Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at foreningens salg af kursus A, som ikke er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. punktum, kan momsfritages i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 21?
2. Kan det bekræftes, at foreningens salg af kursus B, som ikke er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. punktum, kan momsfritages i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 21?

3. Kan det bekræftes, at foreningens salg af kursus C, som ikke er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. punktum, kan momsfritages i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 21?

4. Kan det bekræftes, at foreningens salg af kursus D, som ikke er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. punktum, kan momsfritages i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 21?

5. Kan det bekræftes, at foreningens salg af det faglige kursus X er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. punktum også kan momsfritages i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 21?

6. Kan det bekræftes, at foreningens salg af terapiydelser omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, kan momsfritages i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 21?

Svar

1. Ja
2. Ja
3. Ja
4. Ja
5. Nej
6. Nej

Det bindende svar offentliggøres i redigeret form.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er en forening, som har et religiøst formål.

Formålet realiseres ved hos berørte personer at afhjælpe og forebygge psykiske, sociale og åndelige problemer.

Spørger er godkendt som velgørende/almennyttig forening i henhold til ligningslovens § 8 A og § 12, stk. 3.

Aktiviteten udøves via ikke-indtægtsgivende rådgivning, herunder telefonrådgivning, og via hjemmesider med inspiration.

Spørgers arbejde drives fortrinsvis via frivillige gaver, medlemskontingenter og støtte fra tips og lotto midlerne (den såkaldte LOTFRI pulje, der gives til landsdækkende, frivillige, sociale institutioner).

Foreningen har endvidere bl.a. følgende indtægtsgivende aktiviteter:

Kurser

Spørger afholder kurset målrettet personer, der af forskellige årsager har brug for hjælp til at komme videre i livet, f.eks. kursus A, B, C og D. Der opkræves deltagergebyrer, som dog samlet på årsbasis ikke dækker de faktiske omkostninger vedrørende kursusaktiviteten.

Spørger har oplyst, at det kan lægges til grund for det bindende svar, at kurserne er momspligtige i henhold til momslovens § 4, stk. 1.

Faglige kurser

Spørger gennemfører kurser, der har til formål at bibringe deltagerne redskaber til brug for deres virke som rådgivere. Der opkræves deltagerbetalinger, der dog ikke dækker de faktiske omkostninger vedrørende kursusaktiviteten.

Spørger har oplyst, at det kan lægges til grund for det bindende svar, at kurserne er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.

Terapiydelser

Spørger tilbyder som led i aktiviteten egentlige terapiydelser til personer med ondt i livet. Terapiydelserne udføres mod honorar af ansatte autoriserede psykologer.

Spørger har oplyst, at det kan lægges til grund for det bindende svar, at terapiydelserne er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Det fremgår af foreningens vedtægter, at foreningens værdifundament er af religiøs karakter.

Foreningens formål er at fremme og udøve religiøse aktiviteter. Foreningen vil realisere formålet ved at:

• afhjælpe og forebygge psykiske, sociale og åndelige problemer
• ...
• ...

For så vidt angår kurserne udbydes de bredt, alle såvel medlemmer som ikke-medlemmer er velkommen på foreningens kurser. Selve annonceringen af kurserne sker via foreningens hjemmeside og medlemsblade, som udsendes til medlemmer og til andre, der er interesserede i foreningens formål. Herudover sker markedsføringen af kurserne via medlemsmøder og afholdte kurser/temadage og mund til mund metoden blandt medlemmer og disses pårørende. Der har tidligere i meget begrænset omfang været markedsføring af kurserne via eksterne annoncører (2 annoncer i x-dagblad og en annonce i y-posten), men siden april 2012 har der ikke været markedsført via eksterne annoncører, ligesom der ikke er planer om det fremover.

Der er tale om kurser, der foregår på et religiøst grundlag, og deltagerne vælger således ikke kurset alene på grund af emnet. Kurserne afholdes på baggrund af ønsker fra foreningens bagland, og der afholdes således ikke kurser, som ikke efterspørges af baglandet. Kurserne afvikles forskellige steder i landet, og afvikles hovedsageligt det sted, hvor efterspørgslen geografisk kommer fra.

I regnskabsåret 2012/2013 er afholdt i alt godt 10 kurser med deltagerbetaling fra i alt ca. 140 personer, hvoraf ca. 80 af deltagerne er medlem af foreningen. Hvor mange der er pårørende til de deltagende medlemmer er ikke muligt at opgøre, men der vil utvivlsomt være nogle. Den samlede deltagerbetaling fra de godt 10 kurser udgør X kr. Kursusaktiviteten drives som en integreret del af foreningens formål, som er af velgørende/almennyttig karakter. Kursusdeltagerne er således typisk personer, som har brug for redskaber til at bearbejde problemer med ondt i livet.

Aktiviteten genererer et samlet negativt økonomisk resultat.

Størstedelen af undervisningen gennemføres af betalte eksterne undervisere. Dernæst sker undervisningen af egne ansatte og i mindre omfang af ulønnede frivillige.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Vedrørende spørgsmål 1-4

Det er spørgers opfattelse, at spørgsmål 1-4 skal besvares med et "ja".

Det er spørgers vurdering, at salg af kurserne isoleret set er momspligtige i henhold til momslovens § 4, stk. 1, idet kurserne ikke kan rummes i momsfritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3 (ikke skoleundervisning eller faglig uddannelse).

Det er dog samtidig spørgers opfattelse, at spørger i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 21, kan undlade at betale moms ved salg af kurserne. Kurserne afvikles som en integreret del af foreningens velgørende/almennyttige formål med at hjælpe personer, der har ondt i livet.

Målgruppen for kurserne er således personer, der har brug for hjælp til at komme videre i livet, og kursusgebyrerne er derfor ikke fastsat på et forretningsmæssigt grundlag med henblik på at generere et overskud af aktiviteten. En momsfritagelse af aktiviteten vil ikke i sig selv medføre konkurrencefordrejning i forhold til momspligtige virksomheder, idet kurserne ikke vil blive valgt på grund af en momsfritagelse, men på grund af andre forhold.

Det er spørgers opfattelse, at foreningens kursusaktivitet i den nuværende form, udbud og omfang på ingen måde kan statuere leverancer af forretningsmæssig eller konkurrencefordrejende karakter, og at aktiviteten derfor kan vælges fritaget i henhold til momslovens 13, stk. 1, nr. 21.

Da kursusaktiviteten drives som led i udøvelsen af de velgørende/almennyttige aktiviteter, er disse ikke afholdt med gevinst for øje og aktiviteten genererer da også et samlet negativt resultat.

En momsfritagelse i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 21 vil medføre fritagelse for betaling af lønsumsafgift.

Vedrørende spørgsmål 5

Det er spørgers opfattelse, at spørgsmål 5 skal besvares med et "ja".

Det er spørgers vurdering, at salg af kurset er momsfri faglig undervisning omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. punktum. Kursets målgruppe er således rådgivere og andre interesserede, der ønsker at virke som rådgivere i menigheder og foreninger. Kurset er ikke omfattet af momspligten i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. punktum, idet kursusaktiviteten ikke drives med gevinst for øje.

Det er samtidig spørgers opfattelse, at spørger i stedet kan vælge at lade aktiviteten være momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 21, idet der er tale om salg af ydelser, som afvikles som en integreret del af foreningens almennyttige aktiviteter.

En momsfritagelse af aktiviteten i henhold til § 13, stk. 1, nr. 21 vil ikke i sig selv medføre konkurrencefordrejning, idet kursusaktiviteten ellers er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Det er spørgers opfattelse, at det ikke kan udledes af lovteksten eller bemærkningerne til lovforslaget, at det ikke er muligt at vælge efter hvilken bestemmelse man ønsker at få ydelserne momsfritaget.

Det er spørgers opfattelse, at denne administrative praksis aldrig har været lovgivers intentioner/hensigt med bestemmelsen og at det vil medføre en ikke tiltænkt lønsumsafgiftsbelastning af foreningens velgørende/almennyttige aktiviteter, som kunne løses ved en fleksibel administration af momslovens § 13, stk. 1, nr. 21.

En momsfritagelse i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 21 vil i modsætning til en momsfritagelse i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3 samtidig medføre fritagelse for betaling af lønsumsafgift.

Vedrørende spørgsmål 6

Det er spørgers opfattelse, at spørgsmål 6, skal besvares med et "ja".

Det er spørgeres opfattelse, at salget af terapiydelser er fritaget for moms i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Der er tale om salg af terapiydelser udført af autoriserede psykologer.

Det er samtidig spørgeres opfattelse, at spørger i stedet kan vælge at lade aktiviteten være momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 21, idet der er tale om salg af ydelser, som afvikles som en integreret del af foreningens almennyttige aktiviteter.

En momsfritagelse af aktiviteten i henhold til § 13, stk. 1, nr. 21 vil ikke i sig selv medføre konkurrencefordrejning, idet aktiviteten ellers er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Overskuddet fra terapiaktiviteten bliver udelukkende anvendt til brug for udøvelse af de almennyttige aktiviteter.

Det er spørgers opfattelse, at det ikke kan udledes af lovteksten eller bemærkningerne til lovforslaget, at det ikke er muligt at vælge efter hvilken bestemmelse man ønsker at få ydelserne momsfritaget.

SKATs administrative praksis medfører, at 2 velgørende foreninger, som i princippet leverer den samme terapiydelse, men hvor den ene forening ikke opfylder de uddannelsesmæssige krav til momsfritagelse af terapiydelsen, bliver lønsumsafgiftsmæssigt bedre stillet end den forening, som opfylder de uddannelsesmæssige krav til momsfritagelse af terapiydelsen i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Det er spørgers opfattelse, at denne administrative praksis aldrig har været lovgivers intentioner/hensigt med bestemmelsen og at det vil medføre en ikke tiltænkt lønsumsafgiftsbelastning af foreningens velgørende/almennyttige aktiviteter, som kunne løses ved en fleksibel administration af momslovens § 13, stk. 1, nr. 21.

En momsfritagelse i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 21 vil - i modsætning til en momsfritagelse i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1 - samtidig medføre fritagelse for betaling af lønsumsafgift.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1-4

Det ønskes bekræftet, at foreningens salg af kursus A, B, C og D, som ikke er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. punktum, kan momsfritages i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 21.

Lovgrundlag

Momslovens § 4, stk. 1

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 4 og 21

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

(...)

3) Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner mv.

4) Foreningers og organisationers levering af ydelser og varer i nær tilknytning hertil til deres medlemmer i disses fælles interesse og mod et kontingent. Det er en forudsætning, at foreningen mv. ikke arbejder med gevinst for øje, og at formålet er af politisk, fagforeningsmæssig, religiøs, patriotisk, filosofisk eller filantropisk karakter eller vedrører borgerlige rettigheder. Det er desuden en forudsætning, at afgiftsfritagelsen ikke kan fremkalde konkurrencefordrejning.

(...)

21) Varer og ydelser, der leveres af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige foreninger m.fl. i forbindelse med afholdelsen af aktiviteter, under forudsætning af, at fritagelsen ikke vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning. Det er en betingelse, at overskuddet fuldt ud anvendes til foreningens eget formål, samt at overskuddets anvendelse på anmodning af told- og skatteforvaltningen kan dokumenteres. Levering af varer og ydelser af forretningsmæssig karakter er ikke omfattet af fritagelsen.

(...)

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 21 implementerer momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra o) i dansk ret.

Artikel 132, stk. 1, litra o)

Stk. 1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

(...)

o) levering af ydelser og varer, der præsteres af organer, hvis transaktioner er fritaget i overensstemmelse med litra b), g), h), i), l), m) og n), i forbindelse med indsamlingsarrangementer, der foretages udelukkende til egen fordel, under forudsætning af at denne fritagelse ikke vil kunne skabe konkurrenceforvridning.

Artikel 132, stk. 2

2. Ved anvendelsen af stk. 1, litra o), kan medlemsstaterne indføre enhver begrænsning navnlig med hensyn til antallet af de arrangementer eller størrelsen af de indkomne beløb, der giver ret til fritagelse.

Forarbejder

Det fremgår af bemærkningerne til LSF 2001/2, 137, at:

"Som eksempel på almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål kan nævnes amatøridrætsarbejde, sygdomsbekæmpelse, forebyggende børne- og ungdomsforsorg, ulandshjælp samt kirkeligt arbejde. Det er bredden i overskuddets anvendelse, der er afgørende for, om overskuddet kan anses for anvendt til almennyttige formål. Overskuddet skal med andre ord komme en videre kreds af personer til gode."

"Som eksempel på en aktivitet, der ikke kan anses for at ske i nær tilknytning til idrætsklubbens formål eller aktivitet, der typisk udnyttes i det velgørende eller almennyttige arbejde, kan nævnes afholdelse af kommerciel foredrags- eller kursusvirksomhed i f.eks. "teambuilding"."

Praksis

I SKM2009.211.SR, svarede Skatterådet "ja" til, at en forenings salg af varer og ydelser var omfattet af fritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 22 (nu nr. 21). Da foreningens aktiviteter efter sit vedtægtsbestemte formål er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 5 om amatøridrætsarbejde, og da overskuddet fra de omhandlede aktiviteter (koncerter, messer, julearrangementer og lignende) skal bruges til disse velgørende sports- og idrætsaktiviteter, kan foreningen bruge bestemmelsen om momsfritagelse af salg af varer og ydelser i forbindelse med aktiviteter, når de øvrige betingelser er opfyldte.

I SKM2010.158.SR afholdt en forening, med det formål at fremme forskning, uddannelse og behandling af en nærmere bestemt sygdom, en international kongres i Danmark, med henblik på udveksling af det seneste indenfor forskning mv. i sygdommen. Skatterådet fandt i den forbindelse, at foreningens levering af arbejdskraft til kongressen var omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk.1, nr. 22 (nu nr. 21).

I SKM2013.67.SR svarede Skatterådet "ja" til, at deltagergebyrer, der opkræves ved deltagelse i en almennyttig forenings årlige kongres, herunder adgang til arrangementets foredrag og workshops, kan momsfritages efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 21. Det er en forudsætning, at foreningen kan dokumentere, at overskuddet udelukkende er anvendt til foreningens formål - herunder til dækning af omkostninger i forbindelse med afholdelse af kongressen. Indtægterne fra deltagerbetalingen til kongressen må således under ingen omstændigheder anvendes til andet end de formål, der er oplistet i foreningens vedtægter.

I SKM2003.19.TSS har Told- og Skattestyrelsen udtalt sig om den momsmæssige behandling af en række aktiviteter, der udøves af idrætsforeninger, herunder pasning og fodring af opstaldede heste og udlejning af bådepladser. En rideklubs indtægter i forbindelse med pasning og fodring af fremmede heste blev anset for at være forretningsmæssig hestepension og kunne derfor ikke momsfritages efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 22 (nu nr. 21). Styrelsen udtalte, at ydelser vedrørende opstaldning, pasning og fodring af medlemmernes heste, måtte anses for leverancer i forbindelse med rideklubbernes formålsbestemte velgørende eller på anden måde almennyttige aktivitet (amatøridræt). Disse ydelser kunne derfor momsfritages efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 22 (nu nr. 21). I de tilfælde, hvor udlejningen m.v. fortrinsvis sker til medlemmer, og udlejningen til ikke medlemmer derfor er ubetydelig, er det styrelsens opfattelse, at leverancerne i sin helhed er omfattet af momsfritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 22. Det vil bero på en konkret bedømmelse om udlejningen er ubetydelig. Styrelsen udtalte endvidere, at, i overensstemmelse med lovbemærkningerne vil udlejning af bådepladser i tilfælde, hvor udlejningen sker til medlemmer, ikke være salg af forretningsmæssig karakter. Udlejning til ikke medlemmer vil derimod som udgangspunkt være forretningsmæssig havnedrift. Hvis udlejningen til andre end medlemmerne er af ubetydeligt omfang, kan udlejningen i sin helhed momsfritages efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 22. Det beror også her på en konkret bedømmelse, hvornår udlejningen er ubetydelig.

D.A.5.21.2 Betingelser for momsfritagelse:

(...)

"Introduktion

Foreninger m.fl., der har salg af varer og ydelser, som ikke er fritaget efter andre bestemmelser i ML § 13, skal som udgangspunkt momsregistreres og betale moms, når de samlede momspligtige leverancer overstiger momsregistreringsgrænsen i ML § 49. Foreningerne kan dog efter ML § 13, stk. 1, nr. 17 ansøge om momsfritagelse i forbindelse med afholdelse af et velgørende arrangement. Se afsnit D.A.5.17 om velgørende arrangementer.

Bestemmelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 22 (nu nr. 21) om momsfritagelse for velgørende eller på anden måde almennyttige foreningers m.fl. salg af varer og ydelser i forbindelse med aktiviteter trådte i kraft den 1. juli 2002. Se lov nr. 291 af 15. maj 2002.

Lovændringen medførte, at de nævnte foreninger m.fl., der har salg af varer og ydelser, hvoraf der som udgangspunkt skal betales moms, under visse nærmere fastsatte betingelser i loven kan vælge at undlade momsregistrering af aktiviteterne. Dette gælder, uanset at deres omsætning overstiger registreringsgrænsen ved salget.

Momsfritagelsen er ikke obligatorisk for momsregistrerede foreninger. En velgørende eller på anden måde almennyttig forening kan derfor enten være momsregistreret eller være omfattet af momsfritagelsen. Er foreningen momsregistreret, vil den som hidtil kunne ansøge om momsfritagelse for et velgørende arrangement efter ML § 13, stk. 1, nr. 18 (nu nr. 17).

I modsætning til reglerne i ML § 13, stk. 1, nr. 17, skal foreningerne ikke ansøge om momsfritagelse før afholdelse af et velgørende arrangement, og de skal heller ikke efterfølgende indsende regnskab for de enkelte arrangementer. Muligheden for at afholde velgørende arrangementer er heller ikke begrænset i antal eller varighed.

Betingelser

Der er fire betingelser, som alle skal være opfyldte, for at salget af varer og ydelser kan fritages for moms efter ML § 13, stk. 1, nr. 21:

• Salget skal ske i forbindelse med aktiviteter, som er momsfritagne efter ML § 13, stk. 1, nr. 1-6
• Salget skal ske i forbindelse med foreningens velgørende mv. aktiviteter
• Overskuddet skal udelukkende bruges til foreningens velgørende mv. formål
• Fritagelsen må ikke kunne skabe konkurrencefordrejning.

Ad 1). Salget skal ske i forbindelse med aktiviteter, som er momsfritagne efter ML § 13, stk. 1, nr. 1-6

De leveringer af varer og ydelser, som er omfattet af fritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 21, er de leveringer, som ikke er fritaget efter andre bestemmelser i ML § 13, stk. 1, og som foretages i forbindelse med disse momsfritagne aktiviteter. Se afsnit D.A.5.21.1 om lovgrundlaget.

Udgangspunktet er altså, at leveringerne er momspligtige, men at de kan fritages på de nærmere opregnede betingelser i bestemmelsen, hvis foreningen m.fl. vælger det.

Ad 2). Salg i forbindelse med foreningens velgørende mv. aktiviteter

Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget (L 124), at de aktiviteter, der er omfattet af momsfritagelsen, er aktiviteter, der ligger indenfor foreningens formål. Aktiviteter inden for foreningens formål omfatter aktiviteter

• der fremgår direkte af formålet
• aktiviteter i tilknytning til formålet samt
• andre aktiviteter, der typisk udnyttes i forbindelse med velgørende eller på anden måde almennyttigt arbejde.

(...)

Salg af forretningsmæssig karakter kan ikke være omfattet af momsfritagelsen. Se afsnit D.A.5.21.5.

(...)

Ad 3). Overskuddet skal udelukkende bruges til foreningens velgørende mv. formål

Det er en betingelse, at overskuddet bruges fuldt ud til foreningens velgørende eller på anden måde almennyttige formål. Med overskud menes overskud efter at udgifterne er afholdt, da der i øvrigt henvises til praksis om dette efter ML § 13, stk. 1, nr. 17. Se afsnit D.A.5.17 om velgørende foreninger.

Betingelsen om brugen af overskuddet skal forstås bogstaveligt. Hvis overskuddet fra det momsfritagne salg i forbindelse med aktiviteter således bruges helt eller delvist til andre formål, er fritagelse efter bestemmelsen udelukket. Fx kan det indvundne overskud fra de omhandlede aktiviteter ikke bruges til et eventuelt sideordnet formål, fx en idrætsklubs forretningsmæssige salg af varer og ydelser. Det kan typisk vedrøre drift af kiosk, cafeteria/restaurant og lignende aktivitet, men også momspligtige sportsarrangementer med deltagelse af professionelle. Se afsnit D.A.5.21.5 om momspligt ved salg af forretningsmæssig karakter og D.A.5.5 om sportsaktiviteter og arrangementer.

Ad 4). Fritagelsen må ikke kunne skabe konkurrencefordrejning

Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget (L124), at ved vurderingen af om momsfritagelsen for en forenings salg af varer og ydelser i forbindelse med aktiviteter vil kunne medføre konkurrencefordrejning, er det afgørende element fastsættelsen af prisen.

Hvis foreningens salgspriser svarer til markedsværdien eller den vejledende udsalgspris, vil momsfritagelsen normalt ikke kunne medføre konkurrencefordrejning. Ved vurderingen af prisfastsættelsen skal salgsprisen ved et sammenligneligt salg lægges til grund.

Andre elementer, som fx

• afstanden til nærmeste konkurrent
• salgets omfang og
• brug af markedsføring mv.

kan være relevante for vurderingen af, om der foreligger konkurrencefordrejning.

Det afhænger derfor af en konkret, skønsmæssig vurdering, om en forenings salg medfører konkurrencefordrejning. Der vil i almindelighed ikke foreligge konkurrencefordrejning, så længe foreningens salg af varer og ydelser fungerer som en normal service for medlemmerne, og momsfritagelsen ikke i sig selv bruges til at nedsætte priserne. "

Afsnit D.A.5.21.5 Momspligt ved salg af forretningsmæssig karakter:

Elementer der indgår i vurderingen af, om salget er af forretningsmæssig karakter

Salg af varer og ydelser af forretningsmæssig karakter er ikke omfattet af momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 21.

Salg fra et fast salgssted

Som salg af forretningsmæssig karakter regnes som udgangspunkt salg fra et fast salgssted, fx salg fra kiosk, cafeteria, en sportsshop eller lignende.

Salgsstedets

• indretning
• åbningstider
• kundekreds
• varesortiment mv.

skal også indgå ved vurderingen af, om der er tale om salg af forretningsmæssig karakter.

Salg fra et lokale (kiosk, cafeteria, sportshop og lignende), hvor indretningen er af permanent karakter, og hvor der er faste åbningstider, der følger de almindelige åbningstider, indikerer, at der er tale om salg fra et fast salgssted. Det vil typisk være tilfældet, hvor salget fortrinsvis sker til kunder, der ikke har tilknytning til foreningen og dennes aktiviteter.

Derimod vil åbningstider fastsat under hensyn til klubbens aktiviteter, og hvor salget derfor fortrinsvis sker til klubbens medlemmer, familiemedlemmer, gæstende klubber og lignende, ikke indikere salg fra et fast salgssted.

Eksempel

Landsskatteretten fandt, at under hensyn til en golfklubs kantines geografiske placering medførte salg fra kantinen ikke konkurrencefordrejning. Desuden var der ikke tale om salg af forretningsmæssig karakter, fordi åbningstiderne var fastsat under hensyn til klubbens aktiviteter, ligesom det ud fra en konkret vurdering blev lagt til grund, at salget fortrinsvis skete til klubbens medlemmer. Landsskatteretten fandt herved, at salg til gæstespillere, herunder salg i forbindelse med firmaarrangementer, må sidestilles med salg til medlemmer m.fl., og at kun det salg, som sker uden forbindelse til udøvelsen af golfspillet, skal indgå ved vurderingen af, om salg fortrinsvis sker til andre end medlemmer. Se SKM2005.514.LSR.

Øvrigt salg

Som salg af forretningsmæssig karakter regnes også salg i øvrigt, der på anden måde, end ved salgsstedets karakter af "forretning", "butik" og lignende, er karakteriseret ved en vis fasthed/kontinuitet med hensyn til omfang og varighed. Som salg fra et fast salgssted, og dermed salg af forretningsmæssig karakter, regnes fx udlejning af bådpladser (havnevirksomhed) og opstaldning m.v. af heste (hestepension), når salget sker til ikke-medlemmer.

Sker udlejningen til medlemmer, og udlejningen til ikke medlemmer er ubetydelig, regnes sidstnævnte salg for ikke at være af forretningsmæssig karakter.

Eksempler

Landsskatteretten fandt, at en forening, der drev en minigolfbane, ikke kunne opnå momsfritagelse efter ML § 13, stk. 1, nr. 22 (nu 21), om almenvelgørende foreninger, fordi foreningens salg af ydelser i form af minigolfbilletter ansås for salg fra et fast salgssted. Se SKM2003.496.LSR.

Der var i SKM2003.19.TSS rejst spørgsmål om forståelsen af begrebet "fremmede heste" i relation til rideklubbers levering af tjenesteydelser vedrørende pasning og fodring af heste, der er omfattet af momspligten, se Mn. 93/67 og Mn. 753/81. Se også TfS 1994, 746, og TfS 1997, 671, om udlejning af staldplads, jf. ML § 13, stk. 1, nr. 8. Se afsnit D.A.5.8.4.1.3.2.

I overensstemmelse med Skatteministeriets kommentar til DIF´s høringssvar (L 137 - bilag 9) om ML § 13, stk. 1, nr. 22 (nu nr. 21), anses en rideklubs indtægter i forbindelse med pasning og fodring af fremmede heste for at være forretningsmæssig hestepension, og er derfor ikke omfattet af fritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 22 (nu nr. 21), se bestemmelsens 3. punktum.

Told- og Skattestyrelsen har udtalt, at opstaldning af klubejede heste i modsætning til opstaldning af fremmede heste ikke i momsmæssig sammenhæng har betydning, fordi ydelserne præsteret til klubbens eget brug, ikke er omfattet af momspligten. Det følger af dette, at begrebet "fremmede heste", som anført i kommentaren til høringssvaret, vedrører sondringen mellem egne, forstået som medlemmers heste, og ikke medlemmers heste.

Begrundelse

Det ønskes bekræftet, at foreningens salg af kursus A, B, C og D, som ikke er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. punktum, kan momsfritages i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 21.

Det lægges til grund, som en forudsætning for det bindende svar på spørgsmål 1-4, at de omhandlede kurser er momspligtige efter momslovens § 4, stk. 1.

Det skal herefter vurderes om foreningen opfylder betingelserne i momslovens § 13, stk. 1, nr. 21, for at kurserne kan momsfritages.

Det er grundlæggende betingelse, for at være omfattet af momsfritagelsen, at foreningens levering af varer og ydelser ikke er af forretningsmæssig karakter, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 21, 3. pkt.

Foreningens levering af kurser anses efter en konkret vurdering ikke for at være af forretningsmæssig karakter. Der lægges i den forbindelse afgørende vægt på, at deltagerne på kurserne fortrinsvis er foreningens medlemmer og pårørende. Der lægges endvidere vægt på, at kurserne fortrinsvis udbydes og markedsføres direkte overfor medlemmerne. Markedsføringen vil efter det oplyste ske via foreningens medlemsblad og hjemmeside. Endeligt lægges der vægt på, at aktiviteten genererer et samlet negativt økonomisk resultat.

Derudover skal følgende 4 betingelser være opfyldt for at foreningens levering af kurser kan fritages efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 21:

• Salget skal ske i forbindelse med aktiviteter, som er momsfritagne efter ML § 13, stk. 1, nr. 1-6
• Salget skal ske i forbindelse med foreningens velgørende mv. aktiviteter
• Overskuddet skal udelukkende bruges til foreningens velgørende mv. formål
• Fritagelsen må ikke kunne skabe konkurrencefordrejning.

Det lægges til grund for det bindende svar, at foreningens kontingenter er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 4. Betingelsen om, at salget skal ske i forbindelse med aktiviteter, som er momsfritagne efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1-6, er derfor opfyldt.

Foreningens salg af kursus A, B, C og D anses for at ske i forbindelse med foreningens velgørende m.v. aktiviteter. Der lægges vægt på, at kurserne efter sin art og indhold falder ind under foreningens formål, som realiseres ved hos berørte personer at afhjælpe og forebygge psykiske, sociale og åndelige problemer. Betingelsen om, at salget skal ske i forbindelse med foreningens velgørende mv. aktiviteter, må på denne baggrund anses for opfyldt.

Det er oplyst, at aktiviteten genererer et samlet negativt økonomisk resultat. Det lægges herefter til grund, som forudsætning for det bindende svar, at såfremt kurserne i løbet af bindingsperioden for det bindende svar, måtte generere et positivt økonomisk resultat, så vil dette overskud udelukkende blive anvendt til foreningens velgørende mv. formål. Betingelsen om, at overskuddet udelukkende skal bruges til foreningens velgørende mv. formål, anses dermed for opfyldt.

Det vurderes på det foreliggende grundlag, at foreningens salg af kurser, ikke anses for at skabe konkurrencefordrejning. Konkurrencefordrejning foreligger, når en momsfritagelse påvirker konkurrencevilkårerne på markedet til skade for andre udbydere, som udøver lignende aktiviteter. Der lægges vægt på, at foreningens salg af kurser anses for at vedrøre en normal service for medlemmerne og momsfritagelsen ikke i sig selv bruges til at nedbringe priserne. Der lægges endvidere vægt på, at der i regnskabsåret 2012/13 alene har været afholdt i alt godt 10 kurser forskellige steder i landet med deltagelse af i alt ca. 140 personer. Der lægges endvidere vægt på, at de omhandlede kurser uanset emnet foregår på et religiøst grundlag og at deltagerne således ikke vælger kurserne alene på baggrund af emnet. Kurserne anses på den baggrund ikke for at være konkurrencefordrejende i forhold til andre udbydere af kurser indenfor tilsvarende emneområder.

Betingelsen om, at kurserne ikke må kunne skabe konkurrencefordrejning, er derfor opfyldt.

Alle betingelserne for, at kurserne kan momsfritages efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 21, anses derfor for opfyldt.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1-4 besvares med "ja".

Spørgsmål 5

Det ønskes bekræftet, at foreningens salg af det faglige kursus X omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. punktum også kan momsfritages i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 21?

Lovgrundlag

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 3

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

3) Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner mv.

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i) og j) i dansk ret.

Momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i)

1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

i) uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling samt levering af ydelser og varer med nær tilknytning hertil, som præsteres af offentligretlige organer med disse formål eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål.

Momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra j)

1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

j) privattimer givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau.

Bestemmelsen implementerer videre momssystemdirektivets artikel 133, litra a) i dansk ret.

Momssystemdirektivets artikel 133, litra a) opstiller en fakultativ (valgfri) betingelse. Det betyder, at medlemsstaterne frit kan kræve, at supplerende betingelser skal være opfyldt for at indrømme momsfritagelse.

Momssystemdirektivets artikel 133, litra a)

Medlemsstaterne kan for så vidt angår andre organer end offentligretlige i hvert enkelt tilfælde gøre meddelelse af hver af de i artikel 132, stk. 1, litra b), g), h), i), l), m) og n), fastsatte fritagelser betinget af, at en eller flere af følgende forudsætninger er opfyldt:

a) de pågældende organer må ikke have til formål systematisk at søge vinding, hvorfor et eventuelt overskud aldrig må uddeles, men skal anvendes til opretholdelse eller forbedring af ydelserne

(...)

Rådets gennemførelsesforordning (EU) nr. 282/2011 af 15. marts 2011 artikel 44

Ydelser i form af faglig uddannelse eller omskoling, der præsteres i henhold til artikel 132, stk. 1, litra i), i direktiv 2006/112/EF, omfatter undervisning med direkte tilknytning til et erhverv eller en profession samt enhver undervisning med henblik på erhvervelse eller ajourføring af viden med erhvervsmæssigt sigte. Varigheden af den faglige uddannelse eller omskoling er uden relevans i den forbindelse.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 21

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

21) Varer og ydelser, der leveres af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige foreninger m.fl. i forbindelse med afholdelsen af aktiviteter, under forudsætning af, at fritagelsen ikke vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning. Det er en betingelse, at overskuddet fuldt ud anvendes til foreningens eget formål, samt at overskuddets anvendelse på anmodning af told- og skatteforvaltningen kan dokumenteres. Levering af varer og ydelser af forretningsmæssig karakter er ikke omfattet af fritagelsen.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 21 implementerer momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra o) i dansk ret.

Artikel 132, stk. 1, litra o)

Stk. 1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

(...)

o) levering af ydelser og varer, der præsteres af organer, hvis transaktioner er fritaget i overensstemmelse med litra b), g), h), i), l), m) og n), i forbindelse med indsamlingsarrangementer, der foretages udelukkende til egen fordel, under forudsætning af at denne fritagelse ikke vil kunne skabe konkurrenceforvridning.

Artikel 132, stk. 2

2. Ved anvendelsen af stk. 1, litra o), kan medlemsstaterne indføre enhver begrænsning navnlig med hensyn til antallet af de arrangementer eller størrelsen af de indkomne beløb, der giver ret til fritagelse.

Forarbejder

Det fremgår af bemærkningerne til LSF 2001/2, 137, at:

"Fritagelsen vil ikke være obligatorisk for momsregistrerede foreninger. En almenvelgørende eller på anden måde almennyttig forening kan således enten være momsregistreret eller være omfattet af den foreslåede momsfritagelse. Er foreningen momsregistreret, vil den som hidtil kunne ansøge om momsfritagelse for at velgørende arrangement efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 18" (nu nr. 17).

Praksis

D.A.5.21.2 Betingelser for momsfritagelse

(...)

"Introduktion

Foreninger m.fl., der har salg af varer og ydelser, som ikke er fritaget efter andre bestemmelser i ML § 13, skal som udgangspunkt momsregistreres og betale moms, når de samlede momspligtige leverancer overstiger momsregistreringsgrænsen i ML § 49. Foreningerne kan dog efter ML § 13, stk. 1, nr. 17 ansøge om momsfritagelse i forbindelse med afholdelse af et velgørende arrangement. Se afsnit D.A.5.17 om velgørende arrangementer.

Bestemmelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 22 (nu nr. 21) om momsfritagelse for velgørende eller på anden måde almennyttige foreningers m.fl. salg af varer og ydelser i forbindelse med aktiviteter trådte i kraft den 1. juli 2002. Se lov nr. 291 af 15. maj 2002.

Lovændringen medførte, at de nævnte foreninger m.fl., der har salg af varer og ydelser, hvoraf der som udgangspunkt skal betales moms, under visse nærmere fastsatte betingelser i loven kan vælge at undlade momsregistrering af aktiviteterne. Dette gælder, uanset at deres omsætning overstiger registreringsgrænsen ved salget.

Momsfritagelsen er ikke obligatorisk for momsregistrerede foreninger. En velgørende eller på anden måde almennyttig forening kan derfor enten være momsregistreret eller være omfattet af momsfritagelsen. Er foreningen momsregistreret, vil den som hidtil kunne ansøge om momsfritagelse for et velgørende arrangement efter ML § 13, stk. 1, nr. 18 (nu nr. 17).

I modsætning til reglerne i ML § 13, stk. 1, nr. 17, skal foreningerne ikke ansøge om momsfritagelse før afholdelse af et velgørende arrangement, og de skal heller ikke efterfølgende indsende regnskab for de enkelte arrangementer. Muligheden for at afholde velgørende arrangementer er heller ikke begrænset i antal eller varighed.

Betingelser

Der er fire betingelser, som alle skal være opfyldte, for at salget af varer og ydelser kan fritages for moms efter ML § 13, stk. 1, nr. 21:

• Salget skal ske i forbindelse med aktiviteter, som er momsfritagne efter ML § 13, stk. 1, nr. 1-6
• Salget skal ske i forbindelse med foreningens velgørende mv. aktiviteter
• Overskuddet skal udelukkende bruges til foreningens velgørende mv. formål
• Fritagelsen må ikke kunne skabe konkurrencefordrejning.

Ad 1). Salget skal ske i forbindelse med aktiviteter, som er momsfritagne efter ML § 13, stk. 1, nr. 1-6

De leveringer af varer og ydelser, som er omfattet af fritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 21, er de leveringer, som ikke er fritaget efter andre bestemmelser i ML § 13, stk. 1 (SKATs fremhævelse), og som foretages i forbindelse med disse momsfritagne aktiviteter. Se afsnit D.A.5.21.1 om lovgrundlaget.

Udgangspunktet er altså, at leveringerne er momspligtige, men at de kan fritages på de nærmere opregnede betingelser i bestemmelsen, hvis foreningen m.fl. vælger det."

Begrundelse

Det ønskes bekræftet, at foreningens salg af det faglige kursus X omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. punktum også kan momsfritages i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 21?

Det lægges til grund, som forudsætning for det bindende svar, at de omhandlede kurser er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. punktum.

Det skal herefter vurderes om kurserne ligeledes kan momsfritages efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 21.

Det følger af fast administrativ praksis, at det er en betingelse for at levering af varer og ydelser er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 21, at ydelserne ikke i forvejen er fritaget for moms efter bestemmelserne i momslovens § 13, stk. 1. Dette fremgår af afsnit D.A.5.21.2 i Den juridiske vejledning 2013-2.

Der henvises endvidere til, at det fremgår af lovbemærkningerne, at momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 21 ikke er obligatorisk for momsregistrerede foreninger. En almenvelgørende eller almennyttig forening kan således enten være momsregistreret eller være omfattet af den foreslåede momsfritagelse. Er foreningen momsregistreret, vil den som hidtil kunne ansøge om momsfritagelse for et velgørende arrangement, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 18 (nu nr. 17).

Der henvises endvidere til, at momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, bestemmer hvilke transaktioner, som medlemsstaterne momsfritager. Ifølge fast retspraksis, er momsfritagelser selvstændige fællesskabsretlige begreber, jf. bl.a. præmis 44 i sag C-287/00 Kommissionen mod Tyskland. Hver enkelt fritagelsesbestemmelse i artikel 132, stk. 1 har sit eget anvendelsesområde med dertil knyttede betingelser. Fritagelsesbestemmelserne anses på den baggrund ikke for at kunne "overlappe" hinanden, således at den samme transaktion kan fritages på baggrund af flere forskellige bestemmelser i artikel 132, stk. 1.

Det bemærkes endvidere, at momslovens § 13, stk. 1, nr. 21 er implementeret på baggrund af Momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1 litra o) og at det fremgår direkte af denne direktivbestemmelse, at det er en betingelse for, at varer og ydelser kan momsfritages efter bestemmelsen, at de bl.a. præsteres af organer, hvis transaktioner er fritaget efter artikel 132, stk. 1, litra b), g), h), i), l), m) og n). Transaktioner, der er fritaget efter disse bestemmelser, kan således under ingen omstændigheder også være momsfritaget efter artikel 132, stk. 1, litra o).

Bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 21, kan derfor alene momsfritage almenvelgørende eller på anden måde almennyttige foreningers levering af varer og ydelser, som principielt set er omfattet af momspligten.

Foreningens kurser som er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., kan derfor ikke momsfritages efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 21.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 5 bevares med "nej".

Spørgsmål 6

Det ønskes bekræftet, at foreningens salg af terapiydelser omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1 også kan momsfritages i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 21.

Lovgrundlag

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 1

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

1) Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 21

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

21) Varer og ydelser, der leveres af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige foreninger m.fl. i forbindelse med afholdelsen af aktiviteter, under forudsætning af, at fritagelsen ikke vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning. Det er en betingelse, at overskuddet fuldt ud anvendes til foreningens eget formål, samt at overskuddets anvendelse på anmodning af told- og skatteforvaltningen kan dokumenteres. Levering af varer og ydelser af forretningsmæssig karakter er ikke omfattet af fritagelsen.

Begrundelse

Det ønskes bekræftet, at foreningens salg af terapiydelser, kan momsfritages efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 21.

Det lægges til grund som forudsætning for det bindende svar, at terapiydelserne er momsfriaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Terapiydelser, der er fritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, kan ikke momsfritages efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 21.

Der henvises til begrundelsen for svaret på spørgsmål 5.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 6 besvares med "nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.