Parter
H1 Boligselskab
(Adv.fm. Lars Johannesen)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved adv.fm. Asger Hinsch)
Afsagt af byretsdommer
Frank Mørch
Sagens baggrund og parternes påstande
Den sag, der er modtaget i retten den 4. december 2012, drejer sig om fradrag i grundværdien for grundforbedringer.
Retten har den 4. januar 2013 bestemt, at sagen ikke skal behandles efter reglerne i retsplejelovens kapitel 39.
Sagsøgerens, H1 (tidl. H1x), påstand er:
Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøger ved vurderingen 2001 - 2004 (ejd.nr. ...), beliggende ...1, i henhold til vurderingslovens § 17 er berettiget til et fradrag i grundværdien for forbedringer for udgifter til anlæg af kloak-, vand- og elforsyning, og at den beløbsmæssige opgørelse hjemvises til vurderingsmyndighederne.
Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.
Oplysningerne i sagen
Ved kendelse af 4. september 2012 stadfæstede Landsskatteretten vurderingsankenævnets afgørelse af 19. november 2009 vedrørende nægtelse af fradrag for forbedringer for bl.a. etablering af kloak-, vand- og elforsyning.
I Landsskatterettens kendelse står der bl.a.:
"...
Klagen vedrører fastsættelse af fradrag for forbedringer for vurderingsårene 2001 og frem. Der klages over, at vurderingsankenævnet ikke har godkendt fradrag for en række byggemodningsudgifter.
...
Det er rettens opfattelse, at hovedanlægsbetragtningen, der er en undtagelse til hovedreglen om, at der kun gives fradrag for forbedringer for udgifter afholdt uden for grunden bør fortolkes snævert, og alene kan finde anvendelse ved fastsættelse af storparceller, hvor det må antages, at der i grundværdiansættelsen indgår udgifter til intern byggemodning af grunden.
Retten finder derfor, at hovedanlægsbetragtningen primært må anses for anvendelig på ejendomme vurderet efter byggeretsværdiprincippet.
...
Stianlæg, kloak-, vand- og elforsyningsanlæg internt på grunden
Under hensyn til det oplyste, herunder om grundens størrelse og anlæggenes udformning i nær tilknytning til ejendommens bebyggelse, er det Landsskatterettens opfattelse, at de på grunden udførte anlægsarbejder af ovennævnte art ikke kan anses for at have medført en værdistigning af grunden i ubebygget stand. Det bemærkes, at der for grunde ansat efter etagearealprincippet - i modsætning til grunde ansat efter byggeretsværdiprincippet - ikke automatisk indgår en værdistigning for intern byggemodning. Landsskatteretten stadfæster herefter vurderingsankenævnets afgørelse vedrørende disse punkter.
..."
I sagen er fremlagt oversigtskort over henholdsvis kloak-, vand- og elnettet ved ejendommen. Oversigtskortene, hvori sagens problemstillinger er visualiseret, er vedhæftet dommen i kopi. [ej medtaget her.red.SKAT].
Der er ikke afgivet forklaringer under sagen.
Parternes synspunkter
Parterne har under hovedforhandlingen gjort de synspunkter gældende, som er beskrevet i deres påstandsdokumenter:
H1 har i sit påstandsdokument anført:
"...
Overordnet sagsfremstilling
Ved nærværende sag er Landsskatterettens kendelse af 4. september 2012 omhandlende ejendommen beliggende ...1 (Bilag 1) indbragt for byretten.
Sagen vedrører ansættelsen af fradrag i grundværdien for grundforbedrende udgifter efter vurderingslovens dagældende §§ 17 og 18, der ved lov nr. 925 af 18. september 2012 er ophævet med virkning fra 1. januar 2013. Parterne er enige om, at ophævelsen af reglerne om fradrag for forbedringer ikke har nogen betydning for Rettens vurdering af nærværende sag.
Anbringender
Uenigheden i nærværende sag går på, om forsyningsanlæggene markeret på bilag 6, 8 og 10 har medført en stigning i grundens værdi i ubebygget stand.
Der er enighed om, at anlæggene har medført en stigning i grundens værdi i ubebygget stand, såfremt disse har karakter af "hovedanlæg".
Det er sagsøgers opfattelse, at samtlige dele af anlægget markeret på bilag 6, 8 og 10 er fradragsberettigende.
Overordnet gøres det gældende, at Landsskatterettens skøn er udøvet på et åbenbart urigtigt grundlag og fører til et åbenbart urimeligt resultat, idet der utvivlsomt er anlagt hovedanlæg på sagsøgers ejendom.
Såfremt Retten måtte tiltræde, at en eller flere dele af anlæggene markeret på bilag 6, 8 og 10 udgør hovedanlæg, skal sagen hjemvises til vurderingsmyndighederne til ansættelse af det korrekte fradrag.
...
Vurderingslovens § 17 havde følgende ordlyd:
"...
Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringen består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.
..."
Det overordnede formål med § 17 var, at der skal ske friholdelse af grundforbedringer for beskatning. Dette havde været formålet med loven siden indførelsen i 1922. Formålet er således at fremme, at der gennemføres sådanne grundforbedringer.
I Den Juridiske Vejledning (afsnit H,A.3.3.2) er hovedanlægsbetragtningen beskrevet således:
"...
Fradrag for vej- og forsyningsanlæg gives som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for ejendommen, idet udgifter til anlæg på selve grunden samt til pladsbelægning mv. anses for at være en del af byggeomkostningerne, fx i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter.
...
Er ejendommen imidlertid så stor, at det er naturligt, at betragte en del af de vej og forsyningsanlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for disse anlæg.
...
Det kunne fx være tilfældet i et område, som en lokalplan udlægger til tæt/lav bebyggelse med andelsboliger. Her kunne der alternativt være tale om en traditionel rækkehusbebyggelse, som ville være berettiget til fradrag for anlæg uden for ejendommen.
..."
Højesteret har forholdt sig til hovedanlægsbetragtningen i afgørelsen gengivet som SKM2013.369.HR. I afgørelsen gengives hovedanlægsbetragtningen således:
"...
Efter skattemyndighedernes langvarige praksis gives fradrag for vej- og forsyningsanlæg mv. i f.eks. et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter i reglen kun for udgifter til anlæg uden for den pågældende grund, mens udgifter til anlæg samt til pladsbelægning mv. på selve grunden anses for at være en del af byggeomkostningerne. Der gives eksempelvis fradragsret for kloak frem til skel, men ikke fra skel til hus.
Fra denne hovedregel gælder efter skattemyndighedernes praksis en undtagelse for større ejendomme udlagt til f eks. tæt, lav bebyggelse med andelsboliger, idet der for sådanne ejendomme kan gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen. Baggrunden herfor er, at der alternativt ved en udstykning til f eks. traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel. Der kan efter myndighedernes praksis gives fradrag for hovedanlæg på linje med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer. Der kan således gives fradrag for et hovedanlæg bestående af f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg. Udgifter vedrørende f eks. veje eller hovedstier, der tjener adgangen til grunden, kan ligeledes være fradragsberettigede, mens stikveje eller stier, der betjener de enkelte bygninger eller boliger, ikke vil kunne føre til fradrag.
..."
I umiddelbar forlængelse af ovenstående udtalte Højesteret, at denne praksis måtte anses for at være i god overensstemmelse med den praksis, som blev fulgt forud for ejendomsvurderingsloven fra 1922, og som det efter forarbejderne til loven var meningen af videreføre. Højesteret fandt derfor, at den beskrevne praksis havde hjemmel i loven.
For traditionelle parcel- og rækkehuskvarterer gælder det således, at der gives fradrag for anlæg uden for de enkelte ejendommes respektive skel, idet anlæg inden for skel anses for nært knyttet til den på enkeltparcellen opførte bebyggelse og følgelig betragtes som en del af byggeomkostningerne. Anlæg inden for skelgrænsen medregnes således ikke i den del af ejendomsvurderingen, der udgøres af grundværdien, men derimod til den del, der udgøres af forskelsværdien, jf. vurderingslovens § 5, stk. 2.
På storparceller, hvor der er opført flere rækkehuse eller boliger, vil der typisk være anlagt sådanne anlæg inde på grunden, som ville være fradragsberettigende efter vurderingslovens regler, såfremt der havde været tale om et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter, hvor hver enkelt bolig var udstykket som en selvstændig ejendom. I dette tilfælde ville anlæggene netop have lagt uden for de enkelte ejendommes skel.
Formålet med hovedanlægsbetragtningen er at sikre parallelitet mellem traditionelle parcel- og rækkehusudstykninger og storparceller, således at disse ligestilles i en skattemæssig henseende.
Indholdet af hovedanlægsbetragtningen er således, at der for storparceller skal foretages en vurdering af, om et anlæg ville være fradragsberettigende, såfremt der var tale om en traditionel parcel- eller rækkehusudstykning, dvs. om der i dette tilfælde ville være tale om et fællesanlæg uden for de enkelte ejendommes skel.
Såfremt der er tale om et anlæg inden for skel (en stikledning), vil anlægget udgøre en del af forskelsværdien, jf. vurderingslovens § 5, stk. 2, hvorfor anlægget ikke kan berettige til fradrag i grundværdien efter vurderingslovens §§ 17-18.
I forhold til anlæg uden for skel er tilknytningen til bygningerne ikke længere relevant, idet sådanne anlæg ikke kan udgøre en del af forskelsværdien, men alene kan relatere sig til grundværdien.
Ved vurderingen af hvornår der er tale om en storparcel må der henses til, at formålet med hovedanlægsbetragtningen er at sikre skattemæssig lighed mellem beboere af traditionelle parcel- og rækkehuse og beboere af lejligheder, rækkehuse eller lignende opført på en storparcel, hvorfor en storparcel i relation til hovedanlægsbetragtningen nødvendigvis må defineres som en ejendom, som kan udstykkes til to eller flere selvstændige ejendomme. Følgelig vil hovedanlægsbetragtningen kunne finde anvendelse på ejendomme, som kan udstykkes til to eller flere selvstændige ejendomme.
Med henblik på at foretage en vurdering af, om et anlæg i tilfælde af storparcellens udstykning i mindre, selvstændige ejendomme, ville udgøre et hovedanlæg (dvs. et fællesanlæg uden for skel), skal der indledningsvist foretages en vurdering af, hvordan storparcellen kunne tænkes udstykket.
Dernæst skal der foretages en vurdering af, om det konkrete anlæg udgør et fradragsberettigende fællesanlæg uden for skel (dvs. en vurdering af om anlægget betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, jf. SKM2013.369.HR).
Ved en større del af ejendommen må forstås to eller flere af de "fiktive" udstykninger, idet et anlæg, der betjener mere end en ejendom i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter netop vil være et fradragsberettigende anlæg uden for skel, jf. vurderingslovens § 17, jf. SKM2013.369.HR, SKM2013.819.BR samt SKM2013.845.BR.
Når der ses på de kloak-, vand- og elforsyningsanlæg, der er omtvistet under denne sag (bilag 6, 8 og 10), så forekommer det på baggrund af ovenstående gennemgang af hovedanlægsbetragtningen åbenbart, at der er anlagt fradragsberettigende hovedanlæg på ejendommen.
Forestiller man sig, at de enkelte bygningsafsnit eller de enkelte rækkehuse udstykkes til selvstændige matrikler, så kan der næppe være tvivl om, at de indtegnede ledninger vil være beliggende uden for skel og betjene flere dele af ejendommen, jf. også bilag 14, 15 og 16. Følgelig er der tale om fradragsberettigende hovedanlæg.
Sagsøgte har til støtte for sin frifindelsespåstand gjort gældende, at forsyningsanlæggene på ejendommen ikke har karakter af hovedanlæg, idet de knytter sig til byggeriet på ejendommen.
Hertil bemærkes det, at dette efter sagsøgers opfattelse er irrelevant for Rettens vurdering, idet det for det første er ejendommen i ubebygget stand, der skal vurderes, jf. vurderingslovens § 13, og idet der er tale om anlæg, som i tilfælde af udstykning ville være beliggende uden for de nyudstykkede ejendommes skel, hvorfor anlæggene ikke kan udgøre en del af forskelsværdien.
Forsyningsledninger, veje, stier og øvrige foranstaltninger, som efter omstændighederne kan være fradragsberettigende, vil altid i et større eller mindre omfang - også i traditionelle parcel- og rækkehuskvarterer - være anlagt i forhold til den opførte bebyggelse, uden at dette dog er diskvalificerende i forhold til fradragsretten. På denne baggrund er dette heller ikke tilfældet i nærværende sag, idet det bærende hensyn bag hovedanlægsbetragtningen er, at traditionelle parcel- og rækkehusudstykninger og storparceller skal stilles lige i skattemæssig henseende.
Det er ikke afgørende i forhold til hovedanlægsbetragtningen, at der efter sagsøgtes opfattelse er tale om en "mindre grund" på 5.300 m², idet det afgørende i forhold til hovedanlægsbetragtningen alene er, om forsyningsanlæggene ville være fradragsberettigende i tilfælde af udstykning, dvs. om de betjener en større del af ejendommen. I øvrigt forekommer det efter sagsøgers opfattelse misvisende at tale om en mindre grund, når der er tale om en grund, der er ca. 6-7 gange større end en almindelig parcelhusudstykning. Endeligt bemærkes det, at der ikke er belæg for sagsøgtes anbringende om, at der tale om et sammenhængende byggeri. For det første ses det af det fremlagte oversigtsfoto (bilag 3), at der ikke er tale om et sammenhængende byggeri. Dernæst er dette ikke til hinder for, at forsyningsanlæggene kan karakteriseres som fradragsberettigende hovedanlæg, idet eksempelvis en traditionel rækkehusudstykning, hvor anlæg uden for skel utvivlsomt kan være fradragsberettigende, tillige vil udgøre et sammenhængende byggeri.
Ovenstående udlægning af hovedanlægsbetragtningen underbygges tillige af de Landsskatteretskendelser, der er fremlagt som sagens bilag 17-20.
Endeligt bestrides det, at muligheden for fradrag for forbedringer ved forsyningsanlæg primært finder anvendelse på de ejendomme, hvor grundværdien opgøres efter byggeretsværdiprincippet, jf. SKM2013.791.BR. Allerede fordi Landsskatteretten har tillagt dette moment afgørende vægt, må skønnet anses som værende udøvet på et forkert grundlag.
..."
Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført:
"...
Denne sag omhandler, hvorvidt sagsøgeren ved vurderingerne for årene 2001 -2004 er berettiget til et fradrag for forbedringer efter den dagældende vurderingslovs § 17 for udgifter til etablering af kloak-, vand- og elforsyningsledninger internt på ejendommen.
...
Til støtte for den nedlagte frifindelsespåstand gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens kendelse af 4. september 2012 (bilag 1), og sagsøgeren er derfor ikke berettiget til fradrag for udgifter til etablering af kloak- vand- og elforsyningsledninger internt på den i sagen omhandlede ejendom i henhold til vurderingslovens dagældende § 17.
Fradrag efter vurderingslovens dagældende § 17 er betinget af, at der foreligger en forbedring, der bevirker en stigning i grundværdien. Det er alene foranstaltninger, der påvirker værdien af den ubebyggede grund, som indgår i værdiansættelsen, jf. vurderingslovens § 13, stk. 1, og det er derfor også kun sådanne foranstaltninger, der er omfattet af vurderingslovens dagældende § 17. Udgifter til forbedringer, der har en sådan integreret sammenhæng med byggeriet på grunden, at det kun har reel værdi i forbindelse med dette, er ikke omfattet af vurderingslovens dagældende § 17, jf. bl.a. SKM2013.879.HR, SKM2013.369.HR og SKM2013.388.VLR.
Udgangspunktet er, at udgifter til anlæg på selve grunden ikke berettiger til fradrag efter vurderingslovens dagældende § 17. Arbejder på selve ejendommen henregnes således som udgangspunkt til byggeomkostningerne.
Praksis vedrørende vej- og forsyningsanlæg er i SKATs juridiske vejledning 2013-2, afsnit H,A.3.3.2 sammenfattet således:
"...
Grundforbedringer, der ikke er omfattet af fradrag for forbedringer
...
Vejanlæg og forsyningsanlæg
Fradrag for vej- og forsyningsanlæg gives som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for ejendommen, idet udgifter til anlæg på selve grunden samt til pladsbelægning mv. anses for at være en del af byggeomkostningerne, fx i et traditionelt parcel- og række huskvarter.
...
Stikledninger
Udgifter til stikledninger betragtes altid som en del af byggeomkostninger og giver ikke grundlag for fradrag.
...
Grundforbedringsudgifter, der er omfattet af fradrag for forbedringer
Kloakering og etablering af vand-, gas og elforsyning er omfattet af grundforbedring
Stikledninger fra hovedanlægget og ud til de enkelte boliger berettiger ikke til fradrag, da denne udgift betragtes som en del af byggeomkostningerne.
...
Som hovedregel gives der kun fradrag for udgifter, der vedrører arbejder uden for grunden. Er ejendommen imidlertid så stor, at det er naturligt at betragte en del af de vej og forsyningsanlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for disse anlæg.
Eksempler på fradrag for hovedanlæg inde på ejendommen
Det kunne fx være tilfældet i et område, som en lokalplan udlægger til tæt/lav bebyggelse med andelsboliger. Her kunne alternativt være tale om traditionel rækkehusbebyggelse, som ville være berettiget til fradrag for anlæg uden for ejendommen.
..."
Hovedanlægsbetragtningen er således en undtagelse til det ovennævnte udgangspunkt. Højesteret har ved SKM2013.369.HR anerkendt skattemyndighedernes praksis på området, som Landsskatterettens kendelse af 4. september 2012 (bilag 1) også er udtryk for. Der er ikke med SKM2013.369.HR indført nye eller udvidede kriterier for bedømmelsen af, om der foreligger et fradragsberettiget hovedanlæg. Dette bekræftes også derved, at Højesteret efterfølgende i SKM2013.879.HR vedrørende interne stier har fastslået, at der ikke var grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering, der var baseret på den af Højesteret i SKM2013.369.HR anerkendte praksis og de principper, den hviler på.
Sagsøgerens udlægning af hovedanlægsbetragtningen bestrides. SKM2013.879.HR viser, at der ikke er tale om et hovedanlæg, blot fordi anlægget i tilfælde af en fiktiv udstykning i små grunde vil betjene mere end en af disse grunde.
Det er fastslået i flere domme, at der ved bedømmelsen af, om et anlæg har selvstændig værdi for den ubebyggede grund, lægges vægt på anlæggets placering i forhold til den opførte bebyggelse, jf. eksempelvis SKM2013.388.VLR.
Af retspraksis følger det også, at det påhviler sagsøgeren at godtgøre, at en foranstaltning har karakter af et fradragsberettiget hovedanlæg, jf. SKM2013.879.HR og SKM2013.388.VLR.
Sagsøgte gør gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at de kloak-, vand- og elforsyningsledninger, der er markeret på bilag 6, 8 og 10, udgør fradragsberettigede hovedanlæg. De pågældende forsyningsledninger er anlagt således, at de nøje følger de på ejendommen opførte bygninger, og de har således ikke nogen selvstændig værdi for grunden i ubebygget stand. De pågældende forsyningsledninger har kun reel værdi i forbindelse med byggeriet. De forsyningsledninger, der er markeret på bilag 6, 8 og 10, har derfor karakter af stikledninger, og berettiger derfor ikke til fradrag, jf. SKM2013.879.HR, SKM2013.369.HR og SKM2013.388.VLR.
Det skal i den forbindelse bemærkes, at grunden har et areal på 5.327 m². Der er således tale om en mindre grund, hvilket taler for, at der ikke skal indrømmes fradrag, jf. eksempelvis herved SKM2013.774.BR.
Endvidere henvises der til, at bygningerne, der er opført på ejendommen, er anlagt og opført på en sådan måde, at der reelt er tale om et sammenhængende randbyggeri, der ligger ud til offentlig vej, hvilket ligeledes taler for, at der ikke skal indrømmes fradrag, jf. eksempelvis SKM2013.867.BR.
Derudover skal det bemærkes at det forhold, at vurderingsprincippet for ejendommen indgår som en bemærkning i Landsskatterettens begrundelse ikke medfører, at sagen skal hjemvises.
For så vidt angår de af sagsøgeren påberåbte Landsskatteretskendelser (bilag 17 - 20), skal det bemærkes, at der altid er tale om en konkret vurdering, og at sagerne ikke er sammenlignelige med nærværende sag.
..."
Rettens begrundelse og afgørelse
Landsskatteretten har afgjort sagen i overensstemmelse med hovedanlægsbetragtningen, hvorefter der undtagelsesvist for større ejendomme udlagt til f.eks. tæt, lav bebyggelse med andelsboliger kan gives fradrag til anlæg f.eks. en hovedforsyningsledning på selve grunden. Højesteret har i dom af 8. maj 2013 (gengivet i SKM2013.369.HR ) godkendt skattemyndighedernes praksis på området.
Ejendommen har et areal på 5.327 m². Bygningerne på ejendommen er anlagt og opført på en sådan måde, at der reelt er tale om et sammenhængende randbyggeri, der ligger ud til offentlig vej. De omtvistede kloak-, vand- og elforsyningsledninger følger de enkelte bebyggelser og er tæt knyttet til de enkelte bygninger.
På den baggrund og efter det som i øvrigt er oplyst under sagen finder retten ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering. De omtvistede kloak-, vand- og elforsyningsledninger kan derfor ikke anses for at udgøre et hovedanlæg, der øger grundens værdi i ubebygget stand, jf. den daværende vurderingslovs § 17 og § 18 sammenholdt med § 13. Der kan derfor ikke gives fradrag for udgifterne til etablering af disse forsyningsledninger.
Som følge af det anførte frifinder retten Skatteministeriet.
Efter sagens udfald skal H1 dække Skatteministeriets udgifter til advokatbistand, herunder til udarbejdelse af materialesamling. Dette beløb fastsættes ud fra sagens skønnede værdi, omfang, kompleksitet og betydning for parterne til 18.000 kr. inkl. moms.
T h i k e n d e s f o r r e t
Skatteministeriet frifindes.
Inden 14 dage skal H1 betale sagsomkostninger til Skatteministeriet på 18.000 kr.