Spørgsmål

1. Er Spørgers salg af ejendommen X-gade fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 allerede af den grund, at der er tale om salg af en "gammel" bygning?
2. Hvis Skatterådet svarer benægtende på spørgsmål 1, fordi Skatterådet finder, at der er tale om salg af en byggegrund, er spørger en afgiftspligtig person i henhold til momslovens § 3, stk. 1?
3. Hvis Skatterådet svarer bekræftende på spørgsmål 2, sker salget af byggegrunden da blot som et led i spørgers udøvelse af sin ejendomsret?
4. Hvis Skatterådet svarer benægtende på spørgsmål 3, er salget af byggegrunden da momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 2?

Svar

1. Nej
2. Ja
3. Nej
4. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

I februar 2012 stifter spørger og NN Holding ApS selskabet 'K/S X-gade'.

Formålet med 'K/S X-gade' er, at:

"det skal erhverve ejendommen X-gade, og derefter bebygge denne med en ejendom bestående af ejerlejligheder til henholdsvis boligformål og butik med henblik på salg."

jf. ejeraftale mellem NN Holding ApS og spørger.

Spørger er lønmodtager, og er ikke momsregistreret.

Spørger ejede udlejningsejendommen beliggende Y-gade. Ejendommen indeholdt en butik og tre boliger, der alle blev udlejet. Erhvervslejemålet var ikke omfattet af en frivillig momsregistrering. Denne ejendom erhvervede spørger i 2005, og det er oplyst, at den er blevet solgt primo 2013.

Indtil starten af 2012 ejede han også udlejningsejendommen beliggende X-gade. Ejendommen (grund og bygning) solgte han til 'K/S X-gade', jf. købsaftalen, der har været forelagt SKAT.

Af købsaftalen fremgår endvidere (uddrag):

"Pkt. 1.1         Ejendommen overtages den xx 2012. Sælger afleverer ejendommen som den er og forefindes senest på overtagelsesdagen kl. 12.00.

Pkt. 1.5          Ejendommen overtages med lejemål og brugsrettigheder, idet køber har modtaget aftaler om lejernes fraflytning af lejemålene. Alle økonomiske krav fra lejerne vedrørende deres lejemål for tiden ind til overtagelsesdagen er køber uvedkommende.

Pkt. 2.2          Ejendommen overtages af køber som beset og i den stand, hvori den er og forefindes på tidspunktet for købsaftalens underskrift, dog med hensyntagen til forringelse som følge af almindelig slid og ælde i perioden ind til overtagelsesdagen. Køber kan derfor ikke gøre noget krav gældende mod sælger dog bortset fra vanhjemmel.

Pkt. 3             Sælgers oplysninger

Pkt. 3.1          Sælger erklærer følgende vedrørende den overdragne ejendom:

                      [...]

                      At der sælger bekendt ikke verserer sager eller er udstedt påbud, der vedrører ejendommen, udover sag om nedrivning af ejendom, anmodning om byggetilladelse m.fl., som er køber bekendt.

Pkt. 7.1          Under henvisning til § 8, stk. 2 i lov om sommerhuse og campering m.v. erklærer køber, at ejendommen skal anvendes i erhvervsøjemed, der ikke er omfattet af lovens § 1, idet ejendommen erhverves med henblik på opførelse af lejligheder og videresalg heraf."

Inden salget havde spørger således indhentet kommunens tilladelse til nedrivning af bygningen på X-gade. På salgstidspunktet forelå der ingen byggetilladelse, men spørger havde ansøgt kommunen herom.

Ejendommen beliggende X-gade, købte spørger i 2006, og han udlejede indtil salget i 2012 de fem lejemål, som ejendommen indeholdt. Et af lejemålene var et erhvervslejemål. Det var ikke omfattet af en frivillig momsregistrering.

Ejendommen beliggende X-gade, er opført før 2011, og der er i perioden 1. januar 2011 og indtil salget i 2012 ikke foretaget væsentlige til- og ombygningsarbejder.

'K/S X-gade' har i dag nedrevet bygningen på ovennævnte matrikel, og der er påbegyndt opførsel af lejligheder til boligformål og en butik - alle med henblik på salg.

Forinden salget var der ikke påbegyndt nedrivning af ejendommen, og omkostningerne til nedrivning er alene blevet afholdt af 'K/S X-gade'. Spørger har således ikke været involveret i nedrivningen.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad Spørgsmål 1:

Spørgers repræsentant henviser til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, bemærkningerne til loven, Skatteministeriets vejledning om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde samt til Den Juridiske Vejledning. Se nedenfor under lovgrundlag.

Det kan dermed generelt konkluderes, at et salg i 2012 af en bygning, der er opført før 1. januar 2011, og hvorpå der i 2011 eller 2012 ikke er udført til- og ombygningsarbejder i væsentligt omfang, ikke kan anses som en ny bygning. Salget er derfor ikke momspligtigt, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, medmindre salget i momsretlig henseende anses for at være salg af en byggegrund, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Som anført under 'Sagens faktiske forhold' er ejendommen beliggende X-gade opført før 2011, og der er i perioden 1. januar 2011 og indtil salget i marts 2012 ikke foretaget væsentlige til- og ombygningsarbejder. Bygningen er således ikke ny i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, hvorfor salget af den som udgangspunkt er momsfritaget.

Spørgsmålet er herefter, om spørgers salg af ejendommen X-gade momsretligt skal anses som salg af en bygning med tilhørende jord, hvorfor salget allerede af den grund er momsfritaget, idet bygningen ikke er ny, jf. ovenfor, eller om salget skal anses som salg af en byggegrund, hvorfor salget er momspligtigt under forudsætning af, at spørger er en afgiftspligtig person, og salget ikke blot sker som et led i spørgers udøvelse af sin ejendomsret, og salget ikke er omfattet af momslovens § 13, stk. 2, jf. spørgsmål 2, 3 og 4.

Levering af en gammel bygning, som skal rives ned, for at der i dens sted kan opføres en ny, og hvor sælger allerede før leveringen har påtaget sig nedrivningen af bygninger, og nedrivningen er påbegyndt før leveringen, udgør levering af en byggegrund jf. EU-domstolens afgørelse i sag C-461/08, Don Bosco.

EU-domstolen lægger i sag C-461/08 afgørende vægt på, at da sælgeren har påtaget sig at nedrive bygningen, som sælges, og sælger har påbegyndt nedrivningen inden leveringen, udgør leveringen af bygningen og nedrivningen én enkelt transaktion, der som helhed har levering af en ubebygget grund som genstand (og ikke levering af en "gammel" bygning med tilhørende jord som genstand), hvorfor leveringen er momspligtig.

Det bør heraf kunne sluttes modsætningsvist, at såfremt sælgeren i sag C-461/08 ikke havde påtaget sig at nedrive den "gamle" bygning, skulle sælger ikke have opkrævet moms af leveringen, selv om sælger var bekendt med, at køber ville nedrive ejendommen.

Spørger har som sælger ikke påtaget sig hverken helt eller delvist at nedrive ejendommen inden salget, og har heller ikke påbegyndt nedrivning af ejendommen inden salget. Det bør på denne baggrund derfor også kunne konkluderes, at spørgers levering må anses som levering af en "gammel" bygning med den følge, at spørgers levering allerede af den grund er fritaget for moms.

Det forhold at han har indhentet en nedrivningstilladelse på ejendommen inden leveringen, og han indgår som kommanditist i det kommanditselskab, som køber ejendommen, og som nedriver ejendommen for at opføre lejligheder med henblik på salg, bør ikke ændre herved, jf. ovenfor.

Ad Spørgsmål 2 og 3:

SKAT bedes vurderer spørgsmålene under hensyntagen til EU-domstolens dom i de forenede sager C-180/10 og C-181/10, Slaby og Kuc.

Ad Spørgsmål 4:

Spørgers repræsentant henviser til momslovens § 13, stk. 2, der har hjemmel i momssystemdirektivets artikel 136, EU-domstolens dom de forenede sager C-18/05 og C-155/05, Casa de cura private Salus SpA og Villa Maria Beatrice Hospital Srl., Skatterådets afgørelse SKM2010.842.SR samt Den Juridiske Vejledning. Se nedenfor under lovgrundlag.

Spørger har gennem hele sin ejer periode udlejet ejendommen beliggende X-gade.

Erhvervslejemålet i ejendommen har ikke været omfattet af en frivillig registrering for udlejning af fast ejendom, hvorfor udlejningen i sin helhed har været fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Spørger har qua den momsfrie udlejning omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8 ikke været berettiget til og derfor heller ikke opnået momsfradrag af sine udgifter til drift af ejendommen eller andre ejendomsrelaterede udgifter, herunder udgifter relaterende til grunden.

Såvel grund som bygningen på X-gade kan og må momsretligt betegnes som driftsmidler i spørgers udlejningsvirksomhed, jf. Skatterådets svar i SKM2010.842.SR, hvor Skatterådet anerkender, at spørgers grunde, som spørger anvender til momsfri udlejning, anses som driftsmidler.

I henhold til SKM2010.842.SR er salget af grundene fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 2, fordi de har været anvendt til momsfri udlejning.

Det forhold at spørger ikke isoleret set har anvendt grunden til momsfri udlejning omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, men har anvendt bygningen, som er opført på grunden, til momsfri udlejning omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, ændrer ikke ved, at spørgers salg af grund må være omfattet af momslovens § 13, stk. 2. Der henses her til, at grunden er en forudsætning for, at der i det hele taget kan være en bygning, som kan anvendes til momsfri udlejning, hvorfor grunden momsretligt må anses for at være en nødvendig og integreret del af den momsfrie udlejningsvirksomhed.

Det er her vigtigt at bemærke, at såfremt spørger i 2011 havde opført en bygning på grunden med henblik på momsfri udlejning, og havde udlejet den i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8 indtil 2012, hvor han havde solgt ejendommen, ville salget i sin helhed af såvel bygning som grund have været fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 2. Repræsentanten henviser her til afsnit 5.1.2 i Vejledning om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, der vedrører salg af udlejede ejendommen.

Det er repræsentantens opfattelse, at man her anser grunden for en integreret del af den momsfrie udlejningsejendom, hvorfor salget af grunden isoleret set må anses for omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 2.

Betragtningen om at grunden udgør en integreret del af den momsfrie udlejningsejendom, hvorfor salget af grunden isoleret set må anses for omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 2, må på tilsvarende vis gøre sig gældende, når spørger sælger udlejningsejendommen (grund og bygning) på X-gade, og Skatterådet måtte finde, at salget momsretligt er et salg af en byggegrund.

SKATs indstilling og begrundelse

Lovgrundlag

Momslovens (LBK nr. 106 af 23. januar 2013 med senere ændringer) § 3, stk. 1, lyder:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

Den bagvedliggende artikel 9, stk. 1 i momssystemdirektivet (2006/112/EF af 28. november 2006), lyder:

"Ved »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved »økonomisk virksomhed« forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter."

Momslovens § 4, stk. 1, lyder:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

og § 13, stk. 1, lyder:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[...]

8) Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, [...].

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.

[...]"

Momslovens § 13, stk. 2, lyder:

"Levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1 eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget for afgift."

Bekendtgørelsen til momsloven (BEK nr. 663 af 16. juni 2006 med senere ændringer) § 39c, lyder:

"Ved en byggegrund i lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 39a, stk. 1."

Bekendtgørelse om ændring af bekendtgørelsen (BEK nr. 1370 af 2. december 2010) § 2, lyder:

"Stk. 1. Bekendtgørelsen træder i kraft den 1. januar 2011.

Stk. 2. Lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, finder anvendelse på nye bygninger og nye bygninger med tilhørende jord, jf. § 39 a, hvor byggeriet påbegyndes den 1. januar 2011 eller senere, jf. stk. 3."

Praksis

I EU-domstolens dom i sag C-326/11, J.J. Komen en Zonen, der omhandlede salg af fast ejendom, der bestod af forretningslokaler i en forretningsarkade. Sælger af ejendommen havde foranlediget en række nedrivningsarbejder med henblik på at ombygge den omhandlede faste ejendom og J.J. Komen, der købte ejendommen, fik efter erhvervelsen udført renoverings- og ombygningsarbejde, således at det samlede arbejde, der var blevet udført for såvel sælgerens som J.J. Komens regning, førte til opførelse af en ny bygning. Disse arbejder medførte imidlertid, at der på intet tidspunkt opstod en ubebygget grund.

Spørgsmålet i sagen gik på, om levering af en bygning, på hvilken sælger forud for leveringen, med henblik på at etablere en ny bygning, havde udført ombygningsarbejde (renovering), som efter leveringen blev fortsat og færdiggjort af køber, skulle anses som levering af en momsfritaget "gammel" bygning. 

Dommens præmis 33-35 lyder:

"33. For så vidt angår argumentet, hvorefter parternes fælles hensigt om at etablere en ny bygning ved ombygning ligeledes skal tages i betragtning, bemærkes, at Domstolen allerede har fastslået, at parternes erklærede hensigt vedrørende pligten til at betale moms af en transaktion skal tages i betragtning i forbindelse med en samlet vurdering af en sådan transaktions omstændigheder, under forudsætning af, at de understøttes ved objektive beviselementer. [...]

34. Et sådant element kan bl.a. være, hvor langt det ombygningsarbejde, som sælger har udført, er fremskredet på tidspunktet for levering og i givet fald den omhandlede faste ejendoms anvendelse på samme tidspunkt.

35. I denne forbindelse tilkommer det i givet fald de kompetente nationale retter at sikre sig, at transaktionen ikke udgør et rent kunstigt arrangement, der ikke bygger på nogen økonomisk realitet, og som blot foretages med henblik på opnåelse af en afgiftsmæssig fordel. [...]"

Med udgangspunkt i ordlyden i sjette direktivs artikel 4, stk. 3, litra a) [momssystemdirektivet artikel 12, stk. 1 litra a)], nemlig at kun levering af en bygning »inden første indflytning«, kan være omfattet af momsens anvendelsesområde, lagde EU-domstolen til grund, at idet sælgeren kun havde foretaget delvis nedrivning af bygningen, samt at de kompetente nationale retter fandt, at bygningen i det mindste delvist blev anvendt som bygning på leveringstidspunktet, idet den omhandlede forretningsarkade stadig var tilgængelig for offentligheden, og idet i det mindste én forretning stadig var åben, at der var tale om levering af en "gammel" bygning.

I præmis 38 blev det endvidere bemærket:

"Herved bemærkes, at under omstændigheder, hvor det således synes at fremgå, at sælgeren på tidspunktet for leveringen af ejendommen alene havde udført en delvis nedrivning af den gamle bygning, som i øvrigt var forblevet delvist i brug, mens det egentlige byggearbejde, som i givet fald skulle omdanne nævnte bygning til en ny bygning, i sin helhed skulle udføres af køberen efter leveringen, kan denne levering imidlertid ikke kvalificeres som levering af en bygning med tilhørende jord inden første indflytning i forbindelse med en ombygning som omhandlet i sjette direktivs artikel 4, stk. 3, litra a) [momssystemdirektivet artikel 12, stk. 1 litra a)]."

I sag C-461/08, Don Bosco, afgjorde EU-domstolen, at levering af en grund, hvor der endnu stod en gammel bygning, som skulle rives ned med henblik på at der i dens sted kunne opføres en ny bebyggelse, ikke var omfattet af fritagelsen for moms af levering af fast ejendom, når sælgeren havde påtaget sig at udføre nedrivningen, som allerede var påbegyndt før nævnte levering.

En sådan levering og en sådan nedrivning blev anset for at udgøre én enkelt transaktion, der som helhed betragtet er levering af en ubebygget grund, og ikke af den eksisterende bygning med tilhørende jord. Det blev tillagt vægt, at det økonomiske formål med sælgers handlinger var at tilvejebringe en grund, der var klar til at blive bebygget.

EU-domstolen har i dommen i de forenede sager C-180/10 og C-181/10, Slaby og Kuc fastlagt under hvilke omstændigheder levering af et grundstykke beregnet til bebyggelse skal anses for momspligtig.

Sag C-180/10 vedrørte Jaroslaw Slaby, som i 1996 i sin egenskab af privatperson erhvervede et areal, som i henhold til den på det tidspunkt gældende lokalplan var klassificeret som landbrugsareal. Mellem 1996 og 1998 anvendte han arealet til landbrugsvirksomhed, men ophørte med denne virksomhed i 1999. I 1997 var lokalplanen blevet ændret, således at det pågældende areal fra da af blev udlagt til bebyggelse med ferieboliger. Som følge af denne ændring udstykkede Jaroslaw Slaby arealet i 64 parceller, som han fra 2000 løbende påbegyndte at sælge til private.

Sag C-181/10 vedrørte ægteparret Kuc, der siden 1996 havde været ejere af en landbrugsbedrift. Frem til slutningen af 2006 anvendte de arealet til landbrugsvirksomhed med hesteopdræt og senere dyrkning af afgrøder til foder til deres dyr. Efter en afgørelse fra skatte- og afgiftsmyndigheden i 2004 lod ægteparret Kuc sig momsregistrere, selv om deres bedrift ifølge dem selv var en del af deres private formue. Efter en ændring i lokalplanen, der betød, at det omhandlede areal fra da af blev udlagt til bebyggelse med boliger og forretninger, begyndte de, fra tid til anden og på ikke organiseret vis, at sælge dele af bedriften.

EU-domstolen har i sin dom lagt til grund, at arealerne i begge tilfælde var erhvervet uden momsfradrag, og at arealerne tilhørte ejernes personlige formue, inden de blev udstykket og solgt.

Efter dommens præmis 36 fremgår det af retspraksis, at en indehavers almindelige udøvelse af sin ejendomsret ikke i sig selv kan betragtes som en økonomisk virksomhed.

Præmis 37-41 lyder:

"37. Det skal bemærkes, at antallet af og omfanget af salg ikke i sig selv er afgørende i det foreliggende tilfælde. Som Domstolen allerede har fastslået, kan omfanget af salg ikke være et kriterium for en sondring mellem en som privatperson handlende erhvervsdrivendes aktiviteter, der falder uden for dette direktivs anvendelsesområde, og en erhvervsdrivendes aktiviteter, hvis transaktioner udgør en økonomisk virksomhed. Domstolen har fremhævet, at betydelige salg også kan gennemføres af erhvervsdrivende, der handler som privatpersoner (jf. i denne retning Wellcome Trust-dommen, præmis 37).

38. På samme måde er det forhold, at den berørte forud for overdragelsen har foranstaltet udstykning af grunden med henblik på at få en bedre samlet pris herfor, ikke i sig selv afgørende, lige så lidt som det tidsrum, hvorover de omhandlede transaktioner spænder, eller størrelsen af de indtægter, som følger heraf. Samtlige disse omstændigheder kan nemlig indgå som led i forvaltningen af den berørtes personlige formue.

39. Dette er dog ikke tilfældet, såfremt den berørte aktivt tager skridt mod en økonomisk udnyttelse af grunde gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder som omhandlet i momsdirektivets artikel 9, stk. 1, andet afsnit.

40. Sådanne aktive skridt kan bl.a. bestå i gennemførelse af bygge- og anlægsarbejde på disse arealer og gennemførelse af kendte markedsføringsmidler.

41. Da disse tiltag sædvanligvis ikke indgår som led i personlig formueforvaltning, kan levering af et grundstykke til bebyggelse i et sådant tilfælde ikke betragtes som en indehavers almindelige udøvelse af sin ejendomsret."

I SKM2012.718.SR bekræfter Skatterådet, at et ejendomsselskabs salg af en grund med 4 bygninger var at anse som salg af en byggegrund, idet det direkte af overdragelsesaftalen fremgik, at ejendommen blev erhvervet af køber med henblik på nedrivning samt opførelse af et nyt byggeri.

I SKM2012.416.SR solgte en kommune og en fond ifølge købsaftale to bebyggede ejendomme til tredjemand, der måtte forventes at udvikle dem.

Skatterådet bekræftede, at salget ikke var omfattet af momspligt, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, idet

• anmodningen vedrørte gamle bygninger
• bygningerne havde været erhvervsmæssigt udlejet
• ejendommene var omfattet af en lokalplan, ifølge hvilken anvendelsen af området ændredes, hvorfor sælgerne måtte forvente at køber ville udvikle ejendommene
• sælgerne var ikke/forudsattes ikke at være involveret i nedrivning eller genopbygning/ombygning af de eksisterende bygninger
• det fremgik ikke af købsaftalen /salgsaftalen, at bygningerne blev erhvervet af køber med henblik på nedrivning.

I SKM2010.745.SR bekræftede Skatterådet, at spørgers salg efter den 1. januar 2011 af tre ejendomme, der alle tre var bebygget, var at anse som salg af "gamle" bygninger med tilhørende jord med deraf følgende momsfrihed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

I den konkrete sag blev det forudsat, at spørger ikke i forbindelse med salget af ejendommene var involveret i nedrivning eller genopbygning/ombygning af de eksisterende bygninger på ejendommene samt, at det ikke af salgsaftalen fremgik, at bygningerne erhverves med henblik på nedrivning af køber.

Skatterådet bekræfter i SKM2012.318.SR, at et selskab under konkurs ikke anses for at handle i egenskab af afgiftspligtig person, når det sælger et grundstykke, hvorfor salget kan ske momsfrit.

Ved vurdering af sagens faktiske omstændigheder er det lagt til grund, at selskabet i realiteten ikke udøver økonomisk virksomhed med køb og salg af fast ejendom, eller indgår i en koncern, der gør det.

Idet det pågældende grundstykke ikke har indgået i selskabets momspligtige udlejningsforretning, ses salget heraf at være en indehavers almindelige udøvelse af sin ejendomsret, der ikke i sig selv kan betragtes som økonomisk virksomhed, jf. de forenede sager C-180/10 og C-181/10, Saby og Kuc.

I SKM2012.263.SR afgjorde Skatterådet, at en momsregistreret automobilvirksomhed, som havde anvendt en byggegrund som oplagsplads for to leasingselskaber i sin automobilvirksomhed, skulle betale moms ved salg af byggegrunden.

Ved besvarelsen blev det tillagt vægt, at byggegrunden havde været anvendt til brug for sælgers momsregistrerede automobilvirksomhed.

Skatterådet afgjorde i SKM2012.315.SR at spørgernes salg af landbrugsjord, som havde været udlejet uden moms, var en momsfritaget levering, idet landbrugsjorden udelukkende havde været anvendt i forbindelse med momsfritaget udlejningsvirksomhed.

I SKM2010.842.SR afgjorde Skatterådet, at spørger ved salg af udlejede sommerhusgrunde, ikke blev momspligtig af salget.

Skatterådet fandt, at spørgerne, der havde arvet nogle udlejede sommerhusgrunde og efterfølgende gennem en årrække havde videreført udlejningen, udøvede økonomisk virksomhed, og dermed var at anse som afgiftspligtige personer, jf. momslovens § 3.

Uanset at spørgerne kunne betegnes som afgiftspligtige personer i henhold til momsloven, var salget af grundene ikke momspligtigt, da grundene udelukkende havde været anvendt i forbindelse med momsfritaget udlejningsvirksomhed.

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørgers salg af ejendommen X-gade er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 allerede fordi der er tale om salg af en "gammel" bygning.

Begrundelse

Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet. Undtaget herfra er bl.a. levering af fast ejendom, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, dog undtaget levering af nye bygninger, nye bygninger med tilhørende jord samt byggegrunde, der siden 1. januar 2011 har været omfattet af momspligt.

Ifølge bekendtgørelse nr. 1370 af 2. december 2010, § 2, stk. 2 finder § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, anvendelse på nye bygninger og nye bygninger med tilhørende jord, når byggeriet er påbegyndt den 1. januar 2011 eller senere. Bygninger opført før denne dato, anses som momsfritagne "gamle" bygninger.

Det er oplyst, at ejendommen X-gade, er opført før den 1. januar 2011, hvorfor den som udgangspunkt vil blive anset som en "gammel" bygning.

I sag C-461/08, don Bosco, blev en levering anset som en levering af en byggegrund, idet sælger påtog sig også at igangsætte og betale nedrivningen af en på grunden beliggende bygning, det blev ved afgørelsen bl.a. tillagt vægt, at det økonomiske formål med disse handlinger var at tilvejebringe en grund, som var klar til at blive bebygget.

I sag C-326/11, J.J. Komen en Zonen, blev det bemærket, at parternes erklærede hensigt skal tages i betragtning i forbindelse med en samlet vurdering af en transaktions omstændigheder vedrørende pligten til at betale moms, dog under forudsætning af, at denne hensigt understøttes ved objektive beviselementer. Som eksempel på et sådant element nævnes, hvor langt sælgers ombygningsarbejde er fremskredet på leveringstidspunktet og i givet fald den omhandlede faste ejendoms anvendelse på leveringstidspunktet.

Af SKM2010.745.SR samt Skatteministeriets vejledning: "Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde", afsnit 2.2, fremgår, at hvis det er aftalt at en bygning skal nedrives af sælger, eller det fremgår af købsaftalen, at bygningen erhverves med henblik på nedrivning af køber, er der tale om salg af en byggegrund. Samme praksis fremgår af SKM2012.416.SR og SKM2012.718.SR, i sidstnævnte fremgik det direkte af overdragelsesaftalen, at ejendommen blev erhvervet af køber med henblik på nedrivning samt opførelse af et nyt byggeri.

SKAT er af den opfattelse at salg af ejendommen, X-gade, skal anses som salg af en byggegrund, jf. momslovens § 13, stk. 1 nr. 9 litra b, jf. bekendtgørelsen til momsloven § 39c, med deraf følgende momspligt.

Dette begrundes med, at spørger, der er sælger, inden salgstidspunktet havde indhentet kommunens tilladelse til nedrivning af bygningen, ligesom spørger inden salgstidspunktet havde ansøgt om byggetilladelse.

Af købsaftalen fremgår det endvidere i pkt. 1.5 at køber af sælger har modtaget aftaler om lejernes fraflyting af lejemålene, det vil sige, at spørger inden salgstidspunktet havde opsagt ejendommens lejemål, og endelig fremgår det af købsaftalen pkt. 7.1, at ejendommen erhverves med henblik på opførelse af lejligheder og videresalg heraf.

SKAT finder således, at det økonomiske formål med disse handlinger har været at frembringe en byggegrund, hvorpå køber allerede på købstidspunktet planlagde at opføre en lejlighedsejendom med henblik på videresalg. Hensigten med at frembringe en byggegrund understøttes med objektive elementer, som nævnt ovenfor: tilladelse til nedrivning af den eksisterende bygning, ansøgning af byggetilladelse, opsigelse af lejemålene samt at det fremgår af salgsaftalen, at ejendommen erhverves med henblik på opførelse af lejligheder og videresalg heraf.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at spørger er en afgiftspligtig person i henhold til momslovens § 3, stk. 1.

Begrundelse

Udlejning af fast ejendom anses som økonomisk virksomhed i momsmæssig forstand, idet der mod vederlag sker en levering af en ydelse, og at denne aktivitet er af en varig karakter, jf. momslovens § 4, jf. § 3, se SKM2010.842.SR. Udlejning af fast ejendom er dog fritaget for moms ifølge momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, medmindre udlejer er frivillig registreret for erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom jf. momslovens § 51.

Da det er oplyst, at spørger ikke er frivillig registreret for erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom, vil udlejningsvirksomheden blive anset for at være momsfritaget,  jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Når spørger som ejer af ejendommen X-gade, udlejer ejendommens fire boliglejemål og ene erhvervslejemål, vil spørger derfor blive anset for at udøve selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, idet der mod vederlag sker en levering, jf. momslovens § 4, samt at denne aktivitet er af varig karakter, momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1.

På denne baggrund anser SKAT spørger som en afgiftspligtig person i henhold til momslovens § 3, stk. 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 bevares med "ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at salget af byggegrunden sker som et led i spørgers udøvelse af sin ejendomsret.

Begrundelse

Af EU-domstolens dom, de forenede sager C-180/10 og181/10, Slaby og Kuc, præmis 36 -41, fremgår, at en indehavers almindelig udøvelse af sin ejendomsret ikke i sig selv kan betragtes som en økonomisk virksomhed. Det bemærkes, at omfanget af salg ikke kan være et kriterium for en sondring mellem en som privatperson handlende erhvervsdrivendes aktiviteter, og en erhvervsdrivendes aktiviteter, hvis transaktioner udgør en økonomisk virksomhed. Videre hedder det, at foranstaltning af udstykning, tidsrummet, hvorover transaktionerne spænder, samt størrelsen af indtægterne også kan være forhold, der kan indgå som led i forvaltningen af den pågældendes personlige formue.

I de forenede sager har Domstolen lagt til grund, at arealerne, var erhvervet uden momsfradrag, og at arealerne var udtaget af ejernes landbrugsvirksomheder, inden de blev udstykket og solgt. Se også Skatteministeriets kommentar til dommen, SKM2012.297.SKAT.

I SKM2012.263.SR fandt Skatterådet, at salg af en byggegrund var momspligtig, idet den var blevet anvendt til brug for sælgers momsregistrerede automobilvirksomhed. Af afgørelsen fremgik det videre, at det ikke er afgørende for momspligten, om den pågældende person har køb og salg af fast ejendom som sin væsentligste aktivitet. Også enkeltstående transaktioner er omfattet af momspligten, når salget foretages af en afgiftspligtig person i denne egenskab. 

I SKM2010.842.SR fandt Skatterådet, at spørgerne, der havde arvet nogle udlejede sommerhusgrunde og efterfølgende gennem en årrække havde videreført udlejningen, udøvede økonomisk virksomhed, og dermed var at anse som momspligtige personer, jf. momslovens § 3.

I denne sag har spørger købt ejendommen X-gade i 2006, og har i hele perioden frem til salget i 2012, udlejet ejendommens fem lejemål. På overdragelsestidspunktet var lejemålene opsagt, men lejerne befandt sig stadig i ejendommen, idet det af købsaftalens pkt. 1.5, fremgår at "Alle økonomiske krav fra lejerne vedrørende deres lejemål for tiden ind til overtagelsesdagen er køber uvedkommende."

I lighed med SKM2012.263.SR og SKM2010.842.SR indgår X-gade i spørgers udøvelse af økonomisk virksomhed, hvorfor salget af ejendommen ikke kan anses for at være en indehavers almindelige udøvelse af sin ejendomsret, jf. de forenede sager C-180/10 og C-181/10, Slaby og Kuc.

Spørger udøver udlejningsvirksomhed i forbindelse med ejendommen X-gade, og ejendommen overgår ikke til anden anvendelse før salget. Spørger anses derfor for at afstå ejendommen i sin egenskab af afgiftspligtig person.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 bevares med "nej".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, såfremt spørgsmål 3 besvares benægtende, om salget af X-gade, da vil være momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 2.

Begrundelse

Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom er fritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, og ifølge momslovens § 13, stk. 2, er levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter § 13, stk. 1 fritaget for afgift.

I SKM2010.842.SR fandt Skatterådet, at spørgerne, der havde udlejet nogle sommerhusgrunde gennem en årrække, udøvede økonomisk virksomhed, og dermed var at anse som afgiftspligtige personer, jf. momslovens § 3. Imidlertid var salget af grundene ikke momspligtigt, da grundene udelukkende havde været anvendt i forbindelse med momsfritaget udlejningsvirksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 2.

SKM2012.315.SR vedrørte en lignende sag, idet spørgerens salg af landbrugsjord, som havde været udlejet uden moms, blev anset som en momsfritaget levering.

I denne sag har spørger, som det fremgår af de faktiske forhold samt af besvarelsen af spørgsmål 1-3, købt ejendommen X-gade i 2006, og har i hele perioden frem til salget i 2012, udlejet hele ejendommen. Spørger har udøvet økonomisk virksomhed, der har været fritaget for moms jf. momslovens § 13, stk. 1 nr. 8.

Spørger har ikke været frivillig registreret for erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom, og spørger har ikke anvendt ejendommen privat.

Da ejendommen således i hele den periode, hvor spørger har ejet den, udelukkende har været anvendt i forbindelse med momsfritaget udlejningsvirksomhed, og ikke ses at have ændret anvendelse før overtagelsesdatoen, anses salget af ejendommen at være fritaget for moms jf. momslovens § 13, stk. 2.

Det er ikke af betydning for besvarelsen, at det økonomiske formål med sælgers henholdsvis købers handlinger i forbindelse med salget har været at frembringe en byggegrund - se besvarelsen af spørgsmål 1 - idet anvendelsen (momsfritaget udlejning) af ejendommen x-gade 1, ikke ses at være ændret før overtagelsesdatoen.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 bevares med "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling.