Parter

H1 I/S
(Advokat Christian Bachmann)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/ advokat David Auken)

Afsagt af landsdommerne

Annette Dellgren, Lisbeth Parbo og Lasse Lund Madsen (kst.)

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren, H1 I/S, opfylder betingelserne for at anvende brugtmomsreglerne i momslovens § 69 i forbindelse med selskabets videresalg af reservedele, der er udtaget af et motorkøretøj, som selskabet har købt af private i forbindelse med skrotning af køretøjet, eller som stammer fra et totalskadet motorkøretøj, der er købt af et forsikringsselskab. Under sagens behandling har landsretten udskilt spørgsmålet om, hvorvidt betingelserne i momslovens § 69, stk. 1, nr. 3, er opfyldt, til særskilt behandling og afgørelse.

Sagen er anlagt ved byretten den 12. marts 2012 og er ved byrettens kendelse af 10. maj 2012 i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1, henvist til Vestre Landsret.

Påstande

Under delforhandlingen har sagsøgte, Skatteministeriet, nedlagt påstand om, at H1 I/S skal anerkende, at selskabet ikke i perioden fra SKATs bindende svar den 6. august 2010 og frem til den 25. januar 2013 opfyldte betingelserne i momslovens § 69, stk. 1, nr. 3, ved afgiftsberigtigelsen af salg af reservedele udtaget af motorkøretøjer, som selskabet har købt af forsikringsselskaber, eller aktuelt opfylder disse betingelser.

H1 I/S har nedlagt påstand om frifindelse, således at Skatteministeriet skal anerkende, at H1 I/S opfylder betingelserne i momslovens § 69, stk. 1, nr. 3 ved salg af reservedele udtaget af motorkøretøjer erhvervet fra forsikringsselskaber.

Sagsfremstilling

H1 I/S driver virksomhed inden for autogenanvendelse og er af Miljøministeriet autoriseret til at miljøbehandle trafikskadede biler, som ikke kan genopbygges, og biler, som på grund af alder skal miljøbehandles og skrottes. Virksomheden har været drevet i mere end 20 år og har en omsætning på knap 15 mio. kr. årligt. Selskabet opkøber dels trafikskadede biler fra forsikringsselskaber, dels skrotningsmodne biler fra private, og fra bilerne udtages reservedele til videresalg.

I 2010 ønskede H1 I/S skattemyndighedernes stillingtagen til, om selskabet kunne anvende brugtmomsordningen ved videresalg af

• brugte reservedele, der var købt af private i forbindelse med skrotning af en bil, og
• brugte reservedele fra et totalskadet køretøj, der var købt af et forsikringsselskab.

Selskabet anmodede derfor om SKATs bindende svar herpå.

Den 6. august 2010 besvarede SKAT begge spørgsmålene benægtende, og denne afgørelse stadfæstede Landsskatteretten ved kendelse af 12. december 2011 under henvisning til, at der ikke var identitet mellem de oprindeligt indkøbte og de senere solgte genstande, og at betingelsen om, at genstanden skulle kunne genanvendes "i den foreliggende stand eller efter reparation" derfor ikke kunne anses for opfyldt, jf. herved momslovens § 69, stk. 3.

H1 I/S indbragte landsskatterettens kendelse for byretten, der henviste sagen til landsretten.

Under landsrettens behandling af sagen har Skatteministeriet ved processkrift af 21. februar 2013 gjort gældende som et nyt anbringende, at forsikringsselskabernes salg af totalskadede biler til H1 I/S, som forsikringsselskaberne har overtaget fra forsikringstagerne i forbindelse med udbetaling af erstatning, ikke er omfattet af momslovens § 69, stk. 1, nr. 3. Landsretten har herefter den 14. juni 2013 udskilt dette spørgsmål til særskilt behandling og afgørelse, jf. retsplejelovens § 253, stk. 1.

Retsgrundlaget

Brugtmomsreglerne i momslovens kapitel 17 er udformet på baggrund af de bagvedliggende regler i Rådets Direktiv 2006/112/EF (herefter momssystemdirektivet) og udgør en særordning i forhold til de almindelige bestemmelser om momsgrundlag og momsberigtigelse. Momslovens § 69 har følgende ordlyd:

"...

Virksomheder, der med henblik på videresalg indkøber mv. brugte varer, kunstgenstande, samlerobjekter eller antikviteter, kan ved videresalget afgiftsberigtige de pågældende brugte varer mv. efter reglerne i dette kapitel. Det er en forudsætning for at anvende disse regler, at de brugte varer mv. er leveret til virksomheden her i landet eller fra et andet EU-land af

1) en ikke afgiftspligtig person,

     ...

3) en afgiftspligtig person, når leveringen er fritaget for afgift efter § 13 eller efter tilsvarende regler i et andet EU-land,

   ...

Stk. 3. Ved brugte varer forstås løsøregenstande, der kan genanvendes i den foreliggende stand eller efter reparation, bortset fra kunstgenstande, samlerobjekter, antikviteter samt ædelmetaller og -stene...

..."

I bemærkningerne til lovforslaget til lov nr. 375 af 18. maj 1994 om merværdiafgift (Folketingstidende 1993-94, Tillæg A, spalte 4435) er det vedrørende kapitel 17 bl.a. anført:

"...

Kapitlet indeholder særlige regler for beregningen af afgift af brugte varer, kunstgenstande, samlerobjekter og antikviteter. Formålet med disse regler er at undgå dobbeltbeskatning ved afgiftsberigtigelse i forbindelse med levering af brugte varer m.v. Det drejer sig især om tilfælde, hvor de nævnte varer er indkøbt fra ikke-registrerede virksomheder og privatpersoner. I disse tilfælde er der således ikke deklareret en afgift på varen, som videreforhandleren kan fradrage.

Ordningen indebærer, at videreforhandlere kun skal pålægge afgift af avancen i stedet for som i dag af hele salgssummen.

...

EF-Kommissionen har senest i 1989 fremsat forslag til et 7. momsdirektiv (KOM (88) 846) om en særordning vedrørende brugte genstande, kunstgenstande, antikviteter og samlerobjekter. Dette forslag er på nuværende tidspunkt næsten færdigforhandlet mellem EF-medlemslandene.

Reglerne i dette kapitel gennemfører Kommissionens forslag med de ændringer, som EF-landene under forhandlinger i årene 1989-1993 er nået til enighed om...

Til § 69

...

Efter stk. 1, 2. pkt., kan de særlige regler kun anvendes, når varerne er indkøbt uden deklareret afgift.

Det drejer sig om indkøb fra privatpersoner. Dette gælder både, når privatpersonen har leveret varen her i landet eller fra et andet EF-land.

I visse tilfælde kan reglerne også anvendes ved indkøb fra virksomheder, når virksomheden sælger varen uden at deklarere afgift...

Endelig gælder det ved indkøb fra virksomheder, hvis leverancer er fritaget for afgift efter forslagets § 13...

I stk. 3 er "brugte varer" nærmere defineret. Ved brugte varer forstås løsøregenstande, der kan genanvendes i den foreliggende stand eller efter reparation. Heraf følger, at løsøregenstanden skal bevare sin identitet. Definitionen omfatter ikke ædelmetaller og - stene, dvs. uindfattede stene og f.eks. guld og sølv i barrer. Derimod omfatter definitionen genstande forarbejdet til smykker, mønter eller kunstgenstande. Det er også præciseret, at definitionen ikke omfatter sådanne transportmidler, der i medfør af § 11, stk. 4, skal afgiftsberigtiges efter reglerne for nye transportmidler.

...

Til § 70

Bestemmelsen indeholder de nærmere regler om afgiftsberegning.

For alle brugte varer m.v., undtagen personmotorkøretøjer, foreslås afgiftsgrundlaget opgjort på grundlag af en "margen", dvs. forskellen mellem salgsprisen og indkøbsprisen. Dette svarer til de regler, der ifølge den nuværende lovs § 10, stk. 1, gælder i forbindelse med videresalg af brugte personmotorkøretøjer. Reglerne for personmotorkøretøjer foreslås imidlertid ændret, jf. nedenfor til forslagets § 71.

I stk. 1 er det fastsat, at afgiften skal beregnes på grundlag af 80 pct. af forskellen mellem salgspris og indkøbspris. Ved at tage 80 pct. af forskelsbeløbet, beregnes der ikke afgift af afgiften. Det beregnede afgiftsbeløb svarer til, at der beregnes 25 pct. af fortjenstmargenen af det pågældende salg, ekskl. afgift...

..."

Momssystemdirektivet kapitel 4 vedrørende særordninger for brugte genstande mv. indeholder i artikel 311 definitioner af bl.a. "brugte genstande" og "afgiftspligtig videreforhandler". Kapitlets afdeling 2 indeholder de nærmere regler for fortjenstmargenordningen, mens bl.a. artikel 394 indeholder en undtagelsesbestemmelse. Reglerne har følgende indhold:

"...

Artikel 311

1. I dette kapitel og med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser forstås ved:

1)	"brugte genstande": løsøregenstande, der kan genanvendes i den foreliggende stand eller efter reparation, undtagen kunstgenstande, samlerobjekter og antikviteter og undtagen ædle metaller og ædle stene defineret som sådanne af medlemsstaterne
...
5)	"afgiftspligtig videreforhandler": enhver afgiftspligtig person, der som led i sin økonomiske virksomhed køber eller benytter til brug for sin virksomhed eller indfører brugte genstande eller kunstgenstande, samlerobjekter eller antikviteter med henblik på videresalg, uanset om denne afgiftspligtige person handler for egen regning eller for en andens regning i henhold til en kommissionsaftale med henblik på køb eller salg
...
	Artikel 313
1.	Medlemsstaterne anvender på leveringer af brugte genstande, kunstgenstande samlerobjekter og antikviteter, der foretages af afgiftspligtige videreforhandlere, en særordning med moms af den afgiftspligtige videreforhandlers fortjenstmargen i overensstemmelse med bestemmelserne i denne underafdeling.
...
	Artikel 314

Fortjenstmargenordningen finder anvendelse på leveringer af brugte genstande, kunstgenstande, samlerobjekter og antikviteter foretaget af en afgiftspligtig videreforhandler, når disse varer er leveret til ham inden for Fællesskabet af en af følgende personer:

a)	en ikke-afgiftspligtig person
b)	en anden afgiftspligtig person, for så vidt leveringen af varen foretaget af denne anden afgiftspligtige person er fritaget for afgift i overensstemmelse med artikel 136
...
	Artikel 394

De medlemsstater, som pr. 1. januar 1977 anvendte særlige foranstaltninger for at forenkle afgiftsopkrævningen eller for at forhindre visse former for momsunddragelse eller momsundgåelse, kan opretholde disse på betingelse af, at Kommissionen har fået meddelelse herom inden den 1. januar 1978, og under forudsætning af, at forenklingsforanstaltningerne er i overensstemmelse med det i artikel 395, stk. 1, andet afsnit, fastsatte kriterium.

..."

Som anført i momslovens § 69, stk. 1, nr. 3, er det en forudsætning for at anvende brugtmomsreglerne ved køb fra en afgiftspligtig person, at leveringen er fritaget for afgift efter momslovens § 13. Momslovens § 13, der i stk. 1, nr. 10, fritager forsikringsvirksomhed for afgiftspligt, har følgende ordlyd:

"...

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

...

10) Forsikrings- og genforsikringsvirksomhed, herunder ydelser i forbindelse med sådan virksomhed, som udføres af forsikringsmæglere og -formidlere.

...

Stk. 2. Levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget for afgift.

..."

De bagvedliggende EU-bestemmelser er momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra a, og artikel 136, litra a, der er affattet således:

"...

Artikel 135

Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

a) forsikrings- og genforsikringstransaktioner, herunder ydelser udført af forsikringsmæglere og -formidlere i forbindelse med disse transaktioner ...

Artikel 136

Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

a) levering af varer, der udelukkende har været anvendt i forbindelse med sådanne former for virksomhed, som er fritaget for afgift i medfør af artikel...135..., såfremt disse varer ikke har givet ret til fradrag.

..."

Danmark har efter indførelsen af en almindelig omsætningsafgift på nye og brugte varer haft særregler om afgiftsfritagelse for forsikringsselskaber.

Ved lov nr. 102 af 31. marts 1967 om almindelig omsætningsafgift (herefter 1967-loven) blev der indført en omsætningsafgift på alle nye og brugte varer, jf. lovens § 2, stk. 1, 1. pkt. Afgiftspligten omfattede tillige en række nærmere angivne ydelser, jf. § 2, stk. 2. Afgiften skulle bl.a. svares af den, der drev selvstændig erhvervsvirksomhed med de i § 2 omhandlede varer og ydelser, jf. § 3, stk. 1, litra a, men loven indeholdt i § 4, stk. 2, en bemyndigelse til Finansministeren til at fastsætte regler, der fritog grupper af virksomheder for at svare afgift. Med hjemmel i denne bemyndigelse blev bekendtgørelse nr. 149 af 9. april 1969 (herefter 1969-bekendtgørelsen) udstedt. Det fremgår af bekendtgørelsens § 4, stk. 1, at forsikringsselskaber er fritaget for at svare afgift efter lovens § 3 af afsætning af varer, som overtages fra forsikringstagere i forbindelse med udbetaling af erstatning. Det er efter § 4, stk. 3, en betingelse for afgiftsfritagelsen, at afsætningen udelukkende sker til registrerede virksomheder.

Ved lov nr. 204 af 10. maj 1978 blev merværdiafgiftsloven (herefter 1978-momsloven) ændret som følge af 6. momsdirektiv(direktiv 77/388/EØF). Lovens § 2, stk. 1, om afgiftspligt af varer var uændret i forhold til 1967-loven, mens det af § 2, stk. 2, fremgik, at "Afgiftspligten omfatter endvidere alle ydelser, bortset fra de i stk. 3 nævnte." I stk. 3 var angivet en række undtagelser, herunder i litra i. "Forsikringsvirksomhed". I bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser (Folketingstidende 1977-78, Tillæg A, spalte 1598) er det anført:

"...

Efter punkt i fritages forsikringsvirksomhed for afgift. Forsikringsvirksomhed er heller ikke afgiftspligtig efter de gældende regler.

..."

Der blev i 1978-momsloven ikke ændret i bemyndigelsen til administrativt at undtage visse grupper fra afgiftspligten. Ved bekendtgørelse nr. 307 af 26. maj 1978 (herefter 1978-bekendtgørelsen) § 2 blev bl.a. forsikringsselskaber fritaget for at svare afgift af afsætning af varer, som overtages fra forsikringstagere i forbindelse med udbetaling af erstatning.

6. momsdirektivs afsnit XV om forenklet procedure indeholder i artikel 27 følgende bestemmelser:

"...

1. Rådet kan med enstemmighed på forslag af Kommissionen give en medlemsstat tilladelse til at indføre særlige foranstaltninger, der fraviger bestemmelserne i dette direktiv, for at forenkle afgiftsopkrævningen eller for at undgå visse former for svig eller unddragelse. Foranstaltninger til forenkling af afgiftsopkrævningen må ikke eller kun i ubetydelig grad påvirke størrelsen af den skyldige afgift ved det endelige forbrug.

...

5. De medlemsstater, som den 1. januar 1977 anvender særlige foranstaltninger af den art, der er omhandlet i stk. 1, kan opretholde disse på betingelse af, at Kommissionen får meddelelse herom inden den 1. januar 1978, og under forudsætning af, at de for så vidt angår foranstaltninger til forenkling af afgiftsopkrævningen, er i overensstemmelse med det i stk. 1 fastsatte kriterium.

..."

Det fremgår af bilag til en beretning af 26. september 1983 fra Kommissionen til Rådet, at Danmark den 21. december 1977 havde anmeldt afgiftsfritagelse bl.a. for "salg af visse goder, foretaget af forsikringsselskaber ..."

1978-bekendtgørelsen momsfritagelse for forsikringstagere i forbindelse med udbetaling af erstatning, blev videreført uændret i bekendtgørelse nr. 644 af 20. oktober 1988 (1988-bekendtgørelsen) § 2, stk. 1. I Momsvejledningen 1993 er der - med henvisning til 1988-bekendtgørelsen - en tilsvarende bestemmelse under pkt. G.1.9.

Ved lov nr. 375 af 18. maj 1994 blev der gennemført en revision af momsloven (herefter 1994-momsloven). 1978-momslovens § 2, stk. 3, litra i, om afgiftsfritagelse for forsikringsvirksomhed blev herefter videreført i 1994-momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, der siden da har haft samme ordlyd.

Under bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser (Folketingstidende 1993-94, Tillæg A, spalte 4388) er til § 13 anført bl.a.:

"...

Efter bestemmelsen er en række varer og ydelser fritaget for afgift. Bestemmelsen svarer til den gældende lovs § 2, stk. 3 og 5, som dog er ændret på en række punkter.

Fritagelserne er fastsat i overensstemmelse med 6. momsdirektiv og svarer til direktivets artikel 13 om afgiftsfritagelser i indlandet. Udgangspunktet er, at EF-landene anvender de samme fritagelser. Der er dog fastsat enkelte undtagelser herfra, således at landene i et vist omfang fortsat kan anvende afgiftsfritagelser, som ikke er nævnt i artiklen, og pålægge afgift, hvor direktivet fastsætter afgiftsfrihed.

..."

I bemærkningerne til § 13, stk. 1, nr. 10, vedrørende fritagelsen for forsikringsvirksomhed (Folketingstidende 1993-94, Tillæg A, spalte 4393) står der videre:

"...

Bestemmelsen svarer til den gældende lovs § 2, stk. 3, litra i.

Fritagelsen for forsikringsvirksomhed omfatter også levering af varer, som overtages fra forsikringstagere i forbindelse med udbetaling af erstatning. Denne præcisering er hidtil delvis fremgået af bekendtgørelse nr. 644 af 20. oktober 1988 om fritagelse for at betale afgift efter merværdiafgiftsloven, der bortfalder i forbindelse med lovrevisionen.

..."

I Momsvejledningen 1995 og senere henvises der ikke længere til 1988-bekendtgørelsen. Momsfritagelsen vedrørende forsikringsselskabernes overtagelse af varer fra forsikringstagere i forbindelse med udbetaling af erstatning fremgår i stedet i 1995-vejledningen under pkt. D.11.10 som bemærkninger til momslovens § 13, stk. 1, nr. 10. I SKATs juridiske vejledning 2012-2, afsnit D.A.5.10.5, vedrørende "Ydelser, som leveres "i forbindelse med "forsikringsvirksomhed" er der anført en række eksempler på sådanne ydelser bl.a. "Videresalg af varer, der er overtaget fra forsikringstagere i forbindelse med udbetaling af skadeserstatning, når dette sker til registrerede virksomheder". Af SKATs juridiske vejledning 2013-1, offentliggjort den 25. januar 2013, afsnit D.A.5.10.6 vedrørende "Ydelser, som ikke leveres "i forbindelse med" forsikringsvirksomhed", fremgår bl.a., at forsikringsselskabers videresalg af varer, der er overtaget fra forsikringstagere i forbindelse med udbetaling af skadeserstatning, ikke er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 10. Samme vejlednings afsnit D.A.4.1.3 om danske undtagelser har følgende indhold:

"...

Dette afsnit beskriver særlige undtagelser fra momsens anvendelsesområder for leverancer mod vederlag af varer i forbindelse med aktiviteter i nærmere opregnede virksomheder, og som Danmark har opretholdt ved implementeringen af 6. momsdirektiv i den danske momslov.

Afsnittet indeholder:

• Resumé
• Forsikringsselskaber, finansieringsselskaber m.fl.'s salg af visse varer
• Afgørelsesskema

 

 

Resumé

Med baggrund i momssystemdirektivets artikel 394 kan medlemsstaterne opretholde særlige foranstaltninger, der fraviger direktivets bestemmelser, for at forenkle afgiftsopkrævningen eller for at undgå visse former for momsunddragelse, under forudsætning af, at foranstaltningerne ikke påvirker statens indtægter.

I forbindelse med vedtagelse af lov nr. 204 af 10. maj 1978 blev der således foretaget en anmeldelse af momslovens § 4, som medfører at Danmark kan opretholde undtagelser fra momslovens anvendelsesområde for salg af varer i forbindelse med aktiviteter i visse kategorier af virksomheder, herunder bl.a. specifikt for forsikringsselskaber og banker m.fl´s salg af visse varer.

EU-kommissionen har offentliggjort en liste ["Derogations schedule"] over de eksisterende særlige foranstaltninger i medlemslandene den 31. december 2011.

 

 

Forsikringsselskaber, finansieringsselskaber m.fl.'s salg af visse varer

Forsikringsselskaber, banker og andre finansielle virksomheder, der sælger varer - herunder fast ejendom - som overtages i forbindelse med udbetaling af erstatninger eller som følge af misligholdelse af finansielle kontrakter eller som ufyldestgjort panthaver, kan herefter vælge om de vil anvende momslovens almindelige regler og betale moms af salget, eller anse salget for omfattet af undtagelsen og undlade at betale moms.

..."

Af den nævnte liste fra EU-Kommissionen (Derogation Schedule) fremgår bl.a.:

"...

This document lists the extant authorisations given to Member States to introduce special measures derogating from the normal VAT rules ...

...

The list was drawn up by the Commission, taking into account contributions received from Member States. It covers authorisations which were in force on 31 December 2012.

...

IMPORTANT NOTE: The VAT Directive 2006/112/EG entered into force on 1st January 2007 and replaced the 6th Directive (Dir 77/388/EG). Where a derogation was granted when the 6th Directive was still in force, the Heading "Directive Provisions" contains the references to the appropriate 6th Directive Article as it was the relevant legislation at the time... References under "Legal Base" to Article 27(5) are references to Article 27(5) of the 6th Directive.

..."

Det fremgår videre under oplistningen af de enkelte landes undtagelser, at Danmark fortsat har særlige undtagelser med hjemmel i 6. momsdirektivs artikel 27, stk. 5, bl.a. "Exemption of the sale of certain goods by insurance companies and by banks and savings banks".

EU-Domstolen har i dom af 25. februar 1999 i GPP-sagen (G-349/96) taget stilling til forståelsen af begrebet "forsikringstransaktioner" i 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra a. Dommens præmisser 15-17 har følgende indhold:

"...

15.	Det bemærkes indledningsvis, at ifølge fast retspraksis er fritagelserne i henhold til sjette direktivs artikel 13 selvstændige fællesskabsretlige begreber, hvormed det skal undgås at momsbestemmelserne anvendes forskelligt fra medlemsstat til medlemsstat ...
16.	Sjette direktiv definerer hverken begrebet "forsikringstransaktioner" eller begrebet "forsikringsformidlere", som begge er anvendt i direktivets artikel 13, punkt B, litra a).
17.	Det bemærkes for det første vedrørende fortolkningen af begrebet "forsikringstransaktioner", at direktiv 73/239 heller ikke indeholder nogen definition af begrebet forsikring. Som generaladvokaten har anført i punkt 34 i forslaget til afgørelse, er en forsikringstransaktion efter almindelig opfattelse kendetegnet ved, at forsikringsgiveren påtager sig mod betaling af en præmie og i tilfælde af forsikringsbegivenhedens indtræden til den forsikrede at betale den ydelse, der er blevet aftalt ved kontraktens indgåelse.

..."

EU-Domstolens dom af 8. december 2005 i Jyske Finans-sagen (C-280/04) vedrører bl.a. fortolkning af 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra c, der svarer til momslovens § 13, stk. 2. Af dommens præmisser fremgår bl.a.:

"...

21.	Indledningsvis bemærkes, at de udtryk, der anvendes til at betegne de fritagelser, som er fastsat i sjette direktivs artikel 13, skal fortolkes strengt, da de er undtagelser fra det almindelige princip i direktivets artikel 2 om, at moms opkræves af enhver levering af goder eller tjenesteydelser, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab ...
...
24.	Den fritagelse, der er fastsat i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra c), kan derfor kun omfatte levering af goder, hvis anskaffelse har været undtaget fra retten til fradrag i medfør af den nationale lovgivning. Bestemmelsens ordlyd giver i denne henseende ikke grundlag for andre fortolkninger, der skulle gøre det muligt at undgå, at en afgiftspligtig person, der ikke kan påberåbe sig en sådan undtagelse, bliver udsat for dobbelt afgiftsbelastning.
25.	Hvis nationale bestemmelser som dem, der er genstand for hovedsagen, fastsætter, at virksomheder, der driver virksomhed med udlejning af motorkøretøjer, kan fradrage afgift af anskaffelser til brug for denne virksomhed, følger det heraf, at en sådan virksomheds anskaffelse af et køretøj ikke er undtaget fra retten til fradrag i medfør af sjette direktivs artikel 17, stk. 6, som omhandlet i direktivets artikel 13, punkt B, litra c). Videresalget af dette køretøj kan således ikke betragtes som værende blandt de former for levering, der er omfattet af fritagelsen i nævnte artikel 13, punkt B, litra c). Den omstændighed, at en sådan anskaffelse ikke giver adgang til fradragsret, fordi godet, således som det er tilfældet i hovedsagen, anskaffes fra sælgere, der i overensstemmelse med national lovgivning ikke selv har kunnet fradrage indgående moms ved køb af køretøjerne og derfor heller ikke har deklareret udgående moms, er uden betydning for, hvorledes denne anskaffelse skal kvalificeres med henblik på anvendelsen af samme artikel 13.
26.	Under disse omstændigheder skal det første spørgsmål besvares med, at bestemmelserne i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra c), skal fortolkes således, at de ikke er til hinder for nationale bestemmelser, hvorefter der opkræves moms af transaktioner, hvorved en afgiftspligtig person videresælger goder, hvis anskaffelse ikke har været undtaget fra retten til fradrag i medfør af direktivets artikel 17, stk. 6, efter at have ladet goderne indgå i sin virksomhed, selv om anskaffelsen, fordi den er sket fra afgiftspligtige personer, der ikke har kunnet deklarere afgift af godernes pris, ikke har givet adgang til fradrag.

..."

EU-Domstolen har den 19. juli 2012 afsagt dom i Bawaria Motors-sagen (C-160/11) om fortolkning af bl.a. momssystemdirektivets artikel 313, stk. 1, og artikel 314, sammenholdt med artikel 136 og 315, og dermed om anvendelse af fortjenstmargenordningen. Af dommens præmisser fremgår bl.a.:

"...

27.	Den forelæggende ret søger med sit spørgsmål i det væsentlig oplyst, om artikel 313, stk. 1, og artikel 314 i direktiv 2006/112, sammenholdt med direktivets artikel 136 og 315, skal fortolkes således, at en afgiftspligtig videreforhandler kan anvende fortjenstmargenordningen, når vedkommende leverer motorkøretøjer, der er brugte genstande som omhandlet i direktivets artikel 311, stk. 1, nr. 1), og som vedkommende tidligere har erhvervet med momsfritagelse fra en anden afgiftspligtig person, der kun havde ret til delvist fradrag af den indgående moms på købsprisen for disse køretøjer.
28.	Det bemærkes i denne henseende, at ordningen med afgift af den afgiftspligtige videreforhandlers fortjenstmargen ved levering af brugte genstande som de i hovedsagen omhandlede er en særlig momsordning, der er en undtagelse fra den almindelige ordning i direktiv 2006/112 (jf. dom af 8.12.2005, sag C-280/04, Jyske Finans, ...
29.	Artikel 314 i direktiv 2006/112, som fastsætter anvendelsesområdet for denne særordning, skal derfor fortolkes indskrænkende. Det følger deraf, at dette anvendelsesområde er fastsat udtømmende, som generaladvokaten har fremhævet i punkt 29 i sit forslag til afgørelse.
30.	Det fremgår af de sagsakter, der er fremlagt for Domstolen, at de faktiske omstændigheder i hovedsagen ikke er omfattet af nogen af de i artikel 314, litra a, c) eller d), omhandlede tilfælde. Ifølge oplysningerne i disse sagsakter er de i hovedsagen omhandlede leveringer af brugte køretøjer til Bawaria Motors blevet foretaget af personer, der selv er momspligtige, og som ikke var omfattet af den i artikel 282-292 i direktiv 2006/112 foreskrevne afgiftsfritagelse for små virksomheder eller af fortjenstmargenordningen.
31.	Da disse leveringer blev momsfritaget i henhold til momsbekendtgørelsens § 13, stk. 1, nr. 5, må det under disse omstændigheder undersøges, om de kunne være omfattet af det i artikel 314, litra b), i direktiv 2006/112 konkret omhandlede tilfælde, nemlig om en anden afgiftspligtig persons levering af varer til den afgiftspligtige videreforhandler er fritaget for afgift i overensstemmelse med direktivets artikel 136.
32.	Hvad angår for det første anvendelsen af direktivets artikel 136, litra a), kan dette udelukkes i hovedsagen. Som generaladvokaten har anført i punkt 37 i sit forslag til afgørelse, fremgår det af sagsakterne, at de i hovedsagen omhandlede leveringer af køretøjer til Bawaria Motors ikke har nogen tilknytning til nogen virksomhed, der er fritaget i henhold til de i denne artikels litra a) opregnede transaktioner.
34	Artikel 136, litra b), skal fortolkes strengt. Den fritagelse, som artiklen fastsætter, udgør således en undtagelse fra det almindelige princip om, at moms opkræves af enhver levering af goder eller tjenesteydelser, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person (jf. i denne retning Jyske Finans-dommen, præmis 21). Derudover indgår denne fritagelse i kraft af henvisningen i artikel 136 til direktivets artikel 314, litra b), i anvendelsesområdet for fortjenstmargenordningen, som er en afgiftsmæssig undtagelsesordning.
35.	Den fritagelse, der er fastsat i artikel 136, litra b), i direktiv 2006/112, kan derfor kun omfatte levering af goder, hvis anskaffelse har været undtaget fra retten til fradrag i medfør af den nationale lovgivning (jf. i denne retning Jyske Finans-dommen, præmis 24).
...
37.	Fortolkningen svarer i øvrigt til den almindelige opbygning af artikel 314 i direktiv 2006/112. Som den polske regering og Kommissionen har fremhævet, og som generaladvokaten har understreget i punkt 30 i sit forslag til afgørelse, har de forskellige tilfælde inden for anvendelsesområdet for fortjenstmargenordningen, blandt hvilke hører den i direktivets artikel 136, litra b), foreskrevne fritagelse, det til fælles, at den person, som har leveret den omhandlede vare til videreforhandleren, på ingen måde har kunnet fradrage den indgående moms ved købet af denne vare og således har båret den samlede afgiftsbyrde.
38.	Således fastsætter momslovens artikel 86, stk. 3, i hovedsagen ikke en "[undtagelse] fra fradragsretten" som omhandlet i artikel 136, litra b), i direktiv 2006/112, men en begrænsning af det fradragsberettigede afgiftsbeløb. Det er langt fra således, at den afgiftspligtige person, der har erhvervet den vare, der efterfølgende leveres til den afgiftspligtige videreforhandler, fratages retten til at fradrage den indgående moms i sin helhed, idet vedkommende har ret til at fradrage denne moms inden for de grænser, der er fastsat ved denne nationale bestemmelse, nemlig efter omstændighederne 60% af den indgående moms eller 6000 PLN.
39.	Derfor, og uden at der er fornødent at bedømme, hvorvidt bestemmelsen i momslovens artikel 86, stk. 3, er omfattet af standstill-klausulen i artikel 176, stk. 2, i direktiv 2006/112 eller ej, er den afgiftsfritagelse, som momsbekendtgørelsens § 13, stk. 1, nr. 5, indfører for leveringer af motorkøretøjer til en afgiftspligtig videreforhandler fra afgiftspligtige personer, der delvist har kunnet fradrage den indgående moms, under alle omstændigheder ikke omfattet af det strengt fastsatte tilfælde i direktivets artikel 136, litra b). Det følger deraf, at den afgiftspligtige videreforhandlers efterfølgende levering af disse køretøjer ikke er omfattet af anvendelsesområdet for fortjenstmargenordningen.
40.	Bawaria Motors har gjort gældende, at en sådan fortolkning, som Minister Finansów har fastholdt, har til følge, at der sker en delvis dobbelt afgiftspålæggelse. Selskabet har forklaret, at det ifølge denne fortolkning er forpligtet til i henhold til den almindelige momsordning at anvende denne på hele gensalgsprisen for det omhandlede brugte motorkøretøj, skønt selskabet, da dette køretøj tidligere er blevet leveret til selskabet med momsfritagelse i henhold til momsbekendtgørelsens § 13, stk. 1, nr. 5, af en anden afgiftspligtig person, ikke kan fradrage den del af momsen, som denne anden afgiftspligtige person i henhold til den i momslovens artikel 86, stk. 3, fastsatte begrænsning ikke kunne fradrage som indgående moms, og som derfor indgår i prisen for denne levering.
41.	Henset til de i denne doms præmis 34 og 35 anførte betragtninger kan artikel 136, litra b), i direktiv 2006/112 ikke gives en anden fortolkning end den i denne doms præmis 39 indeholdte, der skulle gøre det muligt at undgå, at en afgiftspligtig videreforhandler, der, i lighed med Bawaria Motors, ikke kan påberåbe sig den omstændighed, at en anden afgiftspligtig persons oprindelige erhvervelse af de varer, som efterfølgende er blevet leveret til den afgiftspligtige videreforhandler som brugte genstande, har været omfattet af en undtagelse fra retten til fradrag af momsen som omhandlet i denne bestemmelse, bliver udsat for delvis dobbelt afgiftsbelastning (jf. i denne retning Jyske Finans-dommen, præmis 24). Denne situation er således uden betydning for fastlæggelsen af betingelserne for anvendelsen af den i direktivets artikel 314 foreskrevne fortjenstmargenordning.

..."

Procedure

Skatteministeriet har til støtte for sin påstand under delforhandlingen gjort gældende, at H1 I/S ikke kan anvende brugtmomsreglerne, idet selskabet ikke opfylder betingelserne i momslovens § 69, stk. 1, nr. 3, fordi forsikringsselskabernes videresalg af trafikskadede motorkøretøjer til H1 I/S ikke er og aldrig har været momsfritaget i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 10. Salget er heller ikke omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 2, 1. led, der alene vedrører forsikringsselskabernes salg af genstande, der har været anvendt i forbindelse med forsikringsvirksomheden som f. eks. driftsmidler.

De danske brugtmomsregler skal fortolkes i overensstemmelse med de bagvedliggende EU-direktiver, og forsikringsvirksomhed i de danske regler svarer til forsikringstransaktioner i de EU-retlige regler. Forsikringsvirksomhed er efter almindelig opfattelse et anliggende mellem forsikringsgiver og -tager. Det følger af EU-Domstolens praksis, at momssystemdirektivets artikel 314 skal fortolkes snævert, og at reglernes anvendelsesområde er udtømmende reguleret i bestemmelsen. Det fremgår endvidere af EU-Domstolens praksis, at hensynet til at undgå dobbeltmoms ikke i sig selv kan føre til momsfritagelse. Der er derfor ikke et EU-retligt grundlag for at fortolke momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, således, at forsikringsvirksomhed omfatter forsikringsselskabers salg af genstande, som forsikringsselskaberne har overtaget i forbindelse med udbetaling af erstatning. Den danske momsfritagelse for forsikringsselskabernes videresalg af trafikskadede motorkøretøjer har i stedet EU-retlig hjemmel i den særligt anmeldte danske undtagelse, jf. herved momssystemdirektivets artikel 394. Forløbet fra 1969-momsloven og frem til 1994-momsloven viser klart, at det er den hjemmel, der konsekvent har været anvendt. Der var derfor tale om en fejlagtig beskrivelse af retstilstanden, når det i bemærkningerne til § 13, stk. 1, nr. 10, i 1994-momsloven blev præciseret, at fritagelsen for forsikringsvirksomhed også omfattede levering af varer, som blev overtaget fra forsikringstagere i forbindelse med udbetaling af erstatning. Der skete herved en urigtig sammenblanding af to adskilte regelsæt i momslovgivningen vedrørende forsikringsselskabers adgang til momsfritagelse.

I lyset af 1988-bekendtgørelsens ophævelse har momsfritagelsen siden 1994-momsloven haft hjemmel i en begunstigende administrativ praksis. Der var derfor ikke tale om en praksisændring, da SKAT i 2013 ændrede sin juridiske vejledning, men alene tale om en præcisering af hjemlen, så den kom i overensstemmelse med gældende EU-ret. Den foreliggende sag angår et bindende svar og vedrører således fremtidige transaktioner og dermed transaktioner, som er omfattet af den ændring, som er gennemført i SKATs juridiske vejledning 2013.

H1 I/S har til støtte for sin frifindelsespåstand gjort gældende, at forsikringsselskabernes salg af trafikskadede motorkøretøjer er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, vedrørende forsikringsvirksomhed. Videresalg af trafikskadede motorkøretøjer må anses for en naturlig del af forsikringsvirksomhed, der er et bredere begreb i national ret end det EU-retlige begreb forsikringstransaktioner.

Det fremgår udtrykkeligt af lovbemærkningerne til § 13, stk. 1, nr. 10, i 1994-momsloven, at momsfritagelsen for forsikringsvirksomhed har hjemmel i denne bestemmelse. I forlængelse af 1994-momsloven blev 1988-bekendtgørelsen ophævet, og momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, var herefter eneste lovhjemmel for momsfritagelsen, hvilket også fremgår af SKATs vejledninger frem til 2013. En eventuel modstrid med de EU-retlige regler kan ikke tillægges afgørende betydning. Ud fra et skærpet legalitetsprincip udgør praksis ikke en tilstrækkelig hjemmel. SKATs vejledninger har karakter af cirkulærer, som har retlig betydning for borgerne og derfor kan påberåbes af dem. På den anførte baggrund har Skatteministeriet ikke været berettiget til uden lovhjemmel at foretage en praksisændring som sket i SKATs juridiske vejledning for 2013. Praksisændringen er endvidere i strid med lighedsprincippet, idet SKAT ikke har ændret sin praksis på andre lignende områder. Hensynet til at undgå, at selskabet belastes af dobbeltmoms, taler også for, at betingelserne i momslovens § 69, stk. 1, nr. 3, anses for opfyldt, idet formålet med brugtmomsreglerne netop er at undgå dobbeltmoms.

I anden række har H1 I/S gjort gældende, at forsikringsselskabernes salg er omfattet af momslovens § 13, stk. 2, 1. led, der må fortolkes udvidende.

Landsrettens begrundelse og resultat

H1 I/S ønsker at anvende brugtmomsreglerne i momslovens kapitel 17 i forbindelse med selskabets salg af reservedele, der er udtaget fra trafikskadede motorkøretøjer, som selskabet bl.a. har købt fra forsikringsselskaber. Efter momslovens § 69, stk. 1, nr. 3, er det en betingelse herfor, at forsikringsselskaberne er fritaget for moms efter momslovens § 13 i forbindelse med deres salg af trafikskadede motorkøretøjer til H1 I/S.

Ved lov nr. 204 af 10. maj 1978 om ændring af merværdiafgiftsloven blev der indsat en bestemmelse om afgiftsfritagelse for forsikringsvirksomhed. Loven opretholdt samtidig hjemmel til ved bekendtgørelse at træffe bestemmelse om afgiftsfritagelser. Hjemlen blev udnyttet ved bekendtgørelse nr. 307 af 26. maj 1978, der gentog den afgiftsfritagelse for forsikringsselskabers afsætning af varer, de havde modtaget i forbindelse med udbetaling af erstatning, som var fastsat i den tidligere bekendtgørelse nr. 149 af 9. april 1969.

Den dagældende momslovs afgiftsfritagelse for forsikringsvirksomhed var udformet med henblik på at gennemføre 6. momsdirektiv og må derfor fortolkes i overensstemmelse med den bagvedliggende EU-retlige regel. Det samme gælder den tilsvarende regel i den nugældende momslovs § 13, stk. 1, nr. 10, og den bagvedliggende regel i momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra a. På denne baggrund må begreberne forsikringsvirksomhed i de danske regler og forsikringstransaktioner i de bagvedliggende EU-retlige regler forstås således, at de svarer til hinanden.

EU-Domstolen har i præmis 17 i sin dom i CPP-sagen anført, at en forsikringstransaktion efter almindelig opfattelse er kendetegnet ved, at forsikringsgiveren påtager sig mod betaling af en præmie at betale en aftalt ydelse til den forsikrede i tilfælde af forsikringsbegivenhedens indtræden. Herefter, og idet undtagelsesbestemmelser om afgiftsfritagelse efter praksis skal fortolkes strengt efter ordlyden, er der ikke grundlag for at fastslå, at momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, omfatter forsikringsselskabernes salg af trafikskadede motorkøretøjer, som de har overtaget i forbindelse med udbetaling af erstatning. På denne baggrund og under hensyn til den nære sammenhæng mellem de EU-retlige regler og de danske regler kan indholdet af lovbemærkningerne til 1994-momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, ikke medføre nogen ændret vurdering af omfanget af forsikringsselskabernes momsfritagelse efter denne bestemmelse. Det samme gælder hensynet til at undgå dobbelt afgiftsbelastning, som efter EU-Domstolens dom i Bawaria Motors-sagen heller ikke kan føre til en udvidende fortolkning af en undtagelsesbestemmelse om afgiftsfritagelse.

Som anført blev der i bekendtgørelserne fra 1969 og 1978 fastsat bestemmelser om afgiftsfritagelse for bl.a. forsikringsselskabers afsætning af varer, som de overtog i forbindelse med udbetaling af erstatning. Danmark anmeldte i december 1977 i overensstemmelse med 6. momsdirektivs artikel 27, stk. 5, bl.a. denne særforanstaltning til Kommissionen, og særforanstaltningen har siden været opretholdt, nu i medfør af momssystemdirektivets artikel 394. I perioden frem til ophævelsen af bekendtgørelse nr. 644 af 20. oktober 1988 - der videreførte de tidligere bekendtgørelsers afgiftsfritagelse - havde forsikringsselskabernes afgiftsfritagelse for de nævnte dispositioner således hjemmel i bestemmelser i de danske bekendtgørelser, hvilket var godkendt som en særforanstaltning efter de EU-retlige regler.

For tiden efter 1988-bekendtgørelsens ophævelse i 1994 lægger landsretten bl.a. efter indholdet af SKATs vejledninger til grund, at der fortsat har været opretholdt en praksis, hvorefter forsikringsselskabernes afsætning af varer, de har overtaget af forsikringstagere i forbindelse med udbetaling af erstatning, er fritaget for afgift. Denne begunstigende administrative praksis er godkendt som en særforanstaltning efter de EU-retlige regler og må anses som hjemlen for den særlige momsfritagelse for forsikringsselskabers salg af varer, herunder trafikskadede motorkøretøjer, således som dette nu er præciseret i SKATs juridiske vejledning 2013-1. Forsikringsselskabernes afgiftsfritagelse i forbindelse med salg af trafikskadede motorkøretøjer, de har modtaget i forbindelse med udbetaling af erstatning, har således ikke hverken i 2010 eller senere haft hjemmel i momslovens § 13, stk. 1, nr. 10.

Momslovens § 13, stk. 2, 1. led, er efter sit indhold heller ikke anvendelig på de anførte dispositioner, idet bestemmelsen, der må fortolkes efter sin ordlyd, alene vedrører varer, der har været anvendt i forbindelse med forsikringsvirksomhed som nævnt i stk. 1.

Da H1 I/S herefter ikke på noget tidspunkt har oplyst betingelserne i momslovens § 69, stk. 1, nr. 3, tager landsretten Skatteministeriets påstand til følge.

Landsrettens dom afslutter ikke sagen, og der fastsættes derfor ikke sagsomkostninger i forbindelse med deldommen. Ved den senere sagsomkostningsafgørelse skal der tages hensyn til, at delforhandlingen er forårsaget af, at Skatteministeriet først under retssagen har bestridt, at H1 I/S opfylder betingelserne for momsfritagelse i momslovens § 69, stk. 1, nr. 3, i relation til selskabets køb af brugte motorkøretøjer fra forsikringsselskaber.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

H1 I/S skal anerkende, at selskabet ikke i perioden fra SKATs bindende svar den 6. august 2010 og frem til den 25. januar 2013 opfyldte betingelserne i momslovens § 69, stk. 1, nr. 3, ved afgiftsberigtigelsen af salg af reservedele udtaget af motorkøretøjer, som selskabet har købt af forsikringsselskaber, eller aktuelt opfylder disse betingelser.