Parter

H1 A/S
(advokat Kaspar Bastian)

mod

Skatteministeriet
(advokat Poul Bostrup)

Afsagt af byretsdommerne

Lone Bach Nielsen, Poul Gorm Nielsen og Marianne Nørregaard

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen BS 44C-276/2013, der er anlagt den 17. november 2013, drejer sig om, hvorvidt H1 A/S er klageberettiget i forbindelse med SKATs nedsættelse af den skattepligtige indkomst for en række datterselskaber, som A/S var sambeskattet med.

Sagen BS 44C-1536/2013, der er anlagt den 5. april 2013, drejer sig om, hvorvidt H1 A/S som led i behandlingen af en ændring af selskabets skattepligtige sambeskatningsindkomst kan få realitetsbehandlet nedsættelsen af den skattepligtige indkomst i de i påstandene nævnte datterselskaber.

H1 A/Shar nedlagt følgende påstande:

I sagen BS 44C-276/2013:

I

Skatteministeriet skal anerkende, at H1 A/S er klageberettiget, jf. skatteforvaltningslovens § 40, vedrørende SKATs afgørelser af 10. juni 2011 om ændring af H1.1.1.1 A/S' (CVR-nr. ...), H1.1.2 A/S' (CVR-nr. ...), H1.1.3 A/S' (CVR-nr. ...) og H1.1.4 A/S' (CVR-nr. ...) skattepligtige indkomster for indkomståret 2006, og at Landsskatteretten skal realitetsbehandle H1 A/S´ klage af 8. september 2011.

II

Skatteministeriet skal anerkende, at H1 A/S er klageberettiget, jf. skatteforvaltningslovens § 40, vedrørende SKATs afgørelse af 10. juni 2011 om ændring af H1.1 A/S' (CVR-nr. ...) skattepligtige indkomst for indkomståret 2007, og at Landsskatteretten skal realitetsbehandle H1 A/S' klage af 8. september 2011.

III

Sagen hjemvises til fornyet behandling ved Landsskatteretten.

I sagen BS 44C-1536/2013:

I

Skatteministeriet skal anerkende, at H1 A/S i forbindelse med påklage af SKATs afgørelse af 10. juni 2011 vedrørende opgørelsen af H1 A/S' sambeskatningsindkomst er berettiget til at få prøvet gyldigheden og den materielle rigtighed af SKATs afgørelser af 10. juni 2011 om ændring af H1.1.1 A/S' (CVR-nr. ...), H1.1.2 A/S' (CVR-nr. ...), H1.1.3 A/S' (CVR-nr. ...) og H1.1.4 A/S' (CVR-nr. ...) skattepligtige indkomster for indkomståret 2006 og af SKATs afgørelse af 10. juni 2011 om ændring af H1.1 A/S' (CVR-nr. ...) skattepligtige indkomst for indkomståret 2007.

II

Sagen hjemvises til fornyet behandling ved Landsskatteretten.

Skatteministeriet har principalt påstået frifindelse, subsidiært påstået sagerne hjemvist til Landsskatteretten.

Sagens oplysninger

Sagen drejer sig om skatteansættelserne for indkomstårene 2006 og 2007.

H1 A/S var i 2006 og 2007 moderselskab for en række datterselskaber, blandt andet H1.1 A/S og dets datterselskaber H1.1.1 A/S, H1.1.2 A/S, H1.1.3 A/S og H1.1.4 A/S. H1 A/S og dets datterselskaber var i henhold til selskabsskattelovens § 31 sambeskattede med datterselskaberne, ligesom H1 A/S i henhold til lovens § 31, stk. 4, som moderselskab var administrationsselskab for H1.1 A/S og datterselskaberne.

Den 1. januar 2007 fusionerede H1.1 A/S med selskaberne H1.1.2 A/S, H1.1.3 A/S og H1.1.4 A/S.

For indkomstårene 2006 og 2007 selvangav H1.1 A/S en positiv skattepligtig indkomst. Da en række af de andre datterselskaber i koncernen havde underskud, anvendte H1.1 A/S disse underskud skattemæssigt til modregning i den positive indkomst, således at selskaberne samlet ikke betalte skat. I medfør af selskabsskattelovens § 31, stk. 6, skulle H1.1 A/S betale sambeskatningsbidrag til de selskaber, hvis skattemæssige underskud selskabet havde udnyttet.

Skatteministeriet har bestridt, at disse sambeskatningsbidrag faktisk blev betalt.

På et tidspunkt blev det konstateret, at i hvert fald en del af H1.1 A/S's indtægter var baseret på en fiktiv omsætning, og selskabet blev erklæret konkurs.

Den 29. april 2010 anmodede konkursboet efter H1.1 A/S SKAT om ændring af den skattepligtige indkomst for indkomstårene 2006 og 2007.

Ved skrivelser af 21. marts 2011 foreslog SKAT at ændre selskabernes skattepligtige indkomst, således at indkomsten for H1.1.1 A/S for indkomståret 2006 blev nedsat fra 782.696 kr. til -828.546 kr., indkomsten for H1.1.2 A/S for indkomståret 2006 blev nedsat fra 6.667.148 kr. til -7.057.708 kr., indkomsten for H1.1.3 A/S for indkomståret 2006 blev nedsat fra 742.627 kr. til -786.130, og indkomsten for H1.1.4 A/S for indkomståret 2006 blev nedsat fra 265.098 kr. til -280.628 kr., og indkomsten for H1.1 A/S for 2006 blev nedsat fra 742.627 kr. til -786.130 kr.

Ved skrivelse af 21. marts 2011 foreslog SKAT endvidere at ændre den skattepligtige indkomst for H1.1 A/S under konkurs, således at indkomsten for 2007 blev nedsat fra 103.942.188 kr. til -17.135.812 kr.

Ved skrivelse af samme dato sendte SKAT i medfør af selskabsskattelovens § 31 forslagene om ændring til H1 A/S med anmodning om, at H1 A/S inden den 13. april 2011 indsendte sine bemærkninger til de foreslåede ændringer i skatteansættelserne.

Ved skrivelse af 11. april 2011 anmodede H1 A/S om at få tilsendt en række oplysninger og anmodede i den forbindelse om udsættelse af fristen for besvarelse af SKATs høringsskrivelser, til H1 A/S havde bearbejdet det materiale, man havde anmodet om.

Ved skrivelse af 25. maj 2011 fremsendte SKAT en række dokumenter til H1 A/S og fastsatte samtidigt en ny frist for afgivelse af bemærkninger til den 8. juni 2011.

H1 A/S fremsatte ikke sine bemærkninger inden fristens udløb.

Den 10. juni 2011 traf SKAT afgørelse i overensstemmelse med agterskrivelserne.

Den 20. juni 2011 fremsendte konkursboet efter H1.1 A/S en mail med følgende indhold til H1 A/S:

"...

Kære OO,

Vedhæftet fremsendes afgørelser fra SKAT vedrørende H1.1 A/S' og dette selskabs datterselskaber for indkomstårene 2005/06, 2006/07. Som det fremgår heraf, har SKAT nedsat indkomsterne således, at der i ingen de omfattede indkomstår er overskud til beskatning.

Der henvises endvidere til e-mail af 11. maj 2010 sendt til dig fra undertegnede på vegne H1.1 A/S under konkurs. Af den pågældende e-mail fremgik blandt andet:

"...

Som tidligere varslet anmelder jeg hermed yderligere krav i H1 stort kr. 27.482.841,-.

Beløbet svarer til det, som H1.1 i forbindelse med sambeskatningen med H1 har betalt i sambeskatningsbidrag i skatteårene 05/06 og 06/07.

Som nævnte har H1.1 anmodet om genoptagelse af skatteansættelsen for de omhandlede år, idet det er konkursboets opfattelse, at indkomsten i de nævnte år har været nul eller negativ.

Hvis boet opnår medhold i, at skatteansættelserne skal genoptages og nedsættes til nul, vil dette som refleksvirkning betyder, at H1's skattemæssige underskud genopstår og kan anvendes til fradrag i indkomsten i H1.

Samtidig hermed er det H1.1's opfattelse, at de betalte sambeskatningsbidrag kan kræves tilbagebetalt, da en grundlæggende forudsætning for betaling af sambeskatningsbidraget må være, at bidraget dækker over faktisk udnyttet skattemæssigt underskud, jf. herved selskabsskattelovens bestemmelser herom.

Jeg antager, at du orienterer de øvrige kreditorer om nærværende anmeldelse, således at der på mødet onsdag kan tages stilling til, hvorvidt H1 eller andre kreditorer vil gøre indsigelse mod kravet, såfremt boet opnår den forudsatte genoptagelse af skatteansættelserne.

..."

Det er konkursboets opfattelse, at der nu med SKATs afgørelser er skabt klarhed om, at der ikke i 2005/06 og 2006/07 har været positive indkomster til beskatning. Der tages forbehold for justering af beløbet i op og nedadgående retning, såfremt det konstateres, at der måtte være grundlag herfor. Vedrørende kravets foreløbige opgørelse henvises til vedhæftede e-mail af 11. maj 2010 fra ML til undertegnede.

Jeg anmoder venligst om, at du på vegne H1 A/S fremkommer med stillingtagen til det anmeldte krav, herunder navnlig med henblik på afklaring af, om kravet bestrides og skal fastslås under en retssag.

..."

Ved skrivelse af 8. september 2011 påklagede H1 A/S SKATs afgørelser af 10. juni 2011.

Ved kendelse af 11. april 2013 afviste Landsskatteretten klagen. Af kendelsen fremgår følgende (vedrørende sagen BS 44C-276/2013):

"...

Sagen drejer sig om SKATs afgørelser af 10. juni 2011 vedrørende H1.1 A/S under konkurs, H1.1.2 A/S, H1.1.1 A/S, H1.1.3 A/S og H1.1.4 A/S.

Landsskatterettens afgørelse

Klagen afvises.

Sagens oplysninger

H1 A/S er som moderselskab administrationsselskab for en sambeskatning bestående af selskabet og dets datterselskaber. For indkomstårene 2006 og 2007 omfattede sambeskatningen også H1.1 A/S og dette selskabs datterselskaber, herunder H1.1.2 A/S.

På grund af ændring af ejerkredsen i H1.1 udtrådte selskabet med datterselskaber af sambeskatningen med H1 A/S fra 2008.

H1.1 A/S og dets datterselskaber selvangav i 2006 og 2007 betydelige skattemæssige indkomster. Den samlede sambeskatningsindkomst var imidlertid 0 eller negativ, og sambeskatningen betalte via administrationsselskabet ikke selskabsskat. De store positive indkomster hos H1.1 A/S udløste sambeskatningsbidrag fra dette selskab m.v. til de selskaber i sambeskatningen, der havde skattemæssigt underskud. Sambeskatningsbidragene udgjorde henholdsvis ca. 1,7 mio. kr. og 25,8 mio. kr.

Det viste sig senere, at H1.1 A/S ikke havde aflagt korrekte regnskaber, og H1.1 A/S blev erklæret konkurs.

På den baggrund anmodede konkursboet i H1.1 A/S SKAT om ændring af den skattepligtige indkomst for H1.1 A/S og dets datterselskaber.

Den 21. marts 2011 sendte SKAT forslag til ændring af den skattepligtige indkomst for H1.1 A/S og dets datterselskaber i partshøring til H1 A/S med svarfrist den 13. april 2011. Samtidig modtog H1 A/S agterskrivelse for sambeskatningsindkomsten.

Det er oplyst, at H1 A/S ved brev af 11. april 2011 gjorde indsigelse mod, at SKAT uden at orientere - endsige inddrage - H1 A/S havde påbegyndt behandlingen af anmodningen om ændringen af sambeskatningsindkomsten, når H1 A/S i de pågældende år var administrationsselskab i den obligatoriske sambeskatning. H1 A/S anmodede samtidig om aktindsigt og udsættelse med besvarelse af SKATs henvendelser.

Det er videre oplyst, at SKAT den 18. april 2011 meddelte, at den ønskede aktindsigt kunne imødekommes, og at det ønskede vil blive fremsendt primo maj 2011 på grund af det betydelige omfang.

Det er videre oplyst, at H1 A/S den 25. maj 2011 modtog 2 ringbind med materiale fra SKAT og ledsagebrev dateret 23. maj 2011 med fortegnelse over de oversendte kopier af dokumenter, samt en fortegnelse over, hvilke akter, der af SKAT var anset for undtaget for aktindsigten. Fremsendelsesskrivelsen var ledsaget af klagevejledning, og en bemærkning om, at svarfristen på agter og høringsskrivelse udsattes til 8. juni 2011.

Det er endeligt oplyst, at H1 A/S' repræsentant ved e-mail af 20. juni 2011 anmodede SKAT om yderligere aktindsigt. Samtidig blev det bemærket, at de fremsendte agterskrivelser og anmodning om partsindlæg ikke var glemt.

SKAT havde den 10. juni 2011 foretaget ansættelsesændringer af indkomsten for vedrørende H1.1.2 A/S (indkomståret 2006) og H1.1 A/S (indkomståret 2007) samt konsekvensændringer af sambeskatningsindkomsten og fremsendt disse til selskaberne.

Selskabets påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabet er klageberettiget vedrørende ansættelsesændringerne for H1.1 A/S og H1.1.2 A/S, og at afgørelserne om nedsættelse af den skattepligtige indkomst for disse selskaber er ugyldige.

De nuværende bestemmelser om national sambeskatning i selskabsskattelovens §§ 31-31 C blev indført ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 om ændring af selskabsskatteloven og andre skattelove (Nedsættelse af selskabsskatten og globalpuljeprincip i sambeskatningen) på grundlag af Skatteministerens lovforslag L 121 af 2. marts 2005.

Reglerne blev indført som afløsning af de hidtidige sambeskatningsregler, der byggede på en bemyndigelse til Ligningsrådet til at tillade sambeskatning. Det fremgår af lovforslagets bemærkninger til den indførte bestemmelse i selskabsskattelovens § 31 og § 31 B, at der er tiltænkt administrationsselskabet samme rolle, som moderselskabet havde under de tidligere regler.

Reglerne om administrationsselskabets rettigheder og pligter fremgår først og fremmest af selskabsskattelovens § 31, stk. 4 og 6 og § 31 B.

På grundlag af bestemmelsen i selskabsskattelovens § 31 B, stk. 1, har Skatterådet udsendt bekendtgørelse nr. 996 af 26. september 2006 om sambeskatning af selskaber m.v. Heri er fastsat en række omfattende regler om administrationsselskabets pligt til at indsende oplysninger og meddelelser m.v. til SKAT. Her skal først og fremmest påpeges bekendtgørelsens § 7, hvorefter administrationsselskabet skal give oplysninger om fordeling af overskud og underskud mellem de sambeskattede selskaber og oplysning om fremførelsesberettiget underskud for de enkelte selskaber.

Som bekendt er sambeskatningsinstituttet ikke udtryk for, at der gennemføres en beskatning af en konsolideret koncernindkomst, men reglerne bygger på, at hvert selskab opgør sin skattepligtige indkomst, hvorefter der sker en sammenlægning af indkomsten, hvorved der gives mulighed for at udnytte underskud i sambeskattede koncernselskaber. Selskabsskatten opkræves samlet hos administrationsselskabet, men der har ikke hidtil været solidarisk hæftelse for denne selskabsskat.

Der er i de senere år mere og mere indført regler, der direkte vedrører sambeskatningsindkomsten og sætter regler for, hvordan sambeskatningsindkomsten kan opgøres. Der kan her henvises til de indførte rentefradragsbegrænsningsregler i selskabsskattelovens § 11 B og 11 C, hvor fradragsbegrænsningen opgøres på sambeskatningsniveau, og de ved lov nr. 591 af 18. juni 2012 indførte regler i (ny) selskabsskattelovens § 12, der begrænser størrelsen af fremførsel af skattemæssige underskud i den samlede sambeskatningsindkomst. Der kan desuden peges på, at der ved lov nr. 591 af 18. juni 2012 blev indført solidarisk hæftelse for selskabsskat m.v. Lovgiver fandt ikke anledning til at udvide eller ændre administrationsselskabets rettigheder eller pligter i denne anledning, selv om der er tale om et vidtgående skridt. Dette må tages som udtryk for, at lovgiver mente, at der allerede var de fornødne regler, der sikrede, at administrationsselskabet på egne vegne og på vegne af andre selskaber i sambeskatningen havde indsigt i og mulighed for påklage, hvis selskaber i sambeskatningen fik ændret den skattepligtige indkomst, der indgår i sambeskatning, og dermed på grund af den solidariske hæftelse kan påføre de øvrige selskaber byrder.

Administrationsselskabet i en sambeskatning har partsstatus vedrørende ansættelsen af sambeskatningsindkomsten, og hermed også ved ændring af denne, herunder ved ændring af de enkelte komponenter i sambeskatningsindkomsten, typisk ansættelsesændringer for de enkelte selskaber.

Dette fremgår af den måde sambeskatningsinstituttet er opbygget på, herunder de rettigheder og pligter, som er tillagt og pålagt administrationsselskabet.

Dette er da også påvist af professor Jan Pedersen, der i sin artikel: Et skatteretsligt partsbegreb i TfS 2012.273 i afsnit 3.2.1. om partsbegrebet ved varsling, kontradiktion og høring påviser, at moderselskabet i en sambeskatning (administrationsselskabet) har partsstatus. Jan Pedersen henviser bl.a. til højesteretsdommen SKM2001.344.HR, hvor Højesteret fastslog, at det var en sagsbehandlingsfejl, at moderselskabet ikke var (parts)hørt i en sag om ændring af et datterselskabs skatteansættelse. Højesteret nåede dog i den konkrete sag frem til, at fejlen ikke var så væsentlig, at den medførte afgørelsens ugyldighed, da moderselskabet løbende fra SKAT havde modtaget kopi af SKATs korrespondance med datterselskabet.

H1 A/S har selv, og i sin egenskab af administrationsselskab, en meget konkret retslig interesse i den gennemførte ansættelsesændring for H1.1 A/S.

H1 A/S har ved selvangivelsen af sambeskatningsindkomsten lagt til grund, at H1.1 A/S havde en betydelig skattepligtig indkomst (for 2007 104 mio. kr.). Også de øvrige selskaber i sambeskatningen selvangav på dette grundlag størst muligt skattemæssigt underskud i året.

Dette betød, at der samlet i sambeskatningen ikke blev positiv skattepligtig indkomst, og H1.1 A/S afgav efter reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 6, betydelige sambeskatningsbidrag til H1 A/ S som administrationsselskab - herunder til videregivelse til de øvrige selskaber.

Ved ansættelsesændringerne for H1.1 A/S (for 2007 fra +104 mio. kr. til -17 mio. kr.) skal de pågældende sambeskatningsbidrag tilbageføres, og konkursboet efter H1.1 A/S har da også allerede rejst krav om tilbagebetaling af de ydede sambeskatningsbidrag.

H1 A/S har altså en meget direkte retslig interesse i skatteansættelsen for H1.1 A/S.

I nærværende sag har SKAT anerkendt, at H1 A/S som administrationsselskab havde partsstatus, og H1 A/S fik SKATs forslag til afgørelse til partshøring, såvel vedrørende sambeskatningsindkomsten som ansættelsesændringen for H1.1 A/S.

Når H1 A/S har påklaget ansættelsesændringerne som ugyldige, skyldes det, at SKAT ikke gav H1 A/S mulighed for at varetage sine interesser. Dels ved at nægte H1 A/S aktindsigt i væsentlige akter fra SKATs behandling af anmodningen fra konkursboet om ændring af skatteansættelsen for H1.1 A/S, dels ved ikke at give H1 A/S mulighed for en kvalificeret vurdering af forslaget til ansættelsesændringer på grund af en urimelig kort reaktionsfrist fra fremsendelse af (dele) af de akter, der var nødvendige for en vurdering af SKATs oplæg.

Som eksempel på, at det er nødvendigt at inddrage administrationsselskabet i fastsættelsen af den skattepligtige indkomst, herunder sambeskatningsindkomsten kan oplyses, at den ansatte sambeskatningsindkomst for indkomståret 2006 direkte er forkert, når henses til ansættelserne af de enkelte selskaber.

SKAT foretog i foråret 2008 en særlig gennemgang af skatteansættelsen for 2006 for et andet selskab omfattet af sambeskatningen. SKAT foretog ved afgørelse af 16. juni 2008 en ændring i skatteansættelsen for det pågældende selskab for 2006 samt af sambeskatningsindkomsten for 2007 (med ændringen for 1. halvår 2006), og ændring af det beløb, der fra 2. halvår 2006 skulle indgå i sambeskatningsindkomsten for 2007.

Den gennemførte ændring for 2006, og den bebudede ændring for 2007 er imidlertid ikke medtaget i SKATs agterskrivelse (og efterfølgende afgørelse) i nærværende sag, og der er ikke i de fremsendte agterskrivelser og afgørelser forklaring på, hvorfor denne ansættelsesændring tilbageføres af SKAT. Det fremgår da også af den efterfølgende korrespondance, at dette skyldes, at SKAT i nærværende sag ikke var opmærksom på, at der forelå denne ændring af skatteansættelsen for det pågældende selskab.

H1 A/S har ikke indflydelse på, hvordan konkursboet efter H1.1 A/S forholder sig. Normalt vil et administrationsselskab kontrollere de øvrige deltagere i sambeskatningen, og administrationsselskabet kan af den vej "styre" datterselskabernes skattemæssige dispositioner, herunder ageren i sager vedrørende datterselskabernes skatteansættelse. I denne sag er dette ikke tilfældet, og der er absolut modstående interesser.

I denne sag medfører en ændring af skatteansættelsen for H1.1 A/S, at der er opstået et krav fra konkursboet mod H1 A/S på tilbagebetaling af overført sambeskatningsbidrag. Det samlede krav er rettet mod H1 A/S som administrationsselskab. H1 A/S har imidlertid kun i begrænset omfang selv nydt godt af det modtagne sambeskatningsbidrag, idet størstedelen i sin tid er tilgået de øvrige selskaber i sambeskatningen. H1 A/S kan som følge af SKATs ændring af skatteansættelsen for sambeskatningsindkomsten, der er en følge af SKATs ændring af skatteansættelsen for H1.1 A/S, nu rejse krav mod datterselskaberne for regulering af sambeskatningsbidraget. Desværre er de største modtagere af sambeskatningsbidragene gået konkurs eller solgt med klausuler om, at eventuelle ændringer i skattetilsvar i sambeskatningen inddækkes af sælger. Dette betyder, at H1 A/S reelt er mødt med et betydeligt krav fra H1.1s konkursbo, og det er et krav, der kun i beskedent omfang giver mulighed for at inddrive datterselskabernes andel, men samtidigt et krav, der også kun i begrænset omfang modsvares af forøgelse af H1 A/S' skattemæssige underskud til fremførsel.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af skatteforvaltningslovens § 40, stk. 1, fremgår, at en klage til Landsskatteretten kan indgives af enhver, der har en væsentlig, direkte og individuel retlig interesse i den afgørelse, der klages over.

De påklagede afgørelser vedrører skatteansættelserne for H1.1 A/S, H1.1.2 A/S, H1.1.1 A/S, H1.1.3 A/S og H1.1.4 A/S.

Afgørelserne er således ikke direkte rettet mod H1 A/S, der derfor ikke kan anses at have en væsentlig, direkte og individuel retlig interesse i afgørelserne, jf. Landsskatterettens afgørelse af 13. maj 2011 offentliggjort i SKM2011.449.LSR.

Det bemærkes, at det forhold, at H1 A/S i de år afgørelserne vedrører, var administrationsselskab i en sambeskatning, der omfattede de pågældende selskaber, ikke medfører, at selskabet får en direkte interesse i afgørelserne. Ændringen af sambeskatningsindkomsten og kravet om tilbagebetaling af sambeskatningsbidrag anses således at have afledt karakter.

Det bemærkes endvidere, at det forhold, at H1 A/S er anset for part i de pågældende afgørelser i relation til aktindsigt og partshøring, ikke i sig selv medfører, at selskabet anses som klageberettiget.

Klagen afvises derfor.

..."

Ved kendelse af 5. juli 2013 stadfæstede Landsskatteretten SKATs ændring af sambeskatningsindkomsten. Af kendelsen fremgår følgende (vedrørende sagen BS 44C-1536/2013):

"...

Sagen drejer sig om SKATs ændring af sambeskatningsindkomsten som følge af ændringer af sambeskattede selskabers indkomstansættelser. Påstand om ugyldighed.

Landsskatterettens afgørelse

Sambeskatningsindkomst

2006

SKAT har nedsat sambeskatningsindkomsten med 13.724.856 kr. som følge af, at indkomsten for H1.1.2 A/S er ændret fra 6.667.148 kr. til -7.057.708 kr.

SKAT har nedsat sambeskatningsindkomsten med 1.611.242 kr. som følge af, at indkomsten for H1.1.1 er ændret fra 782.696 kr. til -828.546 kr.

SKAT har nedsat sambeskatningsindkomsten med 1.528.757 kr. som følge af, at indkomsten for H1.1.3 A/S er ændret fra 742.627 kr. til -786.130 kr.

SKAT har nedsat sambeskatningsindkomsten med 545.726 kr. som følge af, at indkomsten for H1.1.4 A/S er ændret fra 265.098 kr. til -280.628 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

2007

SKAT har nedsat sambeskatningsindkomsten med 120.178.226 kr. som følge af, at indkomsten for H1.1 A/S er ændret fra 103.942.188 kr. til -17.135.812 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Sagens oplysninger

H1 A/S er som moderselskab administrationsselskab for en sambeskatning bestående af selskabet og dets datterselskaber. For indkomstårene 2006 og 2007 omfattede sambeskatningen også H1.1 A/S og dette selskabs datterselskaber, herunder H1.1.2 A/S, H1.1.1, H1.1.3 A/S og H1.1.4 A/S.

På grund af ændring af ejerkredsen i H1.1 udtrådte selskabet med datterselskaber af sambeskatningen med H1 A/S fra 2008.

H1.1 A/S og dets datterselskaber selvangav i 2006 og 2007 betydelige skattemæssige indkomster. Den samlede sambeskatningsindkomst var imidlertid 0 eller negativ, og sambeskatningen betalte via administrationsselskabet ikke selskabsskat. De store positive indkomster hos H1.1 A/S udløste sambeskatningsbidrag fra dette selskab m.v. til de selskaber i sambeskatningen, der havde skattemæssigt underskud. Sambeskatningsbidragene udgjorde henholdsvis ca. 1,7 mio. kr. og 25,8 mio. kr.

Det viste sig senere, at H1.1 A/S ikke havde aflagt korrekte regnskaber, og H1.1 A/S blev erklæret konkurs.

På den baggrund anmodede konkursboet i H1.1 A/S SKAT om ændring af den skattepligtige indkomst for H1.1 A/S og dets datterselskaber.

Den 21. marts 2011 sendte SKAT forslag til ændring af den skattepligtige indkomst for H1.1 A/S og dets datterselskaber i partshøring til H1 A/S med svarfrist den 13. april 2011. Samtidig modtog H1 A/S agterskrivelse vedrørende ændring af sambeskatningsindkomsten.

Det er oplyst, at H1 A/S ved brev af 11. april 2011 gjorde indsigelse mod, at SKAT uden at orientere - endsige inddrage - H1 A/S havde påbegyndt behandlingen af anmodningen om ændringen af sambeskatningsindkomsten, når H1 A/S i de pågældende år var administrationsselskab i den obligatoriske sambeskatning. H1 A/S anmodede samtidig om aktindsigt og udsættelse med besvarelse af SKATs henvendelser.

Det er videre oplyst, at SKAT den 18. april 2011 meddelte, at den ønskede aktindsigt kunne imødekommes, og at det ønskede vil blive fremsendt primo maj 2011 på grund af det betydelige omfang.

Det er videre oplyst, at H1 A/S den 25. maj 2011 modtog 2 ringbind med materiale fra SKAT og ledsagebrev dateret 23. maj 2011 med fortegnelse over de oversendte kopier af dokumenter, samt en fortegnelse over, hvilke akter, der af SKAT var anset for undtaget for aktindsigten. Fremsendelsesskrivelsen var ledsaget af klagevej ledning, og en bemærkning om, at svarfristen på agter og høringsskrivelse udsattes til 8. juni 2011.

Det er endeligt oplyst, at H1 A/S' repræsentant ved e-mail af 20. juni 2011 anmodede SKAT om yderligere aktindsigt. Samtidig blev det bemærket, at de fremsendte agterskrivelser og anmodning om partsindlæg ikke var glemt.

SKAT havde den 10. juni 2011 foretaget ansættelsesændringer af indkomsten for vedrørende H1.1.2 A/S, H1.1.1 A/S, H1.1.3 A/S og H1.1.4 A/S (indkomståret 2006) og H1.1 A/S, (indkomståret 2007) samt konsekvensændringer af sambeskatningsindkomsten og fremsendt disse til selskaberne.

Ved afgørelsen vedrørende sambeskatningsindkomsten, der er rettet mod H1 A/S som administrationsselskab, er der henvist til kendelser vedrørende de ændrede indkomster for H1.1.2 A/S, H1.1.1 A/S, H1.1.3 A/S, H1.1.4 A/S, og H1.1 A/S, der var vedlagt i kopi.

SKATs afgørelse

Sambeskatningsindkomsten for 2006 og 2007 er nedsat med henholdsvis 13.724.856 kr. og 120.178.226 kr. som følge af ændringer af indkomsten for H1.1.2 A/S, H1.1 A/S, H1.1.1 A/S, H1.1.3 A/S og H1.1.4 A/S.

Der henvises til kendelser vedrørende de ændrede indkomster for H1.1.2 A/S, H1.1.1 A/S, H1.1.3 A/S, H1.1.4 A/S og H1.1 A/S.

Ansættelsen er i overensstemmelse med forslag af 21. marts 2011.

Der henvises til SKATs brev af 23. maj 2011, hvor indsigelse af 10. april 2011 vedrørende fristreglerne er afvist, og hvor der er fastsat en ny indsigelsesfrist til 8. juni 2011. SKAT har ikke modtaget indsigelse inden fristens udløb.

Selskabets påstand og argumenter

Repræsentanten for H1 A/S har nedlagt påstand om, at ansættelsen af sambeskatningsindkomsten er ugyldig.

De nuværende bestemmelser om national sambeskatning i selskabsskattelovens §§ 31-31 C blev indført ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 om ændring af selskabsskatteloven og andre skattelove (Nedsættelse af selskabsskatten og globalpuljeprincip i sambeskatningen) på grundlag af Skatteministerens lovforslag L 121 af 2. marts 2005.

Reglerne blev indført som afløsning af de hidtidige sambeskatningsregler, der byggede på en bemyndigelse til Ligningsrådet til at tillade sambeskatning. Det fremgår af lovforslagets bemærkninger til den indførte bestemmelse i selskabsskattelovens § 31 og § 31 B, at der er tiltænkt administrationsselskabet samme rolle, som moderselskabet havde under de tidligere regler.

Reglerne om administrationsselskabets rettigheder og pligter fremgår først og fremmest af selskabsskattelovens § 31, stk. 4 og 6, og § 31 B.

På grundlag af bestemmelsen i selskabsskattelovens § 31 B, stk. 1, har Skatterådet udsendt bekendtgørelse nr. 996 af 26. september 2006 om sambeskatning af selskaber m.v. Heri er fastsat en række omfattende regler om administrationsselskabets pligt til at indsende oplysninger og meddelelser m.v. til SKAT. Her påpeges først og fremmest bekendtgørelsens § 7, hvorefter administrationsselskabet skal give oplysninger om fordeling af overskud og underskud mellem de sambeskattede selskaber og oplysning om fremførelsesberettiget underskud for de enkelte selskaber.

Som bekendt er sambeskatningsinstituttet ikke udtryk for, at der gennemføres en beskatning af en konsolideret koncernindkomst, men reglerne bygger på, at hvert selskab opgør sin skattepligtige indkomst, hvorefter der sker en sammenlægning af indkomsten, hvorved der gives mulighed for at udnytte underskud i sambeskattede koncernselskaber. Selskabsskatten opkræves samlet hos administrationsselskabet, men der har ikke hidtil været solidarisk hæftelse for denne selskabsskat.

Der er i de senere år mere og mere indført regler, der direkte vedrører sambeskatningsindkomsten og sætter regler for, hvordan sambeskatningsindkomsten kan opgøres. Der henvises til de indførte rentefradragsbegrænsningsregler i selskabsskattelovens § 11 B og 11 C, hvor fradragsbegrænsningen opgøres på sambeskatningsniveau, og de ved lov nr. 591 af 18. juni 2012 indførte regler i (ny) selskabsskattelovens § 12, der begrænser størrelsen af fremførsel af skattemæssige underskud i den samlede sambeskatningsindkomst. Der peges desuden på, at der ved lov nr. 591 af 18. juni 2012 blev indført solidarisk hæftelse for selskabsskat m.v. Lovgiver fandt ikke anledning til at udvide eller ændre administrationsselskabets rettigheder eller pligter i denne anledning, selv om der er tale om et vidtgående skridt. Dette må tages som udtryk for, at lovgiver mente, at der allerede var de fornødne regler, der sikrede, at administrationsselskabet på egne vegne og på vegne af andre selskaber i sambeskatningen havde indsigt i og mulighed for påklage, hvis selskaber i sambeskatningen fik ændret den skattepligtige indkomst, der indgik i sambeskatningen, og dermed på grund af den solidariske hæftelse kunne påføre de øvrige selskaber byrder.

Administrationsselskabet i en sambeskatning har partsstatus vedrørende ansættelsen af sambeskatningsindkomsten, og hermed også ved ændring af denne, herunder ved ændring af de enkelte komponenter i sambeskatningsindkomsten, typisk ansættelsesændringer for de enkelte selskaber.

Dette fremgår af den måde sambeskatningsinstituttet er opbygget på, herunder de rettigheder og pligter, som er tillagt og pålagt administrationsselskabet.

Dette er da også påvist af professor Jan Pedersen, der i sin artikel: Et skatteretsligt partsbegreb i TfS 2012.273 i afsnit 3.2.1. om partsbegrebet ved varsling, kontradiktion og høring påviser, at moderselskabet i en sambeskatning (administrationsselskabet) har partsstatus. Jan Pedersen henviser bl.a. til højesteretsdommen SKM2001.344.HR, hvor Højesteret fastslog, at det var en sagsbehandlingsfejl, at moderselskabet ikke var (parts)hørt i en sag om ændring af et datterselskabs skatteansættelse. Højesteret nåede dog i den konkrete sag frem til, at fejlen ikke var så væsentlig, at den medførte afgørelsens ugyldighed, da moderselskabet løbende fra SKAT havde modtaget kopi af SKATs korrespondance med datterselskabet.

Når H1 A/S har påklaget ansættelsesændringerne som ugyldige, skyldes det, at SKAT ikke gav H1 A/S mulighed for at varetage sine interesser. Dels ved at nægte H1 A/S aktindsigt i væsentlige akter fra SKATs behandling af anmodningen fra konkursboet om ændring af skatteansættelsen for H1.1 A/S, dels ved ikke at give H1 A/S mulighed for en kvalificeret vurdering af forslaget til ansættelsesændringer på grund af en urimelig kort reaktionsfrist fra fremsendelse af (dele) af de akter, der var nødvendige for en vurdering af SKATs oplæg.

Der er tale om et konkursbo, og derfor har H1 A/S ikke indflydelse på, hvordan konkursboet H1.1 A/S forholder sig. Normalt vil et administrationsselskab kontrollere de øvrige deltagere i sambeskatningen, og administrationsselskabet kan ad den vej "styre" datterselskabernes skattemæssige dispositioner, herunder ageren i sager vedrørende datterselskabernes skatteansættelse. I denne sag er dette ikke tilfældet, og der er absolut modstående interesser.

Som eksempel på, at det er nødvendigt at inddrage administrationsselskabet i fastsættelsen af den skattepligtige indkomst, herunder sambeskatningsindkomsten kan oplyses, at den ansatte sambeskatningsindkomst for indkomståret 2006 direkte er forkert, når henses til ansættelserne af de enkelte selskaber.

SKAT foretog i foråret 2008 en særlig gennemgang af skatteansættelsen for 2006 for et andet selskab omfattet af sambeskatningen. SKAT foretog ved afgørelse af 16. juni 2008 en ændring i skatteansættelsen for det pågældende selskab for 2006 samt af sambeskatningsindkomsten for 2007 (med ændringen for 1. halvår 2006), og ændring af det beløb, der fra 2. halvår 2006 skulle indgå i sambeskatningsindkomsten for 2007.

Den gennemførte ændring for 2006, og den bebudede ændring for 2007 er imidlertid ikke medtaget i SKATs agterskrivelse (og efterfølgende afgørelse) i nærværende sag, og der er ikke i de fremsendte agterskrivelser og afgørelser forklaring på, hvorfor denne ansættelsesændring tilbageføres af SKAT. Det fremgår da også af den efterfølgende korrespondance, at dette skyldes, at SKAT i nærværende sag ikke var opmærksom på, at der forelå denne ændring af skatteansættelsen for det pågældende selskab.

H1 A/S har ikke indflydelse på, hvordan konkursboet efter H1.1 A/S forholder sig. Normalt vil et administrationsselskab kontrollere de øvrige deltagere i sambeskatningen, og administrationsselskabet kan af den vej "styre" datterselskabernes skattemæssige dispositioner, herunder ageren i sager vedrørende datterselskabernes skatteansættelse. I denne sag er dette ikke tilfældet, og der er absolut modstående interesser.

I denne sag medfører en ændring af skatteansættelsen for H1.1 A/S, at der er opstået et krav fra konkursboet mod H1 A/S på tilbagebetaling af overført sambeskatningsbidrag. Det samlede krav er rettet mod H1 A/S som administrationsselskab. H1 A/S har imidlertid kun i begrænset omfang selv nydt godt af det modtagne sambeskatningsbidrag, idet størstedelen i sin tid er tilgået de øvrige selskaber i sambeskatningen. H1 A/S kan som følge af SKATs ændring af skatteansættelsen for sambeskatningsindkomsten, der er en følge af SKATs ændring af skatteansættelsen for H1.1 A/S, nu rejse krav mod datterselskaberne for regulering af sambeskatningsbidraget. Desværre er de største modtagere af sambeskatningsbidragene gået konkurs eller solgt med klausuler om, at eventuelle ændringer i skattetilsvar i sambeskatningen inddækkes af sælger. Dette betyder, at H1 A/S reelt er mødt med et betydeligt krav fra H1.1s konkursbo, og det er et krav, der kun i beskedent omfang giver mulighed for at inddrive datterselskabernes andel, men samtidigt et krav, der også kun i begrænset omfang modsvares af forøgelse af H1 A/ S' skattemæssige underskud til fremførsel.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Landsskatteretten har ved afgørelse af 2. november 2012, j.nr. 12-0220582, korrigeret ved afgørelse af 11. april 2013, afvist at behandle H1 A/S' klage over de pågældende nedsættelser af skatteansættelserne for H1.1.2 A/S, H1.1.1 A/S, H1.1.3 A/S og H1.1.4 A/S og H1.1 A/S.

Da ansættelsen vedrørende sambeskatningsindkomsten er en følge af de af sambeskatningen omfattede selskabers indkomstopgørelser, kan H1 A/S heller ikke ved påklage af ansættelsen af sambeskatningsindkomsten opnå behandling af skatteansættelserne for H1.1.2 A/S, H1.1.1 A/S, H1.1.3 A/S og H1.1.4 A/S og H1.1 A/S - herunder behandling af ugyldighedsindsigelserne vedrørende disse skatteansættelser.

For så vidt angår afgørelsen vedrørende sambeskatningsindkomsten, ses der ikke at være grundlag for at anse afgørelsen for ugyldig. Det bemærkes, at de fremførte anbringender om mangelfuld aktindsigt og partshøring vedrørende skatteansættelserne for H1.1.2 A/S, H1.1.1 A/S, H1.1.3 A/S og H1.1.4 A/S og H1.1 A/S, ikke kan føre til ugyldighed af afgørelsen vedrørende sambeskatningsindkomsten.

SKATs afgørelse stadfæstes.

..."

Sagsøgeren indbragte herefter afgørelserne for Byretten.

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af ML.

ML har forklaret blandt andet, at han siden 2010 har været administrerende direktør i H1 A/S. Han har dog været ansat i H1 A/S siden 2004 som blandt andet økonomiansvarlig i den periode, som sagen drejer sig om. Han er uddannet revisor og har arbejdet som revisor, inden han kom til H1 A/S.

Det var frivilligt for datterselskaberne, om de ville gøre brug af H1 A/ S' økonomiafdeling. H1.1 A/S brugte ikke H1 A/S' økonomiafdeling, men arbejdede sammen med R2.

H1 A/S var administrationsselskab for datterselskaberne i koncernen og skulle stå for opgørelsen og fordelingen af sambeskatningsbidragene.

H1.1 A/S og datterselskaberne under dette selskab var den del af koncernen, der havde overskud, og H1.1 A/S skulle betale sambeskatningsbidrag til H1 A/S i forbindelse med sambeskatningen og udnyttelsen af underskud. H1.1 A/S har betalt sambeskatningsbidragene enten kontant til de anførte bankkonti eller ved modregning i lån, som H1 A/S havde optaget hos H1.1 A/S, som angivet på de enkelte bilag. Beløbene er ligeledes viderebetalt til datterselskaberne.

H1 A/S var alene holdingselskab uden nogen produktion, og selskabet kunne ikke udnytte det skattemæssige underskud fuldt ud. De fleste bidrag er derfor viderebetalt til datterselskaberne med underskud, herunder især H1.6. Flere af datterselskaberne er senere gået konkurs. Andre datterselskaber er solgt videre med klausul om, at eventuelle tilbagebetalinger af sambeskatningsbidrag påhviler sælgeren.

H1 A/S har indgået en aftale med de største kreditorer, herunder F1 og H1.1 A/S under konkurs, om fredning af selskabet til udgangen af 2016. H1 A/S er under administration af kreditorudvalget, hvor blandt andre kurator i H1.1 A/S, advokat IB, sidder.

Fredningen af H1 A/S er aftalt med henblik på, at der skal gennemføres en moratorieordning. H1.1 A/S under konkurs har krævet betaling af 27.482.844 kr. svarende til det for meget betalte sambeskatningsbidrag, som det fremgår af bilag 30. H1 A/S har bestridt at skulle betale beløbet, men har ikke fremsendt en egentlig indsigelse. Beløbet er endvidere taget med i moratorieordningen som anmeldt. Vidnet ved ikke, om der er aftalt suspension af forældelsesfristen, indtil der foreligger en moratorieaftale. Der foregår forligsforhandlinger mellem parterne, og det kan ikke afvises, at der bliver en forligsmæssig løsning. Boet har ikke anlagt sag mod H1 A/ S. Dividenden i en moratorieordning vil blive ca. 15-30 procent. H1 A/S har aktiver for mellem 80-150 mio. kr.

Parternes synspunkter

H1 A/S har i påstandsdokument af 20. august 2014 gjort følgende synspunkter gældende:

Generelt om de to sager

Sagerne drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren (herefter: H1) som administrationsselskab i den sambeskatningskreds, hvor blandt andet H1.1 A/S og dette selskabs datterselskaber i indkomstårene 2006 og 2007 indgik, er berettiget til at få prøvet skatteansættelserne for indkomstårene 2006 og 2007 for H1.1 A/S og dette selskabs datterselskaber (bilag 2-6) via klage over skatteansættelserne direkte (Sag BS 44C-276/2013), eller som led i klage over den ændrede ansættelse af sambeskatningsindkomsten for de omhandlede indkomstår (Sag BS 44C-1536/2013).

Ved sag BS 44C 276/2013 er Landsskatterettens kendelse af 2. november 2012 indbragt for domstolene. Ved kendelsen har Landsskatteretten fundet, at H1 ikke er klageberettiget vedrørende SKATs afgørelser af 10. juni 2011 om ændring af den skattepligtige indkomst for H1.1.1 A/S, H1.1.2 A/S, H1.1.3 A/S og H1.1.4 A/S for indkomståret 2006 (bilag 2-5) og H1.1 A/S for indkomståret 2007 (bilag 6).

Kendelsen er efterfølgende erstattet af Landsskatterettens kendelse af 11. april 2013 (bilag F), der indeholder en præcisering af den oprindelige kendelse.

Ved sag BS-44C-1536/2013 er Landsskatterettens kendelse af 17. januar 2013 (bilag 19) indbragt for domstolene. Ved kendelsen har Landsskatteretten fundet, at H1 ikke ved påklage af ansættelserne af sambeskatningsindkomsten for indkomstårene 2006 og 2007 (bilag 15) kan opnå behandling af de underliggende afgørelser af 10. juni 2011 om ændring af den skattepligtige indkomst for H1.1.1 A/S, H1.1.2 A/S, H1.1.3 A/S og H1.1.4 A/S for indkomståret 2006 (bilag 2-5) og H1.1 A/ S for indkomståret 2007 (bilag 6), og at det derfor er korrekt, at sambeskatningsindkomsten for de pågældende år er blevet nedsat som sket.

Kendelsen er efterfølgende erstattet af Landsskatterettens kendelse af 5. juli 2013 (bilag 28), der indeholder en præcisering af den oprindelige kendelse.

Hovedanbringender

1. Om sambeskatningsreglerne og kravet på betaling af sambeskatningsbidrag

Det følger af selskabsskattelovens § 31, at danske selskaber, der er koncernforbundne, er undergivet obligatorisk sambeskatning.

Det øverste moderselskab i koncernen er administrationsselskab for sambeskatningen.

Administrationsselskabet har forskellige rettigheder og pligter både overfor SKAT og internt de sambeskattede selskaber imellem.

Materielt betyder sambeskatningen især, at de sambeskattede selskaber betaler skat på baggrund af deres samlede indkomst. Det foregår på den måde, at hvert enkelt sambeskattet selskabs indkomst opgøres for sig, og at de enkelte selskabers indkomster derefter lægges sammen for at få den samlede indkomst, som der skal betales skat af. Konsekvensen heraf er, at positiv skattepligtig indkomst kan modregnes i negativ skattepligtig indkomst, sådan at koncernen kun betaler skat af nettoindkomsten.

Det følger af selskabsskattelovens § 31, stk. 6, at administrationsselskabet, når et sambeskattet selskab med overskud udnytter underskud i et andet sambeskattet selskab, skal forpligte sig til betaling til underskudsselskabet af et beløb svarende til den i selskabsskattelovens § 17, stk. 1, nævnte procent af det udnyttede underskud (skatteværdien) senest på dagen for rettidig skattebetaling efter samme lovs § 30, dvs. normalt senest den 1. november i året efter indkomståret. Samtidig skal det selskab, der udnytter underskud, forpligte sig til betaling til administrationsselskabet af et beløb svarende til skatteværdien af underskudsudnyttelsen. Disse beløb benævnes sambeskatningsbidrag. Selskaber i sambeskatningen, der (eventuelt efter udnyttelse af underskud) har positiv indkomst, skal forpligte sig til betaling til administrationsselskabet af et beløb svarende til den indkomstskat, der falder på deres indkomst. Administrationsselskabet indbetaler skatten til SKAT.

Baggrunden for disse regler er at sikre, at ingen af de af sambeskatningen omfattede selskaber (og deres aktionærer og kreditorer) økonomisk stilles ringere, end hvis selskaberne ikke havde indgået i en sambeskatning. Selskaber, der "afleverer" underskud til overskudsgivende selskaber, bliver kompenseret herfor via en fordring mod administrationsselskabet svarende til værdien af det mistede underskud, og administrationsselskabet har en tilsvarende fordring mod det selskab i sambeskatningen, der har udnyttet underskuddet. Det følger af bestemmelserne, at fordringerne selskaberne imellem opstår automatisk senest på dagen for rettidig skattebetaling efter lovens § 30. Selskaberne kan efterfølgende disponere over fordringerne (f.eks. eftergive dem) med de skattemæssige konsekvenser, der følger heraf.

I praksis - og også i nærværende sag - når SKAT som oftest ikke at gennemgå de sambeskattede selskabers selvangivelser og sambeskatningsindkomsten, inden den 20. november i året efter indkomståret (20. november 2007 for indkomståret 2006 og den 20. november 2008 for indkomståret 2007). De fordringer, der opstår selskaberne imellem (som følge af udnyttelse af underskud m.v.), må derfor i første omgang baseres på selskabernes selvangivelser og den af selskaberne opgjorte sambeskatningsindkomst. Foretager SKAT efterfølgende ændringer (f.eks. ved at reducere eller forhøje indkomsten for et eller flere af de sambeskattede selskaber) - hvilket som bekendt er tilfældet i nærværende sag - skal der selvsagt ske en regulering af fordringerne selskaberne imellem. Ellers vil forudsætningen om, at ingen selskaber skal stilles økonomisk ringere, end hvis de ikke indgik i en sambeskatning, briste. Er fordringerne allerede betalt, skal eventuelle for meget betalte beløb betales tilbage, mens for lidt betalte beløb skal efterbetales.

Betalingsforpligtelsen for reguleringsbeløbene påhviler selvsagt debitor for den pågældende fordring. Selskaber, der har betalt for meget for udnyttelse af underskud, kan således rette deres krav mod administrationsselskabet.

...

Det følger af selskabsskattelovens § 31, at fordringerne på sambeskatningsbidragene opstår automatisk i forbindelse med underskudsudnyttelsen, og at eksistensen og størrelsen af de fordringer, der opstår de sambeskattede selskaber imellem, derfor er endeligt og bindende fastslået, når SKAT har truffet afgørelse vedrørende de enkelte sambeskattede selskabers skatteansættelser og sambeskatningsindkomsten. Om der er betalt for meget eller for lidt og i givet fald med hvilket beløb følger automatisk af loven, når SKAT har foretaget skatteansættelserne for de enkelte sambeskattede selskaber og sambeskatningsindkomsten. Om der eksisterer et krav selskaberne imellem, og hvor stort dette krav er, følger med andre ord direkte af loven og er ikke noget parterne har rådighed over. En anden ting er så, at de involverede selskaber efterfølgende kan disponere over fordringen (f.eks. eftergive den helt eller delvist) med de skattemæssige konsekvenser dette nu måtte have (f.eks. tilskudsbeskatning, kursgevinster m.v.)

Da fordringens eksistens og størrelse følger direkte af loven, kan disse forhold heller ikke prøves under en civil sag mellem selskaberne om kravet. H1 kan således ikke under en civil sag mod H1.1 A/S' konkursbo få prøvet, om det er korrekt, at H1.1 A/S oprindeligt betalte for meget for udnyttelse af underskud og med hvilket beløb. Eksistensen og størrelsen af konkursboets krav er endeligt og bindende fastslået ved SKATs afgørelser om at ændre skatteansættelserne for H1.1.1 A/S, H1.1.2 A/S, H1.1.3 A/S og H1.1.4 A/S for indkomståret 2006 (bilag 2-5) og for H1.1 A/S for indkomståret 2007 (bilag 6), samt afgørelsen vedrørende sambeskatningsindkomsten (bilag 15). Fordringens eksistens og størrelse kan alene anfægtes og prøves ved påklage af SKATs afgørelser. Under en civil sag mod H1.1 A/S' konkursbo kan H1 alene få prøvet "efterfølgende" omstændigheder, såsom at fordringen er bortfaldet ved passivitet, bortfaldet ved eftergivelse o.l.

2. Generelt

Til støtte for de nedlagte påstande gøres det overordnet gældende, at H1 er berettiget til at påklage og få prøvet de underliggende skatteansættelser for H1.1.1 A/S, H1.1.2 A/S, H1.1.3 A/S og H1.1.4 A/S for indkomståret 2006 (bilag 2-5) og for H1.1 A/S for indkomståret 2007 (bilag 6), enten via klage over SKATs afgørelser vedrørende de underliggende skatteansættelser direkte (bilag 2-6) (sag BS 44C-276/ 2013), og/eller som led i klage over den ændrede ansættelse af sambeskatningsindkomsten (bilag 15) (sag BS 44C-1536/2013).

2.1 Nærmere om sag BS 44C-276/2013

Til støtte for de nedlagte påstande gøres det gældende, at H1 er klageberettiget vedrørende SKATs afgørelser af 10. juni 2011 om ændring af H1.1.1 A/S', H1.1.2 A/S', H1.1.3 A/S' og H1.1.4 A/ S' skattepligtige indkomster for indkomståret 2006 (bilag 2-5), og SKATs afgørelse af 10. juni 2011 om ændring af H1.1 A/S' skattepligtige indkomst for indkomståret 2007 (bilag 6).

Det gøres gældende, at det forhold, at H1 var administrationsselskab for sambeskatningskredsen i 2006 og 2007, og som sådan havde - og fortsat har - en række forpligtelser og beføjelser i henhold til sambeskatningsreglerne i sig selv medfører klageberettigelse for H1 i forhold til SKATs ansættelsesændringer vedrørende de enkelte selskaber, der deltog i sambeskatningen i 2006 og 2007. De rettigheder og pligter og den stilling, som administrationsselskabet har i sambeskatningen indebærer således i sig selv, at de underliggende skatteansættelser kan prøves ved direkte påklage. Det gøres gældende, at det er forudsat af lovgiver, at administrationsselskabet har klageadgang.

Det gøres endvidere gældende, at H1 konkret har en væsentlig, direkte og individuel interesse i afgørelserne og dermed er klageberettiget, jf. skatteforvaltningslovens § 40. Også de konkrete omstændigheder i sagen fører således til, at H1 er klageberettiget i forhold til SKATs afgørelser.

...

Til støtte for at H1 konkret har en væsentlig, direkte og individuel interesse i afgørelserne og af den grund er klageberettiget fremhæves særligt følgende:

Konkursboet efter H1.1 A/S har rejst krav om tilbagebetaling overfor H1.

Som anført ovenfor under punkt 1 er eksistensen og størrelsen af konkursboets krav endeligt og bindende fastslået ved SKATs afgørelser om at ændre skatteansættelserne for H1.1.1 A/S, H1.1.2 A/S, H1.1.3 A/S og H1.1.4 A/S for indkomståret 2006 (bilag 2-5) og for H1.1 A/S for indkomståret 2007 (bilag 6), samt afgørelsen vedrørende sambeskatningsindkomsten (bilag 15). Under en civil sag mod konkursboet om tilbagebetalingskravet kan H1 alene få prøvet "efterfølgende" omstændigheder, såsom at fordringen er bortfaldet ved passivitet, bortfaldet ved eftergivelse o.l. Tilbagebetalingskravets eksistens og størrelse kan derimod ikke prøves under en sådan sag, men alene ved påklage af afgørelserne.

De omhandlede afgørelser er grundlaget for og den direkte årsag til det af konkursboet rejste krav om tilbagebetaling af sambeskatningsbidraget.

H1 er debitor for tilbagebetalingskravet, og H1s hæftelse følger af lov (H1s lovbundne status som administrationsselskab) og ikke af en frivillig indgået aftale eller af retsstridige handlinger (erstatningsansvar uden for kontrakt). H1 har således ikke frivilligt (eller ved uagtsom adfærd) påtaget sig den økonomiske risiko ved at skulle tilbagebetale sambeskatningsbidrag, men er tvungen debitor.

Endvidere er det karakteristisk, at SKATs afgørelser af 10. juni 2014 om ændrede skatteansættelser er foranlediget af svindlen i H1.1 A/S, som H1 ikke har været involveret i eller i øvrigt har andel i. Det er således H1.1 A/S' og dermed konkursboets egne forhold, der har foranlediget, at skatteansættelserne er blevet ændret.

Hertil kommer, at det kan lægges til grund, at de omhandlede afgørelser, herunder afgørelsen vedrørende sambeskatningsindkomsten, er ugyldige og/eller materielt forkerte, eller at der i hvert fald er et solidt grundlag for at stille spørgsmålstegn ved gyldigheden af afgørelserne og deres materielle rigtighed.

Det gøres gældende, at H1 under disse omstændigheder har den fornødne væsentlige, individuelle og direkte interesse i de omhandlede afgørelser til, at H1 er klageberettiget vedrørende afgørelserne.

H1's væsentlige, direkte og individuelle interesse i sagen viser sig også ved, at selskabet er blevet anset som part i relation til høring og aktindsigt. Ikke mindst i en situation som den foreliggende, hvor SKAT reelt ikke gav H1 mulighed for at varetage sine interesser ved uberettiget ikke at give aktindsigt i væsentlige dokumenter og fastsætte en meget kort høringsfrist, må H1 være berettiget til at klage.

Til støtte for H1s synspunkter kan endvidere henvises til, at det i nærværende sag vil være særligt problematisk at nægte H1 at påklage eller få prøvet de omhandlede underliggende skatteansættelser, idet SKATs afgørelser er truffet på et tidspunkt, hvor det er for sent for selskaberne i sambeskatningskredsen selv at anmode om genoptagelse af skatteansættelserne for de pågældende indkomstår med henblik på at ændre afskrivninger og dermed mindske de underskud, som H1.1 A/S med datterselskaber oprindeligt udnyttede og betalte sambeskatningsbidrag for, jf. afskrivningslovens § 52, stk. 2.

Såfremt H1 ikke anses som klageberettiget, vil det føre til den helt urimelige situation, at H1 ikke har mulighed for at få prøvet, om SKATs afgørelser er korrekte, og om grundlaget for det påståede krav om tilbagebetaling af sambeskatningsbidrag dermed er korrekt, hverken i en klagesag mod SKAT eller i en sag mod konkursboet.

...

Det gøres gældende, at H1 vil lide et tab, hvis SKATs afgørelser står ved magt.

Det forhold at H1 vil lide et tab indebærer i sig selv - eller i hvert fald sammen med de øvrige momenter omtalt ovenfor - at H1 har den fornødne væsentlige, individuelle og direkte interesse i de omhandlede afgørelser og dermed er klageberettiget.

Det er H1s opfattelse, at klageberettigelse ikke forudsætter, at der foreligger et tab. Det ligger imidlertid fast, at H1 vil lide et tab, hvis SKATs afgørelser står ved magt. Baggrunden herfor er for det første, at H1 selv vil skulle tilbagebetale sambeskatningsbidrag uden at dette opvejes af værdien af de yderligere fremførbare underskud, H1 er berettiget til som følge af ansættelsesændringerne. H1 har ikke kunnet udnytte de yderligere underskud i indkomstårene 2008-2013, og selv hvis H1s yderligere underskud på et tidspunkt i fremtidige indkomstår vil kunne benyttes til modregning i skattemæssigt overskud i H1 selv eller i andre af de selskaber, der indgik i sambeskatningen i 2006 og 2007, vil H1 lide et tab, hvis SKATs afgørelser opretholdes. Dette skyldes: (1) at H1 lider et nettorentetab i form af mistet renteindtægt eller øget renteudgift, hvis et kontant pengebeløb (sambeskatningsbidragene for 2006 og 2007) konverteres til yderligere fremførbare underskud i henholdsvis H1 selv, og i de øvrige underskudsgivende selskaber i sambeskatningskredsen, og (2) at de fremførbare underskud er faldet i værdi som følge af nedsættelsen af skattesatsen henholdsvis fra 28-25 % pr. 1. januar 2007 og fra 25 % i 2013 til 24,5 % i 2014, ligesom de vil falde yderligere i værdi i forbindelse med den gradvise nedsættelse af selskabsskattesatsen frem til indkomståret 2016.

Hertil kommer for det andet, at H1 som administrationsselskab også skal tilbagebetale sambeskatningsbidrag til konkursboet efter H1.1 A/S på vegne af de øvrige underskudsgivende selskaber i sambeskatningskredsen fra 2006 og 2007 uden muligheden for at få dækket størstedelen af beløbet ved regres, og uden at det har været muligt at udnytte de øgede fremførbare underskud foranlediget af SKATs afgørelser. Endvidere er de fremførbare underskud faldet i værdi, jf. ovenfor. Bl.a. er datterselskabet H1.6, der afgav betydelige underskud til H1.1 A/S og dettes datterselskaber i indkomstårene 2006 og 2007, gået konkurs i 2009 uden udsigt til dividende af betydning. Som følge af konkursen er muligheden for udnyttelse af datterselskabets yderligere underskud blev endeligt fortabt pr. 1. januar 2009. De yderligere underskud kunne ikke udnyttes i overskud i 2008.

...

Det bestrides, at det - som anført af Skatteministeriet - skulle følge af retspraksis og administrativ praksis, at H1 ikke har den fornødne væsentlige, direkte og individuelle interesse i afgørelserne til at være klageberettiget. Der findes ikke offentliggjort praksis, der direkte vedrører administrationsselskabers klageberettigelse i forhold til ansættelsesændringer af de øvrige sambeskattede selskabers indkomstopgørelser. H1s situation adskiller sig endvidere afgørende fra de afgørelser, Skatteministeriet henviser til. Dette skyldes især, at H1s status som debitor for tilbagebetalingskravet og kreditor for regreskravene mod de øvrige selskaber i sambeskatningen følger af lov (H1s lovbundne status som administrationsselskab) og ikke af en frivillig indgået aftale eller af retsstridige handlinger (erstatningsansvar uden for kontrakt), at H1 således ikke frivilligt har påtaget sig sin økonomiske risiko i nærværende sag eller på nogen måde forøget denne, og at der i nærværende sag ikke er mulighed for at få prøvet skatteansættelserne som led i egen skattesag, egen erstatningssag eller lignende.

H1s økonomiske interesse i udfaldet af ansættelsesændringerne for H1.1 A/S og dets datterselskaber er i konsekvens heraf heller ikke sammenlignelige med den økonomiske interesse, som kreditorer i almindelighed har i deres debitorers skattesager. Dette følger i øvrigt også allerede af, at en del af H1s tab relaterer sig til de sambeskatningsbidrag, som H1 selv har modtaget. Denne del af H1s tab skyldes således ikke problemer med at få honoreret regresfordringer hos datterselskaberne, men angår H1 direkte og indebærer i sig selv, at H1 er klageberettiget for så vidt angår de omhandlede afgørelser.

I modsætning til hvad Skatteministeriet antager, bekræfter administrativ praksis netop, at den fornødne væsentlige, direkte og individuelle interesse må anerkendes i en situation som den foreliggende. Dette fremgår bl.a. af landsskatteretskendelsen i SKM2008.87.LSR, der vedrører en situation, hvor et selskab havde udbetalt skattefrie rejsegodtgørelser til dets medarbejdere. SKAT var ikke enig i, at betingelserne for skattefrihed var opfyldt, og ville derfor ændre medarbejdernes skatteansættelser. Arbejdsgiverselskabet blev af Landsskatteretten ikke anset som klageberettiget i forhold til medarbejdernes ændrede skatteansættelser, idet Landsskatteretten anførte, at de ændrede ansættelser ikke havde umiddelbar betydning for selskabets skatteansættelse, eller at de automatisk ville medføre andre konsekvenser for selskabet. I nærværende sag bliver H1 netop ved opretholdelsen af de påklagede afgørelser umiddelbart og automatisk forpligtet efter loven til at tilbagebetale sambeskatningsbidrag til konkursboet efter H1.1 A/S, hvilket endda under de konkrete omstændigheder fører til et tab for selskabet. H1 må derfor anerkendes som klageberettiget.

Samlet gøres det således gældende, at H1 er klageberettiget, hvorfor H1 skal have medhold i de nedlagte påstande I og II, og sagen i overensstemmelse med den nedlagt påstand III skal hjemvises til realitetsbehandling i Landsskatteretten

2.2 Nærmere om sag BS 44C-1536/2013

Til støtte for de nedlagte påstande gøres det gældende, at H1 i forbindelse med påklage af afgørelsen vedrørende sambeskatningsindkomsten (bilag 15) er berettiget til at få prøvet de underliggende afgørelser vedrørende den skattepligtige indkomst for H1.1.1 A/S, H1.1.2 A/S, H1.1.3 A/S og H1.1.4 A/S for indkomståret 2006 (bilag 2-5) og for H1.1 A/S for indkomståret 2007 (bilag 6).

Der henvises til det ovenfor under afsnit 2.1 anførte, idet det yderligere bemærkes, at de underliggende skatteansættelser og sambeskatningsindkomsten er nært forbundne, og en prøvelse af om sambeskatningsindkomsten er opgjort korrekt, derfor nødvendigvis også må omfatte de underliggende skatteansættelser. Det følger naturligt af de rettigheder og pligter og den stilling, som administrationsselskabet har i sambeskatningen, at de underliggende skatteansættelser kan prøves under påklage af sambeskatningsindkomsten. Der ses da heller ikke at være hjemmel i selskabsskatteloven eller andre steder til at begrænse prøvelsen, således at den ikke omfatter de underliggende skatteansættelser.

Det bemærkes, at det forhold, at de underliggende skatteansættelser er materielt forkerte og ugyldige selvsagt medfører, at også afgørelsen vedrørende sambeskatningsindkomsten er materielt forkert og ugyldig. Det gøres yderligere gældende, at afgørelsen vedrørende sambeskatningsindkomsten også i sig selv er ugyldig og materielt forkert.

Samlet gøres det således gældende, at H1 skal have medhold i den nedlagte påstande I, og sagen i overensstemmelse med den nedlagt påstand II skal hjemvises til realitetsbehandling i Landsskatteretten.

Skatteministeriet har i påstandsdokument af 20. august 2014 gjort følgende synspunkter gældende:

Sagsfremstilling og anbringender

Nærværende sag vedrører domstolsprøvelse af bilag F Landsskatterettens kendelse af 2. november 2012 korrigeret ved afgørelse af 11. april 2013 og bilag 28 Landsskatterettens kendelse af 17. januar 2013 korrigeret ved afgørelse af 5. juli 2013 jf. skatteforvaltningslovens § 48.

Begge kendelser går ud på, at H1 A/S ikke var berettiget til at påklage SKATs afgørelser af 10. juni 2011 vedrørende selskabets daværende datterselskaber for indkomstårene 2006 og 2007 til Landsskatteretten, hverken ved at klage over de enkelte af afgørelserne eller ved at klage over ansættelsen af sambeskatningsindkomsten.

Skatteministeriet gør gældende, at Landsskatterettens afgørelser er korrekte og skal opretholdes. Hvis retten måtte nå frem til, at H1 A/S kan anses for klageberettiget, skal sagerne hjemvises til behandling i Landsskatteretten, der ikke har taget stilling til sagsøgers materielle indvendinger i sagen.

Skatteministeriet gør gældende, at H1 A/S ikke opfylder kravene i dagældende skatteforvaltningslovs § 40 om, at der skal foreligge en væsentlig, direkte og individuel interesse i den afgørelse, der klages over. § 40 er nu afløst af § 35 a, stk. 2, i skatteforvaltningsloven.

Det må på det foreliggende grundlag lægges til grund, at de afgørelser, der var truffet af SKAT og som blev påklaget af H1 A/S ikke vedrører ansættelsen af H1 A/S' skattepligtige indkomst, og at R1 og H1 A/S, der indbragte sagen for Landsskatteretten, ikke repræsenterede datterselskaberne, herunder H1.1 A/S, men alene H1 A/S.

H1 A/S har gjort gældende, at selskabet har en tilstrækkelig direkte interesse i at kunne klage over ansættelserne, idet disse medfører, at sagsøger skal tilbagebetale sambeskatningsbidrag til H1.1 A/S. Der er dog ikke fremlagt noget tilbagesøgningskrav eller nogen præcis oplysning om, hvorpå denne sag beror eller nogen godtgørelse af, at et sådant tilbagesøgningskrav ville kunne gennemføres.

Ved afgørelsen af 10. juni 2011 fik H1.1 A/S nedsat den skattepligtige indkomst, idet man oprindeligt havde selvangivet et meget stort fiktivt beløb. Ifølge det oplyste har H1.1 A/S betalt sambeskatningsbidrag til H1 A/S for at kunne anvende underskud fra H1 A/S og datterselskaber. Disse underskud skal ikke længere anvendes, når indkomsten i H1.1 A/S ansættes til et negativt beløb, hvorfor konkursboet efter H1.1 A/S angiveligt har krævet disse beløb tilbage.

Der er ikke fremlagt nogen dokumentation for at H1.1 A/S betalte sambeskatningsbidraget til H1 A/S eller for, at H1 A/S betalte beløbet videre til de pågældende datterselskaber. Bilag 29, der ikke er et eksternt dokument, viser ikke noget herom.

Der er ikke oplyst noget om, hvad interessen for at klage for de andre datterselskaber er begrundet i.

Hvis H1 A/S betalte beløbet til de pågældende datterselskaber, der modtog sambeskatningsbidraget, men som nu selv vil kunne anvende underskuddet, vil man alt andet lige kunne gøre regeres og kræve beløbet tilbage.

Sagsøger har oplyst at det vil blive vanskeligt at gennemføre disse regreskrav henset til at flere af datterselskaberne er gået konkurs eller er blevet solgt. Der er under forberedelsen oplyst, hvilke selskaber, der er gået konkurs, men der er ikke oplyst noget om selskaber, der er solgt. For så vidt angår selskaber, der er gået konkurs er der ikke for nogen af selskaberne oplyst noget om dividenden, og alene fremlagt en cirkulæreskrivelse for et af selskaberne uden angivelse af forventet dividende. Herudover er det oplyst, at der også overfor H1 A/S er rejst tilbagebetalingskrav vedrørende selskabets eget underskud.

Alle underskud som efter indkomstreguleringerne ikke "bruges" af andre selskaber under sambeskatningen, vil kunne anvendes til modregning i kommende overskud enten af selskabet selv eller af andre selskaber, det er sambeskattet med.

Der er ikke fremlagt nogen samlet opgørelse over mulighederne for at anvende sådanne underskud.

Særligt om reglerne i selskabsskatteloven

Selskabsskattelovens § 31, stk. 4, var for indkomstårene 2006 og 2007 affattet således jf. lov 2005 426:

"...

Ved national sambeskatning udpeges det øverste moderselskab, der deltager i sambeskatningen, som administrationsselskab i sambeskatningen.

...

Administrationsselskabet forestår indbetalingen af den samlede indkomstskat. Dette gælder også restskat, tillæg og renter. Skattemyndigheden kan med frigørende virkning udbetale overskydende skat og godtgørelse til administrationsselskabet. Hvert enkelt sambeskattet selskab hæfter kun for den del af indkomstskatten, acontoskatten og restskatten samt tillæg og renter, der vedrører den del af indkomsten, som fordeles til selskabet. Når administrationsselskabet modtager betaling efter stk. 6 til betaling af indkomstskatten m.v., overtager administrationsselskabet hæftelsen herfor.

..."

Ved lov 2005 426 var følgende indsat som § 31, stk. 6:

"...

Ved udnyttelse af underskud i danske selskaber skal administrationsselskabet forpligte sig til betaling til underskudsselskabet af et beløb svarende til den i § 17, stk. 1, nævnte procent (skatteværdien) af det udnyttede underskud senest på dagen for rettidig skattebetaling efter § 30. Danske selskaber og faste driftssteder i Danmark, hvis indkomstskat betales af administrationsselskabet, eller som udnytter underskud i danske selskaber eller faste driftssteder i Danmark, skal forpligte sig til betaling til administrationsselskabet af et beløb svarende til henholdsvis den betalte indkomstskat og skatteværdien af underskudsudnyttelsen. Betalingerne som nævnt i dette stykke har ingen skattemæssige konsekvenser for betaleren eller modtageren.

..."

Ved lov 2007 343 ændredes bestemmelsen for indkomstår, der begynder 1. januar 2007 eller senere således:

"...

Ved udnyttelse af underskud i danske selskaber og faste driftssteder i Danmark skal administrationsselskabet forpligte sig til betaling til underskudsselskabet af et beløb svarende til den i § 17, stk. 1, nævnte procent (skatteværdien) af det udnyttede underskud senest på dagen for rettidig skattebetaling efter § 30. Danske selskaber og faste driftssteder i Danmark, som udnytter underskud i danske selskaber eller faste driftssteder i Danmark, skal forpligte sig til betaling til administrationsselskabet af et beløb svarende til skatteværdien af underskudsudnyttelsen. Betalingsforpligtelserne efter 1. og 2. pkt. kan undlades, hvis et andet koncernselskab, jf. § 31 C, betaler underskudsselskabet for underskudsudnyttelsen. Det er en betingelse, at dette andet koncernselskab uden beskatning, jf. § 31 D, kan yde tilskud til det selskab, der udnytter underskuddet. Danske selskaber og faste driftssteder i Danmark, hvis indkomstskat betales af administrationsselskabet, skal forpligte sig til betaling til administrationsselskabet af et beløb svarende til den betalte indkomstskat. Betalingerne som nævnt i dette stykke har ingen skattemæssige konsekvenser for betaleren eller modtageren.

..."

Som det fremgår, er ændringer i indkomstansættelsen for et eller flere selskaber, der indgår i en sambeskatning, umiddelbart uden betydning for, hvor stort et skattebeløb, de øvrige selskaber hæfter for, idet det enkelte selskab efter de dagældende sambeskatningsregler kun hæfter for den del af indkomstskatten mv., der vedrører den del af indkomsten, som fordeles til selskabet.

Har et eller flere selskaber under sambeskatningen underskud, opstår der for administrationsselskabet en betalingsforpligtelse over for underskudsselskabet. Denne modsvares imidlertid af et tilsvarende krav mod det eller de overskudsselskaber, der har skattemæssig gavn af underskuddet. Heller ikke i denne situation vil det derfor som udgangspunkt have betydning for administrationsselskabet, at der sker ændringer i indkomstansættelserne for de involverede selskaber.

Så længe den samlede positive indkomst hos overskudsselskaberne overstiger den samlede negative indkomst hos underskudsselskaberne, vil mellemregningssaldoen hos administrationsselskabet i medfør af § 31, stk. 4, være upåvirket af ansættelsesændringer for de enkelte selskaber.

Medfører ansættelsesændringerne, at de sambeskattede selskaber under ét har negativ indkomst, vil mellemregningssaldoen hos administrationsselskabet blive negativ. Dette modsvares imidlertid af skatteværdien af det fremførselsberettigede underskud, der har forårsaget den negative saldo.

Det er således principielt uden økonomisk betydning for administrationsselskaber, om indkomstansættelsen for et eller flere selskaber under sambeskatningen ændres.

Sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 er ikke udtryk for en koncernbeskatning. Der er alene tale om, at det ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for de sambeskattede selskabers samlede skattebetaling tillades, at underskud fra koncernselskaber med negativ indkomst kan modregnes i overskud hos koncernselskaber med positiv indkomst.

Der foreligger ikke lovbestemmelser om muligheden for at kræve sambeskatningsbidrag tilbage ved indkomstansættelsesændringer. Reguleringen heraf sker efter dansk rets almindelige regler om tilbagesøgning.

Sammenfatning vedrørende den økonomiske interesse i sagen

Hvis de af SKAT på skatteyders foranledning foretagne ansættelsesændringer opretholdes og 1) dette i et eller andet omfang medfører, at sagsøger kan tilpligtes at tilbagebetale sambeskatningsbidrag, og 2) dette ikke fuldtud modsvares af, at sagsøger kan søge sig fyldestgjort gennem regreskrav mod andre selskaber i sambeskatningen og/ eller 3) udnytte en herved opstået forøgelse af skattemæssige underskud, er sagsøgte enig i, at sagsøger alt andet lige lider et tab.

Det er ikke godtgjort, at disse 3 forudsætninger er til stede.

Såfremt sagsøger påviser, at disse tre forudsætninger er opfyldte, gøres det gældende, at det herved er tale om en afledet økonomisk interesse i de øvrige selskabers indkomstansættelse. Et eventuelt tab har sin primære årsag i indkomstforholdene i de sambeskattede selskaber.

En sådan afledet interesse opfylder ikke kravet til klageberettigelse i skatteforvaltningslovens § 40, stk. 1, hvorefter klage kan indgives af den, der har en væsentlig, direkte og individuel retlig interesse i den afgørelse, der klages over.

Reglerne i skatteforvaltningsloven

Skatteforvaltningslovens § 40, stk.1, 1.pkt, havde for de pågældende indkomstår følgende ordlyd:

"...

En klage til Landsskatteretten kan indgives af enhver, der har en væsentlig, direkte og individuel interesse i den afgørelse, der klages over.

..."

En klageberettiget er som hovedregel den skatteyder - fysiske eller juridiske person - som ansættelsen af den skattepligtige indkomst vedrører, det vil i nærværende sag sige H1.1 A/S m.fl. A/S.

Det må have formodningen mod sig, at andre end de berørte skatteydere kan være klageberettigede og søge at formå Landskatteretten til at ændre en afgørelse i en retning, som er i strid med de pågældende skatteyderes interesser. Dette er illustreret ved nærværende sag, hvor klagen og søgsmålet skyldes sagsøgers utilfredshed med, at SKAT har nedsat de skattepligtige indkomster for de berørte selskaber og ønsker disse forhøjet.

Der må være meget snævre muligheder for, at man kan påklage ansættelser for andre, herunder påklage for andre med det formål at opnå en afgørelse, der strider mod de pågældendes interesser.

Det må i nærværende sag lægges til grund, at de direkte berørte selskaber ikke ønsker deres indkomstansættelser ændret, idet der jo er tale om reguleringer, som selskaberne selv har anmodet om, og som de i tilfælde af utilfredshed kunne have søgt ændret ved at indbringe kendelserne for Landsskatteretten eller ved at have tiltrådt sagsøgers klage.

Det må således være sagsøger, der skal godtgøre, at man uanset dette klare udgangspunkt alligevel har en sådan væsentlig, direkte og individuel interesse, at sagsøger er klageberettiget. Det gøres gældende, at sagsøger ikke har ført et sådant bevis.

Tvisten om, hvorvidt konkursboet efter H1.1 A/S, der selv har skabt den nuværende situation ved at selvangive meget store fiktive indkomster, under de foreliggende omstændigheder kan rejse et tilbagesøgningskrav mod sagsøger, må afgøres i en retssag mellem disse parter, og skal ikke afgøres i en sag om skatteansættelsen for H1.1 A/S eller de øvrige deltagere i sambeskatningen eller i en sag om ansættelsen af sambeskatningsindkomsten.

Teori og praksis om klageberettigelse

Landsskatterettens kendelse er i overensstemmelse med praksis, jf. Landsskatterettens kendelse af 23. september 2011 (11-026969), hvor Landsskatteretten ikke anså aktionærer for at være klageberettigede i en sag om skatteansættelsen for et selskab under konkurs og Landsskatterettens kendelse af 1. december 2012 (11-03315), hvor den nu tidligere aktionær i et opløst selskab ikke kunne klage over et ikke genregistret selskabs skatteansættelse. Se endvidere SKM2011.449.LSR.

I Skatte- og afgiftsproces, 2010, anfører Susanne Dahl på side 248, at en person, der indirekte bliver påvirket af en afgørelse, ikke kan klage over afgørelsen. Der henvises på side 249 til SKM2008.166.ØLR, hvor en direktør for et selskab, der var gået konkurs, ikke blev anset for klageberettiget, selvom afgørelsen havde bevismæssig betydning i en sag om direktørens personlige skatteansættelse. Tilsvarende kunne en hovedaktionær ikke klage for et selskab, der var gået konkurs, jf. SKM2007.289.LSR. I SKM2008.87.LSR fandt Landsskatteretten, at et selskab ikke var klageberettiget i en sag om, hvorvidt udbetalte godtgørelser til medarbejderne var skattepligtige eller skattefrie.

Det anførte om § 40 i Skatteforvaltningslov med kommentarer, 2005, side 470 ff er i overensstemmelse hermed.

Det gøres gældende, at der må lægges vægt på, at den højeste administrative instans inden for skatteområdet, Landsskatteretten, efter sin egen praksis ikke finder, at sagsøger er klageberettiget. Praksis er tiltrådt af Østre Landsret i SKM2008.166.ØLR.

Landsskatteretten har i en kendelse af 8. februar 2013 (12-0259376) fundet, at en hovedanpartshaver var klageberettiget i en sag, hvor et selskab var opløst ved betalingserklæring og hovedanpartshaveren havde påtaget sig at hæfte for gælden, herunder skattekrav. Kendelsen vedrører således andre forhold end de, der er gældende i nærværende sag.

Landsskatteretten har som nævnt begrundet sin afvisning med, at sagsøger som administrationsselskab i en sambeskatning, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 4 (nu stk. 6), ikke har den i skatteforvaltningslovens § 40, stk. 1, krævede væsentlige, direkte og individuelle retlige interesse i de afgørelser, der klages over.

Aage Michelsen har i sin kommentar i Revision & Regnskabsvæsen 2013 SM 147 udtalt følgende:

"...

Det skal alene konkluderes, at udvidelse af kredsen af klageberettigede må være ganske restriktiv og alene forbeholdes tilfælde, hvor en given afgørelse har direkte betydning for andre involverede. Den omstændighed, at skatterelevante dispositioner som oftest relaterer sig til to parter, der som køber og sælger, som arbejdsgiver og arbejdstager, som gavegiver og gavemodtager etc. aktualiserer skattemæssige konsekvenser for begge parter, er ikke tilstrækkelig. Udvidet partsevne - og hermed klageadgang i henseende til afgørelser med en anden skatteyder som adressat stiller krav om, at afgørelsen vedr. skatteyder A har direkte og bindende virkning for skatteyder B. Der skal således foreligge, hvad der i procesretten benævnes som "nødvendigt procesfællesskab". Dette er navnlig tilfældet ved skatteansættelse af sambeskattede ægtefæller, ved værdiansættelse af gaver, ved fastsættelse af overdragelsessummer ved salg af flere aktiver under et, ved transfer pricing korrektioner og ved fastlæggelse af grundlaget for beskatning af løbende ydelser efter Ligningslovens § 12 B.

..."

Særligt om den materielle prøvelse

Det i stævningen anførte om, hvorvidt afgørelserne er korrekte eller ej, må betegnes som uden betydning. Uanset hvor gode argumenter en person kan fremsætte om den materielle skatteansættelse og afgørelsens gyldighed, gør det ikke den pågældende til klageberettiget for så vidt angår tredjemands forhold.

Landsskatteretten har ikke foretaget en materiel prøvelse af de underliggende skatteansættelser for de pågældende datterselskaber. Domstolene kan efter skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 1. pkt., kun bedømme spørgsmål, som Landsskatteretten har taget stilling til. Efter helt fast praksis afvises påstande om behandling af spørgsmål, som Landsskatteretten ikke har taget stilling til, jf. Den juridiske Vejledning 2014-2 A.A.10.3.3 og de deri anførte afgørelse, herunder SKM2007.183.HR. Se endvidere Skatte- og afgiftsproces, Jurist- og Økonomforbundets Forlag 2010 side 279 ff.

Realiteten i sagsøgers påstand er, at sagsøger ønsker at være part og klageberettiget i sager vedrørende de underliggende datterselskabers skatteansættelser, hvilket er afvist ved Landsskatterettens kendelser.

Særligt om ugyldighedsindsigelsen

Hvis retten finder, at man kan tage stilling til ugyldighedsindsigelsen, bemærkes, at der ikke kan være tale om ugyldighed af de påberåbte grunde, der ikke har betydning for sagens materielle rigtige afgørelser. Der skete faktisk høring af H1 A/S og årsagen til at man ikke fremfører sine standpunkter er at selskabets revisor overser en høringsfrist. Det er således selskabets egne forhold, der er årsag til, at man ikke overfor SKAT har kunnet redegøre for sine standpunkter.

Særligt om sagsøgers standpunkt

Til støtte for, at sagsøger skulle have den fornødne retlige interesse, er der i stævningen (side 8) henvist til SKM2001.344.HR, hvor Højesteret fandt, at det var en - konkret uvæsentlig - sagsbehandlingsfejl, at et moderselskab ikke var hørt i en sag om ændring af det datterselskabs skatteansættelse.

Det gøres gældende, at afgørelsen må anses for uden betydning for nærværende sag. Dels var der som nævnt tale om, hvorvidt moderselskabet i en sambeskatning var høringsberettiget, ikke om det var klageberettiget, og dels vedrører dommen et regelsæt, hvor de sambeskattede selskaber hæftede solidarisk for indkomstskatten, og hvor denne beregnedes hos moderselskabet, jf. i denne forbindelse Christen Amby i Skattepolitisk Oversigt 1999 s. 193.

Det gøres gældende, at det forhold, at sagsøger er anerkendt som part i relation til høring og aktindsigt, ikke medfører, at sagsøger kan anses som klageberettiget, jf. også Jan Pedersen i TfS 2012.273 side 2034.

Det er imidlertid ikke sammenhængen mellem de foretagne ansættelsesændringer og konkursboets tilbagebetalingskrav, der er den primære årsag til, at sagsøger har en interesse i at få ændret skatteansættelserne for de berørte selskaber. Den primære årsag er, at sagsøger som følge af manglende betalingsevne hos andre i sambeskatningen deltagende selskaber risikerer i et eller andet omfang at lide tab på sine regreskrav.

Når sagsøger sammesteds anfører, at baggrunden for reglerne om sambeskatningsbidrag er at sikre, at ingen af de af sambeskatningen omfattede selskaber økonomisk stilles ringere, end hvis de ikke havde indgået i en sambeskatning, er det for så vidt rigtigt. Det er imidlertid afgørende at betone, at det beskrevne hensyn sigter på, at de omfattede selskaber ikke som følge af sambeskatningen må stilles ringere i end uden for sambeskatning.

I nærværende sag er det ikke den af bestemmelserne i selskabsskattelovens § 31 følgende sammenhæng mellem de sambeskattede selskabers skatteansættelse og de heraf afledte krav på betaling eller tilbagebetaling af sambeskatningsbidrag, der skaber problemet for sagsøger, men derimod den økonomiske situation hos flere af de deltagende selskaber. Den løsning eller formindskelse af disse problemer, som sagsøger eventuelt ville kunne opnå ved et andet udfald af de omhandlede klagesager, er alene af indirekte karakter.

Det må desuden fastholdes, at adgang til klageberettigelse i et tilfælde som det foreliggende, hvor sagsøgers interesse i intervention er i direkte modstrid med interessen hos den direkte klageberettigede, må kræve en ganske særlig begrundelse, og en begrundelse der går videre end til, at et andet udfald af klagesagerne vil kunne forbedre sagsøgers økonomiske stilling.

Skulle sagsøger gives medhold i det anførte, ville klageberettigelse for en kreditor kunne grundes alene på, at udfaldet af en klagesag vedrørende debitor på afgørende vis ville kunne forbedre kreditors inddrivelsesmuligheder. Således er retsstillingen ikke.

Forholdene i SKM2008.87.LSR, Journal nr. 11-02696 og Journal nr. 11-03315 er umiddelbart sammenlignelige med forholdet i nærværende sag. Der er i alle tre sager tale om, at en påklaget skatteafgørelse har økonomisk betydning for den, der påberåber sig klageberettigelse, idet den påvirker dennes mulighed for at undgå erstatningskrav, mulighed for at undgå krav om tilbagebetaling af udbytte eller mulighed for at blive fyldestgjort for krav mod et konkursbo.

Uanset denne åbenbare økonomiske interesse anså Landsskatteretten de pågældendes interesse i klagesagerne for at være af afledet og indirekte karakter.

At Landsskatteretten i SKM2007.289.LSR og SKM2011.449.LSR tillige tillægger det betydning, at de pågældende havde mulighed for at varetage deres interesser i forbindelse med behandlingen af egen klagesag, kan ikke støtte en anden opfattelse.

Det bestrides, at det ikke skulle være muligt i en civil sag mellem H1 og H1.1's konkursbo at få prøvet eksistensen og størrelsen et tilbagebetalingskrav. Sagsøger ses heller ikke at have anført nogen hjemmel til dette standpunkt. I de såkaldte selskabstømmersager antoges det således, at der kunne ske en prøvelse af skattekravet, der ikke havde været prøvet af Landsskatteretten jf. TfS 1998.204 samt den kommenterede skatteforvaltningslov side 599, ligesom skattekrav har været genstand for prøvelse i konkursboer.

Selvom man måtte antage at der ikke kunne ske prøvelse, ses det ikke at kunne medføre, at sagsøger anses for at have en direkte interesse.

Et eventuelt tab er ikke eller højst kun indirekte en følge af de foretagne ansættelsesændringer, men i stedet direkte foranlediget af den økonomiske situation i de af sambeskatningen omfattede selskaber.

Af samme grund kan det ikke tiltrædes, at der - som hævdet af sagsøger - i sambeskatningsinstituttet kan indlægges en forudsætning om klageberettigelse for administrationsselskabet. I og med, at der for sambeskattede selskaber, der ikke er præget af permanente underskud og underbalance, ikke opstår de økonomiske problemer, som sagsøger i nærværende sag påberåber sig, har lovgiver heller ikke haft nogen tilskyndelse til at indføre særregler om klageberettigelse vedrørende andre - sambeskattede - selskabers skatteansættelse.

Det bestrides, at der kan udledes noget af betydning for sambeskattede selskabers partsstatus af det forhold, at det i praksis anerkendes, at ægtefæller har en direkte økonomisk interesse i den anden ægtefælles skatteansættelse. Dette følger allerede af, at samlevende ægtefæller hæfter subsidiært for den anden ægtefælles skatter, jf. § 12, stk. 1, i lov om inddrivelse af gæld til det offentlige. Noget tilsvarende gør sig ikke gældende for sambeskattede selskaber. Desuden er ægtefællers økonomi som hovedregel integreret på en anden måde end selskabers.

Tilsvarende gælder sagsøgers henvisning til den partsstatus, som bl.a. ved LSR j.nr. 12-0259376 er anerkendt for kapitalejere, der har afgivet betalingserklæring efter selskabslovens § 216. Her følger - som også anført af Landsskatteretten - den væsentlige, direkte og individuelle retlige interesse hos aktionærerne af, at de som følge af betalingserklæringen hæfter personligt, solidarisk og ubegrænset for gæld, som bestod på tidspunktet for erklæringens afgivelse, jf. § 216, stk. 4.

Det bestrides ligeledes, at det har betydning for vurderingen af sagsøgers partsstatus, at selskabets stilling som administrationsselskab er lovbundet.

Det er væsentligt at bemærke, at lovreguleringen går ud på at tillægge administrationsselskabet (sagsøger) et krav på udbetaling af skatteværdien af underskud, som udnyttes af andre selskaber under sambeskatningen. Det forhold, at forudsætningen for underskudsudnyttelsen kan svigte som følge af, at indkomstansættelsen i underskudsudnyttende selskaber nedsættes, og at administrationsselskabet med henvisning hertil kan blive mødt med tilbagebetalingskrav, er ikke lovreguleret. Tilbagebetalingskravet adskiller sig ikke fra de erstatningskrav o.lign., der i de afgørelser, sagsøgte har henvist til og senest i SKM2013.404.BR, ikke har været anset for tilstrækkelige til at skabe partsstatus.

Skal lovreguleringen tillægges betydning for sagen, er det mest nærliggende at antage, at den manglende tilstedeværelse af en særregel om partsstatus for administrationsselskabet skyldes, at lovgiver har fundet, at der ikke er behov for at tillægge administrationsselskabet en sådan status.

Anbringender

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det gældende,

at sagsøger ikke er klageberettiget til Landsskatteretten for så vidt angår andre selskabers skattepligtige indkomst, jf. skatteforvaltningslovens § 40, stk. 1,

at der generelt må være meget begrænsede muligheder for klage over tredjemands skatteansættelser i mulig modstrid med de berørte skatteyderes egne interesser,

at det ikke er i de berørte skatteyderes interesser at klage, idet de meget store nedsættelser er sket efter anmodning fra de berørte selskaber,

at de berørte selskaber heller ikke har tilsluttet sig klagerne,

at det ikke er godtgjort, at der foreligger en økonomisk interesse for sagsøger i at påklage sagen til Landsskatteretten,

at den interesse, der eventuelt foreligger for sagsøger er en afledet og således ikke en direkte interesse,

at dette er i overensstemmelse med administrativ praksis om, at aktionærer ikke er klageberettigede for så vidt angår selskabers forhold,

at det er uden betydning om sagsøger finder, at der kan rejses tvivl om rigtigheden af afgørelserne af den skattepligtige indkomst, og

at spørgsmålet om tvisten mellem H1.1 A/S under konkurs under de foreliggende omstændigheder har et tilbagesøgningskrav mod sagsøger, skal afgøres i en tvist mellem disse to selskaber og ikke i en sag ved Landsskatteretten om skatteansættelsen for H1.1 A/S og øvrige datterselskaber:

Parterne har i det væsentligste procederet i overensstemmelse hermed.

Rettens begrundelse og afgørelse

H1 A/S var i indkomstårene 2006 og 2007 som moderselskab i koncernen administrationsselskab i den sambeskatningskreds, hvori blandt andre H1.1 A/S og dette selskabs datterselskaber indgik, jf. den dagældende selskabsskattelov § 31.

H1.1 A/S og datterselskaberne selvangav i 2006 og 2007 positive skattepligtige indkomster. For 2007 udgjorde den selvangivne skattepligtige indkomst for H1.1 A/S 103.942.188 kr., der af SKAT blev nedsat til -17.135.812 kr.

H1 A/S og dette selskabs datterselskaber havde i 2006 og 2007 betydelige skattemæssige underskud til fremførsel, der i kraft af sambeskatningen i koncernen kunne udnyttes af blandt andre H1.1 A/S, hvilket i medfør af dagældende selskabsskattelovs § 31, stk. 6, udløste betaling af et beløb svarende til henholdsvis den betalte indkomstskat og skatteværdien af underskudsudnyttelsen (sambeskatningsbidrag) fra H1.1 A/S m.fl. til H1 A/S, der herefter var forpligtet til at betale underskudsselskaberne i koncernen et beløb svarende til skatteværdien af det udnyttede underskud.

SKATs afgørelser om nedsættelser af de skattepligtige indkomster for H1.1 A/S og dette selskabs datterselskaber for indkomstårene 2006 og 2007 har medført, at H1.1 A/S under konkurs over for H1 A/S har rejst krav om tilbagebetaling af et sambeskatningsbidrag for disse år på 27.482.841 kr. Beløbet er endnu ikke betalt af H1 A/S, der bestrider kravet. Retten lægger efter MLs forklaring til grund, at kravet er omfattet af den aftale, der er indgået med H1 A/S' kreditorer om en moratorieordning, der afventer en endelig afvikling af H1 A/S' aktiver.

Efter bevisførelsen finder retten det godtgjort, at H1 A/S foretog viderebetaling af de sambeskatningsbidrag, der tilkom de underskudgivende datterselskaber for indkomstårene 2006 og 2007, og at H1 A/S ikke kan inddrive alle de sambeskatningsbidrag, der er viderebetalt til de underskudsgivende datterselskaber, idet flere af datterselskaberne, herunder H1.6, er gået konkurs. H1.6 modtog for indkomståret 2007 et sambeskatningsbidrag på ca. 23 mio. kr.

Det lægges til grund, at H1 A/S på grund af betydelige skattemæssige underskud i årene 2008-2013 reelt ikke for tiden har mulighed for at udnytte det yderligere skattemæssige underskud, der kan fremføres for indkomstårene 2006 og 2007 som en konsekvens af indkomstnedsættelserne i H1.1 A/S og dette selskabs datterselskaber.

Det kan ikke udledes af reglerne om sambeskatning eller skatteforvaltningsloven, at det forhold, at H1 A/S er administrationsselskab, medfører, at H1 A/S har en direkte klageadgang i forhold til SKATs ansættelsesændringer vedrørende de enkelte selskaber, der deltog i sambeskatningen i 2006 og 2007.

Spørgsmålet er herefter, om H1 A/S som administrationsselskab har en væsentlig, direkte og individuel interesse i at klage over SKATs afgørelser vedrørende ændringer af H1.1 A/S' og dette selskabs datterselskabers skattepligtige indkomster for 2006 og 2007, jf. dagældende skatteforvaltningslov § 40, stk. 1.

Retten finder på baggrund af de ovenfor beskrevne økonomiske konsekvenser for H1 A/S, at selskabet har en væsentlig og individuel interesse i udfaldet af SKATs afgørelser vedrørende datterselskabernes skattepligtige indkomster.

De manglende muligheder i de koncernforbundne selskaber for at udnytte det underskud, der fremkommer ved SKATs regulering af datterselskabernes skattepligtige indkomster og en eventuel pligt for administrationsselskabet til at tilbagebetale sambeskatningsbidraget til H1.1 A/S under konkurs, må imidlertid i alt væsentlighed anses som en afledet økonomisk interesse, hvorfor betingelsen om, at klageren skal have direkte interesse, ikke er opfyldt.

H1 A/S kan som følge heraf ikke påklage SKATs afgørelser af 10. juni 2011 om ændring af datterselskabernes skattepligtige indkomster for 2006 og 2007.

Af de ovenfor anførte grunde kan H1 A/S heller ikke i forbindelse med påklage af SKATs afgørelse af 10. juni 2011 vedrørende opgørelsen af H1 A/S´ sambeskatningsindkomst få prøvet gyldigheden og den materielle rigtighed af SKATs afgørelser af 10. juni 2011 om ændring af datterselskabernes indkomster for indkomstårene 2006 og 2007.

Skatteministeriet frifindes derfor i begge sager.

Henset til sagernes omfang og udfald skal H1 A/S i sagsomkostninger til Skatteministeriet betale 75.000 kr., der dækker begge sager.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes i begge sager.

H1 A/S skal inden 14 dage betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 75.000 kr.

De idømte sagsomkostninger forrentes efter rentelovens § 8a.