Spørgsmål:

1. Kan SKAT bekræfte, at afgiftsgrundlaget ved køretøjets første afgiftsberigtigelse her i landet, jf. momsloven § 30, stk. 1, 2. pkt, i det nærmere beskrevne eksempel udgør 140.885 kr.?
2. Kan SKAT bekræfte, at leveringsomkostninger, der opkræves hos køber ved spørgers salg af en bil efter endt leasingbrug, skal indgå i opgørelsen af værditabet (salgsprisen for bilen) efter momsloven § 30, stk. 1, uanset om disse leveringsomkostninger faktureres særskilt til køber eller er indregnet i den pris, som køber skal betale for bilen?
3. Kan SKAT bekræfte, at hvis en eventuel betaling for nummerplader, herunder omregistreringsgebyr etc., behandles som udlæg efter gældende praksis for nummerpladegebyr, jf. momsloven § 27, stk. 3, nr. 3, skal betalingen for nummerplader/omregistrering etc. ikke indgå i salgsprisen/opgørelsen.

Svar

1. Ja
2. Ja
3. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

X er et internationalt billeasingselskab, der for så vidt angår aktiviteterne i det danske selskab (spørger) er et af Danmarks største billeasingselskaber.

Det kan lægges til grund for besvarelse af spørgsmålene, at der er tale om leasing af personbiler, der leases ud i over 6 måneder - typisk 36 eller 48 måneder.  

Eksempler på den "type" biler, som forespørgslen vedrører, kan ses på virksomhedens hjemmeside www.X.dk.

Som det vil fremgå af hjemmesiden, er bilerne typisk 3-4 år gamle og udbydes til priser, der forudsætter, at den fulde registreringsafgift er betalt ved overdragelsen til køber. Det sidste kan dog ikke direkte udledes af beskrivelsen m.m., bl.a. fordi oplysning om registreringsafgiftens størrelse hverken er et formelt krav eller sædvane ved salg af brugte biler i Danmark. Selskabet er registreret hos SKAT for registreringsafgift og forestår selv afregningen af registreringsafgift.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad spørgsmål 1:

Ved videresalget af bilen til en pris, der inkluderer den fulde registreringsafgift, er selskabet berettiget til at anvende - og anvender - det særlige reducerede momsgrundlag, som fastsættes i henhold til momslovens § 30, stk. 1.

Med spørgsmål 1 ønsker spørger bekræftelse på, at momsgrundlaget ved køretøjets første indregistrering her i landet omfatter hele den pris for bilen, som leverandøren (bilforhandleren) rent faktisk har beregnet moms af, uanset om der måtte være elementer i denne pris, som leverandøren, hvis betingelserne herfor var opfyldt, kunne have undladt at lade indgå i momsgrundlaget.

Følgende eksempel ligger til grund for formuleringen af spørgsmål 1.

Bilen købes som ny hos forhandler for	137.705 kr.
Leveringsomkostninger	2.000 kr.
Nummerplader	1.180 kr.
	140.885 kr.
25 pct. moms af 140.885	35.221 kr.
Samlet købspris for bilen	176.106 kr.
Registreringsafgift	203.428 kr.
Pris/værdi ved første registrering incl. registreringsafgift	379.534 kr.

Bilen leases ud for eksempelvis 36 måneder og sælges herefter for 250.000 kr.     

Momsberegningen efter momsloven § 30, stk. 1, vil således ske på et momsgrundlag på 37,12 pct. (140.885/379.534), hvis det af forhandleren anvendte momsgrundlag ved salget til ALD skal lægges til grund. Derved kan momsen af salgsprisen på 250.000 kr. efter endt leasingperiode beregnes til 23.200 kr. (25 pct. af 37,12 pct. af 250.000 kr.).

Såvel SKAT's Juridiske Vejledning som den tidligere Momsvejledning indeholder ganske præcise beskrivelser af, hvordan udlejningsvirksomheder/ leasingselskaber skal beregne momsen efter lovens 30, stk. 1.

I Momsvejledningens afsnit D.A.8.l.5 er anvendelsen af reglen i lovens § 30, stk. 1, bl.a. forklaret uddybende med følgende praktisk orienterede formel, som kan anvendes til at "komme direkte til" det momsbeløb, der skal afregnes af salgsprisen:

Momsen af det reducerede momsgrundlag kan findes gennem følgende beregningsmodel:

Moms = moms ved køb x salgspris/Købspris

Ved anvendelse af spørgers eksempel kan ?moms ved køb" i formlen efter vores opfattelse kun være 35.221 kr.

Teksten i vejledningen efterlader således efter vores opfattelse ingen kvalificeret tvivl om, at det momsgrundlag fra første indregistrering af bilen, der skal anvendes ved fastlæggelse af værditabet på bilen efter momslovens § 30, stk. 1, er det beløb, leverandøren af bilen faktisk har beregnet moms af, altså i Spørgers eksempel 140.885 kr.

Ovenstående indebærer ud fra ordlyden af momslovens § 30, stk. 1, at hvis spørger (som i eksemplet) er blevet tilfaktureret hele købsprisen med alle priselementer med tillæg af moms, er disse priselementer, eksempelvis betaling for nummerplader, en del af købsprisen/momsgrundlaget for køretøjet, medens dette ikke er tilfældet, hvis f.eks. betalingen/gebyret for nummerplader er tilfaktureret uden moms efter reglerne om udlæg.

Ingen af de nævnte momsvejledninger indeholder nogen indikation af, at der kan forekomme momsbelagte priselementer i købsprisen for bilen, der skal ?fjernes" fra momsgrundlaget ved købet af bilen, for at momsen af salgsprisen kan beregnes korrekt efter lovens § 30, stk. 1.

Ad spørgsmål 2:

Med spørgsmål 2 ønskes der svar på, om leveringsomkostninger, som spørger opkræver ved salg af bilen efter endt leasingbrug, skal indgå i salgsprisen for bilen i forhold til opgørelse af værditabet efter § 30, stk. 1, uanset om disse omkostninger opkræves/faktureres særskilt eller er indregnet i en samlet pris, som køber skal betale - og hvor spørger så i sidstnævnte tilfælde skal opnå dækning for sine udgifter i forbindelse med leveringen i denne "uspecificerede" pris.

Der ses ikke at være offentliggjort nogen specifik praksis, der kan lægges til grund ved vurdering af spørgsmålet.

Momslovens hovedregler synes dog klart at indikere, at spørgsmålet skal besvares med "Ja".

Ad Spørgsmål 3:

Med spørgsmål 3 ønsker spørger SKAT´s bekræftelse på, at nummerpladegebyrer ikke er en del af spørgers salgspris for bilen efter endt leasingbrug i forhold til opgørelse af værditabet på bilen efter lovens § 30, 1, stk. 1, hvis betalingen faktureres til køber af bilen som et (momsfrit) udlæg efter den i medfør af momslovens § 27, stk. 3, nr. 3, fastlagte praksis for fakturering af nummerplader etc. som udlæg.

Når spørger finder, at spørgsmål 3 skal besvares med "Ja" skyldes det, at praksis omkring udlæg er generelt gældende, således at gældende praksis for anvendelse af udlægsreglerne for nummerplader/nummerpladegebyrer ikke påvirkes af, om en bil sælges efter reglerne i lovens § 30, stk. 1, eller efter andre af lovens regler. Der henvises til bl.a. Momsvejledningens afsnit D.A.8.1.1.3.3.4   

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at afgiftsgrundlaget ved køretøjets første afgiftsberigtigelse her i landet, jf. momslovens § 30, stk. 1, 2. pkt., i det nærmere beskrevne eksempel udgør 140.885 kr.

Lovgrundlag og forarbejder

Momsloven

§ 27, stk. 3. I afgiftsgrundlaget medregnes ikke:

[...]

3) Beløb, som en virksomhed modtager fra aftager som godtgørelse af omkostninger afholdt i aftagers navn og for dennes regning, og som i virksomheden registreres på en udlægskonto. Virksomheden skal kunne gøre rede for de enkelte beløb for disse udgifter og kan ikke fradrage afgiften heraf. [...]

§ 30. Udlejningsvirksomheder og køreskoler kan ved salg eller udtagning til ejerens private brug af motorkøretøjer, der har været anvendt til udlejning eller køreundervisning, afgiftsberigtige disse på et reduceret grundlag.

Det reducerede grundlag udgør et beløb svarende til afgiftsgrundlaget ved køretøjets første afgiftsberigtigelse her i landet med fradrag af et beløb, der forholdsmæssigt udgør dette afgiftsgrundlags andel af det samlede værditab på køretøjet.

Stk. 2. Beregnes afgiften på det i stk. 1 anførte grundlag, må der ikke i fakturaen for det pågældende salg anføres afgiftsbeløb eller anden angivelse, hvoraf afgiftsbeløbets størrelse kan udregnes

Forarbejder

Momsloven marts 1967 § 10

Ved afgiftsberigtigelsen af nye personmotorkøretøjer medregnes registreringsafgiften ikke til den afgiftspligtige værdi. Registreringsafgiften indgår derimod i værdien af brugte køretøjer. Såfremt de almindelige afgiftsregler skulle gælde for brugte personbiler, ville dette på grund af registreringsafgiftens højde betyde, at merværdiafgiften ved omsætningen af brugte biler ofte ville overstige merværdiafgiften ved omsætningen af tilsvarende nye.

Anvendelsen af de almindelige regler ville på grund af de anførte særlige forhold ved afgiftsberegningen indebære en tilskyndelse til, at brugte biler sælges direkte fra bruger til bruger i stedet for gennem de sædvanlige handelsled.

Det er derfor i stk. 1 foreslået, at registrerede forhandlere ved afsætning af brugte personbiler m. v., som de har erhvervet hos private, kun skal betale afgift af den merværdi, der opnås ved afsætning af det pågældende køretøj.

Momsloven december 1967 § 10, stk. 2

Merværdiafgiftslovens bestemmelser medfører, at virksomheder der udlejer personbiler, ved salg af de brugte biler kommer til at svare relativt højere afgift end den, der betales af tilsvarende nye køretøjer. Dette skyldes, at afgiften efter loven om afsætningsafgift af motorkøretøjer m.v. indgår i salgsprisen på brugte køretøjer.

Ved ændringsforslaget tilsigtes en lempelse af afgiftsberegningen i disse tilfælde.

Momsloven 1994

Til § 30

Bestemmelsen indeholder særlige regler for fastlæggelsen af afgiftsgrundlaget, når udlejningsvirksomheder og køreskoler afhænder eller udtager køretøjer, der har været anvendt til udlejning eller køreundervisning. Bestemmelsen svarer til den gældende lovs § 10, stk. 2, og den i medfør heraf udstedte bekendtgørelse nr. 83 af 5. februar 1992 om moms af motorkøretøjer, der afsættes af udlejningsvirksomheder og køreskoler.

Udlejningsvirksomheder og køreskoler kan efter stk. 1 beregne afgiften på grundlag af et reduceret afgiftsgrundlag. I det reducerede grundlag fragår afgiften efter registreringsafgiftsloven nedskrevet i takt med køretøjets værdiforringelse. Afgiftsgrundlaget reduceres for at undgå, at der beregnes afgift af den registreringsafgift, der indgår i prisen, og som ikke afgiftsbelægges for nye køretøjer. Afgiftsteknisk sker det ved at tage udgangspunkt i afgiftsgrundlaget ved køretøjets første afgiftsberigtigelse her i landet og nedskrive dette beløb forholdsmæssigt i forhold til værditabet på køretøjet. Det betyder, at hvis afgiftsgrundlaget udgjorde 35 pct. af køretøjets oprindelige salgspris, udgør det reducerede afgiftsgrundlag 35 pct. af videresalgsprisen.

I modsætning til de gældende regler, der fastsætter gennemsnitlige reduktionsprocenter for hver køretøjskategori, indebærer bestemmelsen, at afgiften fastsættes konkret i hvert enkelt tilfælde. Efter stk. 2 må der ikke i fakturaen anføres afgiftsbeløb, når afgiften beregnes af et reduceret grundlag.

Praksis

Om moms:

D.A. 8.1.5 Momsgrundlaget ved salg og udtagning af motorkøretøjer i biludlejningsvirksomheder og køreskoler ML § 30, stk. 1 og 2

"[...]

Regel

Udlejningsvirksomheder og køreskoler kan vælge at betale moms af motorkøretøjer, der har været anvendt til udlejning eller køreundervisning, på et reduceret grundlag, når de sælges eller udtages til ejerens private brug. Se ML § 30, stk. 1 og 2.

[...]

Det reducerede grundlag udgør et beløb, der svarer til momsgrundlaget ved motorkøretøjets første momsberigtigelse her i landet fratrukket et beløb, der forholdsmæssigt udgør dette grundlags andel af det samlede værditab på motorkøretøjet.

Hvis momsgrundlaget udgjorde 35 pct. af motorkøretøjets oprindelige salgspris, udgør det reducerede grundlag også 35 pct. af videresalgsprisen.

Ved denne beregning undgås det, at der betales moms af registreringsafgiften, som indgår i motorkøretøjets samlede salgspris, og som ikke bliver momsberigtiget ved salg af nye motorkøretøjer.

Momsgrundlag ved køb x (salgspris/købspris)

Moms ved købet er den moms, der er beregnet af motorkøretøjets momsgrundlag ekskl. registreringsafgift. Salgsprisen er den aftalte pris, som opnås ved afsætning af motorkøretøjet her i landet. Købsprisen ved motorkøretøjets første momsberigtigelse her i landet udgør for indregistrerede motorkøretøjer nyvognsprisen, hvorimod købsprisen for importerede brugte biler er vurderingsprisen.

For motorkøretøjer hvor der er betalt moms her i landet, men hvor motorkøretøjet ikke er indregistreret i Danmark, fordi motorkøretøjet anvendes i udlandet af eksempelvis valutaudlændinge, vil købsprisen være lig med nyvognsprisen. På denne måde vil momsen procentmæssigt udgøre det samme af købsprisen ekskl. registreringsafgift som af salgsprisen.

Momsgrundlaget ved salg

Det reducerede grundlag udgør et beløb, der svarer til momsgrundlaget ved motorkøretøjets første momsberigtigelse her i landet fratrukket et beløb, der forholdsmæssigt udgør dette grundlags andel af det samlede værditab på motorkøretøjet. Herved undgår man at betale moms af registreringsafgiften, som indgår i motorkøretøjets samlede salgspris, og som ikke bliver momsberigtiget ved salg af nye motorkøretøjer. Hvis momsgrundlaget udgjorde 35 pct. af motorkøretøjets oprindelige salgspris, udgør det reducerede grundlag også 35 pct. af videresalgsprisen.

Momsen af det reducerede momsgrundlag kan findes gennem følgende beregningsmodel:

Moms = momsgrundlag ved køb x

Eksempel på momsberegning ved salg

Momsgrundlag	150.000 kr.
Moms	37.500 kr.
I alt	187.500 kr.
Registreringsafgift	300.900 kr.
Købspris	488.400 kr.
Moms =	23.250 kr.

Hvis momsen bliver beregnet efter disse særlige regler, må den udstedte faktura ikke indeholde momsbeløbets størrelse eller være udformet på en sådan måde, at momsbeløbet kan udregnes. Se ML § 30, stk. 2. På denne måde sikres det, at en momsregistreret virksomhed ikke fradrager momsbeløbet ved køb af det brugte motorkøretøj.

[...]"

Begrundelse

Det fremgår af momsloven § 27, stk. 1, at momsgrundlaget er vederlaget. Bestemmelsen betyder, at betalinger, der skal anses som vederlag for en leverance, skal indgå i momsgrundlaget.

Momsloven § 27, stk. 1 skal forstås i sammenhæng med momsloven § 27, stk. 2 og 3. Momsloven § 27, stk. 2 indeholder en opregning af en række priselementer, der skal medregnes til momsgrundlaget. I momsloven § 27, stk. 3 fastslås det, hvad der ikke skal medregnes til momsgrundlaget.

Til momsgrundlaget medregnes herefter ikke udlæg afholdt for køber, dvs. beløb, som en virksomhed modtager fra aftager som godtgørelse af omkostninger afholdt i aftagers navn og for dennes regning, og som i virksomheden registreres på en udlægskonto.

Beløb, der således er afholdt af sælger til betaling for nummerplader i forbindelse med registrering efter færdselsloven af motorkøretøjer i den registreringspligtige ejers/brugers navn og for dennes regning, skal ikke medregnes til momsgrundlaget.

Betaling for nummerplader udgør herefter ikke en del af vederlaget (modværdien) for sælgers leverancer, når betingelserne for at anvende udlægsreglerne i momslovens § 27, stk. 3, nr. 3, er opfyldt.

Det fremgår af Djv, D.A.8.1.5, at købsprisen ved motorkøretøjets første momsberigtigelse her i landet, for indregistrerede motorkøretøjer udgøres af nyvognsprisen.

Det er SKATs opfattelse, at det følger af såvel ordlyden af momsloven § 30, og lovforarbejderne hertil, at værditabet på bilen, skal fastsættes med udgangspunkt i momsgrundlaget ved købet. Det vil sige, at omkostninger, som sælger kræver betalt af køber som betingelse for levering af bilen, som udgangspunkt skal indgå i beregningen af køretøjets løbende værdiforringelse efter momslovens § 30, stk.1, jf. dog momslovens § 27, stk. 3, nr. 3, hvorefter kundens betaling til sælger af beløb til dækning af udgifter, som sælger har afholdt som udlæg i kundens navn og for dennes regning, ikke skal indgå.

Ved beregningen af værditabet for køretøjet efter momslovens § 30 er købsprisen herefter lig med det aftalte vederlag med tillæg af moms og registreringsafgift, og ikke en værdi fastsat som bilens nyvognspris efter regler i anden lovgivning, jf. herved registreringsafgiftsloven og ligningsloven, hvor dette værdibegreb anvendes, men med i øvrigt indbyrdes afvigende indhold.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 bevares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at leveringsomkostninger, der opkræves hos køber ved spørgers salg af en bil efter endt leasingbrug skal indgå i opgørelsen af værditabet (salgsprisen for bilen) efter momslovens § 30, stk. 1, uanset om disse leveringsomkostninger faktureres særskilt til køber eller er indregnet i den pris, som køber skal betale for bilen.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Der henvises til spørgsmål 1.

Begrundelse

Der henvises til spørgsmål 1, hvorefter leveringsomkostninger skal medregnes i momsgrundlaget, men ikke udlæg, jf. momslovens § 27, stk. 3, nr. 3.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 bevares med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at betalingen for nummerplader/omregistrering etc. ikke skal indgå i salgsprisen/opgørelsen af værditabet på bilen efter momslovens § 30, stk. 1, hvis en eventuel betaling for nummerplader, herunder omregistreringsgebyr etc., behandles som udlæg efter gældende praksis for nummerpladegebyr, jfr. momslovens § 27, stk. 3, nr. 3.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Der henvises til spørgsmål 1.

Begrundelse

SKAT er enig med spørger i, at betalingen for nummerplader/omregistrering etc., ikke skal indgå i momsgrundlaget - og dermed heller ikke i salgsprisen ved opgørelsen af værditabet på bilen efter momsloven § 30, stk. 1- hvis en eventuel betaling for nummerplader, herunder omregistreringsgebyr etc., behandles som udlæg efter gældende praksis, jf. momsloven § 27, stk. 3, nr. 3.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 bevares med "Ja."

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.