Parter
A
og
B
(Advokat Anne Bache for begge)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Casper Sølbeck)
Afsagt af byretsdommer
Tina van Steen
Sagens baggrund og parternes påstande
Denne sag, der er anlagt den 27. januar 2012, drejer sig om, hvorvidt sagsøgerne, A og B, i henhold til vurderingslovens § 17 har ret til fradrag i grundværdien for forbedringer ved etablering af kørebaner ved parkeringsanlæg på ejendommen beliggende ...1.
Sagsøgerne, A og B, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgerne ved vurderingen 2003 - 2005 af ejendommen, matrikelnummer ..., beliggende ...1, i henhold til vurderingslovens § 17 er berettiget til yderligere fradrag i grundværdien for forbedringer for udgifter til etablering af internt vejanlæg på storparcellen ...2, og at sagen hjemvises til vurderingsmyndighederne til beløbsmæssigt ansættelse.
Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.
Oplysningerne i sagen
Sagsøgerne erhvervede ved endelig skøde af 11. december 1986 ejendommen matrikelnummer ..., beliggende ...1 fra G1.
Ejendommen er beliggende på et areal, som i henhold til ... Kommunes lokalplan 222 fra juni 1984 blev udstykket i 8 storparceller. Sagsøgernes ejendom er beliggende i det område, der i lokalplanen er benævnt storparcellen nr. 1.
G1 erhvervede storparcellen fra kommunen og har efter erhvervelsen opført rækkehuse på storparcellen i overensstemmelse med lokalplanen. Ifølge skødet har G1 endvidere anlagt veje og fortove på storparcellen. Storparcellen er efterfølgende udstykket til enkeltparceller.
Sagsøgeren anmodede med hjemmel i vurderingslovens § 17 vurderingsmyndigheden, Vurderingsankenævnet, om fradrag i grundværdien for blandt andet de afholdte udgifter til etablering af et internt vejanlæg. Af Vurderingsankenævnets afgørelse af 27. januar 2011 fremgår blandt andet:
"...
Internt vejanlæg - stamvej
SKAT har ikke godkendt fradrag for internt vejanlæg.
Rådgiver har opgjort stamvejsanlæg til 317.959,00 kr.
Hele storparcellen er udstykket til enkeltparceller, som ligger fordelt med syv bygninger. Fra stamvejen går der to indkørsler direkte ind på området og på begge sider af de to korte indkørsler er der etableret parkeringspladser. Der er ikke veje inde på selve området og mellem husene. Det fremgår klart af billede trukket på arealinfo.dk.
Nævnet har derfor, efter en konkret vurdering af de faktiske oplysninger, vurderet, at der ikke kan indrømmes fradrag for internt vejanlæg. Der skønnes ikke at være nogen udgifter afholdt, der kan have medført en stigning i grundenes værdi, og dermed ikke nogen udgift, der berettiger til fradrag for forbedring, jf. vurderingslovens § 17.
Udgifter til stianlæg
SKAT har godkendt fradrag for eksternt stianlæg med 59.813 kr.
...
Nævnet har dels opmålt/dels skønnet stierne på storparcellen til i alt ca. 600 m2.
Nævnet har efter en konkret vurdering af alle de faktiske forhold vedr. internt stianlæg, areal og beregninger skønnet, at der kan godkendes et fradrag for internt stianlæg inkl. projektering og tilsyn på 200.000 kr.
..."
Sagsøgeren påklagede Vurderingsankenævnets afgørelse til Landsskatteretten, der den 31. oktober 2011 afsagde kendelse i sagen.
Af Landsskatterettens kendelse fremgår blandt andet:
"...
Klagen vedrører fastsættelse af fradrag for forbedringer, gældende for genoptagelsesårerne 2003 - 2005.
Vurderingsankenævnet har ansat et samlet fradrag for forbedringer på 2.219.481 kr. for udstykningen ...2.
|
Fradraget er for den påklagede ejendom fastsat til |
73.200 kr. |
Landsskatterettens afgørelse
|
Klagerens repræsentant har anmodet om en forhøjelse af fradraget med i alt |
3.830 kr. |
| |
|
|
Landsskatteretten godkender yderligere fradrag med |
2.501 kr. |
Fradraget er opgjort således:
Intern vej samt projektering og tilsyn
|
Landsskatteretten godkender samlet fradrag med 77.000 kr.: 4.311 m2 x 140 m2 |
2.501 kr. |
Parkeringsplads
Landsskatteretten godkender ikke fradrag.
|
Det samlede fradrag udgør herefter |
75.701 kr. |
...
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Vurderingslovens §§ 17 og 18 har følgende ordlyd:
§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.
§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.
Stk. 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år - for skov, der vurderes i henhold til § 15, stk. 1 - 3, dog 60 år - før vurderingen.
For at en forbedring kan karakteriseres som en grundforbedring, skal der være tale om en foranstaltning af materiel karakter, som har øget den almindelige handelsværdi af grunden i ubebygget stand.
Ifølge gældende praksis i skatteretten er det den, der ønsker et fradrag, der som udgangspunkt har bevisbyrden for fradragets berettigelse og størrelse, jf. f.eks. SKM2004.162.HR.
Intern vej og parkeringspladser
Retten har lagt til grund, at repræsentanten har fremlagt et skøde, hvoraf det fremgår, at "sælgeren sørger for etablering af vej og fortov". Der er endvidere fremlagt luftfotos over ejendommen, og af repræsentantens optegnelser fremgår det, at der er tale om to forskellige kørebaneafsnit. Der er ikke fremlagt byggeregnskab eller underbilag. Repræsentanten har estimeret, at udgiften til anlæg af vej og parkeringspladser, afholdt over købesummen, samlet har udgjort hhv. 107.212 kr. og 1 kr.
Det er rettens opfattelse, at det ene kørebaneafsnit, beliggende i udstykningens østlige del, fremtræder som en indkørsel med afmærkede parkeringsbåse på begge sider som en integreret del af parkeringspladsen. Da retten ikke godkender fradrag for anlæg af parkeringspladser, godkendes der således ikke fradrag for dette kørebaneafsnit.
Det andet kørebaneafsnit, beliggende i udstykningens vestlige del, er derimod en del af et vejforløb, som leder færdslen udefra ind på udstykningen. Retten finder efter en samlet vurdering, at der kan godkendes fradrag for denne del, som udgør 220 m2 ud af samlet 363 m2. Skønsmæssigt godkendes herefter fradrag med 70.000 kr.
..."
Nedenfor er medtaget sagens bilag 4, der er et luftfoto, hvor de to omhandlede vejafsnit, sagsøgeren ønsker fradragsret for, er markeret.
Der er enighed om, at udgifterne til vejanlæggene er afholdt via ejendommens købesum, og tvisten angår derfor alene spørgsmålet om, hvorvidt udgifterne er omfattet af grundforbedringsbegrebet i vurderingslovens § 17.
Parternes synspunkter
Sagsøgeren har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokumentet, hvoraf blandt andet fremgår:
"...
Vurderingsloven § 17 har følgende ordlyd:
"...
Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringen består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.
..."
Hvad, der forstås ved en grundforbedring, er således uomtalt i loven. Det overordnede formål med § 17 er, at der skal ske friholdelse af grundforbedringer for beskatning. Dette har været formålet med loven siden indførelsen i 1922. Formålet er således at fremme, at der sker sådanne grundforbedringer.
Vejanlæg generelt
Det er fast antaget, at udgifter til etablering af vejanlæg er grundforbedrende og dermed omfattet af vurderingsloven § 17.
Således fremgår det af vurderingsvejledningen 2012-2, afsnit C.3:
"...
efter fast praksis anses udgiften til vejanlæg som en byggemodningsudgift, der tages i betragtning ved grundværdiansættelsen, og som efter sin art kan medføre fradrag i grundværdien. Det er dog kun udgifter, som vedrører det egentlige vejanlæg, som kan begrunde fradrag; andre udgifter som er forbundet med en udstykning, f. eks. til belysning, afmærkning og vejskilte, gives der ikke fradrag for.
..."
Endvidere fremgår:
"...
Fradrag for vej- og forsyningsanlæg gives som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for ejendommen, idet udgifter til anlæg på selve grunden samt til pladsbelægning m.v. anses for at være en del af byggeomkostningerne, eksempelvis et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter.
Er ejendommen imidlertid så stor, at det vil være naturligt at betragte en del af de på ejendommen værende vej- og forsyningsanlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for disse anlæg.
..."
Det gøres gældende, at det er fast praksis ved Landsskatteretten, at der godkendes fradrag for udgifter til intern vej på storparceller, når vejen kan betragtes som et hovedanlæg til betjening af flere. Der henvises i denne forbindelse til Landsskatterettens kendelser og luftfotos med markering af fradragsberettiget vejanlæg fremlagt som bilag 8-17.
For så vidt angår hovedanlægsbetragtningen skal henvises til Østre Landsrets dom af 14. oktober 2011 (SKM2011.790.ØLR), hvori Landsretten anerkendte fradragsretten for et omfattende internt stianlæg.
Landsretten begrundede sin afgørelse med, at
"...
...fremstår den altovervejende del af det omhandlende stianlæg som adgangsveje, der naturligt kan betragtes som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, og som i tilfælde af udstykning ville berettige til fradrag. Således som sagen er forelagt landsretten, er der ikke grundlag for at undtage enkelte af stierne, og landsretten tager derfor Boligselskabets principale anerkendelsespåstand til følge.
..."
Det gøres gældende, at den østlige del af vejanlægget udgør en forbedring af grunden i ubebygget stand i lighed med vejene i ovennævnte kendelser, og at sagsøger derfor i medfør af § 17 har krav på fradrag for anlægsudgifterne
Det konkrete vejanlæg
I den konkrete sag er der tale om to næsten identiske vejarealer, jf. bilag 4.
Begge vejarealer betjenes fra ...3 (bilag 5, foto 1, 2 og 3) og herudover består begge vejarealer af en adgangsgivende indkørsel med parkeringspladser i siderne (bilag 5, foto 4 og 5).
Ydermere er vejbelægninger, parkeringsbelægninger, parkeringsmarkeringer og kantstene identiske på begge vejarealer, ligesom parkeringspladserne er tydelig markeret og klart afgrænset fra selve vejbanen, jf. bilag 5.
Endelig sikrer begge vejarealer adgang for kørende trafik til udstykningen ...2.
Såvel det vestlige som det østlige vejareal udgør isoleret set et hovedanlæg til betjening af flere i tilfælde af udstykning. Den eneste forskel på de to vejarealer består i, at det vestlige vejareal tillige indeholder en adgangsvej til kørende trafik til de interne fordelingsveje, mens det østlige vejareal alene indeholder en adgangsvej til gående trafik til de interne fordelingsstier og - veje (bilag 5, foto 6 og 7).
Det gøres gældende, at etablering af det østlige vejareal udgør en forbedring af grundens værdi, og at der følgelig er fradrag for kapitalanvendelsen ved betaling af etableringsudgifterne. Vejanlægget er en nødvendighed for adgangen til såvel parkeringspladserne og de interne stier, og det må antages, at en køber vil betale en højere pris for en ubebygget grund udlagt til boligbyggeri, hvis vejanlægget er etableret.
Det fremgår af kendelserne fremlagt som bilag 8, 10, 12, 14 og 16, at det ikke er diskvalificerende for fradragsretten, at der er anlagt parkeringspladser i vejens sider. Tværtimod fremgår det klart af kendelserne, at der indrømmes fradrag for vejanlæg eksklusiv selve parkeringsarealet, jf. i overensstemmelse hermed sagsøgers påstand. Det må da også være åbenbart, at en vej, hvor der er etableret parkeringspladser i siderne er mindst ligeså grundforbedrende, som en vej, hvor der ikke er etableret parkeringspladser i siderne.
Derudover skal det bemærkes, at vejanlægget på sagsøgers ejendom, ikke ses at knytte sig til bebyggelsen i større omfang end vejene, der godkendes fradrag for i ovennævnte kendelser.
Det gøres således gældende, at den østlige del af vejanlægget, i lighed med den vestlige del af vejanlægget, udgør hovedanlæg til betjening af flere, og dermed er fradragsberettigende. Det gøres endvidere gældende, at der i lighed med sagen SKM2011.790.ØLR ikke er grundlag for at undtage en del af vejanlægget.
Den af Landsskatteretten anførte fortolkning af fradragsbetingelserne, hvorefter definitionen af et adgangsgivende vejareal er betinget af, at der inde fra det adgangsgivende vejareal skal være en yderligere adgangsvej for kørende trafik er ikke i overensstemmelse med vurderingslovens bestemmelser og er i strid med Landsskatterettens egen praksis.
Det gøres gældende, at det i sagen omhandlede østlige vejareal udgør et hovedanlæg til betjening af flere. Etableringen udgør en forbedring af grunden i ubebygget stand, og sagsøgerne er derfor berettiget til fradrag i grundværdien for udgifterne hertil. Sagen skal derfor hjemvises til vurderingsmyndighederne til den beløbsmæssige ansættelse af fradraget.
Skatterettens hjemmelskrav og nærværende sag
Der er generelt krav om klar hjemmel i skattelovgivningen.
Højesteret synes at have skærpet kravet om klar hjemmel til beskatning i lovgivningen. Dette, er hovedkonklusionen i Skatteministeriets undersøgelse af legalitetskrav til skattemyndighedernes afgørelser. Undersøgelsen er offentliggjort i TfS1998.137, og synspunktet er, at tvivl om hjemmelsgrundlaget ubetinget er myndighedernes problem. Heri ligger ikke blot, at der ikke kan fortolkes i skærpende retning, ud over hvad lovens tekst - og eventuelt klare lovmotiver - berettiger til; men tillige, at usikkerhed om rækkevidden af en hjemmel trækker i retning af en udvidende fortolkning, hvor dette er til gunst for skatteyderen. Der henvises også til Jørgen Nørgaards artikel i Juristen nr. 2, 2001, side 65.
I TfS1993.209 Ø udtalte Østre Landsret, at enhver fortolkning, som går ud over en lovs ordlyd må - navnlig når det er en lovbestemmelse, der regulerer skattebetalinger - af retssikkerhedsmæssige grunde kræve klar støtte i lovens forarbejder.
Der er ikke støtte i lovens forarbejder til den begrænsning af sagsøgers fradrag, som Landsskatterettens kendelse bilag 1 er udtryk for.
..."
Sagsøgte har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokumentet, hvoraf blandt andet fremgår:
"...
Det gøres overordnet gældende, at sagsøgerne ikke er berettigede til yderligere fradrag i grundværdien for forbedringer, jf. vurderingslovens § 17.
Fradrag efter vurderingsloven er betinget af, at der foreligger en forbedring, og at denne forbedring bevirker en stigning i grundværdien.
Kun foranstaltninger, der påvirker værdien af grunden i ubebygget stand, indgår i grundværdiansættelsen, jf. vurderingslovens § 13. Det gøres gældende, at udgifterne til anlæg af den østlige kørebane ikke har bevirket en stigning i grundværdien af den ubebyggede grund.
Udgangspunktet er, at udgifter til anlæg på selve ejendommen ikke berettiger til fradrag efter vurderingslovens § 17. Arbejder på selve ejendommen henregnes således som udgangspunkt til byggeomkostningerne.
Praksis vedrørende vej- og forsyningsanlæg er i Vurderingsvejledningen, 2012-2, afsnit C3 sammenfattet således:
"...
Fradrag for vej- og forsyningsanlæg gives som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for ejendommen, idet udgifter til anlæg på selve grunden samt til pladsbelægning m.v. anses for at være en del af byggeomkostningerne, eksempelvis i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter.
Er ejendommen imidlertid så stor, at det vil være naturligt at betragte en del af de på ejendommen værende vej- og forsyningsanlæg som et hovedanlæg til betjening af del af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for disse anlæg. Det kunne eksempelvis være tilfældet i et område, som en lokalplan udlægger til tæt/lav bebyggelse med andelsboliger. Her kunne der alternativt være tale om en traditionel rækkehusbebyggelse, som jf. ovenstående ville være berettiget til fradrag for anlæg uden for ejendommen.
..."
På meget store grunde med spredt bebyggelse kan det således være nødvendigt at etablere interne veje for at komme til bebyggelsen med bil, og derfor indrømmes der i visse tilfælde fradrag i grundværdien for udgifterne til anlæg af interne veje i medfør af vurderingslovens § 17. Det er også baggrunden for, at der i nærværende sag er indrømmet fradrag for den vestlige indkørsel.
Det er i SKM2011.496.VLR og SKM2012.112.VLR fastslået, at der ikke indrømmes fradrag for udgifter til anlæg af parkeringspladser i medfør af vurderingslovens § 17 på grund af udgifternes nære tilknytning til byggeriet.
Det gøres gældende, at den i sagen omhandlede østlige kørebane ikke udgør et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen, som kan medføre fradrag i grundværdien i medfør af vurderingslovens § 17.
Den østlige kørebane udgør en integreret del af parkeringsanlægget, og på den baggrund gøres det gældende, at udgifterne til anlæg af den østlige kørebane ikke berettiger til fradrag. Den østlige kørebane fremtræder således i det hele som et parkeringsanlæg og ikke som en vej. Det er ikke muligt at have et større parkeringsanlæg uden et kørebaneafsnit.
Det fremgår af Landsskatterettens kendelse i nærværende sag (bilag 1), at Landsskatteretten har anerkendt fradrag for det vestlige kørebaneafsnit, idet der er tale om en del af et vejforløb, som - i modsætning til den østlige kørebane - leder færdslen ind på udstykningen.
Den østlige kørebane tjener derimod ikke andet formål end at lede færdslen til de enkelte parkeringspladser, og kørebanen udgør derfor en integreret del af parkeringsanlægget, jf. herved også Retten i Glostrups dom af 21. september 2012 SKM2013.11.BR.
Den østlige kørebane kan således ikke sammenlignes med en intern vej, der betjener dele af ejendommen.
Det bestrides, at de af sagsøgerne påberåbte Landsskatteretskendelser (bilag 6 samt bilag 8 - 17) er sammenlignelige med nærværende sag.
..."
Rettens begrundelse og afgørelse
Af vurderingslovens § 17 fremgår, at der ved vurderingen med de af § 18 og § 21 følgende begrænsninger skal gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien.
For at en forbedring kan karakteriseres som en grundforbedring, skal der være tale om en foranstaltning af materiel karakter, som har øget den almindelige handelsværdi af grunden i ubebygget stand.
Af vurderingsvejledningen 2012, afsnit C.3 fremgår:
"...
Fradrag for vej- og forsyningsanlæg gives som hovedregel kun for udgifter til anlæg udenfor ejendommen, idet udgifter til anlæg på selve grunden samt til pladsbelægninger med videre anses for at være en del af byggeomkostningerne, eksempelvis i et traditionel parcel- eller rækkehuskvarter.
Er ejendommen imidlertid så stor, at det vil være naturligt at betragte en del af de på ejendommen værende vej- og forsyningsanlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for disse anlæg. Det kunne eksempelvis være tilfældet i et område, som en lokalplan udlægger til tæt/lav bebyggelse med andelsboliger. Her kunne der alternativt være tale om en traditionel rækkehusbebyggelse, som jf. ovenstående ville være berettiget til fradrag for anlæg udenfor ejendommen.
..."
Den i sagen omhandlede østlige kørebane udgør ikke et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen, som kan medføre fradrag i grundværdien i medfør af vurderingslovens § 17.
Retten har herved lagt vægt på, at den østlige kørebane udgør et integreret del af et parkeringsanlæg. Det bemærkes, at det ikke er muligt at have et større parkeringsanlæg uden et kørebaneafsnit. Den østlige kørebane kan således ikke sammenlignes med en intern vej, der betjener dele af ejendommen. Det kan ikke føre til noget andet resultat, at der er adgang til parkeringspladsen for gående færdsel ad den interne stisystem.
Det bemærkes, at der er godkendt fradrag for kørebaneafsnittet i udstykningens vestlige del, der leder færdslen udefra ind på udstykningen.
Som følge heraf tages sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.
Sagsøgeren skal betale 20.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte til dækning af dennes udgifter til advokatbistand, herunder udarbejdelse af materialesamling. Retten har herved lagt vægt på sagens værdi, forløb og udfald.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Sagsøgerne, A og B, skal inden 14 dage betale 20.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte, Skatteministeriet.