved betinget skøde af 12. april 1984 med overtagelse den 1. april 1984. Købesummen var aftalt til kr. 122.350. Grunden udgør 5.936 m². Klageren erhvervede grunden i ubebygget stand. Det følger endvidere af skødet, at klageren var forpligtet til at betale kloakbidrag i henhold til særlig aftale samt betale tilslutningsafgifter for vand, el og tv-fællesantenneanlæg.

På grunden opførte klageren i 1985 16 boliger. Grunden er vurderet i henhold til byggeretsværdiprincippet.

Klageren har fremlagt kopi af byggeregnskab inklusiv "skema 3", hvoraf posten "Gård- haveanlæg, hegn, interne veje og parkeringspladser" er anført med 256.062 kr., luftfotos med opmålinger, V&S-beregning samt kopi af kloakledningskort i original størrelse.

For de påklagede vurderingsår fremgår følgende af ejendomsvurderingen:

	2002	2004	2006
Ejendomsværdi	5.650.000 kr.	5.950.000 kr.	8.950.000 kr.
Grundværdi	1.009.100 kr.	1.009.100 kr.	1.522.500 kr.
Fradrag for forbedringer	553.300 kr.	553.300 kr.	553.300 kr.

Vurderingsankenævnets afgørelse

Der er ikke godkendt fradrag for udgifter til ... og internt kloakanlæg, jf. dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18.

Som begrundelse er anført:

"...

6.1.3. Internt kloakanlæg, regnvand og spildevand

Det fremgår af opgørelsen til SKAT fra klagers repræsentant, at udgifterne til anlæg af kloakforsyningsnet udgør 15 % af en samlet murerentreprise ifølge regnskabet. Regnskabet er ikke nærmere specificeret.

Der er ikke fremlagt oversigtskort over placering af et kloakforsyningsnet på storparcellen.

På denne baggrund mener Vurderingsankenævnet ikke det er tilstrækkeligt bevist, at der er anlagt et kloakforsyningsnet eller har været afholdt udgifter til samme. Der kan derfor ikke indrømmes fradrag for anlægsudgifter til kloak.

..."

...

Klagerens påstand og argumenter

Påstanden vedrører fradrag for følgende udgifter:

...
Kloakforsyning	140.483 kr.
...

Subsidiært påstår klager fradraget forhøjet mest muligt efter Landsskatterettens skøn.

Til støtte for påstanden er anført:

"...

Kloakforsyning

Det er fast antaget, at udgifter til etablering af forsyningsanlæg er grundforbedrende og dermed omfattet af vurderingsloven § 17, jf. Landsskatterettens kendelser af 26. marts 1986 og SKM2008.143.LSR, hvor Landsskatteretten anså udgifter til etablering af varmeforsyningsanlæg i en parcelhusudstykning for fradragsberettigende. Af nyere praksis kan henvises til Landsskatterettens kendelser vedrørende ...2 (SKM2009.70.LSR), ...3 (afsagt 29. maj 2009 - ikke offentliggjort) og ...4 (afsagt 20. januar 2010 - ikke offentliggjort), hvoraf de to sidstnævnte er storparceller ligesom klagers.

Vurderingsankenævnet har imidlertid nægtet fradrag for udgifter til etablering af kloakforsyningsnettet internt på storparcellen med henvisning til, at det ikke er tilstrækkeligt bevist, at der er anlagt kloakforsyningsnet eller har været afholdt udgifter til samme.

At der er anlagt kloakforsyningsnet er helt åbenlyst, idet en boligbebyggelse med 16 lejligheder naturligvis ikke opføres på en grund, der ikke er byggemodnet med regn- og spildevandsledninger. Den nøjagtige placering af ledningerne på storparcellen fremgår af ledningskortet (bilag 7), hvor det kan ses, at der på storparcellen er etableret et omfattende kloakforsyningsnet.

At klager har anlagt ledningerne i forbindelse med byggemodningen efter overtagelsen af ejendommen følger dels af det faktum, at storparcellen blev erhvervet ubebygget, jf. ovenfor, og dels af det forhold, at ledningskortet er udarbejdet for klager, jf. oplysningerne herom på ledningskortet.

Det gøres gældende, at en stor del af ledningsnettet udgør hovedforsyningsledninger til betjening af flere i tilfælde af ejendommens udstykning, og klager dermed ifølge praksis er berettiget til fradrag for de hertil afholdte udgifter.

Klager er ikke i besiddelse af fakturaer eller lignende regnskabsmateriale, der kan belyse den nøjagtige udgift afholdt til disse hovedforsyningsledninger, men på baggrund af opmålinger på ledningskortet (bilag 7) og enhedspriserne i V&S-prisbogen har klager ladet udgiften hertil beregne til 140.483 kr. (bilag 6).

..."

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Vurderingslovens § 13, stk. 1, har følgende ordlyd:

"...

§ 13. Ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse.

..."

Af dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18 fremgår følgende:

"...

§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.

Stk. 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år - for skov, der vurderes i henhold til § 15, stk. 1-3, dog 60 år - før vurderingen.

..."

Det fremgår ikke af ordlyden af dagældende § 17 i vurderingsloven, hvad der nærmere skal forstås ved grundforbedring.

Ifølge praksis skal der være tale om en foranstaltning af materiel karakter, der forøger grundens handelsværdi, jf. Højesterets dom af 25. maj 2012, offentliggjort i SKM2012.350.HR. Det er en betingelse, at den pågældende foranstaltning ikke er anlagt til brug for det konkrete byggeri, men er knyttet til den ubebyggede grund, jf. Vestre Landsrets dom af 6. februar 2012, offentliggjort i SKM2012.112.VLR.

I øvrigt er det praksis, at det er den, der ønsker et fradrag, der har bevisbyrden for fradragets berettigelse. Dette følger bl.a. af Højesterets afgørelse af den 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

...

Kloakanlæg

Retten finder, at dele af det på grunden etablerede kloakanlæg har karakter af et hovedanlæg, hvorfor udgiften til denne del af anlægget er fradragsberettiget.

Retten har efter en vurdering af kloakledningskortet vurderet, at de to ledninger, som løber fra brønd A0 til A1 samt fra B0 til B1, er hovedledninger som tilsluttes hovedkloaknettet i ...1, hvilket tillige fremgår af teksten på ledningskortet. De øvrige kloakledninger anses for så tæt knyttet til den konkrete bebyggelse, at det ikke har karakter af et hovedanlæg. Henset til hovedanlæggets størrelse og dimensioner er rettens opfattelse, at der skønsmæssigt kan godkendes fradrag med 35.000 kr. Vurderingsankenævnets afgørelse ændres således på dette punkt.

..."

Der har under sagen været fremlagt oversigtskort og ledningskort af ejendommen med tegning af kloakforsyningsanlægget.

Parternes synspunkter

Sagsøger har procederet i overensstemmelse med påstandsdokumentet, hvoraf følgende anbringender fremgår:

"...

Forhold vedrørende fradrag for forbedringer reguleres i hovedreglen af LBK nr. 740 af 3. september 2002 Lov om vurdering af landets faste ejendomme (Vurderingsloven) §§ 17 og 18 med senere ændringer.

Reglerne om fradrag for grundforbedringer blev ophævet ved lov nr. 925 af 18. september 2012 med ikrafttræden pr. 1. januar 2013, således at det efter denne dato ikke længere var muligt at opnå fradrag for grundforbedringer. Regelændringen har ingen betydning for vurderingen af nærværende sag, idet sagen udelukkende vedrører grundforbedringer, der var foretaget inden lovens ikrafttræden, og idet anmodning om ansættelse af fradrag blev fremsat inden den 1. maj 2013.

I konsekvens af ovenstående vil alle henvisninger være til LBK nr. 740 af 3. september 2002 med ændringer frem til og med ændringen, som skete ved lov nr. 433 af 16. maj 2012, i det omfang disse er relevante for nærværende sag.

...

Vurderingslovens §§ 17 og 18 havde ved de af sagen omfattede vurderinger følgende ordlyd:

"...

§ 17 Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af § 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringen består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

§ 18 Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.

..."

Det overordnede formål med bestemmelserne var, at der skulle ske friholdelse af grundforbedringer for beskatning. Dette havde været formålet med loven siden indførelsen i 1922. Formålet var således at fremme, at der gennemførtes sådanne grundforbedringer.

Af § 18 fremgår det, at fradraget er underlagt to begrænsninger. For det første gælder det, at fradraget skal have virket værdiforøgende ved grundværdiansættelsen, og derudover gælder det, at fradraget ikke kan overstige de af ejeren afholdte bekostninger.

Nærværende sag vedrører alene spørgsmålet, om det omhandlede kloakanlæg har medført en stigning i grundens værdi i ubebygget stand.

Der er enighed om, at kloakanlægget vil have medført en stigning i grundens værdi i ubebygget stand, såfremt anlægget har karakter af et hovedanlæg.

I Den Juridiske Vejledning 2014-1 (afsnit H.A.3.3.2) er hovedanlægsbetragtningen beskrevet således:

"...

Hvornår gives der fradrag

Efter SKATs praksis gives fradrag for vej- og forsyningsanlæg mv. i fx et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for grunden. Udgifter til anlæg samt til pladsbelægning mv. på selve grunden anses derimod for at være en del af byggeomkostningerne. Der gives fx fradragsret for kloak frem til skel, men ikke fra skel til hus. Efter praksis gælder der en undtagelse fra denne hovedregel for større ejendomme, der er udlagt til fx tæt, lav bebyggelse med andelsboliger. For sådanne ejendomme kan der gives fradrag for for udgifter til hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen. Baggrunden for dette er, at der alternativt ved en udstykning til fx traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel. Der kan efter praksis gives fradrag for hovedanlæg på linje med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer.

Det betyder, at der kan gives fradrag for et hovedanlæg bestående af fx en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg. Udgifter vedrørende fx veje eller hovedstier, der tjener adgangen til grunden, kan også være fradragsberettigede, mens stikveje eller stier, der betjener de enkelte bygninger eller boliger, ikke kan føre til fradrag.

..."

Denne udlægning af hovedanlægsbetragtningen er tillige anerkendt i retspraksis, hvilket bl.a. fremgår af afgørelserne SKM2011.790.ØLR, SKM2013.369.HR samt SKM2013.879.HR.

For traditionelle parcel- og rækkehuskvarterer gælder det således, at der gives fradrag for anlæg uden for de enkelte ejendommes respektive skel, idet anlæg inden for skel anses for nært knyttet til den på enkeltparcellen opførte bebyggelse og følgelig betragtes som en del af byggeomkostningerne. Anlæg inden for skelgrænsen medregnes således ikke i den del af ejendomsvurderingen, der udgør grundværdien, men derimod til den del, der udgøres af forskelsværdien, jf. vurderingslovens § 5, stk. 2.

På storparceller, hvor der er opført flere rækkehuse eller boliger, vil der typisk være anlagt sådanne anlæg inde på grunden, som ville være fradragsberettigende efter vurderingslovens regler, såfremt der havde været tale om et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter, hvor hver enkelt bolig var udstykket som en selvstændig ejendom. I dette tilfælde ville anlæggene netop have karakter af fællesanlæg uden for skel.

Formålet med hovedanlægsbetragtningen er at sikre parallelitet mellem traditionelle parcel- og rækkehusudstykninger og storparceller, således at disse ligestilles i en skattemæssig henseende.

Indholdet af hovedanlægsbetragtningen er således, at der for storparceller skal foretages en vurdering af, om et anlæg ville være fradragsberettigende, såfremt der var tale om en traditionel parcel- eller rækkehusudstykning, dvs. om der i dette tilfælde ville være tale om et fællesanlæg uden for de enkelte ejendommes skel.

Såfremt der er tale om et anlæg inden for skel (en stikledning), vil anlægget udgøre en del af forskelsværdien (bygningsværdien), jf. vurderingslovens § 5, stk. 2, hvorfor anlægget ikke kan berettige til fradrag i grundværdien efter vurderingslovens §§ 17-18. I forhold til anlæg uden for skel er tilknytningen til bygningerne ikke længere relevant, idet sådanne anlæg ikke kan udgøre en del af forskelsværdien, men alene kan relatere sig til grundværdien, jf. vurderingslovens §§ 5, stk. 2, 9 og 13.

Ved vurderingen af hvornår der er tale om en storparcel må der henses til, at formålet med hovedanlægsbetragtningen er at sikre skattemæssig lighed mellem beboere af traditionelle parcel- og rækkehuse og beboere af lejligheder, rækkehuse eller lignende opført på en storparcel, hvorfor en storparcel i relation til hovedanlægsbetragtningen nødvendigvis må defineres som en ejendom, som kan udstykkes til to eller flere selvstændige ejendomme. Følgelig vil hovedanlægsbetragtningen kunne finde anvendelse på ejendomme, som kan udstykkes til to eller flere selvstændige ejendomme.

Med henblik på at foretage en vurdering af, om et anlæg i tilfælde af storparcellens udstykning i mindre, selvstændige ejendomme, ville udgøre et hovedanlæg (dvs. et fællesanlæg uden for skel), skal der indledningsvist foretages en vurdering af, hvordan storparcellen kunne tænkes udstykket.

Dernæst skal der foretages en vurdering af, om det konkrete anlæg udgør et fradragsberettigende fællesanlæg uden for skel (dvs. en vurdering af om anlægget betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, jf. SKM2013.369.HR samt SKM2013.879.HR).

Ved en større del af ejendommen må forstås to eller flere boliger, idet et anlæg, der betjener mere end én bolig i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter netop vil være et fradragsberettigende anlæg uden for skel, jf. vurderingslovens § 17, jf. SKM2013.819.BR samt SKM2013.845.BR.

Når der ses på de kloakledninger, der er omtvistet under denne sag, så forekommer det på baggrund af ovenstående gennemgang af hovedanlægsbetragtningen åbenbart, at flere end de ledninger, der er markeret med grøn farve på bilag 4 (og blå farve på bilag 3), udgør hovedanlæg.

Forestiller man sig, at de enkelte rækkehuse udstykkes til selvstændige matrikler, så kan der næppe være tvivl om, at de indtegnede ledninger vil være beliggende uden for skel og betjene flere dele af ejendommen. Følgelig er der tale om fradragsberettigende hovedanlæg.

Sagsøgte har anført, at de omtvistede ledninger ikke er fradragsberettigende, idet de er anlagt således, at de nøje følger de på ejendommen opførte bygninger, og de har således ikke nogen selvstændig værdi for grunden i ubebygget stand.

Hertil bemærkes det, at ledningernes placering i forhold til den opførte bebyggelse efter sagsøgers opfattelse er irrelevant for Rettens vurdering, idet det er ejendommen i ubebygget stand, der skal vurderes, jf. vurderingslovens § 13, og idet der er tale om anlæg, som i tilfælde af udstykning ville være beliggende uden for de nyudstykkede ejendommes skel, hvorfor anlæggene ikke kan udgøre en del af forskelsværdien, jf. vurderingslovens §§ 5, stk. 2, 9 og 13 samt SKM2013.819.BR.

Forsyningsledninger, veje, stier og øvrige foranstaltninger, som efter omstændighederne kan være fradragsberettigende, vil altid i et større eller mindre omfang - også i traditionelle parcel- og rækkehuskvarterer - være anlagt i forhold til den opførte bebyggelse, uden at dette dog er diskvalificerende i forhold til fradragsretten. På denne baggrund er dette heller ikke tilfældet i nærværende sag, idet det bærende hensyn bag hovedanlægsbetragtningen er, at traditionelle parcel- og rækkehusudstykninger og storparceller skal stilles lige i skattemæssig henseende.

På baggrund af ovenstående gøres det sammenfattende gældende, at Landsskatteretten fejlagtigt har undladt at subsumere de faktiske forhold i form af de af påstanden omfattede kloakledninger under den type anlæg, der efter vurderingslovens bestemmelser kan berettige til fradrag i grundværdien for forbedringer, hvorfor der er grundlag for at tage sagsøgers påstand til følge.

Da der ikke tidligere i det administrative klagesystem er udøvet et skøn, over hvor stor udgiften har været til anlæg af de pågældende kloakledninger eller hvor stor en værdiforøgelse af grundværdien, de har medført, skal sagen hjemvises til SKAT med henblik på den beløbsmæssige opgørelse af fradragsansættelsen.

..."

Sagsøgte har procederet i overensstemmelse med påstandsdokumentet, hvoraf følgende anbringender fremgår:

"...

Til støtte for den nedlagte frifindelsespåstand gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens kendelse af 23. september 2013, og at sagsøgeren derfor ikke er berettiget til yderligere fradrag for udgifter til anlæg af kloakforsyningsledninger internt på den i sagen omhandlede ejendom i henhold til den dagældende bestemmelse i vurderingslovens § 17.

Fradrag efter vurderingslovens dagældende § 17 er betinget af, at der foreligger en forbedring og at denne forbedring bevirker en stigning i grundværdien. Det er alene foranstaltninger, der påvirker værdien af den ubebyggede grund, som indgår i grundværdiansættelsen, jf. vurderingslovens § 13, stk. 1, og det er derfor også kun sådanne foranstaltninger, der er omfattet af vurderingslovens § 17. Udgifter til forbedringer, der har en sådan integreret sammenhæng med byggeriet på grunden, at det kun har værdi i forbindelse med dette, er ikke omfattet af vurderingslovens § 17, jf. bl.a. SKM2013.369.HR, SKM2013.879.HR og SKM2014.574.HR.

Udgangspunktet er, at udgifter til anlæg på selve ejendommen ikke berettiger til fradrag efter vurderingslovens dagældende § 17. Arbejder på ejendommen henregnes således som udgangspunkt til byggeomkostningerne.

Praksis vedrørende vej- og forsyningsanlæg er i SKATs juridiske vejledning 2014-2, afsnit H.A.3.3.2. sammenfattet således:

"...

Foranstaltninger, der ikke er fradragsberettigede grundforbedringer

(...)

Vejanlæg- og forsyningsanlæg på selve grunden

Fradrag for vej- og forsyningsanlæg gives som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for ejendommen. Udgifter til anlæg på selve grunden samt til pladsbelægning mv. anses for at være en del af byggeomkostningerne, fx i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter. Se dog nedenfor i afsnittet "Hvornår der gives fradrag" om større ejendomme udlagt til tæt/lav bebyggelse.

(...)

Stikledninger

Udgifter til stikledninger betragtes altid som en del af byggeomkostningerne og giver ikke grundlag for fradrag.

(...)

Hvornår og hvilke grundforbedringsudgifter gives der fradrag for

Hvornår gives der fradrag

Efter SKATs praksis gives fradrag for vej- og forsyningsanlæg mv. i fx et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for grunden. Udgifter til anlæg samt til pladsbelægning mv. på selve grunden anses derimod for at være en del af byggeomkostningerne. Der gives fx fradragsret for kloak frem til skel, men ikke fra skel til hus.

Efter praksis gælder der en undtagelse fra denne hovedregel for større ejendomme, der er udlagt til fx tæt, lav bebyggelse med andelsboliger. For sådanne ejendomme kan der gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen. Baggrunden for dette er, at der alternativt ved en udstykning til fx traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel. Der kan efter praksis gives fradrag for hovedanlæg på linje med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer.

Det betyder, at der kan gives fradrag for et hovedanlæg bestående af fx en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg. Udgifter vedrørende fx veje eller hovedstier, der tjener adgangen til grunden, kan også være fradragsberetigede, mens stikveje eller stier, der betjener de enkelte bygninger eller boliger, ikke kan føre til fradrag.

(...)

Kloakering og etablering af vand-, gas-, varme- og elforsyning

Udgifter til kloakering og etablering af vand-, gas-, varme- og elforsyning kan berettige til fradrag for forbedringer ud fra de netop beskrevne regler. Det gælder også den del af udgifterne til landinspektør, projektering og tilsyn, som vedrører kloak, vand og el. (...).

..."

Hovedanlægsbetragtningen er således en undtagelse til udgangspunktet om, at der kun gives fradrag for udgifter til anlæg uden for ejendommen. Højesteret har ved SKM2013.369.HR anerkendt skattemyndighedernes praksis på området, som Landsskatterettens kendelse af 23. september 2013 (bilag 1) også er udtryk for. Der er ikke med SKM2013.369.HR indført nye eller udvidede kriterier for bedømmelsen af, om der foreligger et fradragsberettiget hovedanlæg. Dette bekræftes også derved, at Højesteret efterfølgende i SKM2013.879.HR vedrørende interne stier har fastslået, at der ikke var grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering, der var baseret på den af Højesteret i SKM2013.369.HR anerkendte praksis og de principper, den hviler på. SKM2013.879.HR viser endvidere, at et anlæg ikke kan karakteriseres som et hovedanlæg, blot fordi det ville betjene mere end en bolig, hvis grunden blev udstykket i mindre parceller.

Det ligger efter retspraksis fast, at der ved bedømmelsen af, om et anlæg har selvstændig værdi for den ubebyggede grund, lægges vægt på anlæggets placering i forhold til den på grunden opførte bebyggelse, jf. eksempelvis SKM2014.574.HR og SKM2013.879.HR.

Det påhviler sagsøgeren at godtgøre, at en given foranstaltning har karakter af et fradragsberettiget hovedanlæg, jf. eksempelvis SKM2013.879.HR og SKM2014.574.HR. Denne bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet.

Sagsøgte gør gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering, der er baseret på den ovenfor nævnte praksis og de principper den hviler på. Det fremgår således blandt andet af Landsskatterettens kendelse af 23. september 2013 vedrørende kloakforsyningsledningerne (bilag 1, side 8, 3. og 4. hele afsnit), at:

"...

Retten finder, at dele af det på grunden etablerede kloakanlæg har karakter af et hovedanlæg, hvorfor udgiften til denne del af anlægget er fradragsberettiget.

Retten har efter en vurdering af kloakledningskortet vurderet, at de to stikledninger, som løber fra brønd A0 til A1 samt fra B0 til B1, er hovedledninger som tilsluttes hovedkloaknettet i ...1, hvilket tillige fremgår af teksten på ledningskortet. De øvrige kloakledninger anses for så tæt knyttet til den konkrete bebyggelse, at det ikke har karakter af et hovedanlæg. Henset til hovedanlæggets størrelse og dimensioner er rettens opfattelse, at der skønsmæssigt kan godkendes fradrag med 35.000 kr. Vurderingsankenævnets afgørelse ændres således på dette punkt.

..."

Landsskatteretten har foretaget en vurdering i overensstemmelse med den ovenfor beskrevne praksis, og retten har herefter fundet, at kloakforsyningsledningerne markeret med rød på bilag 3 udgør et fradragsberettiget hovedanlæg, hvorfor sagsøgeren har fået fradrag for disse kloakforsyningsledninger, mens kloakforsyningsledningerne markeret med blå på bilag 3 ikke udgør et fradragsberettiget hovedanlæg, hvorfor sagsøgeren ikke har fået fradrag for disse kloakforsyningsledninger. Der er således ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens kendelse og sagsøgeren er derfor ikke berettiget til yderligere fradrag for udgifter til anlæg af kloakforsyningsledninger internt på den i sagen omhandlede grund.

Sagsøgeren har således ikke godtgjort, at de kloakforsyningsledninger, der er markeret med blå på bilag 3, udgør et fradragsberettiget hovedanlæg. Kloakforsyningsledningerne er anlagt således, at de nøje følger de på ejendommen opførte bygninger, og de har således ikke nogen selvstændig værdi for grunden i ubebygget stand.

Kloakforsyningsledningerne har kun reel værdi i forbindelse med byggeriet. De kloakforsyningsledninger, der er markeret med blå farve på bilag 3, har derfor karakter af stikledninger, og berettiger derfor ikke til fradrag, jf. SKM2013.369.HR, SKM2013.879.HR og SKM2014.574.HR.

Dertil kommer, at der er tale om en mindre grund, der alene omfatter et areal på 5.936 kvadratmeter, hvilket ligeledes understøtter, at der ikke skal indrømmes sagsøgeren yderligere fradrag, jf. eksempelvis SKM2013.774.BR og SKM2013.867.BR.

...

For så vidt angår det af sagsøgeren anførte, hvorefter der efter sagsøgerens opfattelse ikke er forskel på ledningsstykkerne A0-A1 og B0-B1, som Landsskatteretten har indrømmet sagsøgeren fradrag for, og ledningsstykkerne A1-A2 og B1-B2, som Landsskatteretten ikke har indrømmet fradrag for, bemærkes følgende:

Ledningsstykket A0-A1 tilslutter ejendommens kloakforsyningsnet til det offentlige kloakforsyningsnet. Ledningsstykket er ikke anlagt til betjening af konkrete bygninger og vil kunne være udført som led i byggemodning, inden placeringen af det konkrete byggeri på grunden var kendt. Det samme gælder for ledningsstykket B0-B1.

Ledningsstykket B1-B2 er derimod anlagt til betjening af enkelte bygninger, og Landsskatteretten har derfor vurderet, at ledningsstykket er tæt knyttet til den konkrete bebyggelse. Ledningsstykket fører konkret kloakforsyningsledninger hen til bygning B og C.

Ledningsstykket A1-A2 er anlagt til betjening af bygning D og E og tjener til at føre kloakforsyningsledningerne hen til disse bygninger. Hvis ikke bygning D og E var blevet opført, var det pågældende ledningsstykke heller ikke blevet anlagt.

Ledningsstykkerne B0-B1 og A0-A1 har således en funktion, et forløb og en beliggenhed, der er forskellig fra eksempelvis ledningsstykkerne B1-B2 og A1-A2.

Endvidere bemærkes det, at det er en konkret vurdering, hvilke ledninger der udgør fradragsberettigede hovedledninger og hvilke ledninger, der udgør ikke-fradragsberettigede stikledninger. Landsskatteretten har i nærværende sag foretaget denne vurdering i overensstemmelse med den praksis, som Højesteret har stadfæstet i SKM2013.369.HR og sagsøgeren har ikke godtgjort omstændigheder, der giver grundlag for at tilsidesætte denne vurdering.

..."

Parterne har under proceduren uddybet deres anbringender.

Rettens begrundelse og afgørelse

Landsskatteretten har ved kendelse af 23. september 2013 indrømmet sagsøger et fradrag på 35.000 kr. for udgifterne til en mindre del af kloakanlægget. Afgørelsen er baseret på et skøn over, hvilke kloakledninger der har karakter af et hovedanlæg, og fradragets størrelse er skønsmæssigt fastsat på grundlag af hovedanlæggets størrelse og dimensioner. Landsskatteretten har vedrørende de ledninger, for hvilke der ikke er givet fradrag, anset disse for at være så tæt knyttet til den konkrete bebyggelse, at de pågældende ledninger ikke har karakter af et hovedanlæg. Landsskatteretten har overordnet henvist til, at fradrag alene kan indrømmes ved foranstaltninger, der forøger handelsværdien af den ubebyggede grund.

Afgørelsen er i overensstemmelse med langvarig praksis vedrørende hovedanlæg for ejendomme som den i sagen omhandlede. Retten skal således alene tage stilling til, om en større del af anlægget har karakter af et hovedanlæg, med den virkning at sagsøger har ret til yderligere fradrag for udgifter til anlæg af kloakforsyningsledninger.

Efter de foreliggende oplysninger om kloakanlægget finder retten, at sagsøger ikke har tilvejebragt et grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn. Retten har herved lagt vægt på de fremlagte oversigts- og ledningskort, hvorefter de ledninger, som sagsøger påstår omfattet af hovedanlægget, ses at følge de på ejendommen opførte bygninger nøje eller at lede direkte hen til bygningerne fra hovedanlægget, på en sådan måde at ledningerne må antages at være placeret til brug for de opførte bygninger.

Der er herefter ikke grundlag for at anse de ledninger, der ikke er givet fradrag for, som værende en del af et hovedanlæg, der medfører en forøgelse af grundens værdi i ubebygget stand, jf. dagældende vurderingslovs § 13, og § 17.

Sagsøger har i øvrigt ikke tilvejebragt et grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn vedrørende størrelsen af det fradragsberettigede beløb.

Af disse grunde frifindes sagsøgte.

Sagens omkostninger fastsættes som nedenfor bestemt, idet retten ved fastsættelsen af et passende beløb til dækning af advokatbistand har lagt vægt på sagens karakter og omfang, samt på at sagen har omhandlet prøvelse af et fradrag på 35.000 kr. Henset til sagens resultat betales retsafgiften endeligt af sagsøger.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Inden 14 dage skal sagsøger, Boligselskabet H1, til sagsøgte, Skatteministeriet, betale 18.000 kr. i sagsomkostninger.