Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger I/S, uden skattemæssige konsekvenser for deltagerne, kan udskille en eller flere vindmøller til et eller flere nye interessentskaber, når der alene er tale en opdeling af ejerkredsen i en eller flere interessentskaber?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at interessenterne, der udskilles til nye interessentskaber med højst 10 ejere, ikke anses for at være eller har været omfattet af anpartsreglerne, jf. personskattelovens § 4, stk.1, nr. 9, når fordelingen og placeringen, sammen med flere end 10 ejere, alene har været forbigående, tilfældigt og uden det har været tilsigtet, at de har indgået i projektet sammen med flere end 10 ejere i en kort del af indkomståret?

Svar

1. Nej
2. Ja, se indstilling og begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger I/S er oprettet med henblik på at efterleve Lov om fremme af vedvarende energi i forhold til, at mindst 20 % af et vindmølleprojekt skal udbydes til lokalbefolkningen.

I vindmølleprojektet  opføres et større antal vindmøller, hvoraf der mindst skal udbydes flere vindmøller, svarende til 20 %, til lokalbefolkningen under køberetsordningen. Lokalbefolkningen tilbydes disse andele til kostpris i overensstemmelse med Lov om fremme af vedvarende energi.

Af vedtægterne fremgår bl.a.:

§ 1

Interessentskabets navn er “ Spørger I/S"

§ 2

Interessentskabets formål er at eje og drive vindmøller, der er tilsluttet el-nettet efter gældende regler.

§ 5

Interessenterne hæfter direkte, solidarisk, personligt og ubegrænset for interessentskabets forpligtelser.

Indbyrdes hæfter interessenterne i forhold til deres ideelle andele i interessentskabet.

Interessentskabets aktiver kan ikke gøres til genstand for retsforfølgning for nogen interessentskabets uvedkommende gæld.

§ 6

Den til vindmøllernes anlæg og drift fornødne kapital tilvejebringes ved interessenternes indskud og/eller ved optagelse af lån og/eller kredit samt ved afsætning af den af vindmøllerne producerede energi til el-nettet.

Hvis interessenternes kontante indskud finansieres ved optagelse af individuelle lån eller optagelse af fælleslån, noterer interessentskabet sådanne transporter i udlodninger, som långiverne måtte anmelde overfor interessentskabet.

Optagelse af kassekredit til den løbende drift må kun optages mod tinglyst sikkerhed i vindmøllen og må maksimalt være på DKK xx.

Øvrige lån til mølledriften, optaget i realkreditinstitut og/eller i bank/sparekasse må kun optages med proratarisk hæftelse for interessenterne i forhold til deres andele.

§ 20

Ledelsen er uanset bestemmelserne i § 14 bemyndiget til at optage lån til mellemfinansiering af moms og til finansiering af en eventuel negativ afvigelse, såfremt de samlede projektomkostninger overstiger interessenternes kontante indskud.

Bestyrelsen er bemyndiget og forpligtet til at nedsætte antallet af andele, så det svarer til et helt antal vindmøller, såfremt der efter køberetsordningen tegnes færre end de udbudte antal andele. I køberetsordningen er der en estimeret produktion på de enkelte vindmøller på (udeladt).

Bestyrelsen er bemyndiget og forpligtet til at udskille 1 vindmølle i selvstændig laug, såfremt højst 10 interessenter sammen har andele nok til at tegne den ene vindmølle. I givet fald skal der være færrest mulige interessenter i det udskilte laug. Personer, som har tegnet/ønskede at tegne flest andele, tilbydes at samle sig i den vindmølle, hvor der er færrest andele. Laugenes vedtægter skal være stort set identiske med nærværende vedtægter alene med tilføjelser som sikrer, at lauget så vidt muligt alene kan have 10 interessenter i vindmøllen.

Såfremt der ved tegning af andele ikke er krav om fuld indbetaling, er det op til ledelsen at opkræve det resterende andelsbeløb eventuelt i flere rater.

Ledelsen er bemyndiget og forpligtet til at underskrive alle dokumenter, hvorefter vindmøllelauget indtræder i leje- og brugsretsaftaler for laugets vindmølleplaceringer eller dokumenter om overtagelse af den eller de udstykkede parceller, hvorpå møllerne skal opstilles samt deklarationer om vejret, vingeoverslag og kabler, herunder underskrive samtlige dokumenter til brug for tinglysning af vindmøllelaugets rettigheder og forpligtelser.

Ledelsen er bemyndiget til at slette § 20, når ovenstående forhold er afklaret."

Af referatet fra den stiftende generalforsamling den xx fremgår, at Spørger I/S er stiftet med en ejerandel på 95 % til selskab 1 ApS og 5 % til selskab 2 ApS. Selskab 2 ApS udtræder i forbindelse med tegningen af andele, og Selskab 1ApS tegner resterende andele, som ikke måtte blive tegnet under køberetsordningen.

Udbud og vedtægter vedrører xx møller fordelt på yy andele af 1.000 kWh, hvoraf de zz andele udbydes efter køberetsordningen.

I forbindelse med udbud af andele under køberetsordningen, er foreløbigt af administrative hensyn placeret xx hele vindmøller i ét fælles interessentskab.

I Spørger I/S blev de zz andele på tegningstidspunktet fordelt på [100+] personer.

I forbindelse med udbuddet er anparterne i vindmøllerne fordelt som anført i Tegningsindbydelsen, der var vedlagt anmodningen.

I Tegningsindbydelsen er om vedtægter anført, at Spørger I/S er stiftet den xx

Om forretningsgrundlaget er anført, at der forventes tilsagn fra pengeinstitut om en midlertidig byggekredit til mellemfinansiering. Det er oplyst, at der forventes optaget en kassekredit på kr. xx

(Budgetoplysninger udeladt)

Fællesudgifter til service, forsikring, vedligeholdelse, evt. leje af grund, administration mv. er opgjort pr. mølle.

Det fremgår desuden:

"Ved underskrift på tegningsaftalen accepteres det, at interessentskabets bestyrelse kan gennemføre købet af vindmøllerne, herunder optage kassekredit og byggelån i forbindelse med en eventuel mellemfinansiering af moms ved købet samt dækning af eventuel negativ afvigelse til anlægsbudgettet."

Interessentskabskontrakt, gældende for Spørger I/S er udarbejdet i forbindelse med udbuddet og var dermed en del af udbudsgrundlaget. Interessentskabskontrakten er som led i udbuddet fremlagt til gennemgang for interesserede, hvilket tillige er et krav i henhold til den dagældende § 14, stk. 1, nr. 1 i Lov om fremme af vedvarende energi.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Vedtægternes § 20 tager højde for, at den endelige struktur ikke er afklaret, hvilket ikke var praktisk muligt inden gennemførelsen af udbuddet. Dette skyldes, at sammensætningen og fordelingen på interessenter i interessentskabet først efter gennemførelsen af udbuddet blev kendt.

På denne baggrund er der i § 20 medtaget en regulering, som fastlægger en ret og pligt til opdeling eller udskilning af vindmøller til separate interessentskaber, såfremt det viser sig, at 10 eller færre interessenter til sammen kommer til at eje vindmølleandele nok til at dække én vindmølle, og disse ønsker sig udskilt. Derved sikres - såfremt tegningen muliggør dette - at der færrest mulige interessenter i nogle af møllerne.

Et lavere antal deltagere i de enkelte interessentskaber har flere åbenlyse fordele, herunder bl.a. lettere beslutningsproces, administration samt ikke mindst at anpartsreglerne i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 9 ikke finder anvendelse.

En enklere beslutningsproces i interessentskaber med færre, men større interessenter har bl.a. betydning for beslutning om strategi for;

El-salg:                Prissikring i op til 5 år eller salg på variable vilkår

Forsikring:           Forskellige optioner om omfang af forsikringer, selvrisiko mv.

Administration:   "Gør det selv" eller ekstern assistance.

Det er omvendt klart, at det tilbageværende interessentskab med mange interessenter med en lav ejerandel ikke kan opnå en tilsvarende enkel struktur. Dette er imidlertid et led i udbuddet og et vilkår, der er kendt og accepteret af interessenterne, da de tegnede vindmølleanparter, jf. ovenfor.

Til sikring af interesserne for de interessenter, som kommer til at deltage i et interessentskab med mange interessenter er det i § 20 fastlagt, at “fåmandsinteressentskaberne" skal samles omkring den eller de møller, hvor der er færrest andele. Andele er i den forbindelse det samme som forventet produktion, og bestemmelsen indebærer følgelig, at de bedst producerende møller bliver ejet af interessentskabet med mange deltagere, mens det eller de interessentskaber, som har få deltagere, kommer til at besidde den eller de møller, som producerer dårligst. Dermed sker der en afvejning af de forskellige interesser, således at det ikke entydigt er en fordel at være deltager i et interessentskab med få deltagere frem for i interessentskabet med de mange deltagere.

Med afsæt i § 20 i vedtægterne for interessentskabet påtænkes følgelig en opdeling af interessentskabet. Målsætningen er, at opdelingen skal være gennemført, inden vindmøllerne kommer i drift. Det er ved at blive fastlagt, hvorvidt opdeling ønskes gennemført, og dette forventes afklaret i løbet af kort tid.

I forbindelse med udskillelse af en eller flere vindmøller til et eller flere nye interessentskaber, sker der ikke ændringer af ejerstrukturen. Der sker alene en fordeling af anparter i flere interessentskaber, hvor tildelingen af anparter baseres på de enkelte vindmøllers produktionsværdi, og i forhold til de oprindelige tildelte anparter.

Ad spørgsmål 1

Med afsæt i Højesterets dom i UfR 1983, 318 HR (Kähler) og administrativ praksis er udgangspunktet at opdeling af et interessentskab skattemæssigt er ensbetydende med, at hver interessent af foretaget delafståelse af de aktiver, som den pågældende efter opdelingen ikke er medejer af, og delkøb af de aktiver, som den pågældende interessent efter opdelingen fortsat er medejer - eller eneejer af. Der kan i den forbindelse tillige henvises til SKM2003.590.LR samt Den Juridiske Vejledning, afsnit C.C.6.6.

Det er følgelig ikke muligt uden skattemæssige konsekvenser at to interessenter, der hidtil har drevet virksomhed sammen, uden skattemæssige konsekvenser i form af realisationsbeskatning opdeler interessentskabet mellem sig.

Det er imidlertid vores opfattelse, at den foreliggende situation væsentligt adskiller sig fra den praksis, der er omtalt ovenfor, idet den foreliggende praksis vedrører den situation, at der foreligger et fast etableret interessentskab, der har haft en egentlig driftsmæssig aktivitet.

I den foreliggende sag har det i forbindelse med gennemførelsen af udbuddet været fastlagt som et vilkår, som samtlige interessenter måtte tåle, at der - såfremt fordelingen tillader det - skal ske en opdeling af interessentskabet. Vedtægterne for interessentskabet har således til opfyldelse af kravene i § 14 stk. I, nr. 1 i lov om fremme af vedvarende energi været fremlagt som en del af udbudsgrundlaget. Det eksisterende interessentskab er således alene en foreløbig selskabsretlig ramme, som har været nødvendig at have, da den endelige fordeling på de enkelte interessentskaber først kan ske, efter udbuddet er gennemført og dermed det konkrete ejerforhold kendt.

Herudover tillægges det betydning, at der er tale om en del af at større projekt, som er i etableringsfasen, og de enkelte vindmøller dermed endnu ikke er klar til at gå i produktion. Der er således ikke tale om opdelingen af en fast etableret, igangværende virksomhed, men derimod et skridt til opnåelse af en hensigtsmæssig ejerstruktur og dermed en del af etableringsfasen for den virksomhed, som vindmøllerne udgør.

Under disse omstændigheder, herunder da samlingen i ét interessentskab og den efterfølgende opdeling har været en praktisk nødvendighed, da der foreligger en gensidig forpligtelse, som alle interessenter har påtaget sig, og da virksomheden endnu alene er i etableringsfasen og således ikke har nået driftsfasen, finder vi ikke, at der er grundlag for at sidestille opdelingen med en skattemæssig realisation.

Vi tillader os videre at pege på, at såfremt den planlagte og i udbuddet forudsatte opdeling af interessentskabet skattemæssigt behandles som en realisation for alle interessenters vedkommende, vil dette udløse en fremrykket beskatning, som ikke har nogen sammenhæng med skatteyderens underliggende skatteevne, og som dermed vil kunne tvinge interessenter med det samme at afstå interessantskabsandele for at betale skatten, hvilket næppe er i overensstemmelse med formålet bag reglerne.

Vi henstiller på denne baggrund, at spørgsmål i besvares bekræftende.

Ad spørgsmål 2

Indledningsvist præciseres, at spørgsmål 2 alene omhandler den skattemæssige behandling for de interessenter, der udskilles til et eller flere selvstændige interessentskabe med 10 eller færre deltagere og således ikke deltagerne i det tilbageværende interessentskab, som vil have et væsentligt større deltagerantal.

Vurderingen af hvorvidt interessenterne i de nye interessentskaber har været omfattet af anpartsreglerne, jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 9, har betydning for, hvordan vindmøllerne registreres i virksomhedsordningen.

Hvis interessenterne har været omfattet af anpartsreglerne, betyder dette, at der indskydes en virksomhed over indskudskontoen.

Såfremt den enkelte interessent ikke anses for at have været omfattet af anpartsreglerne, erhverves en andel af vindmøllen i virksomhedsskatteordningen, og den tilknyttede gæld indgår ligeledes i virksomhedsskatteordningen.

Besvarelsen af spørgsmålet forudsætter for det første en stillingtagen til om en vindmølle, der indgår i et interessentskab er en selvstændig virksomhed og for det andet en stillingtagen til hvilken betydning den midlertidige struktur har i forhold til anpartsreglerne.

Enkelte virksomheder med egen driftsrisiko.

En vindmølle, der er organiseret i eget interessentskab, udgør en selvstændig virksomhed efter den konstruktion, som følges af vindmølleprojektet. Dette betyder, at interessenterne i de forskellige vindmøllelaug har sin egen driftsrisiko. De får direkte andel i el-salget fra egen vindmølle, uafhængig af de øvrige vindmøllers produktion og øvrige elsalgsaftaler. Herudover har interessenterne mulighed for selv at styre driftsomkostningerne uafhængig af de øvrige vindmøller i parken.

Dermed mener vi, at der ved vurdering af anpartsreglerne i de enkelte interessentskaber, skal vurderes selvstændigt i forhold til enkelte interessentskabers ejerantal, forudsat at interessentskabet ejer én eller flere vindmøller. I forhold til de nye interessentskaber med 10 ejere eller mindre i de pågældende interessentskaber, betyder dette, at disse ikke omfattes af anpartsreglerne.

Spørgers bemærkninger til SKATs indstillinger.

Individuelt valg af skatteordning 
I høringsbrevet foretages en opremsning af interessenternes mulige valg af skatteregler. Vi vurderer, at indholdet i de bestemmelser, der opremses, understøtter vores sag. Det fremgår af forarbejderne, at lovgiver er af den opfattelse, at personer, der investerer i vindmøller, skal have en vis skattebegunstigelse. Såfremt Skatterådet tiltræder SKATs indstilling, vil det betyde, at personerne vil lide store og uhensigtsmæssige tab, der er helt i modstrid med hensigten med loven, og støtten til den grønne energi.

Angående valg af skatteordning bemærkes endvidere, at vi er enige i, at valg af skatteordning har betydning for, om deltagerne bliver omfattet af anpartsreglerne, jf. personskattelovens § 4, stk. 7, som også er gengivet i SKATs høringsbrev.

Deltagere, som vælger beskatning efter ligningslovens § 8 P, stk. 2 og 3 bliver ikke omfattet af anpartsreglerne, da de ikke driver erhvervsmæssig virksomhed, og medregnes således ikke ved opgørelsen af, om der er over eller 10 deltagere.

Med over [100+] deltagere må det dog antages, at der er en risiko/sandsynlighed for, at antallet af personer, som ikke vælger ligningslovens § 8 P-ordningen, overstiger 10.

Opstillers organisatoriske valg
Det organisatoriske valg, der står beskrevet i forarbejderne til VE-loven, omfatter primært to forhold, som opstiller skal tage hensyn til. De to forhold, kan oplistes som følger:

• Beslutningsdygtig organisation, der kan udvikle og etablere vindmølleparken
• Sikre borgernes medindflydelse ved opdeling i mindre interessentskaber (juridiske enheder).

På det tidlige tidspunkt, hvor opstiller etablerer et samlet interessentskab, kendes sammensætningen af interessenter ikke, og der kan alene ageres således, borgerne er adskilt fra de mere professionelle og erhvervsmindede opstillere. Opstiller, selskab 1 ApS, har taget hensyn til, at borgerne skal have maksimal indflydelse, hvor der i vedtægterne anføres, at ledelsen er bemyndiget og forpligtet til at udskille 1 vindmølle i et selvstændigt fåmands interessentskab, såfremt højst 10 interessenter tilsammen har nok andele til at tegne en vindmølle.

Beslutningskompetencen og ansvar for byggestyring lå på aftaletidspunktet fortsat hos Selskab 1 ApS. Køberetskøberne har dermed på dette tidlige tidspunkt ingen mulighed for at påvirke projektets udvikling. Ansvar og beslutning overgives først til køberetskøberne på tidspunktet, hvor vindmøllen er færdigudviklet og idriftsat.

Der er løbende foretaget aconto fakturering, hvor hver enkelt vindmølle i Spørger I/S er faktureret selvstændigt fra Selskab 1 ApS til Spørger I/S, med deres andel af de samlede etablerings- og byggeomkostninger, og selvstændigt fra leverndør til Spørger I/S for vindmøllen. Herudover bemærkes, at hver vindmøllegrund, er særskilt matrikuleret, således vindmøllerne er økonomisk adskilt.

Ovenstående er sket som følge af den oprindelige plan som indebærer, at de fem vindmøller fremover ikke alle skal være samlet i ét interessentskab. Spørger I/S har således alene tjent som et “opsamlingsselskab", hvor samtlige interessenter har forpligtet sig til at acceptere ovennævnte vilkår om udskillelse. Der bør i den skatteretlige vurdering tages hensyn til dette oprindelige civilretlige faktum.

Der er ingen fælles finansiering af vindmøllerne, da hver enkelt interessent i praksis alene er ansvarlig for finansiering af sin egen andel, jf. afsnit umiddelbart nedenfor.

Solidarisk hæftelse — ingen reel risiko
I et interessentskab hæftes solidarisk for forpligtelser mv., hvor det dermed normalt antages, at der også er en fælles risiko. Spørger I/S er organiseret således, at denne risiko er reduceret (“elimineret"). Det kan oplyses, at der har været positiv likviditet i Spørger I/S under hele forløbet, og at der ingen fælles lån, har været optaget.

I forbindelse med udbud under køberetsordningen, oprundes andelsprisen i forhold til budget, og der kræves fuld indbetaling fra interessenter. Det sikres således, at der ikke stiftes fælles gæld, og at der er likviditet til færdiggørelse af vindmøllen. Efterfølgende foretages løbende likviditetsstyring, hvor udlodningerne tilpasses, således der opretholdes et passende likviditetsberedskab.

Vindmøllen er forsikret mod undergang, og der er indgået kontrakt vedrørende vedligeholdelse og service de første 10 år af møllens levetid. Ud fra dette, og ud fra det faktum, at der ingen fælles gæld er, kan det konkluderes, at risikoen vedrørende den solidariske hæftelse i de første 10-15 år af vindmøllens levetid reelt ikke er tilstede.

Refererede afgørelser
Som anført i anmodningen er det vores vurdering, at den i anmodningen og høringssvaret nævnte domspraksis vedrører opløsning af interessentskaber, og derfor ikke er sammenlignelig med nærværende situation. Ved en opløsning ophører driften i interessentskabet, hvorimod den fortsætter i nærværende sag. Hertil bemærkes at nærværende sag omhandler dispositioner, som ud fra et ønske fra lovgiver skal medføre skattemæssig begunstigelse af de borgere, der vælger at gøre brug af ordningen.

Nærværende ændring af rammen omkring vindmøllerne beror på et vilkår oprindeligt aftalt mellem alle parter. Som beskrevet i anmodning var etableringen af det eksisterende interessentskab alene begrundet i praktiske hensyn. Dette stod klart for alle parter ved stiftelsen af Spørger I/S, ligesom parterne ikke havde en forventning om, at Spørger I/S ville være den fremtidige ramme om deres ejerskab. Såfremt det af skattemæssige hensyn ikke bliver muligt at gennemføre udskillelse i overensstemmelse med det, som parterne forventede på underskriftstidspunktet, kan dette medføre en væsentlig indskrænkning i den medindflydelse, som er hensigten med VE-loven, som var forventningen hos interessenterne og som var formålet med bestemmelsen i vedtægternes § 20.

Som følge heraf, bør der ikke lægges betydelig vægt på teori og praksis, som søger og har taget stilling til en anden situation end den, hvor parterne ved stiftelsen har målsat sig en ændring af den fysiske ramme for deres ejerskab og medindflydelse.

UfR1983.318.HR

Denne sag vedrører en fordeling mellem ejerne, hvor denne sag modsat Spørger I/S vedrører en igangværende virksomhed. Spørger I/S har på tidspunktet for beslutningen om etablering af et vindmøllelaug med en vindmølle ikke en egentlig drift, og har ikke endeligt fået overdraget alle rettigheder. Hver enkelt vindmølle er individuelt afhængig af opstiller, Selskab 1 ApS, i forhold til færdiggørelse og idriftsættelse af vindmøllerne.

SKM2003.590

Denne sag vedrører et forhold, omfattet af ligningsloven § 2, hvilket ikke er tilfældet, når en minoritetsandel af køberetsandelene vælger at samarbejde om driften af en vindmølle. Disse er ikke omfattet, og kan ikke gennemtrumfe beslutninger til egen vinding, men gør det efter aftale indgået mellem uvildige parter, og ud fra en værdi, der er aftalt samtidig med køb af andele under køberetsordningen.

SKM2003.35.LSR

Denne sag er en igangværende virksomhed, hvor der foretages fælles strømafregning, og hvor SKAT ikke accepterer, at en vindmølle kan opfattes som en selvstændig virksomhed. Alle vindmøllerne i vindmøllelaugene, er selvstændig faktureret, står på særskilte matrikler, og der foretages individuel strømafregning. Vedligeholdelsesaftaler indgås i fællesskab, men aftalerne er udarbejdet individuelt, og betalingerne foretages individuelt, således hver mølle ikke er forpligtet i forhold til øvrige vindmøller.

SKM2001.567.SR

Denne sag vedrører forhold, hvor der er et fælles gældsforhold, og hvor der er en fælles risiko. Vi har tidligere redegjort for, at alle interessenter særskilt og selvstændigt finansiere deres egen andel af vindmøllerne. Der er ikke etableret en fælles gæld.

“Ret" en del af lovbestemt køberet
Vedtægternes § 20 omkring fordeling til et fåmands interessentskab bør forstås som en del af den lovhjemlede køberet, der tildeles til alle interessenter. Det følger af § 20, at interessenterne opnår en egentlig ret til at etablere sig i fåmands interessentskaber på det tidspunkt, hvor køberetten udnyttes.

I begrundelsen anfører SKAT følgende:

“Møllerne er udbudt i et I/S, og der er derfor solidarisk hæftelse for deltagerne. Ved udskillelse af en mølle vil der ske ændringer af risikofordelingen i I/S'et, og hæftelsen for I/S'et. Dette er ikke i overensstemmelse med forudsætningerne i køberetsordningen, om at de økonomiske konsekvenser skal være kendt på forhånd for deltagerne, og en udskillelse af en enkelt mølle vil efter SKATs opfattelse derfor ikke kunne anses for at være aftalt på forhånd, men må anses for en aftale, der indgås efter udbuddet er afsluttet."

Undertegnede er ikke enig i den af SKAT anførte argumentation.

Under afsnittet benævnt" Solidarisk hæftelse — ingen reel risiko " er nærmere redegjort for, at interessenternes risiko reelt er begrænset til deres indbetalte indskud.

Vedrørende SKATs bemærkning om, at en udskillelse “... ikke i overensstemmelse med forudsætningerne i køberetsordningen, om at de økonomiske konsekvenser skal være kendt på forhånd for deltagerne.. .“ skal det igen bemærkes, at minoritetsretten til at oprette fåmands interessentskaber var en del af det oprindelige aftalegrundlag. At retten er en del af den oprindelig aftale medfører, at køberne efter køberetsordningen får indflydelse, udbytte og risiko svarende til deres forventninger og investering på tegningstidspunktet/aftaleindgåelsen, såfremt der gennemføres en udskillelse.

Såfremt en udskillelse derimod ikke gennemføres på grund af uforudsete og utilsigtede skattemæssige konsekvenser, er det mere nærliggende at argumentere modsat SKATs indstilling, idet manglende udskillelse netop vil være i strid med aftalegrundlagets forudsætninger og vil medføre, at interessenterne ikke opnår de økonomiske (og forvaltningsmæssige) konsekvenser, som de var stillet i udsigt på aftaletidspunktet. Det må på den baggrund konkluderes, at retten til udskillelse i fåmands interessentskaber var en del af den lovbestemte køberet, som køberetskøbere udnyttede. Det bemærkes i den forbindelse, at Klima-, Energi- og Bygningsministeriet via Energinet.dk — der er den kompetente myndighed vedrørende køberetsordningen — har godkendt køberetten, jf. VE-loven § 13, stk. 8.

Det følger af bindende svar offentliggjort i SKM 2012.404.SR, at fysiske personer, der udnytter deres køberet efter § 15 i VE-loven ikke er skattepligtige af eventuel gevinst/tab ved udnyttelse af køberetten. Heraf følger, at såfremt ovennævnte rettighed er en del af den lovhjemlede køberet, vil etableringen af fåmands interessentskaberne ikke få skattemæssige konsekvenser for nogle af parterne. Dette vil være helt i overensstemmelse med, at etableringen af fåmands interessentskaberne ikke er tiltænkt at få nogle økonomiske fordele eller ulemper for parterne.

Prisfastsættelsen i forbindelse med udskillelsen sker ud fra den aftale, som interessenterne har forpligtet sig til ved accept af vedtægterne. Køberetten opnås samtidig med anskaffelse af andelene, og værdiansættelsen vil derfor være den samme som anskaffelsessummen.

Endvidere er det vores opfattelse, at når VE-loven har bestemt, at vindmøllerne skal udbydes til opstillerens kostpris beregnet ud fra en produktion på 1.000 kWh pr. andel, har lovgiver derved klart tilkendegivet, at denne udbudspris er udtryk for handelsværdien på udnyttelsestidspunktet, hvilket må lægges til grund skatteretligt.

Retten til at oprette fåmands interessentskaber er i øvrigt indgået mellem uafhængige parter, der alene er sammenbragt midlertidigt, men hvor hver interessent agerer i egen interesse, og intet incitament har for at begunstige de personer, der i overensstemmelse med tidligere indgået aftale, som anført i vedtægterne, overføres til et vindmøllelaug med en vindmølle.

SKATs konklusion
Endelig ejerfordeling

Vi er uenige i høringsbrevets konklusioner, og vi mener ikke, at de interessenter der overføres til et fåmands interessentskab med en vindmølle, har været en del af en igangværende virksomhed og et samlet interessentskab. Interessenterne har som en del af udnyttelse af deres lovbestemt forkøbsret forholdt sig til vedtægternes krav om, at en vindmølle udskilles, såfremt højst 10 interessenter kan og ønsker at tegne denne.

Helt overordnet anfører SKAT, at fordeling af køberetskøbere i flere fåmands interessentskaber ikke er i overensstemmelse med forudsætningerne i køberetsordningen om, at de økonomiske konsekvenser skal være kendt på forhånd. Det er vi ikke enige i, da bestemmelserne var kendt på aftale-tidspunktet, og da loven netop til skønner, at der ikke udarbejdes et stort interessentskab, og at etableringen af den eller de juridiske enheder, tager hensyn til, at de enkelte interessenter skal have maksimal indflydelse.

Klima-, Energi- og Bygningsministeriet er via Energinet.dk det offentlige organ, der holder tilsyn med, at formaliteterne omkring køberetsordningen overholdes, og varetager køberetskøberes interesse i forhold til, at de skal være stillet på lige vilkår med opstiller. Når sådanne dispositioner skal foretages, kan det ikke gøres uden accept fra Energinet.dk, jf. VE-loven § 13, stk. 8. Køberetsmaterialet er godkendt af Energinet.dk, herunder vedtægterne og herunder bestemmelsen i § 20.

I Lov om vedvarende energi står der, at økonomiske konsekvenser skal være kendte, hvilket er henvendt til, at interessenterne ikke må blive dårligere stillet ved dispositioner som denne. Realiteten ved en disposition som denne er, at de bliver bedre stillet.

Vi mener ikke, at forholdende i UfR1983.318.HR kan sidestilles med situationen i Spørger I/S, da en endelig ejerfordeling ikke er foretaget, men afventes i henhold til vedtægterne, og tidligst kan foretages, når køberetsanparterne er fordelt, og højst 10 interessenter har aftalt et samarbejde, og sammen med ledelsen fået etableret det vindmøllelaug, hvor deres ejerandel skal registreres.

Alternativ betragtning
Såfremt SKAT fortsat ikke kan tiltræde, at interessenterne ikke har været en del af en igangværende virksomhed, eller retten til etablering af fåmands interessentskaber er en del af den lovbestemt køberet; men fortsat fastholder, at der sker et skattepligtigt køb og et salg, ønsker vi at henvise til SKATs egen redegørelse for, hvilke kriterier der skal til, for at indgå aftaler om købsrettigheder for et interessentskab. Der er ikke krav om, at det optages i vedtægterne, men optagelse i vedtægterne dokumenterer, at sådanne rettigheder eksisterer, og er indgået samtidig med køberetsudbuddet. Aftalen er indgået på et tidligt tidspunkt og er accepteret af alle partere i forbindelse med udnyttelse af udbuddet under køberetsordningen.

Da køberetten således giver en ret til at overtage rettigheder og forpligtigelser vedrørende en vindmølle på oprindelige anskaffelsesvilkår, vil der ikke blive udløst avance eller tab for nogle af parterne, hvorfor en udskillelse til fåmands interessentskaber bør være uden skattemæssige konsekvenser.

SKATs indstilling og begrundelse

Ad. Spørgsmål 1 og 2.

Lovgrundlag

Ligningsloven § 8 P

Fysiske personer, der ejer vedvarende energi-anlæg eller andele i vedvarende energi-anlæg omfattet af § 2, stk. 2 eller 3, i lov om fremme af vedvarende energi, kan ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst vælge at medregne indkomst ved driften af energi-anlægget efter reglerne i stk. 2 og 3. ...

Stk. 2. Af den del af bruttoindkomsten ved driften af det vedvarende energi-anlæg for hver ejer, der overstiger 7.000 kr., medregnes 60 pct. til den skattepligtige indkomst.

Stk. 3. Såfremt bruttoindkomsten ved driften af det vedvarende energi-anlæg medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglen i stk. 2, kan der ikke foretages fradrag for udgifter forbundet med driften af det vedvarende energi-anlæg, herunder afskrivninger.

Stk. 4. Hvis den skattepligtige vælger at anvende reglerne i stk. 2 og 3, anses det vedvarende energi-anlæg eller andelene i det vedvarende energi-anlæg for udelukkende benyttet til private formål.

Stk. 5. Bestemmelserne i stk. 1-4 omfatter:

...

2) vedvarende energi-anlæg og andele i vedvarende energi-anlæg, hvor anlægget eller andelenes udbudspris er fastsat efter de samme principper som udbudsprisen for vindmølleandele i § 14, stk. 4, i lov om fremme af vedvarende energi. Stk. 6. Ved overdragelse af vedvarende energi-anlæg eller andele i sådanne anlæg, hvor indkomsten inden overdragelsen blev beskattet efter stk. 2, skal der dog ikke fastsættes nogen udbudspris efter stk. 5, nr. 2.

...

Personskatteloven § 4

Kapitalindkomst omfatter det samlede nettobeløb af

...

9) indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, når antallet af ejere er større end 10 og den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, samt indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed efter ligningslovens § 8 K, stk. 2, når antallet af personlige ejere er større end 2 og den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang,

(...)

Stk. 7. Ejere af vedvarende energi-anlæg eller andele i vedvarende energi-anlæg, der anvender reglerne i ligningslovens § 8 P, stk. 2 og 3, medregnes ikke ved opgørelsen af antallet af ejere i stk. 1, nr. 9.

(...)

Køberetsordningen - Lov om fremme af vedvarende energi (VE-loven )

§ 13

Den, der opstiller en eller flere vindmøller på mindst 25 m, skal udbyde mindst 20 pct. af ejerandelene heri til de personer, som efter § 15 er berettiget til at afgive købstilbud.

(...)

Stk. 3. Udbuddet af ejerandelene efter stk. 1 sker i det samlede vindmølleprojekt. En opstiller af vindmøller på land kan dog vælge i stedet at udbyde ejerandelene i vindmøller, som mindst udgør 20 pct. af det samlede vindmølleprojekt.

(...)

Stk. 5. Vindmøller, der er omfattet af udbudspligten efter stk. 1, skal drives i en selvstændig juridisk enhed. ...Hvis vindmøllen skal drives i en virksomhed med personlig hæftelse, skal det fremgå af virksomhedens vedtægter, i hvilket omfang virksomheden kan stifte gæld. ...

Stk. 6. Udbud af vindmøller på land kan tidligst finde sted, efter at vindmølleopstilleren har sikret sig, at vindmøllerne lovligt kan opføres efter byggeloven og regler udstedt i medfør heraf, og skal ske inden nettilslutning af vindmøllerne.

(...)

§ 14

Vindmølleopstilleren skal udarbejde et udbudsmateriale, som skal beskrive projektet og mindst indeholde følgende oplysninger (...)

(...)

Stk. 3. I det i stk. 1 nævnte udbudsmateriale skal de oplysninger, som fremgår af stk. 1, nr. 4-6, særlig fremhæves. Hvis vindmøllen skal drives i en virksomhed med personlig hæftelse, skal det tillige fremhæves, i hvilket omfang vedtægterne giver mulighed for at stifte gæld.

Stk. 4. Provenuet fra udbuddet skal dække en forholdsmæssig andel af opstillerens omkostninger til projektet, således at opstilleren og køberen indskyder samme beløb pr. ejerandel. Hvis opstilleren vælger at udbyde ejerandele i vindmøller på land, som mindst udgør 20 pct. af det samlede vindmølleprojekt, jf. § 13, stk. 3, 2. pkt., må prisen på ejerandelene ikke være højere, end hvis opstilleren havde valgt at udbyde ejerandelene i det samlede vindmølleprojekt. Ejerandelene udbydes til en pris beregnet ud fra en produktion på 1.000 kWh pr. år pr. andel, jf. dog stk. 6. Opstilleren kan ikke fastsætte krav om køb af et bestemt antal ejerandele.

Stk. 5. Udbudsmaterialet skal ledsages af en erklæring fra en statsautoriseret revisor om (...)

(...)

§ 15

Enhver person over 18 år, jf. dog stk. 3, som er bopælsregistreret i CPR på en adresse, der ligger højest 4,5 km fra opstillingsstedet i den periode, hvor udbuddet afholdes, er berettiget til at afgive købstilbud. Opstilles flere møller i en gruppe, beregnes afstanden fra den nærmeste mølle.

Stk. 2. Berettiget til at afgive købstilbud er endvidere ( ...)

§ 15 a

Opstilleren er forpligtet til at afslutte udbuddet ved accept af købstilbud fra købsberettigede personer. 

§ 16

(...)

Stk. 3. Vindmølleopstilleren kan frit råde over ejerandele, som ikke afsættes gennem udbuddet.

§ 17

Ejerandele afsat gennem udbuddet, jf. § 13, må ikke stilles dårligere end andre andele i virksomheden og kan ikke tvangsindløses.

Stk. 2. Den virksomhed, som ejer en eller flere vindmøller, hvori der er afsat andele gennem udbuddet, jf. § 13, kan kun overdrage vindmøllerne efter forudgående godkendelse fra klima-, energi- og bygningsministeren. En sådan godkendelse vil alene kunne gives under særlige omstændigheder.

Forarbejder

Lov 1996-06-12 nr. 488 (ligningsloven § 8 P)

Med henblik på at fremme en øget udbygning af den private vindmølleenergiproduktion vil Miljø- og Energiministeriets regler for, hvor store vindmølleanparter private kan erhverve, blive lempet.

Når der sker en lempelse i privates adgang til at erhverve vindmølleandele, vil de gældende regler for beskatning af indkomst fra vindmøller kunne have utilsigtede konsekvenser, idet de i visse tilfælde vil kunne medføre relativt store skattefordele.

Vindmølleejere skal som udgangspunkt opgøre deres skattepligtige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler.

Ligningsrådet har dog i en bindende anvisning fra 1987 fastsat regler for, hvorledes vindmølleejere skal opgøre deres indtægter og udgifter fra vindmøllen. Anvisningen gælder kun for fysiske personer, som bor i samme kommune, som vindmøllen er placeret i eller i en nabokommune.

Anvisningen har været praktisk begrundet.

De foreslåede lovregler skal tilsikre, at der sker en tilpasning af skattereglerne til de ændrede tilslutningsregler samtidig med, at der gennemføres en forenkling af skattereglerne.

I forbindelse med lovændringen skal Ligningsrådets bindende anvisning om den skattemæssige behandling af vindmøller ophæves.

Efter de foreslåede regler skal al indkomst fra vindmølledrift beskattes efter skattelovgivningens almindelige regler.

Det er også stadig regeringens opfattelse, at det er vigtigt, at personer, der har investeret i vindmøller, fortsat får en vis skattebegunstigelse.

På denne baggrund indeholder ændringsforslaget et forslag om at ændre fradragsreglen til en skattefritagelsesregel kombineret med et skematisk fradrag.

Efter ændringsforslaget kan fysiske personer, der ejer vindmøller eller vindmølleandele, i stedet for at anvende skattelovgivningens almindelige regler på indkomsten fra vindmølledriften vælge at medregne 60 pct. af den del af bruttoindkomsten fra vindmølledriften, der overstiger 3.000 kr., til den skattepligtige indkomst.

Hvis vindmølleejeren vælger de foreslåede regler, kan der ikke foretages fradrag ved indkomstopgørelsen for udgifter, der er forbundet med vindmølledriften, herunder afskrivninger. Der kan derfor heller ikke foretages fradrag for underskud ved vindmølledriften i anden indkomst, f.eks. lønindkomst, som vindmølleejeren har.

Når ejeren vælger at anvende disse regler, anses indkomsten fra vindmølledriften for ikke-erhvervsmæssig.

Som følge heraf indgår indtægterne ikke i opgørelsen af overskuddet fra selvstændig erhvervsvirksomhed, og der er derfor ikke noget bidragsgrundlag efter § 10 i lov om arbejdsmarkedsfonde.

De pågældende vindmølleejere kan ikke blive omfattet af anpartsreglerne, da indkomsten fra vindmølledriften anses for ikke-erhvervsmæssig.

De foreslåede regler i ligningslovens § 8 P, stk. 2 og 3, om 3.000 kr.s-bundgrænsen og 60 pct.s-reglen er valgfri. Hvis den skattepligtige har valgt at anvende disse regler, skal reglerne anvendes på den skattepligtiges samlede indkomst fra vindmølledrift.

Vindmølleejeren kan i stedet for reglerne i ligningslovens § 8 P, stk. 2 og 3, vælge at anvende skattelovgivningens almindelige regler ved opgørelsen af indkomsten fra vindmølledriften.

Hvis en vindmølleejer vælger at anvende skattelovgivningens almindelige regler ved indkomstopgørelsen, herunder at foretage fradrag for de faktiske driftsomkostninger m.v., vil vindmølledriften være erhvervsmæssig, og overskuddet/underskuddet vil blive beskattet på samme måde som overskud/underskud ved andre former for erhvervsmæssig virksomhed.

Valget af reglerne i ligningslovens § 8 P, stk. 2 og 3, foretages en gang for alle. Hvis vindmølleejeren har valgt at anvende disse regler, kan ejeren ikke senere overgå til at anvende skattelovgivningens almindelige regler på indkomst fra vindmølledrift.

Ejere, der har valgt at anvende 3.000 kr.s-bundgrænsen og 60 pct.s-reglen, kan ikke blive omfattet af anpartsreglerne, da indkomsten efter ændringsforslaget ikke anses for erhvervsmæssig.

Det foreslås præciseret, at antallet af ejere, der har valgt 3.000 kr.s-bundgrænsen og 60 pct.s-reglen, ikke medregnes ved opgørelsen af det samlede antal ejere efter anpartsreglen i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10, da indkomsten fra vindmølledriften i dette tilfælde som nævnt ikke anses for erhvervsmæssig.

Ejere, der har valgt at anvende skattelovgivningens almindelige regler, hvor indkomst fra vindmølledrift anses for erhvervsmæssig, kan derimod blive omfattet af anpartsreglerne.

L 245 af 12. maj 1989 (personskatteloven § 4, stk. 1, nr. 10, nu nr. 9)

Forslaget går ud på at beskatte indkomst fra anpartsvirksomheder, som personer anskaffer den 12. maj 1989 eller senere, som kapitalindkomst. Endvidere kan et underskud fra anpartsvirksomheden ikke modregnes i anden positiv kapitalindkomst for det pågældende indkomstår. Dette gælder dog ikke indkomst fra skibsvirksomhed. Desuden kan virksomhedsskatteordningen ikke anvendes på indkomst fra disse virksomheder.

(...)

7. Interessentskaber og kommanditselskaber m.v. er ikke selvstændige skattesubjekter. Interessenter, kommanditister og andre anpartshavere skal således ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst og formue medtage en forholdsmæssig andel af anpartsvirksomhedens opgjorte indkomst og formue efter samme regler, som anvendes af alle andre erhvervsdrivende. Anpartshaveren har herunder adgang til selv at foretage skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger.

(...)

Efter den foreslåede affattelse i § 1, nr. 1, af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10, vil denne bestemmelse omfatte indkomst fra alle former for anpartsvirksomheder, herunder de skibsvirksomheder, som er omfattet af den gældende bestemmelse i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10.

Afgrænsningen af den personkreds, som foreslås omfattet af kapitalindkomstbeskatningen, sker ved ejerantal og arbejdsindsats. Efter forslaget vil indkomst fra en virksomhed med mere end 10 ejere, og hvori den pågældende ejer kun i uvæsentligt omfang deltager i virksomhedens drift, blive beskattet som kapitalindkomst.

I investeringsfondslovens § 3 A, stk. 3, er anvendt en lignende afgrænsning af de personer, som kan benytte investeringsfondshenlæggelser. Efter bestemmelsen i § 3 A, stk. 3, kan skattepligtige personer således kun benytte henlæggelser til investeringsfonds til forlods afskrivning på aktiver i en virksomhed, såfremt antallet af ejere af virksomheden er højst 10, og den skattepligtige person i ikke uvæsentligt omfang deltager i driften af virksomheden.

I etableringskontoloven anvendes en tilsvarende afgrænsning af de personer, der kan benytte etableringskontomidler i forbindelse med etablering.

For så vidt angår ejerantallet er det et klart, enkelt og objektivt kriterium, som vil være nemt at administrere i praksis.

Fra L 55 2008/09 - VE-lov

Forslaget til købsretsordningen indebærer, at vindmølleopstilleren skal tilbyde 20 pct. af projektets værdi i henhold til udbudsmaterialet som ejerandele til enhver borger, som på tidspunktet for udbuddet er fyldt 18 år, og som har fast bopæl i en afstand af 4,5 km fra opstillingsstedet.

...

Opstilleren kan dog vælge at udbyde en større andel, ligesom opstilleren kan vælge at udbyde en hel mølle. I samme henseende bygger ordningen på et princip om, at opstilleren og køber stilles lige i forholdet mellem omkostninger, indtægter, risiko og indflydelse. Prisen på de udbudte ejerandele skal derfor fastsættes således, at opstilleren og køberne efter ordningen stilles lige. Ejerandelene skal som hovedregel udbydes til en stykpris på 1.000 kWh. Disse betingelser skal gøre ordningen attraktiv for køberne og dermed bidrage til at sikre ordningens udbredelse.

(...)

Bestemmelsen i stk. 1 fastslår det hovedprincip, at opstilleren af en eller flere vindmøller, inden opstillingen påbegyndes, skal udbyde mindst 20 pct. af ejerandelene heri til de lokale borgere, som efter bestemmelsen i § 15 er berettiget til at afgive købstilbud. Det står opstilleren frit for at udbyde en større ejerandel gennem ordningen, ligesom opstilleren frit kan vælge at udbyde en hel mølle. Andelene skal være udbudt, før opstilling kan påbegyndes.

(...)

I forslaget til stk. 3 stilles der krav om, at vindmølleprojektet skal ejes og drives af en selvstændig juridisk enhed.

Udgangspunktet er, at det er opstilleren, der træffer beslutning om den organisatoriske og selskabsmæssige ramme for etablering af møllen eller mølleparken. Det afgørende er, at køberne efter køberetsordningen får indflydelse, udbytte og risiko svarende til deres investering. Dette krav kan imidlertid ikke opfyldes, hvis investeringen placeres i et større selskab med en række andre aktiviteter. Her vil tab eller gevinst på andre aktiviteter kunne have indflydelse på økonomien for de små investorer efter køberetsordningen, ligesom medindflydelsen fra de lokale borgere kan blive meget lille.

Det er derfor nødvendigt at stille krav om, at det konkrete vindmølleprojekt ejes og drives af en særlig juridisk enhed. Herudover er den organisatoriske struktur op til opstilleren. Der vil således kunne arbejdes med en model, hvor det, der udbydes, er ejerandele i form af andele, aktier m.v. i den juridiske enhed, der ejer og driver hele vindmølleprojektet.

Efter aktieselskabsloven skal købsrettigheder fremgå af selskabets vedtægter. Tilsvarende regel findes ikke for interessentskaber, (I/S), kommanditselskaber (K/S,) SMBA (selskab med begrænset hæftelse) eller et FMBA (foreninger med begrænset hæftelse). Den købsret lokale borgere med bestemmelsen får tillagt vil således ikke komme til at fremgå af vedtægterne, men følger direkte af loven. Lovforslaget fraviger således aktieselskabslovens regler om, at købsrettigheder skal fremgå af vedtægterne.

Det fremgår videre af stk. 3, at såfremt opstilleren vælger at drive virksomheden i et selskab med personlig hæftelse, skal det fremgå af vedtægterne, om selskabet kan stifte gæld.

Denne bestemmelse er foreslået indsat for at minimere risikoen for, at de lokale borgere uden at være bevidst herom kommer til at hæfte med mere end deres indskud (...)

Efter bestemmelsen i stk. 2 skal der i udbudsmaterialet særligt fremhæves oplysninger om antal og pris på de ejerandele, der udbydes, og frister og betingelser for afgivelse af købstilbud, hæftelsens omfang per andel, samt, såfremt vindmøllen skal drives i et selskab med personlig hæftelse, i hvilket omfang vedtægterne giver mulighed for at stifte gæld.

Bestemmelsen skal sikre, at de lokale borgere får oplysninger, der er nødvendige for at kunne tage stilling til køb af ejerandele i mølleprojektet.

Køberetsordningen skal bl.a. ses på baggrund af, at vindmøllerne i dag er så store og derfor så dyre, at investeringens størrelse vurderes at være en barriere for et lokalt initiativ til opstilling af vindmøller. Det er derfor i sig selv en fordel for personer, der ønsker at deltage i en vindmølleinvestering, at de kan deltage i et færdigt udviklet projekt for en afgrænset og på forhånd fastsat investering med en afgrænset økonomisk risiko.

(...)

Efter forslaget til stk. 4 skal en statsautoriseret revisor afgive erklæring om de økonomiske oplysninger i opstillerens udbudsmateriale. Dette krav gælder, uanset om selskabet er underlagt revisionspligt i henhold til årsregnskabsloven eller anden lovgivning. Erklæringen skal give investorerne sikkerhed for, at projektets økonomiske forhold er korrekt beskrevet i udbudsmaterialet. Udgifterne til revisorbistand indgår i projektets omkostninger.

Revisoren skal bl.a. afgive erklæring om, at projektet er organiseret i en selvstændig juridisk enhed, og at prisen på de ejerandele, der skal udbydes, er fastsat i overensstemmelse med § 14, stk. 3 og 5.

Praksis

UfR1983.318.HR

Afgørelsen vedrører udlodning af aktier fra et I/S til interessenterne i I/S'et. Der var tale om et I/S, som kun ejede de omhandlede aktier, og skatteyderne havde derfor gjort gældende, at der ikke skete en regnskabsmæssig forskydning mellem interessenterne ved udlodningen.

Højesteret traf afgørelse om, at udlodningen var delkøb og delsalg for interessenterne. Højesteret bemærker i sin afgørelse at " Da interessentskabet ikke er undergivet selvstændig skattepligt, må beskatningen ske hos de enkelte interessenter. Med henblik på gennemførelsen af denne beskatning har skattemyndighederne anset de enkelte interessenter for ejere af en ideel anpart af hvert enkelt aktiv i interessentskabet. I konsekvens heraf anses interessenterne - som det også er sket i denne sag - for at købe eller sælge anparter i vedkommende aktiv ved stiftelse, udtræden og hel eller delvis opløsning af interessentskabet. Der findes ikke oplyst omstændigheder, der giver tilstrækkeligt grundlag for at fastslå, at denne i fast administrativ praksis benyttede opgørelsesmåde er uanvendelig i det foreliggende tilfælde."

SKM2003.590.LR

A og B drev i fællesskab revisionsvirksomhed i ligeligt ejerforhold. Ved interessentskabets opløsning måtte den fordeling af virksomhedens aktiver, herunder goodwill, der skulle finde sted, behandles som et salg/køb af en ideel andel af virksomheden. Interessenterne skulle derfor beskattes af fortjenesten ved afståelse af halvdelen af hver deres ideelle andel af interessentskabets goodwill, samtidig med at hver af interessenterne ansås for at have erhvervet 50 pct. af den anden interessents ideelle andel.

SKM2003.35.LSR

En vindmølle beliggende på lejet grund kunne ikke anses for en selvstændig virksomhed, men var en del af en samlet virksomhed i samdrift med andre møller og således omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10. Der blev bl.a. lagt vægt på, at der skete en samlet afregning for møllerne, og at klageren således deltog i de andre deltageres risiko og gevinst.

SKM2011.567.SR

Skatterådet bekræftede at et italiensk S.a.S kunne anses for skattemæssigt transparent efter danske skatteregler, og kunne sidestilles med et dansk kommanditselskab. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at indkomst fra Kommanditselskabet ikke var omfattet af personskattelovens § 4 stk. 1 nr. 10 eller nr. 12. På grund af fælles finansiering og solidarisk hæftelse for et lån kunne Kommanditselskabet ikke anses som én selvstændig virksomhed der formelt og reelt var uafhængig af kommanditisterne i de øvrige kommanditselskaber, hvorved antallet af ejere måtte antages at overstige 10.

SKM2011.573.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at en struktur, hvor et jordareal blev erhvervet og derefter overdraget til fem nystiftede kommanditselskaber også i skattemæssig henseende ville blive anset for at udgøre fem separate solparker. Der blev i svaret lagt vægt på, at for hver solpark, ville der blive etableret et selvstændigt kommanditselskab, der havde et tinglyst ejerskab til jorden, der ville blive indgået individuelle aftaler vedrørende bl.a. service, finansiering, valg af anlæg og administration. Afregningen til de enkelte solparker skete efter faktisk produktion i den enkelte solpark, der havde egen elmåler. Hvert anlæg bar således selv risikoen for produktionen. Investorerne i kommanditselskabet ville derfor ikke være omfattet af reglerne i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10 og nr. 12, når antallet af investorer maksimalt udgør 10 i det enkelte kommanditselskab.

Den Juridiske Vejledning 2014-1, afsnit C.C.2.2.1.12

Et interessentskab (I/S) er en virksomhed med to eller flere deltagere. Deltagerne kaldes interessenter og kan være både fysiske personer og juridiske personer, fx selskaber og kommuner m.fl.

Interessentskabet er en juridisk person, en selvstændig enhed. Det betyder fx, at interessentskabet ejer aktiverne og kan indgå aftaler. Deltagerne ejer en ideel andel af interessentskabets aktiver og passiver, som svarer til interessentskabsandelen.

Om definition på interessentskaber, se lov om erhvervsdrivende selskaber § 1, stk. 2, og § 2, stk. 1.

Interessentskaber er karakteriseret ved, at de enkelte deltagere hæfter personligt, ubegrænset og solidarisk for interessentskabets forpligtelser.

Personlig hæftelse betyder, at de enkelte interessenter hæfter med alt, hvad de ejer og kommer til at eje.

Ubegrænset hæftelse betyder, at hver enkelt interessent hæfter for alle interessentskabets forpligtelser.

Solidarisk hæftelse betyder, at interessenterne hæfter "en for alle og alle for en", sådan at kreditorerne kan gøre deres fulde krav gældende mod hver enkelt deltager, indtil det er betalt.

Skatteretligt betragtes selskabet ikke som et selvstændigt skattesubjekt. Derfor beskattes interessentskabets overskud og underskud med en andel hos hver enkelt interessent.

Når beskatningen sker hos den enkelte deltager og ikke hos selskabet, kaldes det transparens (gennemsigtighed). En skattemæssigt transparent enhed er en juridisk person, der efter danske skatteregler ikke er et selvstændigt skattesubjekt.

Indkomstopgørelsen sker i øvrigt hos de enkelte interessenter efter skattelovgivningens almindelige regler, herunder om fradrag for driftsomkostninger og driftstab.

Den Juridiske Vejledning 2014-1, afsnit C.C.6.6.

Optagelse af interessenter i en hidtidig enkeltmandsvirksomhed eller i et allerede bestående interessentskab bliver for de hidtidige indehaveres vedkommende anset som et salg af en ideel andel af hele virksomheden, og for de indtrædendes vedkommende som køb af den overtagne andel i virksomhedens formue.

Udtræden af et interessentskab bliver for den udtrædendes vedkommende betragtet som et salg af pågældendes ideelle andel af virksomheden, medens det for de tilbageblivende deltageres vedkommende bliver betragtet som køb af den udtrædendes ideelle andel af virksomheden.

Hvis en interessents udtræden sker ved, at denne sælger sin ideelle andel af virksomheden direkte til en udenforstående, påvirker dette ikke de øvrige interessenters skattemæssige stilling, dvs. de tilbageværende interessenters anskaffelsessummer mv. forbliver uændrede.

Den Juridiske Vejledning 2014-1, afsnit C.C.3.1.4.

Beskatningsreglerne for en anpartsvirksomhed/-projekt gælder, når virksomheden har flere end ti ejere. Se personskatteloven § 4, stk. 1, nr. 9.

Ved opgørelse af om virksomheden har flere end ti ejere, regnes alle ejere med, altså også ejere, der ikke er fysiske personer. Selskaber, institutioner og fonde mv. tælles med ved opgørelsen af antallet af ejere af virksomheden.

Reglen i personskatteloven § 4, stk. 1, nr. 9, gælder, hvis virksomheden i hele indkomståret eller i en del af indkomståret har haft flere end 10 ejere. Hvis der kun forbigående, tilfældigt eller uden at det har været tilsigtet, har været flere end 10 ejere af virksomheden i en kort periode af indkomståret, anses virksomheden for at have haft 10 ejere eller derunder for hele indkomståret. Den konkrete afgørelse af ejerantallet sker ved ligningen.

Spørgsmålet om der er flere end ti ejere af virksomheden er særligt opstået i forbindelse med, at der i projekter, der kan ses som en samlet helhed, er sket en opdeling i flere virksomheder (kommanditselskaber), der hver for sig har højst ti ejere.

Fx. en vindmøllepark, der har i alt 100 møller. De 100 møller udbydes i 10 projekter, der hver består af et kommanditselskab, der ejer 10 møller. Hvert kommanditselskab skal have højst 10 deltagere (ejere).

Spørgsmålet er så: Er realiteten, at der er 100 møller, der ejes af 100 personer, således at det er en samlet virksomhed, og indkomsten fra møllerne bliver omfattet af anpartsreglerne for alle 100 deltagere, eller er det 10 virksomheder med hver 10 personer, sådan at anpartsreglerne ikke gælder?

Svaret på dette spørgsmål afhænger af, om de enkelte virksomheder / kommanditselskaber hver for sig udgør en selvstændig virksomhed.

For at afgøre dette, har det i praksis haft størst betydning, om den enkelte virksomhed har sin egen driftsrisiko og mulighed for gevinst og ikke deltager i og hæfter for de andre deltageres forpligtelser, sådan at der kan ske en særskilt opgørelse af den indkomst, der er indtjent af hver af virksomhederne.

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger I/S uden skattemæssige konsekvenser for deltagerne, kan udskille en eller flere vindmøller til et eller flere nye interessentskaber, når der alene er tale en opdeling af ejerkredsen i en eller flere interessentskaber.

Begrundelse

Spørger ApS har udbudt vindmøller efter køberetsordningen i VE-loven i interessentskabet Spørger I/S. Der er [100+] interessenter i Spørger I/S.

Deltagerne i Spørger I/S vil som udgangspunkt bliver omfattet af personskatteloven § 4, stk. 1, nr. 9. Hvis en eller flere interessenter vælger beskatning efter den skematiske ordning i ligningsloven § 8 P medregnes disse dog ikke ved opgørelsen af, om der er mere end 10 deltagere, jf. personskatteloven § 4, stk. 7.

Ifølge VE-loven skal opstillere af vindmøller udbyde 20 % efter køberetsordningen. Mølleprojekter skal være i en selvstændig juridisk enhed, men det er udbyderen, der bestemmer organisationsformen og om køberetsordningen kan opfyldes ved udbud af en selvstændig mølle eller som en andel i hele projektet. Det fremgår også, at formålet med de oplysninger, der skal gives i forbindelse med udbuddet, er at sikre, at deltagerne kender de økonomiske vilkår inden de investerer i mølleprojektet.

Spørger ApS har valgt at udbyde møller i Spørger I/S. Der er i vedtægterne anført, at der kan udskilles en mølle med mindre end 10 (erhvervsmæssige) deltagere, hvis det er muligt.

Det er SKATs opfattelse, at dette ikke er ensbetydende med, at der dermed fra starten er etableret flere interessentskaber, eller at det aftalt, at der oprettes flere interessentskaber efter udløbet af tegningsfristen.

Møllerne er udbudt i et I/S, og der er derfor solidarisk hæftelse for deltagerne. Ved udskillelse af en mølle vil der ske ændring af risikofordelingen i I/S'et, og hæftelsen i I/S'et. Dette er ikke i overensstemmelse med forudsætningerne i køberetsordningen, om at de økonomiske konsekvenser skal være kendt på forhånd for deltagerene, og en udskillelse af en enkelt mølle vil efter SKATs opfattelse derfor ikke kunne anses for at være aftalt på forhånd, men må anses for en aftale, der indgås efter udbuddet er afsluttet.

Det er derfor SKATs opfattelse, at der er udbudt møller i ét interessentskab, Spørger I/S.

Hvis der efterfølgende sker udskillelse af en mølle, er der derfor tale om delsalg.

Der vil derfor, jf. Højesterets afgørelse gengivet i UfR1983.318.HR, være tale om delsalg/delkøb af den mølle, der udskilles, i overensstemmelse med sædvanlig praksis vedrørende ind- og udtræden af et interessentskab.

Udskillelse af en enkelt eller flere møller vil derfor ikke kunne ske uden skattemæssige konsekvenser.

SKATs bemærkninger til de indkomne bemærkninger

De indkomne bemærkninger har ikke givet SKAT anledning til en ændret indstilling.

Der er tale om et I/S, hvor der er flere fysiske møller med hver sin forventede produktion og risiko for driftssvigt, der er forskellig for de enkelte møller.

Det er derfor SKATs opfattelse, at uanset der aktuelt ikke er optaget lån i I/S'et, som der ifølge vedtægterne er mulighed for, og at omkostningerne er opgjort pr. mølle, vil en opsplitning af I/S'et ikke kunne gennemføres uden skattemæssige konsekvenser. I/S-formen betyder, at interessenterne ejer en ideel andel af alle møller, og ved udskillelse af en enkelt mølle, vil der derfor ske delsalg og delkøb, jf. også UfR1983.318.HR.

At en eventuel avance ved delsalg af en ideel andel ikke er skattepligtig for sælgeren efter ligningsloven § 8 P ændre ikke ved dette.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med Nej.

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at interessenterne, der udskilles til nye interessentskaber med højst 10 ejere, ikke anses for at være eller har været omfattet af anpartsreglerne, jf. personskattelovens § 4, stk.1, nr. 9, når fordelingen og placeringen, sammen med flere end 10 ejere, alene har været forbigående, tilfældigt og uden det har været tilsigtet, at de har indgået i projektet sammen med flere end 10 ejere i en kort del af indkomståret.

Begrundelse

Der skal først foretages en konkret vurdering af om en mølle efter en udskilning i et særskilt I/S udgør én selvstændig virksomhed eller om den skal ses i sammenhæng med de øvrige møller.

For at en udskilt mølle kan anses for en selvstændig virksomhed, skal det udskilte interessentskab være den reelle ejer og driftsrisikoen for vindmøllen skal påhvile interessentskabet. Indtægterne fra el-leverancen skal endvidere placeres i virksomheden på grundlag af faktisk leveret el.

Af vedtægtens § 5 fremgår, at interessenterne hæfter direkte, solidarisk, personligt og ubegrænset for interessentskabets forpligtelser.

Af vedtægtens § 6 fremgår, at der kan optages lån og/kredit i interessentskabet.

Af tegningsmaterialet fremgår, at det ved underskrift på tegningsaftalen accepteres, at der optages en kassekredit og byggelån i forbindelse med mellemfinansiering.

Det er i høringssvaret oplyst, at udgifterne er fordelt på møllerne, og at der er ikke optaget fælles lån eller er solidarisk hæftelse for lån. Vedligeholdelsesaftaler indgås i fællesskab, men aftalerne er udarbejdet individuelt og betalingerne foretages individuelt, således hver mølle ikke er forpligtet i forhold til øvrige vindmøller. Det er desuden oplyst, at vindmøllen er forsikret mod undergang, og at kontrakten vedrørende vedligeholdelse og service gælder de første 10 år af møllens levetid. Alle vindmøllerne i vindmølle-laugene er selvstændig faktureret, står på særskilte matrikler, og der foretages individuel strømafregning.

SKAT lægger derfor til grund ud fra disse oplysninger, at der er selvstændige aftaler vedrørende service, forsikring, vedligeholdelse og andel i fællesudgifter. Det bemærkes, at det ikke er tilstrækkeligt at udgifterne blot er fordelt ud.

På denne baggrund, er det SKATs opfattelse, at den udskilte mølle vil bære risikoen for egen produktion og drift. Da der heller ikke er optaget fælles lån eller er solidarisk hæftelse for lån, finder SKAT, at betingelserne, som Skatterådet i SKM2011.573.SR lagde til grund, for at der var tale om en selvstændige virksomhed, er opfyldt.

Det er herefter SKATs opfattelse, at den udskilte vindmølle vil kunne udgøre en selvstændig virksomhed.

Bestemmelsen i personskatteloven § 4, stk. 1, nr. 9 finder imidlertid som udgangspunkt anvendelse, hvis virksomheden blot i en del af indkomståret har haft flere end 10 ejere, hvilket er tilfældet i denne sag.

Dette gælder dog ikke, hvis der kun forbigående, tilfældigt eller uden at det har været tilsigtet, har været flere end 10 ejere af virksomheden i en kort periode af indkomståret. Spørgsmålet er herefter om dette er tilfældet.

Indledningsvis bemærkes, at SKAT ved vurderingen har henset til, at baggrunden for at alle møllerne er udbudt i ét interessentskab direkte fremgår af køberetsordningens bestemmelser om, at de økonomiske konsekvenser for deltagerne skal være kendt på forhånd. Desuden betyder den særlige bestemmelse i personskatteloven § 4, stk. 7, at opgørelsen af antal deltagere, ikke kun afhænger af det faktiske antal deltagere i virksomheden, men også af, hvordan disse ønsker at blive beskattet. Da dette er et valg for den enkelte mølleejer, er antallet, der skal tælles med i en opgørelse efter personskatteloven § 4, stk. 1, nr. 9, således ikke muligt at opgøre på forhånd.

Det er SKATs opfattelse, at under disse omstændigheder, vil betingelsen om, at hvis der kun forbigående, tilfældigt eller uden at det har været tilsigtet, har været flere end 10 ejere i virksomheden, være opfyldt. Det er endvidere en forudsætning, at udskillelsen af en selvstændig mølle sker i umiddelbar tilknytning til, at alle forudsætninger for at gøre det er blevet kendte, og udskillelse derfor er mulig.

Det er herefter SKATs opfattelse, at udskillelse af en mølle til et selvstændigt interessentskab med mindre end 10 deltagere, vil kunne anses for ikke at være omfattet af personskatteloven § 4, stk. 1, nr. 9.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med Ja, se indstilling og begrundelse.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstillinger og begrundelser.