Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at såfremt det besluttes at likvidere A ApS, vil dette ikke udløse dansk kildeskat på eventuelt likvidationsprovenu for B GmbH (Schweiz)?

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

A ApS (selskabet) fuldt skattepligtigt til Danmark, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Selskabets regnskabsår løber den 1. oktober til den 30. september. A ApS har siden 1. oktober 2007 aflagt sit officielle årsregnskab i x-valuta.

Selskabets aktiver består hovedsagligt af en række fordringer i x-valuta samt en aktiepost i C ULC, og selskabets passiver består hovedsagligt af gæld i x-valuta.

Selskabet var indtil 2010 100 % ejet af det cypriotiske selskab D Limited. De primære aktiviteter i D Limited er x samt koncern-intern finansiering.

Den 23. februar 2010 blev aktierne i A ApS overdraget til B GmbH, der siden aktieoverdragelsen har ejet 100 % af aktierne i A ApS.

B GmbH er et schweizisk indregistreret selskab, der er skattepligtigt og skattebetalende til Schweiz. Det kan følgelig lægges til grund, at selskabet opfylder betingelserne for, at være omfattet af den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

B GmbH ejes 100 % af D Limited. D Limited er ejet 100 % af koncernens ultimative moderselskab, E Limited (Guernsey).

Påtænkte transaktion

Likvidation af A ApS

Det overvejes at gennemføres en likvidation af A ApS i 2012, hvorved selskabet ophører med at eksistere, og eventuelle aktiver, der er til stede efter likvidationen, vil blive overført til aktionæren, B GmbH.

Såfremt det besluttes at likvidere selskabet, overvejes det at gennemføre og afslutte likvidationen i indkomståret 2012, og en eventuelt likvidation overvejes gennemført som enten en egentlig likvidation efter reglen i selskabslovens § 217 eller alternativt som opløsning ved betalingserklæring efter reglen i selskabslovens § 216.

Aktiver (fordringer og aktier) til stede i selskabet ved likvidation vil blive udloddet til B GmbH som likvidationsprovenu, ligesom et eventuelt merprovenu som følge af likvidationen/ophøret vil blive udloddet til B GmbH som en del af likvidationsudlodningen.

Der vil ikke ske videreudlodning af likvidationsprovenuet, idet det påtænkes at anvende likvidationsprovenuet til koncernintern finansiering på armslængdevilkår.

De likvide midler, der er modtaget som likvidationsprovenu fra A ApS, vil ikke direkte eller indirekte blive stillet til rådighed for E Limited, hverken gennem en udlodning af udbytte, lån eller lignende.

Rådgiver har den 30. august 2012 fremsendt yderligere oplysninger:

1. En bekræftelse af, at den reelle ret til at tage beslutninger i forbindelse med likvidationsprovenu/udlodning er B GmbH's eneret;

Pr. datoen for nærværende brev bekræfter bestyrelsesmedlemmerne i B GmbH, at B GmbH ikke har nogen forpligtelser med hensyn til de likvide midler, der ventes modtaget i forbindelse med A ApS' likvidation, for så vidt angår nogen anden person inden for koncernen eller nogen tredjemand. B GmbH's bestyrelsesmedlemmer vil udvise egen dømmekraft ved beslutningstagning i forbindelse med en fremtidig investering af de nævnte midler, som er modtaget i form af likvidationsprovenu fra A ApS.

1. Oplysninger om det overordnede antal selskaber inden for koncernen:

Pr. 1. august 2012, og så vidt A ApS ved, er der ca. x selskaber inden for koncernen.

1. Oplysninger for så vidt angår, om nogen af koncernselskaberne (bortset fra E Limited) er hjemmehørende i en lavt beskattet retskreds eller i en offshore-retskreds, dvs. i lande, som ikke er EU-lande eller lande, med hvilke Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsaftale som fx. Guernsey eller andre kanaløer herunder Cayman Islands, Bermuda, Hong Kong, osv.:

 Så vidt A ApS ved, har koncernen selskaber, som opererer i lavt beskattede retskredse eller offshore-retskredse, herunder bl.a. Guernsey, Cypern samt yderligere navngivne lande.

1. Oplysninger om antal medarbejdere i D Limited og B GmbH:

D Limited er et driftsselskab på Cypern. I juli 2012 var det samlede antal medarbejdere i selskabet på 370. B GmbH er et finansieringsselskab, som har tre administrerende direktører, der varetager B GmbH's aktiviteter. Det er deres ansvar at forvalte og godkende lån og investeringer til koncernselskaberne.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Kan Skatterådet bekræfte, at såfremt det besluttes at likvidere A ApS, vil dette ikke udløse dansk kildeskat på eventuelt likvidationsprovenu for B GmbH (Schweiz)?

Alt, hvad der af et selskab udloddes til aktuelle aktionærer, herunder kontanter og aktiver, anses som udgangspunkt for udbytte, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1 og 2. Dette gælder dog ikke udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, idet sådanne likvidationsudlodninger i stedet skal behandles efter reglerne om beskatning af gevinst og tab ved afståelse af aktier mv., hvis betingelserne herfor er opfyldt, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 3. I nærværende sag påtænkes det at udlodde udbytte i 2012 forud for gennemførelsen af den endelige likvidationsudlodning. Eftersom aktierne i det selskab, der skal likvideres, er 100% ejet af et udenlandsk selskab, indebærer dette imidlertid, at uanset om udbyttet anses for et separat udbytte eller en del af den samlede likvidationsudlodning i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, så afhænger den skattemæssige behandling af udbyttet af, hvorvidt det udbyttemodtagende selskab er begrænset skattepligtigt i medfør af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, jf. for så vidt angår likvidationsudlodninger ligningslovens § 16 A, stk. 3, litra a.

Udenlandske selskaber er som udgangspunkt begrænset skattepligtige af udbytter omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

Dette gælder dog ikke i det omfang udenlandske aktionærer ejer aktier i danske selskaber, der kan kvalificeres (1) som datterselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 A, såfremt udbyttet skal frafaldes eller nedsættes efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller moder-/datterselskabs-direktivet (direktiv 90/435/EØF, nu erstattet af direktiv 2011/961EU) eller (2) som koncernselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 B. Skattepligten omfatter desuden ikke udbytte vedrørende koncernselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 B, der ikke er datterselskabsaktier, når det modtagende selskab er hjemmehørende i en stat, der er medlem af EU/EØS, og udbyttebeskatningen skal frafaldes eller nedsættes efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller moder-/datterselskabsdirektivet (direktiv 90/435/EØF, nu erstattet af direktiv 2011/96/EU), hvis der havde været tale om datterselskabsaktier.

B GmbH, der er skattepligtigt og skattebetalende i Schweiz, ejer 100% af aktierne i A ApS, der er et selskab omfattet af dansk skattepligt, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

B GmbH og A ApS er selskaber omfattet af den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst, efter hvilken beskatning af udbytter skal nedsættes. Det bør således efter vores opfattelse lægges til grund, at B GmbH's aktier i A ApS opfylder betingelserne for at være såvel datterselskabsaktier, som koncernselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 A og 4 B.

Udbytter udloddet fra A ApS til B GmbH er således ikke omfattet af begrænset skattepligt, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

Efter ligningslovens § 16 A, stk. 1 skal likvidationsprovenu som hovedregel behandles som en udbytteudlodning, og således behandles skattemæssigt efter reglerne om udbyttebeskatning.

Idet B GmbH's aktier i A ApS skal betragtes som koncernselskabsaktier, skal der ikke indeholdes dansk kildeskat på udbytter udloddet fra A ApS til B GmbH. En eventuel udlodning i forbindelse med likvidation af A ApS vil således ikke være skattepligtig i Danmark, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1.

1. Udlodning af likvidationsprovenu, der foretages i samme kalenderår, hvor selskabet endeligt opløses, skal imidlertid behandles efter reglerne om gevinst og tab på afståelse af aktier, jf. ligningslovens § 16A, stk. 3, nr. 1, litra a, hvis det modtagende selskab ejer mindst 10% af aktiekapitalen i det selskab, der likvideres, og
2.  udlodningen er omfattet af bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, efter hvilken selskaber, der oppebærer udbytte fra et dansk aktie- eller anpartsselskab, er skattepligtige til Danmark.

B GmbH ejer 100% af aktierne i A ApS og opfylder således det første krav om minimum 10% ejerskab.

B GmbH's aktiebeholdning i A ApS er omfattet af reglerne om koncernselskabsselskabsaktier, og B GmbH er således ikke omfattet af skattepligt i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, jf. ovenfor. Det andet krav er således ikke opfyldt, hvorfor udlodningen, såfremt denne foretages i samme kalenderår, som selskabet endeligt opløses, skal behandles efter reglerne om gevinst og tab ved afståelse af aktier.

På baggrund af ovenstående samt Østre Landsrets afgørelse SKM2012.121.ØLR og Landsskatterettens afgørelse SKM2012.26.LSR er det vores opfattelse, at B GmbH i tilfælde af såvel en udbytteudlodning som likvidationsudlodning skal anses som såvel retmæssig ejer som rette indkomstmodtager i relation til en eventuel udbytte- eller likvidationsudlodning.

Det er således vores opfattelse, at uanset om udlodningen skal behandles som en separat udbytte udlodning eller en del af den samlede likvidationsudlodning i kalenderåret, i hvilket selskabet endeligt opløses, vil udlodningen ikke udløse dansk kildeskat hverken efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, eller ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

Idet likvidationsudlodningen vil finde sted i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, henviser vi til gennemgangen ovenfor i relation til likvidationsudlodninger.

På baggrund heraf samt Østre Landsrets afgørelse SKM2012.121.ØLR og Landsskatterettens afgørelse SKM2012.26.LSR er det vores opfattelse, at B GmbH i tilfælde af en likvidationsudlodning skal anses som såvel retmæssig ejer som rette indkomstmodtager i relation til likvidationsudlodningen.

Selskaber skattemæssigt hjemmehørende i udlandet er ikke skattepligtige af aktieavancer, der realiseres i forbindelse med afståelse af aktier i danske selskaber

På baggrund heraf samt henset til, at såfremt det besluttes at likvidere A ApS, vil likvidationsudlodningen skulle foretages i samme kalenderår, som A ApS endeligt opløses, vil en eventuel udlodning som følge af likvidationen efter vores opfattelse ikke være skattepligtig i Danmark.

På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at spørgsmålet kan besvares med ja.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, såfremt det besluttes at likvidere A ApS, at det ikke vil udløse dansk kildeskat på eventuelt likvidationsprovenu for B GmbH (Schweiz).

Lovgrundlag

Ligningslovens § 16A, stk. 3, nr. 1:

Følgende udlodninger behandles efter reglerne om beskatning af gevinst og tab ved afståelse af aktier m.v.:

1) Udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, medmindre udlodningen er omfattet af stk. 2, nr. 2, eller en af følgende betingelser er opfyldt:

a) Det modtagende selskab ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det selskab, der likvideres, og udlodningen omfattes af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

b) Det modtagende selskab ejer mindre end 10 pct. af aktiekapitalen, er skattepligtigt af udbytter, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, og har bestemmende indflydelse i det selskab, der likvideres, jf. § 2. Dette gælder dog ikke, hvis det modtagende selskab er hjemmehørende i en stat, der er medlem af EU eller EØS, og udbyttebeskatningen skulle være frafaldet eller nedsat efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den pågældende stat, hvis der havde været tale om datterselskabsaktier.

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c:

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

....

c) oppebærer udbytte omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2, .....Skattepligten omfatter ikke udbytte af datterselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 A, når beskatningen af udbytter fra datterselskabet skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende. Skattepligten omfatter endvidere ikke udbytte af koncernselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 B, der ikke er datterselskabsaktier, når det udbyttemodtagende koncernselskab er hjemmehørende i en stat, der er medlem af EU/EØS, og udbyttebeskatningen skulle være frafaldet eller nedsat efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU eller dobbeltbeskatningsoverenskomsten med den pågældende stat, hvis der havde været tale om datterselskabsaktier.....

Praksis

SKM2012.320.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at A DK A/S ikke skal indeholde skat i forbindelse med udlodning af en aktiepost i datterselskabet B AB til sit moderselskab C AB, jf. kildeskattelovens § 65, da C AB ikke er begrænset skattepligtig til Danmark af den modtagne udlodning, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Skatterådet bekræftede ligeledes, at der ikke skulle indeholdes skat ved udlodning af likvidationsprovenu, jf. ligningslovens § 16A, stk. 3, nr. 1.

Begrundelse

Det følger af ligningslovens § 16A, stk. 3, nr. 1, at udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, som hovedregel skal behandles efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens regler, såfremt følgende 2 betingelser er opfyldt:

1. Det modtagende selskab ejer mindst 10 % af aktiekapitalen i det selskab, der skal likvideres, og
2. udlodningen omfattes af selskabsskattelovens § 2, stk.1, litra c.

Betingelse nr. 1 er opfyldt, da B GmbH ejer alle aktierne i A ApS.

Henvisningen til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c i betingelse nr. 2 indebærer, at de selskaber, der er hjemmehørende uden for EU/EØS, eller hjemmehørende i et land med hvem Danmark ikke har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst omfattes af reglen, og skal udbyttebeskattes af likvidationsprovenuet. Ligeledes vil selskaber, der ikke anses for retmæssig ejer i et aftaleland eller i EU/EØS-land, og hvor den retmæssige ejer heller ikke er hjemmehørende i et land med hvem Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller EU/EØS-land, skulle udbyttebeskattes af likvidationsprovenuet.

B GmbH er, som et selskab med hjemsted i udlandet, som udgangspunkt begrænset skattepligtig af udbytte fra det danske selskab A ApS, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

For så vidt angår datterselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4A, omfatter skattepligten dog ikke udbytte af disse, når beskatningen af udbytte fra datterselskabet skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende.

Da B GmbH ejer alle aktierne i A ApS, er der således tale om datterselskabsaktier. B GmbH er beliggende i Schweiz og dermed ikke omfattet af moder- datterselskabsdirektivet (direktiv 2011/96/EU).

I henhold til oplysningerne i anmodningen, er A ApS og B GmbH omfattet af den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Beskatning af udbytte skal som udgangspunkt frafaldes eller nedsættes efter artikel 10 i den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Det er dog Skatteministeriets opfattelse, at den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke afskærer Danmark fra at indeholde kildeskat af udbytte, såfremt B GmbH ikke kan anses som retmæssig ejer af udlodningen.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten må fortolkes i lyset af kommentarerne til OECDs modeloverenskomst. I kommentarerne til Modelkonventionen er spørgsmålet om forståelsen af udtrykket "beneficial owner" oversat til: "retmæssig ejer" nu navnlig behandlet i punkt 12, 12.1 og 12.2, til artikel 10, hvori det er anført:

"12. Kravet om retmæssigt ejerskab blev indsat i art. 10, stk. 2, for at tydeliggøre betydningen af ordene "betalt.....til en person, der er hjemmehørende", således som de anvendes i artiklens stk. 1. Det gøres herved klart, at kildestaten ikke er forpligtet til at give afkald på sin beskatningsret til udbytteindkomst, blot fordi indkomsten umiddelbart blev betalt til en person, der er hjemmehørende i en stat, med hvilken kildestaten har indgået en overenskomst. Udtrykket retmæssig ejer er ikke anvendt i en snæver teknisk betydning, men skal ses i sammenhængen og i lyset af overenskomstens hensigt og formål, herunder at undgå dobbeltbeskatning og forhindre skatteunddragelse og skatteundgåelse.

12.1 Når en indkomst betales til en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat og som handler i sin egenskab af agent eller mellemmand, vil det ikke være i overensstemmelse med hensigten og formålet med overenskomsten, at kildestaten indrømmer lempelse eller skattefritagelse alene på grundlag af den umiddelbare indkomstmodtagers status som en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat. Den umiddelbare indkomstmodtager er i denne situation en person, der er hjemmehørende i den anden stat, men ingen dobbeltbeskatning opstår som følge heraf, da indkomstmodtageren ikke anses for ejer af indkomsten i skattemæssig henseende i den stat, hvori han er hjemmehørende. Det ville ligeledes ikke være i overensstemmelse med hensigten og formålet med overenskomsten, hvis kildestaten skulle indrømme lempelse af eller fritagelse for skat i tilfælde, hvor en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, på anden måde end som agent eller mellemmand, blot fungerer som "gennemstrømningsenhed" (conduit) for en anden person, der rent faktisk modtager den pågældende indkomst. Af disse grunde konkluderer den af Committee on Fiscal Affairs udarbejdede rapport "Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies", at et "gennemstrømningsselskab" normalt ikke kan anses for den retmæssige ejer, hvis det, skønt det er den formelle ejer, reelt har meget snævre beføjelser, som, i relation til den pågældende indkomst, gør det til en "nullitet" eller administrator, der handler på vegne af andre parter.

12.2 Med forbehold af artiklens andre betingelser vedbliver begrænsningen i kildestatens beskatningsret at eksistere, når en agent eller en mellemmand, hjemmehørende i en kontraherende stat eller i en tredjestat, er indskudt mellem den berettigede og betaleren, medmindre den retmæssige ejer er hjemmehørende i den anden kontraherende stat. (Modelteksten blev ændret i 1995 for at tydeliggøre dette punkt, som er i overensstemmelse med alle medlemsstaternes opfattelse). Stater, der ønsker at udtrykke dette tydeligere, kan frit gøre det under bilaterale forhandlinger."

Af kommentarerne fremgår, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten ikke i sig selv afskærer/begrænser kildestatsbeskatning af udbytter, medmindre den retmæssige ejer af udbyttet er hjemmehørende i den anden kontraherende stat. Afgørende for fastlæggelsen af retmæssig ejer er efter kommentarerne, om den formelle udbyttemodtager blot "fungerer som "gennemstrømningsenhed" (conduit) for en anden person, der rent faktisk modtager den pågældende indkomst".

Hvem der er retmæssig ejer er en transaktionsbestemt vurdering, der skal foretages for hver enkelt udlodning. Dette sker særlig med henblik på en fastlæggelse af, hvem der har dispositionsretten over udlodningen.

Det er oplyst, at der ikke vil ske videreudlodning af likvidationsprovenuet, idet det påtænkes at anvende likvidationsprovenuet til koncernintern finansiering på armslængdevilkår. Ligeledes oplyst i anmodningen, vil de likvide midler, der er modtaget som likvidationsprovenu fra A ApS, ikke direkte eller indirekte blive stillet til rådighed for E Limited, hverken gennem en udlodning af udbytte, lån eller lignende.

Skatteministeriet forudsætter endvidere, at det samlede likvidationsprovenu ikke stilles til rådighed for selskaber, som er hjemmehørende i lande med hvem Danmark ikke har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med eller uden for EU/EØS.

På baggrund af de opstillede forudsætninger, finder Skatteministeriet efter en konkret vurdering, at B GmbH kan anses for at være retmæssig ejer af likvidationsudlodningen fra A ApS.

Den 2. betingelse i ligningslovens § 16A, stk. 3, nr. 1 er dermed ikke opfyldt. Likvidationsudlodningen skal dermed behandles efter reglerne om gevinst og tab ved afståelse af aktier.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.