Spørgsmål

1. Kan X ApS sælge en byggegrund uden moms, hvis byggegrunden alene har været udlejet momsfrit inden salget?
2. Kan X ApS opføre boliger med henblik på udlejning og efterfølgende sælge boligerne momsfrit efter første udlejning, selvom der ikke er gået fem år fra første ibrugtagning?
3. Kan X ApS opføre boliger med henblik på salg og efterfølgende sælge boligerne momsfrit efter første udlejning, selvom der ikke er gået fem år fra første ibrugtagning, hvis bygningerne har været udlejet?
4. Hvis en ny bygning udelukkende har været udlejet uden moms, og derved kan sælges momsfrit, gør det da nogen forskel, at andre boliger på samme byggegrund (storparcel) blev solgt på projektstadiet med moms eller blev solgt som nybyggede momspligtige bygninger?
5. Gør det nogen forskel i forhold til besvarelserne i spørgsmål 1-4, at der på nuværende tidspunkt er tale om en storparcel, der kan (men ikke nødvendigves skal) udstykkes i mindre parceller?
6. Kan en byggegrund eller ny bygning sælges uden moms, efter at udlejningen er påbegyndt, når lejer har forkøbsret?
7. Kan en tidsbegrænset lejekontrakt mellem udlejer og lejer på markedsvilkår accepteres som reel udlejning af en byggegrund, når formålet med udlejningen dels er, at udlejer kan opnå indtægter fra arealet inden salg, samt dels at udlejer kan sælge byggegrunden uden moms efterfølgende, jf. momslovens § 13, stk. 2?

Svar

Ad 1. Ja
Ad 2. Ja
Ad 3. Nej
Ad 4. Nej
Ad 5. Nej
Ad 6. Se begrundelse
Ad 7. Afvises

Beskrivelse af de faktiske forhold

X ApS er oprettet i december 2003, og er siden 2010 ejet af Y ApS. Efter SKATs systemer er selskabet registreret under branchen 'Køb og salg af egen fast ejendom'. Selskabet er ikke momsregistreret.

X ApS er sambeskattet med hovedanpartshaveren Y ApS, hvis aktivitet er traditionel investering i ejendomme.

X ApS har fra kommunen erhvervet en storparcel/byggegrund på over 16.000 m², med skødedato i 2007.

Det er oplyst, at byggegrunden er erhvervet med henblik på langsigtet passiv investering og senere salg. Efterfølgende har X ApS, siden 1. august 2010, udlejet grunden uden moms. X ApS har ikke andre aktiviteter end ejerskab og udlejning af grunden.

Ifølge lokalplan tiltrådt af Byrådet i 2006 overføres grunden sammen med et større areal fra landzone til byzone. Grunden er efter § 3 udlagt til tæt-lav eller etageboligbebyggelse. Det fremgår videre af planens § 2, at

"Der er landbrugspligt (...). Ejendommene skal drives landbrugsmæssigt efter landbrugslovens regler, indtil de tages i brug til det, planen bestemmer."

Hvordan det påtænkte salg skal ske, herunder i hvilken form, vides endnu ikke.

Følgende muligheder for aktivitet overvejes:

1. Byggegrunden udlejes til græsningsareal for naboens dyr og videresælges ubebygget. Køber får mulighed for at overtage lejekontrakten.
2. Grunden bebygges, og de enkelte huse (boliger) sættes til salg. Husene forsøges solgt både før, under og efter byggeriet. De huse, der ikke kan sælges, udlejes til boligformål og sælges ved lejemålets ophør efterfølgende.
3. Grunden bebygges med rækkeboliger, som fra starten udstykkes i enkelte boliger. Boligerne opføres med henblik på udlejning og udlejes. Efter første udlejning sælges boligerne enkeltvis, i takt med at de bliver ledige.
   På tidspunktet for besvarelsen af anmodningen var Selskabet imidlertid ikke så langt i overvejelserne, at der forelå et udkast til lejekontrakt.
4. Grunden opdeles i f.eks. tre delparceller og er udlejet indtil et af ovenstående scenarier i a, b eller c indtræffer.

X ApS har ikke foretaget dispositioner i forhold til salg af byggegrunden siden erhvervelsen.

Da X ApS ikke er momsregistreret, har det ikke fradraget indgående moms i forbindelse med byggegrunden.

Lejekontrakten har været forelagt SKAT, heraf fremgår bl.a.

"Det lejede areal må benyttes til opbevaring af byggematerialer, facadeisolering, maskiner, containere og europaller i forbindelse med import og salg af facadeisolering.

Evt. anden benyttelse skal aftales parterne imellem. Det er på forhånd aftalt at området skal holdes pænt og ryddelig og lejer har ansvaret over for grundejerforeningen, at følgende regler herfor overholdes."

"(...)
Lejemålet træder i kraft 01.08.2010.

Lejer kan opsige lejemålet med et varsel på 1 måned til fraflytning den 1. i en måned. Dog er lejemålet uopsigeligt de første 12 måneder fra lejers side.

Varsel fra udlejers side er 3 måneder til fraflytning den 1. i en måned. Udlejer har ret til at opsige lejer med 3 måneders varsel såfremt ejendommen sælges. Uanset at udlejer opsiger lejer har lejer ikke krav på nogen form for erstatning. Lejer er udtrykkerigt gjort opmærksom herpå og er bekendt med at varsel fra udlejers side er kortere end lejelovens bestemmelser herfor.

Den årlige leje er aftalt til kr. aa. Lejen betales halvårligt bagud med kr. bb, første gang den 1. august 2010 for perioden den 1. august 2010 til 31. januar 2011, beløbet indbetales til udlejer.

Da ejendommen ikke er momsregistreret tillægges ikke moms.
(...)"

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgers repræsentant henviser til Skatterådets afgørelse i SKM2010.842.SR, hvor der er taget stilling til retten til at sælge sommerhusgrunde momsfrit, når grundene udelukkende har været anvendt til momsfritagne formål.

I tilknytning hertil er det repræsentantens opfattelse, at momslovens § 13, stk. 2, grundlæggende skal tillægges en højere retsværdi end de nye regler for moms på salg af nye bygninger, byggegrunde og bebyggede grunde. Samtidig må Skatterådets afgørelse kunne anvendes analogt på byggegrunde (ikke kun bebyggede grunde) samt på nye bygninger.

Derfor må det være sådan - som også bekræftet i SKM2010.842.SR - at momslovens § 13, stk. 2, har forrang for reglerne om momspligt på byggegrunde, jf. momslovens § 4. Dette skal ikke mindst ses i lyset af den helt urimelige situation, virksomheder med momsfrie aktiviteter kan komme ud for, hvis de skulle opkræve moms ved salg af aktiver, der udelukkende har været anvendt til momsfrie aktiviteter, jf. momslovens § 13, og som følge heraf ikke har ret til fradrag for moms ved indkøb.

Dette bekræftes også af Skatteministeriet, der anfører i "Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde" offentliggjort 2l. december 2010, afsnit 5.1.2 Udlejningsejendomme, at i det omfang ejendommen udelukkende har været anvendt til momsfritaget udlejning, skal der ikke betales moms ved salget af bygningen, uanset at salget sker mindre end fem år fra færdiggørelsen af bygningen.

Bagliggende EU-direktiv
Momssystemdirektivets artikel 136, art. 1, litra a) bestemmer, at der ikke skal opkræves moms af aktiver, der udelukkende er anvendt i forbindelse med momsfritaget virksomhed. Momslovens tilsvarende bestemmelse i § 13, stk. 2, taler om aktiver, der alene har været anvendt i forbindelse med momsfritaget virksomhed. I praksis ses det dog ikke at gøre nogen forskel, at der efter ordlyden er forskel på momssystemdirektivets artikel 136, stk. 1, litra a) og momslovens § 13, stk. 2.

Momssystemdirektivets artikel 136, stk. 1, litra a) skal i denne sag ses i sammenhæng med artikel 135, stk. 1, litra l).

Konsekvensen er den, at momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l) finder anvendelse i Danmark og findes i form af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, om momsfri bortforpagtning og udlejning af fast ejendom. Da udlejning af fast ejendom, herunder byggegrunde, er momsfrit, må det samtidig have den konsekvens, at såvel momslovens § 13, stk. 2, som momssystemdirektivets artikel 136, stk. 1, litra a) finder anvendelse på udlejede byggegrunde i Danmark. Det skal i denne forbindelse nævnes, at EU-Domstolen tilbage i juni 1997 (sag C-45/95) traf afgørelse om, at Italien havde tilsidesat sine forpligtelser i henhold til daværende 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra c) (nuværende momssystemdirektivs artikel 136), idet Italien havde indført og opretholdt bestemmelser i national lovgivning, som ikke fritog salg af aktiver for moms, når aktiverne udelukkende havde været anvendt i forbindelse med momsfri virksomhed. Det er således repræsentantens opfattelse, at Danmark skal anerkende, at der er ret til at sælge byggegrunde uden moms, når byggegrundene alene/udelukkende har været anvendt til momsfri udlejning inden salg.

Det afgørende er i øvrigt ikke, hvor lang tid udlejning uden moms har fundet sted, men derimod at den momsfrie udlejning er reel, og at aktivet (byggegrunden, ny bygning, ubebygget grund) alene/udelukkende har været anvendt til momsfri virksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Repræsentanten har følgende bemærkninger til de enkelte spørgsmål:

Ad spørgsmål 1
Repræsentanten henviser til SKM2010.842.SR. Da X ApS udelukkende har anvendt byggegrunden til momsfritagne formål, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, er selskabet i henhold til momslovens § 13, stk. 2, berettiget til at sælge byggegrunden uden opkrævning af moms.

Ad spørgsmål 2
Med henvisning til "Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde" offentliggjort 2. december 2010, under afsnit 5.1.2 Udlejningsejendomme, er repræsentanten af den opfattelse, at dette ligeledes bør gælde, uanset om der er tale om udlejning af en byggegrund eller en ny bygning. Det afgørende er, at byggegrunden/den nye bygning udelukkende har været anvendt til momsfritaget aktivitet (udlejning).

Spørgers repræsentant anmoder endvidere om, at det ved besvarelsen af spørgsmål 2 lægges til grund, at i tilfælde af, at selskabet ønsker at udleje boligerne, vil være tale om en reel udlejning, hvor lejeaftalerne er indgået i henhold til lejeloven, og dermed følger de almindelige regler med hensyn til den tidsubegrænsede lejeaftale mv. og uden en købepligt af boligen. Der henvises i den forbindelse til SKM2012.683.SR.

Ad spørgsmål 3
Efter repræsentantens opfattelse, er det ikke afgørende, hvilken hensigt X ApS havde med opførelsen af ejendommene.

Det er alene afgørende, hvad den enkelte ejendom på grunden har været anvendt til.

Derfor må det være sådan, at hvis X ApS ikke kan sælge de nye bygninger inkl. grund, og i stedet vælger at udleje disse til momsfritagne boligformål, vil et efterfølgende salg inden for de første fem år efter ibrugtagningen være momsfrit.

Det er repræsentantens opfattelse, at momslovens § 44, stk. 2, 3. punktum, finder anvendelse i denne situation. Det betyder, at selvom X ApS har taget løbende momsfradrag i forbindelse med opførelsen af de nye bygninger (idet man troede, at bygningerne skulle sælges med moms), anses bygningerne for overgået til momsfri anvendelse ved udlejning.

Hvis X ApS i denne situation vælger at lade sig afmelde for moms, skal hele den tidligere fradragne moms relateret til de nyopførte bygninger tilbagebetales til SKAT, hvis afmeldelsen sker i samme regnskabsår som færdiggørelsen af den enkelte bygning. Derved nås en situation, hvor X ApS ikke har haft momsfradrag for opførelsesomkostningerne til de konkrete udlejningsejendomme, idet den tidligere fradragne moms tilbagereguleres fuldt ud.

Tilbagereguleringen af det tidligere momsfradrag udgør efter repræsentantens opfattelse de facto en nægtelse af adgang til momsfradrag, jf. momslovens § 37, jf. § 13, stk. 1, nr. 8, hvilket må føre til, at de udlejede ejendomme udelukkende skal anses for anvendt til momsfritagne formål. X ApS har reelt ingen momspligtige aktiviteter haft i de udlejede nye bygninger, idet det ikke er hensigten men derimod realiteterne, der må være gældende. Der har således før, under og efter opførelsen indtil udlejningen hverken momspligtige eller momsfritagne aktiviteter i de nyopførte bygninger. Bygningerne har efter påbegyndt udlejning til boligformål derfor alene og udelukkende været anvendt til momsfrie formål i henhold til momslovens § 13, stk. 2, hvorfor et efter følgende salg efter endt udlejning kan ske momsfrit.

Endvidere anmoder spørgers repræsentant om, at det ved besvarelsen af spørgsmål 3 lægges til grund, at selskabet har til hensigt at opføre boligerne med henblik på salg, men efterfølgende kommer i en situation, hvor det ikke lykkes at sælge boligerne til trods for en ihærdig salgsindsats. Selskabet ville derfor af økonomiske årsager være nødsaget til at finde et alternativ til salget - nemlig udlejning af boligerne.

I lighed med spørgemål 2 kan det lægges til grund, at der i tilfælde af, at selskabet ønsker at udleje boligerne, vil være tale om en reel udlejning i overensstemmelse med lejeloven.

Selskabet vil, på det tidspunkt, hvor boligerne overgår til den momsfrie udlejning, indbetale den fratrukne købsmoms som følge af, at ejendommen/bygningen ikke har været anvendt til momspligtige formål.

Ad spørgsmål 4
Det er repræsentantens opfattelse, at hvis nogle bygninger på én og samme byggegrund opføres medhenblik på udlejning, mens andre bygninger opføres med henblik på salg, er det uden betydning for det eventuelle efterfølgende momsfrie salg af de bygninger, der har været udlejet, at der er bygninger på samme storparcel, der er solgt med moms.

Det afgørende i denne situation er efter vores opfattelse, om de udlejede bygninger udelukkende og alene har været anvendt til momsfritagne formål, jf. momslovens § 13, stk. 1.

Efter repræsentantens opfattelse skal der ikke skelnes mellem den situation, hvor alle bygninger er opført med henblik på momspligtigt salg, og den situation, hvor bygningerne delvist er opført med henblik på salg og delvist med henblik på udlejning.

Idet der i øvrigt henvises til bemærkningerne til spørgsmål 3, må det være sådan, at der er hjemmel til at sælge udlejede bygninger uden moms, selvom der ved byggeriets start er taget momsfradrag for opførelsesomkostningerne. Dette skyldes, at afmeldelse for moms, jf. momslovens § 44, stk. 2, 3 punktum, i samme regnskabsår som færdiggørelsen fordrer fuldstændig tilbagebetaling af den tidligere fradragne moms af opførelsesomkostningerne på de udlejede bygninger.

Ad spørgsmål 5
Det er repræsentantens opfattelse, at når et aktiv udelukkende har været anvendt til momsfritaget formål, jf. momslovens § 13, stk. 1, er det uden betydning, om det pågældende aktiv på et senere tidspunkt opdeles i mindre aktiver og sælges. Salget af hele eller dele af aktivet skal ske uden opkrævning af moms, jf. momslovens § 13, stk. 2.

Repræsentanten mener ikke, at der bør være forskel på, om en eller flere byggegrunde tidligere har været udlejet/anvendt til momsfri virksomhed som et samlet jordstykke. Således bør eksempelvis fire byggegrunde forsat kunne sælges uden moms, hvis de fire byggegrunde tidligere udelukkende har været udlejet uden moms som én storparcel uden moms. Det afgørende er, hvad aktivet udelukkende har været anvendt til. Det at et aktiv (storparcel) opdeles i flere selvstændige enheder gør ikke, at den momsretlige kvalifikation af delelementerne (byggegrundene) ændres.

Ad spørgsmål 6
Det bør efter repræsentantens opfattelse ikke gøre nogen forskel, om en byggegrund eller en ny bygning kan sælges momsfrit efter udelukkende at have været udlejet uden moms, at det er lejer, der vælger at udnytte en forkøbsret. Det afgørende må i stedet være, om der mellem udlejer og lejer er indgået aftale om en forkøbsret eller en kombineret købspligt og salgspligt, herunder om der reelt er tale om udlejning inden salget.

Er der tale om en samtidig købspligt og salgspligt, hvor lejer skal købe grunden, og udlejer skal sælge grunden efter endt udlejning, er der som udgangspunkt reelt tale om et kreditkøb, hvorfor salget af byggegrunden skal tillægges moms.

Er der derimod tale om en forkøbsret, hvorefter lejer kan vælge at købe byggegrunden eller den nye bygning, mens udlejer samtidig frit kan vælge at sælge til tredjemand, skal det eventuelle salg til lejer på markedsvilkår ske uden moms i henhold til momslovens § 13, stk. 2, når aktivet udelukkende af sælger har været anvendt til momsfrie aktiviteter.

Det vil naturligvis afhænge af en konkret vurdering af den enkelte forkøbsret, men det må overordnet set være udgangspunktet, at det kan tillades, at man udlejer ellers momspligtige byggegrunde og nye bygninger til en lejer uden moms, hvorefter lejer selv kan vælge, om lejer vil udnytte en forkøbsret på nærmere bestemte vilkår. Når blot der ikke er tale om en kreditkøbsaftale, er det repræsentantens opfattelse, at der er adgang til at udleje med forkøbsret - også selvom en udnyttelse af forkøbsretten resulterer i, at byggegrunden skal sælges uden moms.

Spørgers høringssvar af 29. maj 2013
Repræsentanten anmoder i høringssvaret om, at det forbindelse med besvarelsen af 'udlejning af byggegrund' i spørgsmål 6, lægges til grund, at byggegrunden har været udlejet momsfrit, jf. omstændighederne beskrevet i spørgsmål 1, men at der i forbindelse med udlejningen tilføjes, at lejeren har en forkøbsret vedrørende det lejede areal.

Ad spørgsmål 7
Der er ikke hjemmel i hverken momsloven eller momssystemdirektivet til at indføre forbud mod, at byggegrunde og nye bygninger kortvarigt udlejes uden moms med det formål efterfølgende at kunne sælge de samme byggegrunde eller nye bygninger uden moms, idet disse udelukkende har været anvendt til momsfritagne formål.

Ved udlejning til boligformål er lejerne beskyttet af lejeloven, og der kan som udgangspunkt ikke laves tidsbegrænsede lejekontrakter, med mindre der er tale om fremleje.

Det er repræsentantens opfattelse, at der ikke findes en nedre grænse for, hvor lang tid en byggegrund eller en ny bygning skal have været anvendt til momsfrie aktiviteter, førend byggegrunden eller den nye bygning kan sælges uden moms. Det afgørende er, at byggegrunden eller den nye bygning udelukkende har været anvendt til momsfrie aktiviteter, samt at en eventuel udlejning har været reel, således at lejer fuldt ud har kunnet disponere over den lejede grund eller bygning.

Er udlejningen reel, kan der derfor efter vores opfattelse ikke fastsættes en nedre grænse for lejeperiodens længde. Derfor finder repræsentanten, at spørgsmålet om adgang til tidsbegrænsede lejekontrakter besvares med et 'ja'.

SKATs indstilling og begrundelse

Lovgrundlag
Momslovens § 3, stk. 1, lyder:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

Momslovens § 4, stk. 1, lyder:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

og § 13, stk. 1, lyder:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
(...)
8) Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, (...).
9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:
a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.
b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.
(...)"

Momslovens § 13, stk. 2, lyder:

"Levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1 eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget for afgift."

Momslovens § 37, stk. 1, lyder:

"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6."

Momslovens § 43, om regulering af investeringsgoder, lyder:

"For investeringsgoder skal der ske regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet.

Stk. 2, som investeringsgode efter stk. 1 betragtes

(...)

2) fast ejendom herunder til- og ombygning,

(...)

Stk. 3. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a skal foretage regulering i følgende tilfælde:

1) Når anvendelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen har givet virksomheden ret til fuld eller delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et mindre fradrag.

(...)

4) Ved levering af fast ejendom, som er fritaget for afgift efter § 13, stk. 1, nr. 9. Leveringen sidestilles med den faste ejendoms overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Regulering kan dog undlades, i det omfang køberen overtager reguleringsforpligtelsen.

(...)"

og momslovens § 44:

"(...) For fast ejendom foretages der regulering for de første 10 regnskabsår (...)

Stk. 2. Regulering i de enkelte regnskabsår foretages (...) for fast ejendom med en tiendedel af det afgiftsbeløb, som er betalt i forbindelse med anskaffelsen eller ibrugtagningen af det pågældende investeringsgode. Reguleringen foretages på grundlag af de ændringer i fradragsretten, som finder sted inden for det enkelte regnskabsår i forhold til fradragsretten i det regnskabsår, hvor det pågældende investeringsgode er anskaffet eller taget i brug. Ved regulering i tilfælde af afmeldelse fra registrering eller ved salg eller overdragelse foretages regulering dog for den resterende del af reguleringsperioden."

Bekendtgørelsen til momsloven § 39 a, stk.1 lyder:

"Ved begrebet bygning i lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, forstås grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning.

Stk. 2. En bygning, jf. stk. 1, er ny, inden første indflytning. En bygning er også ny på dagen for første levering efter indflytning, hvis leveringen sker mindre end fem år efter dagen for bygningens færdiggørelse. (...)"

og § 39 c, lyder:

"Ved en byggegrund i lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 39 a, stk. 1."

Skatteforvaltningsloven § 21, stk. 1, lyder:

"Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage."

og § 24, stk. 1, lyder:

"En anmodning om et bindende svar skal være skriftlig og indeholde alle de oplysninger af betydning for svaret, som står til rådighed for spørgeren. Skønner told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet, at spørgsmålet ikke er tilstrækkeligt oplyst, kan spørgeren anmodes om yderligere oplysninger eller dokumentation. Efterkommes anmodningen ikke inden for en rimelig frist, kan spørgsmålet afvises eller svaret begrænses til de forhold, der skønnes tilstrækkeligt oplyst.

Stk. 2. Told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet kan i øvrigt i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse."

Forarbejder
Af bemærkningerne til lovforslaget, L 203, vedtaget som Lov nr. 520 af 12. juni 2009, fremgår bl.a. at

"Ved en bygning forstås enhver grundfast konstruktion. Levering af dele heraf anses for at være levering af en bygning eksempelvis salg af hver enkelt ejerlejlighed i en ejendom."

Praksis
De forenede sager C-180/10 og C-181/10, Slaby og Kuc

EU-domstolen har i dommen i de forenede sager C-180/10 og C-181/10, Slaby og Kuc fastlagt under hvilke omstændigheder levering af et grundstykke beregnet til bebyggelse skal anses for momspligtig.

Præmis 37-40 lyder:
"37. Det skal bemærkes, at antallet af og omfanget af salg ikke i sig selv er afgørende i det foreliggende tilfælde. Som Domstolen allerede har fastslået, kan omfanget af salg ikke være et kriterium for en sondring mellem en som privatperson handlende erhvervsdrivendes aktiviteter, der falder uden for dette direktivs anvendelsesområde, og en erhvervsdrivendes aktiviteter, hvis transaktioner udgør en økonomisk virksomhed. Domstolen har fremhævet, at betydelige salg også kan gennemføres af erhvervsdrivende, der handler som privatpersoner (jf. i denne retning Wellcome Trust-dommen, præmis 37).

38. På samme måde er det forhold, at den berørte forud for overdragelsen har foranstaltet udstykning af grunden med henblik på at få en bedre samlet pris herfor, ikke i sig selv afgørende, lige så lidt som det tidsrum, hvorover de omhandlede transaktioner spænder, eller størrelsen af de indtægter, som følger heraf. Samtlige disse omstændigheder kan nemlig indgå som led i forvaltningen af den berørtes personlige formue.

39. Dette er dog ikke tilfældet, såfremt den berørte aktivt tager skridt mod en økonomisk udnyttelse af grunde gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder som omhandlet i momsdirektivets artikel 9, stk. 1, andet afsnit.

40. Sådanne aktive skridt kan bl.a. bestå i gennemførelse af bygge- og anlægsarbejde på disse arealer og gennemførelse af kendte markedsføringsmidler."

SKM2013.215.SR

Skatterådet afgjorde bl.a., at salget af en ejendom(byggegrund) ikke skete som led i spørgers udøvelse af sin private ejendomsret, idet ejendommen netop indgik i spørgers udøvelse af økonomisk udlejningsvirksomhed, uagtet at denne virksomhed er fritaget for moms.

Endvidere afgjorde Skatterådet, at salget af byggegrunden kunne ske uden moms, fordi sælger havde anvendt den faste ejendom i forbindelse med momsfritaget udlejningsvirksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 2.

SKM2012.683.SR

Spørger havde erhvervet en ældre ejendom, der delvis blev anvendt til momsfritaget udlejning. Spørger planlagde at renovere ejendommen med henblik på enten salg eller udlejning. Skatterådet afgjorde, at spørger, kunne sælge enkelte lejligheder momsfrit efter momslovens § 13, stk. 2, såfremt lejligheden var erhvervet til- og havde været anvendt til udlejning til beboelse og dermed havde været undtaget fra retten til fradrag. Det blev endvidere bekræftet, at dette også ville gælde, selv om der blev indsat en købsoption i lejeaftalerne, som gav lejeren en forkøbsret til lejligheden.

SKM2012.518.SR

Skatterådet afgjorde, at der skal ske en regulering af den fratrukne købsmoms, når ejerlejligheder, der er opført med henblik på momspligtigt salg, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, i stedet udlejes momsfrit.

SKM2012.315.SR

Skatterådet afgjorde, at spørgernes salg af landbrugsjord, som havde været udlejet uden moms, var en momsfritaget levering, idet landbrugsjorden udelukkende havde været anvendt i forbindelse med momsfritaget udlejningsvirksomhed.

SKM2012.264.SR

Skatterådet bekræfter, at salg af en byggegrund er momsfritaget. Spørger kan betegnes som en afgiftspligtig person i henhold til momsloven, men salg af byggegrunden skal ikke pålægges moms, da byggegrunden udelukkende har været anvendt i forbindelse med spørgers momsfritagne udlejningsvirksomhed.

SKM2010.842.SR

Skatterådet afgjorde, at spørger ved salg af udlejede sommerhusgrunde, ikke blev momspligtig af salget.

Skatterådet fandt, at spørgerne, der havde arvet nogle udlejede sommerhusgrunde og efterfølgende gennem en årrække havde videreført udlejningen, udøvede økonomisk virksomhed, og dermed var at anse som afgiftspligtige personer, jf. momslovens § 3.

Uanset at spørgerne kunne betegnes som afgiftspligtige personer i henhold til momsloven, var salget af grundene ikke momspligtigt, da grundene udelukkende havde været anvendt i forbindelse med momsfritaget udlejningsvirksomhed.

Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at X ApS kan sælge en byggegrund uden moms, hvis byggegrunden alene har været udlejet momsfrit inden salget.

Begrundelse
Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet. Undtaget herfra er bl.a. levering af fast ejendom, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, dog undtaget levering af nye bygninger, nye bygninger med tilhørende jord samt byggegrunde, der siden 1. januar 2011 har været omfattet af momspligt.

Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom er fritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, og ifølge momslovens § 13, stk. 2, er levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter § 13, stk. 1 fritaget for afgift.

Det er ved besvarelsen af alle spørgsmål lagt til grund, at det spørgende selskab handler i egenskab af afgiftspligtig person, når det agere som oplyst i anmodningen, hvilket vil medføre at selskabets aktiviteter vil være omfattet af momslovens område, jf. momslovens § 3 jf. § 4.

I SKM2010.842.SR fandt Skatterådet, at spørgerne, der havde udlejet nogle sommerhusgrunde gennem en årrække, udøvede økonomisk virksomhed, og dermed var at anse som afgiftspligtige personer, jf. momslovens § 3. Imidlertid var salget af grundene ikke momspligtigt, da grundene udelukkende havde været anvendt i forbindelse med momsfritaget udlejningsvirksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 2.

SKM2012.315.SR vedrørte en lignende sag, idet spørgerens salg af landbrugsjord, som havde været udlejet uden moms, blev anset som en momsfritaget levering.

Det er ved besvarelsen lagt til grund, at det omhandlende grundstykke, er at anse som en byggegrund jf. bekendtgørelsen til momsloven, § 39 c, da grunden ifølge lokalplanen er udlagt til boligbebyggelse.

X ApS har købt ejendommen i 2007, men har udlejet grunden fra 1. august 2010 til dato. X ApS har ikke i den forbindelse opkrævet moms, og har ikke været frivillig registreret for erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom.

Selskabet anses herefter for at have udøvet økonomisk virksomhed, der har været fritaget for moms jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Der kan ikke, som repræsentanten har oplyst, være tale om en passiv investering.

SKAT forudsætter, at lejer faktisk har anvendt grunden til opbevaring af byggematerialer, facadeisolering mv. som anført i lejekontrakten. Som følge heraf anses udlejningen som reel, idet lejemålet har eksisteret i næsten 3 år.

SKAT forholder sig ikke til, at udlejningen af grunden ifølge lejekontrakten ikke opfylder det i lokalplanen, § 2 nævnte, med hensyn til at ejendommen skal drives landbrugsmæssigt efter landbrugslovens regler, indtil de tages i brug til det planen bestemmer.

X ApS ses ikke at have anvendt grunden til momspligtige aktiviteter. Dog skal det bemærkes, at hvis selskabet før et salg påbegynder aktivt at tage skridt mod en økonomisk udnyttelse af grunden gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en professionel, som for eksempel at foranledige byggemodning, vil anvendelsen af grunden skifte karakter, og grunden vil i givet fald anses som anvendt til momspligtige aktiviteter, hvilket vil medføre moms på et salg. Jf. C-180/10 og C-181/10, præmis 39 og 40.

Da ejendommen gennem de sidste næsten 3 år, har været og stadig bliver anvendt i forbindelse med momsfritaget udlejningsvirksomhed, vil salget af grunden anses for at være fritaget for moms jf. momslovens § 13, stk. 2.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med 'ja'.

Spørgsmål 2
Det ønskes bekræftet, at X ApS kan opføre boliger med henblik på udlejning og efterfølgende sælge boligerne momsfrit efter første udlejning, selvom der ikke er gået fem år fra første ibrugtagning.

Begrundelse
Det er i sagens faktiske forhold under scenarie c. oplyst, at

"Grunden bebygges med rækkeboliger, som fra starten udstykkes i enkelte boliger. Boligerne opføres med henblik på udlejning og udlejes. Efter første udlejning sælges boligerne enkeltvis, i takt med at de bliver ledige."

Som udgangspunkt har SKAT følgende opfattelse af lejemål, når en ejendom opføres 'med henblik på udlejning':

• Et lejemål, hvor det er lejelovens almindelige regler (LBK nr. 963 af 11. august 2010) der gælder, kan som udgangspunkt kun opsiges, hvis ejer selv skal anvende den pågældende lejlighed/bolig; og for ejerlejligheder der ibrugtages første gang efter 1986, er det næsten umuligt for ejer at opsige lejer. Et sådan lejemål vil kunne anses som værende reelt 'med henblik på udlejning'.
• Et lejemål der fra udlejers side tidsmæssigt er begrænset alene med det formål, at udlejer har til hensigt at sælge den pågældende ejendom uden moms, anses ikke for at være et reelt 'med henblik på udlejning'. Det samme gælder, hvis lejer har købepligt.

Det vil i hvert enkelt tilfælde bero på en vurdering af de faktiske forhold, herunder lejekontrakten, hvorvidt SKAT vil anse et lejemål som reelt, når en ejendom opføres 'med henblik på udlejning' i modsætning til 'med henblik på salg'.

Spørger har i forbindelse med høringen anmodet om, at det ved besvarelsen lægges til grund, at i tilfælde af, at selskabet ønsker at udleje boligerne, vil være tale om en reel udlejning, hvor lejeaftalerne er indgået i henhold til lejeloven, og dermed følger de almindelige regler med hensyn til den tidsubegrænsede lejeaftale mv. og uden en købepligt af boligen.

En bygning anses for at være ny inden første indflytning, såfremt der er tale om en nyopført bygning, jf. momsbekendtgørelsens § 39 a, stk. 2. En bygning er også ny på dagen for første levering efter indflytning, hvis leveringen sker mindre end fem år efter dagen for bygningens færdiggørelse.

Når en ejendom opføres med henblik på momsfri udlejning, vil der ikke være mulighed for momsfradrag for udgifterne, jf. momsloven kapitel 9.

I overensstemmelse med Skatterådets afgørelse SKM2012.683.SR, er det SKATs opfattelse, at når boligerne opføres med henblik på momsfritaget udlejning, og når der i denne forbindelse ikke er taget fradrag for moms, når boligerne er udlejet i henhold til lejeloven, og derved er omfattet af tidsubegrænsede lejeaftaler mv. - så vil boligerne ved salg være omfattet af momslovens § 13, stk. 2, også selv om der er tale om nye bygninger, jf. momsbekendtgørelsens § 39 a, stk. 2 jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 litra a).

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med 'ja'.

Spørgsmål 3
Det ønskes bekræftet, at X ApS kan opføre boliger med henblik på salg og efterfølgende sælge boligerne momsfrit efter første udlejning, selvom der ikke er gået fem år fra første ibrugtagning, hvis bygningerne har været udlejet.

Begrundelse
Det er i sagens faktiske forhold under scenarie b. oplyst, at:

"Grunden bebygges, og de enkelte huse (boliger) sættes til salg. Husene forsøges solgt både før, under og efter byggeriet. De huse, der ikke kan sælges, udlejes til boligformål og sælges ved lejemålets ophør efterfølgende."

Spørger har i forbindelse med høringen anmodet om, at det ved besvarelsen lægges til grund, at der i tilfælde af, at selskabet ønsker at udleje boligerne, vil være tale om en reel udlejning i overensstemmelse med lejeloven. Endvidere vil selskabet, på det tidspunkt, hvor boligerne overgår til den momsfrie udlejning, indbetale den fratrukne købsmoms som følge af, at ejendommen/boligerne ikke har været anvendt til momspligtige formål.

Ny bygning
En bygning er ny, når levering sker inden første indflytning, dvs. før bygningen tages i brug. En bygning er ligeledes ny på dagen for første levering af bygningen efter første indflytning, når leveringen sker mindre end 5 år efter bygningens færdiggørelse, jf. bekendtgørelsen til momsloven § 39 a, stk. 2.

5 års fristen regnes fra færdiggørelsen af arbejdet, når første levering af bygningen sker efter første indflytning. Se Vejledningen 'Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde' af 21. maj 2013, afsnit 1.3.1.

Reguleringsforpligtelse
Af Den juridiske vejledning 2013-1, afsnit D.A.11.7.4.2, fremgår:

"Reglerne om regulering af momsfradragsretten for investeringsgoder har baggrund i, at i modsætning til, hvad der er det skattemæssige udgangspunkt, hvor sådanne goder afskrives over brugstiden, så opnår virksomheden »straksfradrag« for købsmomsen på anskaffelses- eller ibrugtagningstidspunktet.

Reguleringen sikrer, at fradragsretten, i stedet for kun at afspejle godets brug på anskaffelsestidspunktet, tilpasses eventuelle ændringer i brugen inden for reguleringsperioden. Dermed kan reguleringsreglerne også opfattes som et værn mod utilsigtet udnyttelse af momsfradragsretten."

Ifølge momslovens § 43, stk. 2, forstås der ved et investeringsgode bl.a. fast ejendom. Som fast ejendom anses såvel hele bygninger som enkelte lokaler. Til fast ejendom hører også selve grundstykket samt træer, avl på roden, hegn og brønde, jf. Den juridiske vejledning 2013-1, afsnit D.A.5.9.2.

Hvis en virksomhed tidligere har fået fradrag for købsmomsen ved anskaffelsen, skal der jf. momslovens § 43, stk. 1, ske regulering heraf, hvis der sker ændringer i godets anvendelse efter anskaffelsen af godet.

Reguleringsperioden for fast ejendom er 10 år ifølge momslovens § 44, stk. 1. Reguleringsperioden regnes fra ejendommens anskaffelsesår og inkluderer det regnskabsår, hvori anskaffelsen har fundet sted, jf. § 44, stk. 2. Videre fremgår det af § 44, stk. 2, 3. pkt., at der skal foretages regulering for den resterende del af reguleringsperioden i tilfælde af afmeldelse fra registrering eller ved salg eller overdragelse.

Det er oplyst, at selskabet påtænker at opføre boliger med henblik på salg - underforstået, at der løbende tages momsfradrag for udgifterne, jf. momslovens § 37 - og at boligerne med en 'ihærdig' salgsindsats forsøges solgt både før, under og efter byggeriet.

En sådan økonomisk aktivitet er momspligtig, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a), idet selskabet fra starten har til hensigt at sælge boligerne, at selskabet forsøger at sælge boligerne både før, under og efter byggeriet, og endelig at selskabet har taget fradrag for momsen.

Det er yderligere oplyst, at hvis selskabet ikke kunne få solgt boligerne af økonomiske årsager ville være nødt til at udleje dem. Det forudsættes, at en sådan udlejning ville være reel i overensstemmelse med lejeloven, jf. spørgemål 2.

Hvis boligerne lejes ud, vil der ske en ændring i boligernes anvendelse fra at være omfattet af selskabets momspligtige aktiviteter til at være omfattet af selskabets momsfritagne aktiviteter, idet udlejning af fast ejendom er fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Når der sker en ændret anvendelse af et investeringsgode, skal der reguleres, jf. momslovens § 43. Se også SKM2012.518.SR.

Idet boligerne, oprindeligt var opført med henblik på salg, har de været anvendt i selskabets momspligtige virksomhed, og selskabet kan dermed ikke tilbageregulere hele den tidligere fratrukne moms, og lade sig afmelde for moms med tilbagevirkende kraft. Ved udlejning vil boligerne derfor ikke udelukkende have været anvendt i selskabets momsfritagne virksomhed.

Hvis boligerne efter endt (reel) udlejning igen sættes til salg, eller skulle blive solgt, vil de igen ændre anvendelse, nu fra momsfritaget aktivitet tilbage til den oprindelige momspligtige aktivitet, og dermed vil der ikke længere skulle reguleres.

I det tilfælde at salget sker inden 5 år efter færdiggørelsen af boligen, vil salget derfor være momspligtigt, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a).

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med 'nej'.

Spørgsmål 4
Det ønskes bekræftet, om det gør nogen forskel, hvis en ny bygning udelukkende har været udlejet uden moms, og derved kan sælges momsfrit, at andre boliger på samme grund (storparcel) er blevet solgt med moms.

Begrundelse
Ifølge bemærkningerne til lovforslaget og bekendtgørelsen til momslovens § 39 a forstås der ved en bygning enhver grundfast konstruktion. Levering af dele heraf anses for at være levering af en bygning, eksempelvis salg af hver enkelt ejerlejlighed i en ejendom.

Ejerlejligheder anses således for at være selvstændige faste ejendomme i relation til momsreglerne.

Når der ligger flere boligenheder på samme grund, vil en bolig alene kunne sælges selvstændigt, hvis der er foretaget en opdeling i ejerlejligheder ifølge tingbogen.

Hvis en sådan opdeling er foretaget, vil salget af nogle boliger med moms, ikke have indflydelse på, om andre af boligerne vil kunne sælges uden moms.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 4 besvares med et 'nej'.

Spørgsmål 5
Det ønskes bekræftet, om det gør nogen forskel i forhold til besvarelserne i spørgsmål 1 - 4, at der på nuværende tidspunkt er tale om en storparcel, der kan (men ikke nødvendigvis skal) udstykkes i mindre parceller.

Begrundelse
Det har ingen indflydelse på besvarelsen i spørgsmål 1, at der et tale om en grund, der eventuelt kan udstykkes.

I spørgsmål 2 - 4 vil det være en nødvendighed for salget af boligerne, at der enten er foretaget en udstykning i selvstændige matrikler, eller en opdeling i ejerlejligheder.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 5 besvares med et 'nej'.

Spørgsmål 6
Det ønskes bekræftet, at en byggegrund eller ny bygning kan sælges uden moms, efter at udlejningen er påbegyndt, når lejer har forkøbsret.

Begrundelse
SKM2012.683.SR omhandler en sag, hvor spørger havde erhvervet en ældre ejendom, der delvis blev anvendt til momsfritaget udlejning. Efter en væsentlig ombygning/renovering var det planen, at de enkelte ejerlejligheder skulle sælges eller udlejes. Skatterådet afgjorde, at spørger, kunne sælge enkelte lejligheder momsfrit efter momslovens § 13, stk. 2, såfremt lejligheden var erhvervet til- og havde været anvendt til udlejning til beboelse og dermed havde været undtaget fra retten til fradrag. I sagen var det oplyst, at spørger påtænkte at indgå sædvanlige tidsubegrænsede lejeaftaler, der var omfattet af lejeloven.

Videre bekræftede Skatterådet, at dette også ville gælde, selv om der blev indsat en købsoption i lejeaftalerne, som gav lejerne en forkøbsret til lejligheden på 6 eller 12 måneder.

Ny bygning
Med henvisning til betragtningerne om udleje under besvarelsen til spørgsmål 2, samt det i SKM2012.683.SR anførte, hvor det var påtænkt at indgå sædvanlige tidsubegrænsede lejeaftaler omfattet af lejeloven, finder SKAT, at spørger kan sælge en ny bolig uden moms, når lejer i forbindelse med lejemålet også har en forkøbsret.

Byggegrund
Det vil i hvert enkelt tilfælde bero på en vurdering af de faktiske forhold, herunder aftalegrundlaget mellem parterne, hvorvidt SKAT vil anse et lejemål vedrørende en grund som en levering jf. momslovens § 4, stk. 1, 2. pkt. eller som en ydelse vedrørende udlejning af fast ejendom jf. momslovens § 4, stk. 1, 3. pkt. og § 13, stk. 1, nr.8. Se evt. besvarelsen til spørgsmål 1.

Det vil kræve yderligere oplysninger om bl.a. aftalegrundlagets indhold før SKAT vil være i stand til at vurdere en sådan konkret situation.

På det foreliggende grundlag finder SKAT ikke, at det er muligt at besvare spørgsmålet med henblik på 'udlejning af byggegrund' med fornøden sikkerhed, jf. Skatteforvaltningsloven § 24, stk. 2.

SKATs bemærkninger til spørgers høringssvar af 29. maj, 2013.

I høringssvar af 29. maj 2013, anmoder repræsentanten om, at det lægges til grund, at byggegrunden har været udlejet momsfrit, jf. omstændighederne i beskrivelsen i spørgsmål 1, men at der i forbindelse med udlejningen tilføjes, at lejeren har en forkøbsret vedrørende det lejede areal.

SKAT er af den opfattelse, at når byggegrunden har været udlejet momsfrit, i henhold til omstændighederne beskrevet i spørgsmål 1, skal der ikke betales moms ved salg af byggegrunden, jf. momslovens § 13, stk. 2, der fritager levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed der er fritaget for afgift efter stk. 1. Momsfritagelsen som i den beskrevne situation vil ikke blive påvirket af, at køber i det konkrete tilfælde skulle have en forkøbsret.

Der henvises til Skatterådets afgørelse SKM2012.264.SR, hvor en byggegrund kunne sælges uden moms, fordi den udelukkende havde været anvendt i sælgerens momsfritagne udlejningsvirksomhed.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 6 besvares med 'se begrundelse'.

Spørgsmål 7
Det ønskes bekræftet, at en tidsbegrænset lejekontrakt mellem udlejer og lejer på markedsvilkår kan accepteres som en reel udlejning af en byggegrund, når formålet med udlejningen dels er, at udlejer kan opnå indtægter fra arealet inden salg, samt dels at udlejer kan sælge byggegrunden uden moms efterfølgende, jf. momslovens § 13, stk. 2.

Begrundelse
Som i spørgsmål 6 under besvarelsen under byggegrunde, vil det i hvert enkelt tilfælde bero på en vurdering af de faktiske forhold, herunder aftalegrundlaget mellem parterne, hvorvidt SKAT vil anse et lejemål vedrørende en grund som en levering jf. momslovens § 4, stk. 1, 2. pkt. eller som en ydelse vedrørende udlejning af fast ejendom jf. momslovens § 4, stk. 1, 3. pkt. og § 13, stk. 1, nr.8. Se evt. besvarelsen til spørgsmål 1.

Det vil kræve yderligere oplysninger om bl.a. aftalegrundlagets indhold før SKAT vil være i stand til at vurdere en sådan konkret situation.

På det foreliggende grundlag finder SKAT ikke, at det er muligt at besvare spørgsmålet med fornøden sikkerhed, jf. skatteforvaltningsloven § 24, stk. 2.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 7 afvises.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling.