Spørgsmål

1. Kan spørger sælge et vandareal i Y-bassin i X-havn, der påtænkes opfyldt med tilhørende byggeretter uden tillæg af moms, idet
   (i) vandarealet er en fast ejendom omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt. og
   (ii) vandarealet ikke er en byggegrund, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b?
2. Kan spørger sælge et vandareal i Y-bassin i X-havn med tilhørende byggeretter, uden at salget udløser tinglysningsafgift?

Svar

1. Nej
2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

[Spørger optræder i egenskab af afgiftspligtig person ved salget af vandarealet.]

Spørger er i færd med at indgå aftale med en køber om salg af et vandareal i Y-bassin i X-havn, der påtænkes opfyldt, med tilhørende byggeretter. Salget sker med henblik på, at køber skal etablere et nyt areal ved delvis opfyldning af bassinet og opføre et byggeri på et antal tusinde etagemeter boligejendomme på det opfyldte areal.

I forbindelse med salget af arealet benævnt "Y-øen" vil det blive aftalt, at det er køber, der skal ansøge om tilladelse til opfyldning af arealet, og salget vil være betinget af, at en sådan opfyldningstilladelse opnås af køber. Kompetencen til at meddele tilladelse til opfyldning af vandarealer tilkommer Kystdirektoratet. Den præcise arealmæssige afgrænsning af det vandareal, der overdrages, vil først blive fastlagt i forbindelse med opnåelse af opfyldningstilladelse.

Der er udarbejdet lokalplan for området, hvor Y-bassin i X-havn er godkendt til opfyldning og efterfølgende opførelse af op et antal tusinde etagemeter boligejendomme. Lokalplan for PP-kvarteret i X-havn vedlægges. Y-øen behandles i lokalplanens § ....

Spørgers opfattelse og begrundelse

1. Ad spørgsmål 1 angående moms

Reglerne om moms på fast ejendom indebærer, at levering af fast ejendom som udgangspunkt er fritaget for moms.

Der skal dog opkræves moms ved erhvervsmæssigt salg af byggegrunde og nye bygninger.

Momspligten omfatter også visse begrænsede rettigheder over fast ejendom, fx byggeretter.

1.1. Momsfritagelsen for fast ejendom

Momslovens § 13 fastlægger en række fritagelser for momspligt. I henhold til momslovens § 13, stk. 1 nr. 9 er det udgangspunktet, at overdragelse af fast ejendom er fritaget for moms.

Momsloven indeholder ikke nogen definition af begrebet "fast ejendom".

I Den juridiske vejledning er der dog i afsnittet om moms af fast ejendom et afsnit, der definerer, hvad der forstås ved fast ejendom. Den juridiske vejledning afsnit D.A.5.9.2 har således overskriften: "Definition: Fast ejendom"

Der anføres i afsnit D.A.5.9.2 følgende:

"Som fast ejendom anses som udgangspunkt jord og bestanddele (løsøre), som er varigt forbundet med jorden, dvs. såvel bygninger som træer, avl på roden, hegn, brønde, anlæg og bygningstilbehør, så længe det er anbragt på grunden eller bygningen."

Definitionen af fast ejendom momsafsnittet i Den juridiske vejledning synes umiddelbart at medføre, at begrebet fast ejendom ikke omfatter vandarealer, men udelukkende jordarealer.

Af EU-Domstolens praksis vedrørende udlejning af fast ejendom fremgår dog, at "fast ejendom" også omfatter havnebassiner og andre oversvømmede områder.

I EU-Domstolens dom i sag C-428/02, Marselisborg Lystbådehavn, fandt domstolen således, at bådepladser på vand skal anses for fast ejendom, da den omstændighed, at et område er helt eller delvist oversvømmet, ikke er til hinder for, at det kan anses for fast ejendom i form af en afgrænset del af havnebassinet (se dommens præmis 33-36).

Et tilsvarende resultat nåede EU-Domstolen i sag C-532/11, Leichenich, om udlejning af en husbåd, hvor Domstolen fastslog, at "....den afgrænsede del af flodbunden, der ligger under vand og er dækket af det flodvand, hvori husbåden ligger fortøjet, [udgør] fast ejendom" (se dommens præmis 21).

På baggrund heraf må det antages, at også den del af Y-bassin i X-havn, som ønskes afhændet af spørger, udgør "fast ejendom", således at salget som udgangspunkt er fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

1.2. Momspligt for byggegrunde

Med virkning fra 1. januar 2011 er momsfritagelsen for fast ejendom blevet indskrænket, således at der nu skal opkræves moms ved levering af blandt andet byggegrunde.

Momspligten i forbindelse med overdragelse af visse typer af fast ejendom er fastlagt i momslovens § 13, stk. 1 nr. 9, der har følgende ordlyd:

"9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund."

Indførelsen af momspligt for nogle former overdragelse af fast ejendom skete ved en lovændring i 2009 (L2009 520). I forarbejderne til ændringsloven er en byggegrund defineret. Der anføres herom i forarbejderne følgende:

"Ved en byggegrund forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning (planloven) eller forskrifter udstedt i medført heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger."

Denne definition af en byggegrund fremgår nu af momsbekendtgørelsens § 59, stk. 1 og afsnit D.A.5.9.5 i Den juridiske vejledning udgivet af SKAT.

Definitionen er i overensstemmelse med momssystemdirektivets artikel 12, stk. 3, jf. artikel 135, stk. 1, litra k, hvorefter der:

"... ved "byggegrunde" [forstås] grunde, hvad enten de er byggemodnet eller ikke, når de af medlemsstaterne betragtes som sådanne."

Det er uden betydning for momspligten, om der er sket byggemodning, eller om senere vedtagne forskrifter for udnyttelsen af arealerne sætter begrænsninger på udnyttelsen heraf, herunder fastsætter specifikke formål med udnyttelse af arealerne til byggeri.

Definitionen på en byggegrund medfører, at arealer med status i kommuneplanen som såkaldt "perspektivareal" eller "rammebelagt areal', der ikke muliggør opførelse af bygninger, som udgangspunkt ikke er omfattet af begrebet byggegrund.

Overdragelse af tinglige rettigheder, som giver indehaveren heraf brugsret til en ny bygning eller en byggegrund, skal behandles på samme måde som et momspligtigt salg af den pågældende ejendom, når rettigheden er givet på sådanne vilkår, at den kan sidestilles med en levering.

Skatteministeriet anser byggeretter, som giver indehaveren en brugsret til en byggegrund, for at være en tinglig ret over en byggegrund. Denne fortolkning følger af bemærkningerne til lovforslag L 203, som trådte i kraft den 1. januar 2011. I lovforarbejderne står følgende angivet:

"Overdragelse af tinglige rettigheder, som giver indehaveren heraf brugsret til en ny bygning med eventuel tilhørende jord eller til en byggegrund [...] når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en ny bygning med eventuel tilhørende jord eller over en byggegrund, anses for at være levering af en ny bygning med eventuel tilhørende jord eller en byggegrund."

Afgørende for spørgsmålet om momspligt er, om en byggeret, dvs. den tinglige ret vedrørende grunden, konkret er givet på sådanne vilkår, at den kan sidestilles med levering af en byggegrund, fx som følge af at køber opnår rettigheder svarende til en ejers ved opfyldelse af aftalens nærmere betingelser om byggeriets gennemførelse.

Spørgsmålet om hvorvidt uopfyldte vandarealer omfattet af en lokalplan kan anses for byggegrunde i momslovens forstand omtales ikke i forarbejderne til ændringsloven eller Den juridiske vejledning hvilket ikke kan undre, da overdragelse af sådanne arealer må antages at være sjældent forekommende.

Baseret på det ovenstående, må det afgørende for dette spørgsmål imidlertid være, om vandarealet, kan anses for et "ubebygget areal, som [..] er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger".

Da den nærmere afgrænsning af begrebet "byggegrund" efter momssystemdirektivets artikel 12 er overladt til medlemsstaterne, bør begrebet fortolkes i overensstemmelse med en naturlig sproglig fortolkning af udtrykket "byggegrund" og "ubebygget areal samt i overensstemmelse med dansk ret i øvrigt.

Ordet "byggegrund" synes klart at forudsætte, at der er tale om et landareal og ikke et vandareal.

I Politikens Nudansk Ordbog anføres således om ordet "byggegrund', at der er tale om "et mindre, nøje afgrænset stykke jord som skal bebygges". Denne fortolkning understøttes også af fx den engelske sprogversion af momssystemdirektivet, som i artikel 12 anvender udtrykket "building land", og den franske sprogversion, som anvender udtrykket "terrains à bâtir".

Et vandareal i en havn er ikke en "grund" og er heller ikke egnet til bebyggelse (før opfyldning og etablering af et nyt areal), dvs. til opførelse af en grundfast konstruktion.

Det synes da også at være almindeligt antaget i dansk ret, at et område på søterritoriet, ikke kan anses for et" ubebygget areal".

Y-bassinet udgør således i overensstemmelse med Lov om afgrænsning af søterritoriet (Lov nr. 200 af 7. april 1999) en del af søterritoriet (de indre territoriale farvande) og er derfor ikke underlagt den sædvanlige regulering vedrørende fast ejendom.

Y-bassinet er derfor heller ikke omfattet af eksempelvis tinglysningsloven og vurderingsloven, før end der foretages opfyldning af bassinet. Dette fremgår fx af udstykningsloven (Lovbekendtgørelse nr. 494 af 12. juni 2003 om udstykning og anden registrering i matriklen som ændret) § 17, hvorefter:

"Et areal, der indvindes fra søterritoriet, skal registreres i matriklen ved matrikulering eller arealoverførsel."

Y-bassinet er dermed ikke et "areal", før end det er indvundet fra søterritoriet.

Først på dette tidspunkt vil arealet (Y-øen) blive matrikuleret og omfattet af lokalplanen for området, ligesom det først på dette tidspunkt vil være muligt at opføre nye bygninger på området.

Det bemærkes i den forbindelse, at det må anses for tvivlsomt, i hvilken omfang den nuværende lokalplan kan anses for bindende for vandarealerne, før end der er sket opfyldning, jf. således Hanne Mølbeck i U.20048.209. Det må derfor under alle omstændigheder anses for særdeles tvivlsomt, om området i Y-bassinet allerede i dag kan anses for efter planloven at være udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger.

På baggrund heraf er det spørgers opfattelse, at en overdragelse af Y-bassinet ikke er momspligtig, da det vandareal, der overdrages, ikke kan karakteriseres som en byggegrund i den i momslovens § 13, stk. i nr. 9 angivne forstand.

Spørgsmål 1 bør derfor besvares med et "ja".

1.3 Spørgers høringssvar af 30. august 2013 vedrørende spørgsmål 1

Med henvisning til høringsbrev af 19. august fremsender jeg hermed mine bemærkninger til SKATs indstilling til bindende svar i ovennævnte sag.

Med spørgsmål 1 søges det afklaret, om spørgers salg af et havneareal i Y-bassin i X-havn må anses for et salg af en byggegrund omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Begrebet byggegrund er i momsbekendtgørelsen § 59 defineret som "et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger".

Det er dermed en forudsætning for at betragte salget som en levering af en byggegrund, at (i) der er tale om et ubebygget areal, og (ii) at det konkret er muligt at bebygge dette areal.

Efter spørgers opfattelse er ingen af disse betingelser opfyldt i nærværende sag.

Begrebet "byggegrund"

Som anført i anmodningen om det bindende svar, er Y-bassinet i dag et umatrikuleret område, der udgør en del af søterritoriet.

Området kan først blive anset for et "areal" eller en "grund", når området er indvundet fra søterritoriet ved opfyldning.

Der vil hverken på tidspunktet for indgåelse af aftale om salg eller på leveringstidspunktet (overtagelsesdagen) være sket en sådan opfyldning.

Spørgsmålet er derfor i hvilket omfang købers forventede fremtidige opfyldning af havnebassinet, kan medføre at området allerede i dag må anses for en "byggegrund".

Ifølge EU-Domstolens domme i blandt andet sag C-461/08, Don Bosco, og sag C-326/11, J.J. Komen en Zonen, kan der ved vurderingen af om en transaktion vedrører salg af en byggegrund eller en ny bygning mv. i et vist omfang lægges vægt på parternes erklærede hensigt.

I sag C-461/08, Don Bosco, afgjorde EU-domstolen, således at levering af en grund, hvor der endnu stod en gammel bygning, som skulle rives ned med henblik på at der i dens sted kunne opføres en ny bebyggelse, ikke var omfattet af fritagelsen for moms af levering af fast ejendom, når sælgeren havde påtaget sig at udføre nedrivningen, som allerede var påbegyndt før nævnte levering.

En sådan levering og en sådan nedrivning blev anset for at udgøre én enkelt transaktion, der som helhed betragtet er levering af en ubebygget grund, og ikke af den eksisterende bygning med tilhørende jord. Det blev tillagt vægt, at det økonomiske formål med sælgers handlinger var at tilvejebringe en grund, der var klar til at blive bebygget.

I EU-domstolens dom i sag C-326/11, J.J. Komen en Zonen, gik spørgsmålet på, om levering af en bygning, på hvilken sælger forud for leveringen havde udført ombygningsarbejde, som efter leveringen blev fortsat og færdiggjort af køber, kunne anses som levering af en ?ny' bygning.

I denne dom udtalte Domstolen:

"33. For så vidt angår argumentet, hvorefter parternes fælles hensigt om at etablere en ny bygning ved ombygning ligeledes skal tages i betragtning bemærkes, at Domstolen allerede har fastslået, at parternes erklærede hensigt vedrørende pligten til at betale moms af en transaktion skal tages i betragtning i forbindelse med en samlet vurdering af en sådan transaktions omstændigheder, under forudsætning af, at de understøttes ved objektive beviselementer. [..]

34. Et sådant element kan bl.a. være, hvor langt det ombvgningsarbejde, som sælger har udført, er fremskredet på tidspunktet for levering og i givet fald den omhandlede faste ejendoms anvendelse på samme tidspunkt.

38 Herved bemærkes, at under omstændigheder, hvor det således synes at fremgå, at sælgeren på tidspunktet for leveringen af ejendommen alene havde udført en delvis nedrivning af den gamle bygning som i øvrigt var forblevet delvist i brug, mens det egentlige byggearbejde, som i givet fald skulle omdanne nævnte bygning til en ny bygning, i sin helhed skulle udføres af køberen efter leveringen, kan denne levering imidlertid ikke kvalificeres som levering af en bygning med tilhørende jord inden første indflytning i forbindelse med en ombygning som omhandlet i sjette direktivs artikel 4, stk. 3, litra a) [momssystemdirektivet artikel 12, stk. 1 litra a)]."

Efter omstændighederne kan der altså ved vurderingen af om en transaktion omfatter en "ny bygning" tages hensyn til en igangværende ombygning mv., når parterne har erklæret det som deres hensigt at færdiggøre byggearbejdet, således at den økonomiske realitet er, at overdragelsen omfatter en ny bygning og ikke blot den eksisterende "gamle" bygning.

Heraf følger modsat at der som udgangspunkt ikke er grundlag for at inddrage parternes hensigter, hvis et byggeprojekt mv. endnu ikke er påbegyndt, eller hvis parternes hensigt i øvrigt ikke er erklæret eller ikke i tilstrækkeligt omfang har manifesteret sig i de objektive omstændigheder.

I nærværende anmodning om bindende svar er situationen den, at spørger hverken før eller efter salget vil være involveret i nogen opfyldning af Y-bassinet eller en efterfølgende bebyggelse, ligesom parterne ikke i aftalegrundlaget vil erklære sig om nogen hensigt herom.

Som anført i anmodningen om bindende svar, vil aftalen med køber blive gjort betinget af, at køber opnår opfyldningstilladelse. Derimod vil aftalen med køber ikke være betinget af, at køber opnår tilladelse til opførelse af det byggeri, som køber måtte have til hensigt at opføre på arealet efter, at der er sket opfyldning af arealet.

For så vidt angår spørgsmålet om parternes hensigt med vandarealet anføres der på side 8 i udkastet til sagsfremstilling følgende:

"Det er parternes hensigt, at køber skal opføre nye bygninger på arealet. Aftalen gøres betinget af, at dette kan lade sig gøre."

I overensstemmelse med, hvad der er anført ovenfor om aftalegrundlaget med køber, er det ikke korrekt, at aftalen med køber vil blive gjort betinget af, at der kan opføres byggeri på arealet efter opfyldning, idet risikoen for, at der - efter opnåelse af opfyldningstilladelse - kan opføres de af køber ønskede bygninger på arealet, udelukkende vil påhvile køber.

Hertil kommer at de to ovennævnte domme fra EU-Domstolen, efter Skatterådets faste praksis fortolkes således, at det alene er muligt at tillægge parternes hensigter betydning ved vurderingen af en transaktion, såfremt denne hensigt er positivt erklæret i købsaftalen og understøttes af de objektive omstændigheder.

Kravet om, at parternes hensigt skal understøttes af objektive omstændigheder, der gør sig gældende på overdragelsestidspunktet, for at det kan komme på tale at statuere momspligt, er tillige kommet til udtryk i præmis 37 i EU-domstolens dom i sag C-543/11 i Woningstichting Maasdriel.

Efter Skatterådets praksis er det uden betydning, at en sælger, som ikke selv er involveret i nedrivning eller genopbygning/ombygning, har en stærk formodning eller konkret viden om købers hensigt om at foretage en sådan udvikling i form af byggeri eller nedrivning mv., hvis denne hensigt ikke er beskrevet i købsaftalen, jf. således fx de bindende svar i SKM2010.745.SR og SKM2012.416.SR.

Som anført ovenfor vil køber imidlertid ikke i købsaftalen påtage sig nogen forpligtelse til at foretage opfyldning af havnebassinet, ligesom det kan lægges til grund, at køber heller ikke på anden vis vil erklære sig om sin hensigt til at foretage en sådan opfyldning eller at opføre bygninger på området. Ligeledes vil aftalen med køber ikke være betinget af, at køber opnår tilladelse til opførelse af det byggeri, som køber måtte have til hensigt at opføre på arealet efter, at der er sket opfyldning af arealet.

Den eneste betingelse i købsaftalen vil være, at Kystdirektoratet giver tilladelse til en opfyldning af arealet, sådan at en opfyldning lovgivningsmæssigt vil være mulig.

På baggrund heraf kan sælger naturligvis have en formodning om, at køber agter at foretage opfyldning af havnebassinet med henblik på senere bebyggelse, men hverken sælger eller andre vil på tidspunktet for overdragelsen af havnearealet kunne støtte ret på eller henvise til nogen erklæret hensigt om, at en sådan opfyldning faktisk vil finde sted.

Efter spørgers opfattelse er der derfor ikke det fornødne grundlag for at lægge vægt på købers formodede hensigter om opfyldning og efterfølgende bebyggelse af havnearealet, idet disse mulige hensigter ikke på overdragelsestidspunktet vil være kommet til udtryk i objektive omstændigheder.

På tidspunktet for spørgers salg af havnearealet, vil der dermed ikke foreligge noget "ubebygget areal", jf. momsbekendtgørelsen § 59.

Bebyggelse er ikke mulig

Hertil kommer at det både på tidspunktet for indgåelsen af købsaftalen og for levering af området i Y-bassinet vil være faktisk umuligt at opføre bygninger på området.

Havnebassinet udgør således i dag en del af X- Havn og har en vanddybde på ca. [x m], hvilket i praksis umuliggør opførelse af nogen bygning, sml. SKM2010.807.SR.

Det bemærkes herved, at "bygninger" i momsbekendtgørelsens § 57 defineres som "grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til".

Også af denne grund, er det derfor min vurdering, at der ikke er grundlag for at anse vandarealet i Y-bassinet for en byggegrund.

Spørger er derfor af den opfattelse, at besvarelsen af spørgsmål 1 bør ændres til "ja".

2. Ad spørgsmål 2 angående tinglysningsafgift

Det følger af ordlyden i tinglysningsafgiftsloven § 1, stk. 1, nr. 1, at der kun skal betales afgift ved tinglysning af ejerskifte af fast ejendom eller en ideel andel af fast ejendom.

Fastlæggelsen af begrebet fast ejendom i tinglysningsafgiftsloven sker efter samme principper som i tinglysningsloven.

Ifølge tinglysningsloven § 1 skal rettigheder over fast ejendom tinglyses for at få gyldighed mod aftaler om ejendommen og mod retsforfølgning.

Som "fast ejendom" anses grund, bygninger og bygningsbestanddele mv. omfattet af tinglysningslovens § 38.

Det følger imidlertid af tinglysningsloven § 10, at et privat dokument for at kunne tinglyses efter sit indhold skal gå ud på at fastslå, stifte, forandre eller ophæve en ret over "en bestemt fast ejendom".

Dette begreb fortolkes efter praksis i overensstemmelse med udstykningsloven § 2, stk. 1, hvorefter der ved en samlet fast ejendom forstås 1) ét matrikelnummer eller 2) flere matrikelnumre, der ifølge notering i matriklen skal holdes forenet.

Som udgangspunkt er det således i alle tilfælde en betingelse for tinglysning af en adkomstændring, at skødet mv. vedrører et selvstændigt matrikuleret areal.

Dette følger også forudsætningsvist af tinglysningsloven § 9, hvorefter et dokument, der anmeldes til tinglysning, skal indeholde oplysning om vedkommende ejendoms matrikelnummer og adresse.

Vandarealet i Y-bassinet er imidlertid ikke selvstændigt matrikuleret, men bliver først matrikuleret efter at der er foretaget opfyldning af arealet. Ifølge udstykningslovens § 17 skal et areal, der indvindes fra søterritoriet, således registreres i matriklen ved matrikulering eller arealoverførsel.

Mens køberen af vandarealet kan få tinglyst sin adkomst efter matrikulering mv. af Y-øen, er der således ikke tale om en tinglysning om et ejerskifte omfattet af tinglysningsafgiftsloven § 1 og 4, da sælger ikke forud herfor har været registreret som tinglyst adkomsthaver for ejendommen.

Der henvises herved til blandt andet Østre Landsret dom i SKM.2009.377.ØLR, hvorefter der ved opkrævningen af tinglysningsafgift skal tages udgangspunkt i transaktionen fra den tinglyste adkomsthaver og ikke skal tages hensyn til utinglyste rettigheder.

Spørgsmål 2 bør derfor besvares med et "ja".

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørger kan sælge et vandareal i Y-bassin i X-havn, der påtænkes opfyldt med tilhørende byggeretter uden tillæg af moms, idet

(i) vandarealet er en fast ejendom omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt. og

(ii) vandarealet ikke er en byggegrund, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Lovgrundlag

Momsloven

§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift: [...]

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.

Momssystemdirektivet 2003/112 Artikel 12

1. Medlemsstaterne kan som afgiftspligtig person anse enhver, der lejlighedsvis udfører en transaktion henhørende under de i artikel 9, stk. 1, andet afsnit, omhandlede former for virksomhed og især en enkelt af følgende transaktioner:

...

b) levering af en byggegrund.

...

3. Ved anvendelsen af stk. 1, litra b), forstås ved »byggegrunde« grunde, hvad enten de er byggemodnet eller ikke, når de af medlemsstaterne betragtes som sådanne.

Momsbekendtgørelsen

§ 59. Ved en byggegrund i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 57 i denne bekendtgørelse.

Praksis

Sag C-428/02, Marselisborg Lystbådehavn

Bådepladser på vand skal anses for fast ejendom, da den omstændighed, at et område er helt eller delvist oversvømmet, ikke er til hinder for, at det kan anses for fast ejendom i form af en afgrænset del af havnebassinet.

Sag C-532/11, Leichenich

Den afgrænsede del af flodbunden, der ligger under vand og er dækket af det flodvand, hvori husbåden ligger fortøjet, udgør fast ejendom.

Sag C-543/11, Woningstichting Maasdriel

Medlemsstaterne skal ved vurdering af hver enkelt sag, iagttage det grundlæggende formål med fritagelsesbestemmelsen, hvorefter fritagelsen kun omfatter ubebyggede grunde, der ikke er beregnet til opførelse af en bygning.

Ved den samlede vurdering af en transaktions omstændigheder på leveringstidspunktet, skal der bl.a. tages hensyn til parternes hensigter ved leveringen af den pågældende grund, forudsat at hensigterne kan understøttes af objektive beviselementer.

Sag C-461/08, Don Bosco

Levering af en grund, hvorpå der endnu står en gammel bygning, som skal rives ned, for at der i dens sted kan opføres en ny, og hvor sælger allerede før leveringen har påbegyndt nedrivning af bygningen, udgør levering af en byggegrund.

SKM2010.807.SR

Spørgsmål 1 og 2. Kommunen sælger nogle gange om året mindre eller ukurante arealer som hjørneafskæringer ved veje, smalle strimler jord langs veje eller andre overflødige arealer. Fælles for dem er, at de har en størrelse og beliggenhed, så de kun kan sælges til den nærmeste nabo. Desuden er ingen af arealerne så store, at de kan være en selvstændig byggegrund.

Skatterådet bekræfter, at når et mindre areal, sælges af kommunen til sammenlægning med købers ejendom, og arealet har en så ringe størrelse, så det ikke kan bebygges selvstændigt, anses det ikke som salg af en momspligtig byggegrund, uanset om arealet kan medregnes ved opgørelse af den tilladte bebyggelsesprocent på købers samlede ejendom eller ej, når salget sker efter 1. januar 2011.

Spørgsmålet [6] vedrører det forhold, om der fra den 1. januar 2011 skal betales moms af salg af arealer, der er omfattet af en endelig vedtaget lokalplan, men som endnu ikke er hverken udstykket eller bearbejdet i fysisk forstand (råjord).

Jf. ovenfor, er et areal der indgår i en endelig vedtaget lokalplan, der muliggør opførelse af bygninger, at anse som en byggegrund, Skatteministeriet anser det for uden betydning for momspligten, om der er sket byggemodning.

Herefter skal der som udgangspunkt betales moms af salg af de pågældende arealer ved salg efter 1. januar 2011.

Svaret vil dog bero på den potentielle sælgers forhold:

• En privatperson, der ikke driver økonomisk virksomhed med køb og salg af fast ejendom, og heller ikke foranlediger udstykning, byggemodning eller lignende på det pågældende areal, vil ikke være omfattet af de nye bestemmelser om momspligt ved salg efter 1. januar 2011.
• En afgiftspligtig person, der handler i egenskab af privatperson ved salg af det pågældende areal, vil heller ikke være omfattet af de nye bestemmelser om momspligt ved salg efter 1. januar 2011.

Der foreligger imidlertid ingen oplysninger om den potentielle sælger.

D.A.5.9.5 Momspligt ved levering af byggegrunde

Det er uden betydning for momspligten, om der er sket byggemodning, og/eller senere vedtagne forskrifter for udnyttelsen af arealerne sætter begrænsninger på udnyttelsen heraf, herunder fastsætter specifikke formål med udnyttelsen af arealerne til byggeri.

Begrundelse

Medlemsstaterne skal ved vurdering af hver enkelt sag, iagttage det grundlæggende formål med fritagelsesbestemmelsen, hvorefter fritagelsen kun omfatter ubebyggede grunde, der ikke er beregnet til opførelse af en bygning.

Ved den samlede vurdering af en transaktions omstændigheder på leveringstidspunktet, skal der bl.a. tages hensyn til parternes hensigter ved leveringen af den pågældende grund, forudsat at hensigterne kan understøttes af objektive beviselementer.

Spørger er i færd med at indgå aftale med en køber om salg af et vandareal i Y-bassin i X-havn, der påtænkes opfyldt, med tilhørende byggeretter. Der er udarbejdet lokalplan for området, hvor Y-bassinet er godkendt til opfyldning og efterfølgende opførelse af op til et antal tusinde etagemeter boligejendomme.

Salget vil være betinget af, at køber opnår opfyldningstilladelse.

Salget sker med henblik på, at køber skal etablere et nyt areal ved delvis opfyldning af bassinet og opføre et byggeri på et antal tusinde etagemeter boligejendomme på det opfyldte areal.

Det er SKATs opfattelse, at spørger ikke kan sælge et vandareal i Y-bassin i X-havn, der påtænkes opfyldt med tilhørende byggeretter uden tillæg af moms, idet

(i) vandarealet er en fast ejendom omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt. og

(ii) vandarealet endvidere er en byggegrund, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, jf. momsbekendtgørelsen § 59, stk. 1.

EU-domstolen har fastslået, at et vandareal også er at betragte som fast ejendom.

Det fremgår af § 59 i momsbekendtgørelsen, at der ved en byggegrund i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger.

Lokalplanen giver tilladelse til opfyldning af bassinet med henblik på opførelse af bygninger.

Det er uden betydning for momspligten, om der er sket byggemodning.

Det er parternes hensigt, at køber skal opføre nye bygninger på arealet. Aftalen gøres betinget af, at dette kan lade sig gøre.

SKATs bemærkninger til spørgers høringssvar af 30. august 2013

Af artikel 12 fremgår, at medlemsstaterne kan fastlægge, hvad der skal forstås ved en byggegrund.

Det fremgår af momsbekendtgørelsen § 59, at der ved en byggegrund i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 57 i denne bekendtgørelse. [SKATs understregning.]

Spørger har anført, at betingelserne i § 59 ikke er opfyldt. Der skal derfor ikke betales moms ved salget.

"Byggegrund"

Spørger henviser til, at det ikke er sikkert, at køber kan få tilladelse til opførelse af det byggeri, som køber måtte have til hensigt at opføre på arealet efter, at der er sket opfyldning af arealet. Risikoen hviler på køber, hvorvidt køber kan få tilladelse til at opføre de af køber ønskede bygninger på arealet.

Det er SKATs opfattelse, at dette er uden betydning, idet det er tilstrækkeligt for at anse et ubebygget areal for at være en byggegrund, at arealet efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger. [SKATs understregning.] Der er udarbejdet lokalplan for arealet, som muliggør opførelse af bygninger. Det forhold, at køber eventuelt ikke måtte opnå byggetilladelse til opførelse af præcis de bygninger, som køber ønsker, betyder ikke, at alle former for byggeri vil blive nægtet tilladelse. Dette ville være i modstrid med lokalplanen.

Spørger mener heller ikke, at det er muligt at tillægge parternes hensigt betydning. Det fremgår rigtig nok af sag C-543/11, at der ved den samlede vurdering af en transaktions omstændigheder på leveringstidspunktet, bl.a skal. tages hensyn til parternes erklærede hensigter ved leveringen af den pågældende faste ejendom, forudsat at hensigterne kan understøttes af objektive beviselementer.

Spørger anfører i sin indsigelse, at det ingen steder fremgår, at køber har til hensigt at bebygge arealet.

Det skal hertil bemærkes, at det fremgår af spørgers anmodning, at der endnu ikke er skrevet kontrakt, men salget sker med henblik på, at køber skal etablere et nyt areal ved delvis opfyldning af bassinet og opføre et byggeri på et antal tusinde etagemeter boligejendomme på det opfyldte areal. Det skal her understreges, at spørger [ved salget er en afgiftspligtig person, som ... ]. Hertil kommer, at der i selve spørgsmålet ligger, at det er hensigten, at arealet skal opfyldes med byggeretter.

I sag C-543/11 anføres, at medlemsstaterne ved vurderingen af hver enkelt sag, skal iagttage det grundlæggende formål med fritagelsesbestemmelsen, hvorefter fritagelsen kun omfatter ubebyggede grunde, der ikke er beregnet til opførelse af en bygning. Efter SKATs opfattelse er der tale om et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger. Der er derfor tale om en byggegrund, jf. § 59 i momsbekendtgørelsen. Der skal derfor betales moms ved leveringen.

"Bebyggelse ikke mulig"

Spørger har henvist til SKM2010.807.SR som begrundelse for, at det skal være praktisk muligt at bebygge arealet, og det er ikke tilfældet, når arealet for øjeblikket står under vand.

Spørger formodes at referere til de mindre ukurante grundstykker, som er behandlet i spørgsmål 1 og 2 i SKM2010.807.SR, hvorpå det ikke var fysisk muligt at opføre en bygning. Ingen af arealerne var så store, at de kunne være en selvstændig byggegrund.

I nærværende situation er arealet ikke begrænset af størrelsen.

Momsretligt er arealet omfattet af begrebet fast ejendom, også selv om området er under vand, jf. bl. a. C-428/02 Marselisborg Lystbådehavn. Området er endvidere udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger. Hensigten med arealet er ifølge lokalplanen, at arealet skal klargøres og byggemodnes og bebygges.

Det afgørende er efter SKATs opfattelse, at arealet i dette tilfælde er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger i henhold til lokalplanen. Formålet med arealet er, at der skal opføres bygninger. Betingelsen i § 59 er opfyldt, da lokalplanen muliggør opførelse af bygninger. Der er derfor tale om levering af en byggegrund, og derfor skal der betales moms ved leveringen.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at spørger kan sælge et vandareal i Y-bassin i X-havn med tilhørende byggeretter, uden at salget udløser tinglysningsafgift.

Lovgrundlag

Tinglysningsloven

§ 1. Rettigheder over fast ejendom skal lyses til tinge for at få gyldighed mod aftaler om ejendommen og mod retsforfølgning.

§ 6. Ved et skøde forstås ethvert dokument, der overdrager ejendomsretten til en bestemt fast ejendom eller en del af en sådan, være sig ubetinget eller betinget af købesummens betaling eller andet. Ejendomsoverdragelse kan ske ved transport på skødet.

§ 10. Et privat dokument skal for at kunne tinglyses efter sit indhold gå ud på at fastslå, stifte, forandre eller ophæve en ret over en bestemt fast ejendom og skal fremtræde som udstedt af den, der ifølge tingbogen - eller ved pantebreve ifølge transport - er beføjet til at råde over den pågældende ret, eller som udstedt med hans samtykke. [...]

Stk. 5.

Et skøde må, for at kunne tinglyses som adkomst, ikke være knyttet til andre betingelser end købesummens berigtigelse inden for en nærmere angiven frist. Dommerens tinglysningspåtegning på et skøde skal angive, om skødet er betinget eller endeligt, og når købesummen efter et betinget skøde senere af sælgeren erkendes at være berigtiget, skal det ved tinglysningen heraf udtrykkelig i dommerens påtegning tilkendegives, at skødet nu er endeligt.

Tinglysningsafgiftsloven

§ 1. Der betales en afgift til statskassen efter reglerne i denne lov for:

1) Tinglysning af betinget eller endeligt ejerskifte af fast ejendom, jf. §§ 4 og 10. [...]

§ 16. Afgiftspligten indtræder ved anmeldelsen til tinglysning eller registrering. Afgiften forfalder til betaling ved tinglysningen eller registreringen, jf. dog § 17.

Forarbejder

Forarbejderne til tinglysningsafgiftsloven

"En væsentlig forenkling opnås ved overgangen fra en dokumentbaseret afgift til en registreringsafgift, allerede fordi tinglysnings/registreringsområdet er snævrere end det gældende stempelområde. Ved overgangen til en registreringsafgift vil langt den væsentligste del af afgiftsgrundlaget for den opkrævede stempelafgift imidlertid blive opretholdt, idet stempelindtægterne i meget høj grad hidrører fra dokumenter, der tinglyses. Disse transaktioner vil således fortsat være afgiftsbelagt, men den afgiftsudløsende omstændighed vil ikke længere være oprettelsen af et dokument, men tinglysning/registrering af transaktionen."

"§1 [...] Afgiftspligten ved tinglysning omfatter tinglysning i tingbogen, personbogen eller bilbogen. De afgiftspligtige registreringer omfatter dels registrering af ejer af og pant i skib i Skibsregistret, dels registrering af ejer af luftfartøj i Nationalitetsregistret og af pant i luftfartøj i Rettighedsregistret over luftfartøjer. [...] Afgørende for afgiftspligten er, om der ønskes tinglysning eller registrering af rettigheden i et dansk register som nævnt ovenfor."

Begrundelse

Der skal betales afgift til statskassen, når der sker tinglysning af betinget eller endeligt ejerskifte af fast ejendom, jf. tinglysningsafgiftsloven § 1, og afgiftspligten indtræder ved anmeldelsen til tinglysning eller registrering, jf. § 16.

Den afgiftsudløsende omstændighed vil ikke længere være oprettelsen af et dokument, men tinglysning/registrering af transaktionen, jf. forarbejderne.

Et skøde må, for at kunne tinglyses som adkomst, ikke være knyttet til andre betingelser end købesummens berigtigelse inden for en nærmere angiven frist, jf. tinglysningsloven § 10, stk. 5.

Det fremgår, at salget er betinget af, at køber kan få tilladelse til opfyldning af arealet. Salget er derfor betinget af andet end købesummens berigtigelse, og et skøde med disse betingelser, vil derfor ikke kunne tinglyses.

SKAT skal dog vejledende oplyse, at der skal betales tinglysningsafgift, jf. tinglysningsafgiftsloven § 1, hvis overgangen af rettigheden til arealet (ejerskifte) på et senere tidspunkt måtte blive tinglyst.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 bevares med Ja.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstillinger og begrundelser.