Indhold

Afsnittet handler om de objektive samt den subjektive betingelse ved krav om sikkerhed.

Afsnittet indeholder:

• De objektive betingelser
• Den subjektive betingelse
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

De objektive betingelser

Der er fire objektive betingelser, der hver især kan udløse krav om sikkerhedsstillelse, når den subjektive betingelse også er opfyldt:

1)      Hvis virksomheden har indbetalt for sent fire gange (uanset beløbets størrelse) inden for de seneste 12 afregningsperioder. De for sene indbetalinger skal vedrøre skatter og afgifter efter opkrævningsloven og, for så vidt angår enkeltmandsvirksomheder, tillige personskatter og bidrag, herunder restskat der vedrører virksomhedens drift. Hvis denne betingelse er opfyldt, skal virksomheden derudover

• have restance over 50.000 kr. vedrørende skatter og afgifter, som virksomheden er registreret for, samt eventuelt selskabsskatter og, for så vidt angår enkeltmandsvirksomheder, tillige personskatter og bidrag, herunder restskat der vedrører virksomhedens drift. Beløbet skal opgøres uden renter og gebyrer, eller
• ikke have indsendt selvangivelse rettidigt i kombination med fire for sene indbetalinger.

2)      Hvis virksomhedens kapitalgrundlag, herunder den lovpligtige kapital i selskaber, er trukket ud af virksomheden.

3)      Der efter virksomhedens registrering opstår eller konstateres forhold, som efter OPKL § 11, stk. 2, jf. stk. 4, kan begrunde pålæg om sikkerhedsstillelse.

OPKL § 11, stk. 2, hvortil der henvises i OPKL § 11, stk. 1, nr. 3, er nyaffattet ved lov nr. 288 af 7. marts 2022, idet der ved denne lov skete en ændring og skærpelse af Skatteforvaltningens mulighed for at kræve sikkerhedsstillelse fra virksomheder i OPKL § 11, stk. 2.

4)      Vedrørende varelevering

• Når virksomheden leverer varer eller ydelser med leveringssted her i landet efter momslovens kap. 4, når de skatter og afgifter m.v., der opstår i forbindelse med virksomhedens levering af varerne eller ydelserne, antages forsætligt eller groft uagtsomt ikke at ville blive afregnet til told- og skatteforvaltningen.

OPKL § 11, stk. 1, nr. 4, er ændret ved lov nr. 789 af 4. maj 2021, og har kun virkning for leveringer, der finder sted fra og med den 1, juli 2021. Dette vil indebære, at en virksomheds levering, der finder sted før den 1. juli 2021 som led i en momskarrusel med »ydelser« eller som led i kædesvig, ikke skal kunne give anledning til et pålæg om sikkerhedsstillelse fra Skatteforvaltningen i medfør af opkrævningslovens §11, stk. 1, nr. 4.

Se OPKL § 11.

Ad 1) For sen indbetaling

Virksomheden skal have mulighed for at undgå sikkerhedsstillelsen, hvis de i stedet indfrier restancen. Der skal derfor sendes en rykker, hvori der står, at virksomheden vil blive afkrævet sikkerhedsstillelse, hvis restancen ikke betales.

Det fremgår ikke af lovforarbejderne, hvad der skal forstås ved afregningsperioden, men hvor der i anden lovgivning er henvist til afgiftsperioden, svarer dette til afregningsperioden. Se OPKL § 2, stk. 1. Ved brug af OPKL § 11, stk. 1, vil det være berettiget at lægge vægt på betalingsfristen.

Hvis virksomheden er kvartalsafregnende for moms og indeholdelsespligtig for ansatte, vil fx 3. kvartal bestå af fire afregningsperioder (med betalingsfrister 10. november for moms og den 10. august, 10. september og 10. oktober for A-skat og bidrag). Hvis virksomheden er månedsafregnende for moms, vil 3. kvartal bestå af 6 afregningsperioder (med betalingsfrister den 25. august, 25. september og 25. oktober for moms og 10. august, 10. september og 10. oktober for A-skat og bidrag).

Baggrunden for, at der kan kræves sikkerhedsstillelse, hvis virksomheden ikke rettidigt har indsendt selvangivelse, er, at dette anses for et af de første faresignaler i forhold til statskassens risiko for at lide tab. Det var tilfældet i en af de fremherskende sagskomplekser med rullende kapital og momskarruselsvindel.

Ad 2) Kapital, der er trukket ud af virksomheden

Dette betragtes som et af de første faresignaler i forhold til, at der kan være en risiko for, at statskassen kan lide tab.

Ad 3) Personkredsen bag virksomheden

Det er en betingelse, at det offentlige har en usikret og ubetalt restance eller har lidt et samlet tab på mere end 50.000 kr. Den usikrede og ubetalte restance eller tabet skal vedrøre moms, A-skat, AM-bidrag, selskabsskat, lønsumsafgift, punktafgifter eller personskatter og bidrag, herunder restskat, og stamme fra driften af en eller flere virksomheder efter, at personen fik en tilknytning, som beskrevet i OPKL § 11, stk. 2, nr. 1, til virksomheden.

Denne del er indført for at hindre den omgåelsesmulighed, der tidligere bestod i at anvende stråmænd i forbindelse med virksomhedernes registrering. Tidligere kunne virksomheden undgå kravet om sikkerhedsstillelse ved at anvende stråmænd i registreringsfasen for efter virksomhedens registrering at udskifte stråmanden med virksomhedens reelle leder/ejer. Det betyder, at denne betingelse ikke skal anvendes i de tilfælde, hvor Skatteforvaltningen forbindelse med registreringen har været klar over, at en person, der ifølge betingelsen kunne udløse kravet om sikkerhedsstillelse, men ikke har udnyttet muligheden på dette tidspunkt. Se SKM2010.699.LSR

Hvis Skatteforvaltningen efter virksomhedens registrering konstaterer, at en person, der kan begrunde krav om sikkerhedsstillelse er involveret i virksomheden, og personen har været til stede i virksomheden i længere tid, hvor virksomheden har angivet og betalt rettidigt, vil dette forhold skulle indgå i vurderingen af, om sikkerhedsstillelse er nødvendig. Se SKM2006.445.SKAT.

Ved lov nr. 288 af 7. marts 2022 er der sket en ændring og skærpelse af OPKL § 11, stk. 2. Herved blev bl.a. Skatteforvaltningens mulighed for at kræve sikkerhedsstillelse fra virksomheder, der i ejer- eller ledelseskredsen har en person, der inden for de seneste 5 år har været i ejer- eller ledelseskredsen i en anden virksomhed, der har forvoldt staten tab m.v., udvidet. Det er således uden betydning, om personen ikke i Erhvervsstyrelsens it-system var registreret til at være en del af ledelsen i den anden virksomhed, så længe personen blot reelt deltog i ledelsen af virksomheden. Dermed bliver det uden betydning, om personen f.eks. har anvendt en stråmand til at skjule sin identitet. Herudover blev det muligt for Skatteforvaltningen at kræve sikkerhed fra virksomheder, der ønsker at blive registreret for et registreringsforhold, for hvilket Skatteforvaltningen inden for de seneste 5 år har inddraget eller nægtet registreringen. For at undgå omgåelse, blev det også muligt for Skatteforvaltningen at kræve sikkerhed fra virksomheder, der i ejer- eller ledelseskredsen har en person, der inden for de seneste 5 år har været involveret i en anden virksomhed, der har fået inddraget eller nægtet registreringen, hvis inddragelsen eller nægtelsen er sket, efter at personen blev tilknyttet den anden virksomhed.

For nærmere om § 11, stk. 2, se afsnit A.D.9.1.2.

Ad 4)  Momskarrusel

Ved lov nr. 408 af 8. maj 2006 blev der ved indsættelsen af opkrævningslovens § 11, stk. 1, nr. 4, indført mulighed for, at Skatteforvaltningen kan pålægge en allerede registreret virksomhed at stille sikkerhed, når virksomheden leverer varer med leveringssted her i landet, jf. momslovens kapitel 4, som den har erhvervet fra udlandet eller af en virksomhed, som selv har erhvervet varerne fra udlandet,  jf. momslovens kapitel 3, eller af enhver anden virksomhed i senere indenlandske transaktionsled, når den moms, der opstår i forbindelse med virksomhedens indenlandske salg, forsætligt eller groft uagtsomt ikke vil blive afregnet til Skatteforvaltningen, jf. momslovens kapitel 15.

Det fremgår af bemærkningerne til lov nr. 408 af 8. maj 2006, jf. Folketingstidende 2005-06, tillæg A, side 4377, at formålet med indsættelsen af opkrævningslovens § 11, stk. 1, nr. 4, var at indføre mulighed for at pålægge virksomheder at stille sikkerhed, når det vurderes, at virksomheden er skraldespandsvirksomheden i en momskarrusel.

Anvendelsesområdet for opkrævningslovens § 11, stk. 1, nr. 4, var efter ordlyden begrænset til momskarruseller, der netop er karakteriseret ved at involvere handel mellem virksomheder i mindst to EU-lande, med »varer«. Dette skal ses i sammenhæng med, at erfaringerne med momskarruseller på tidspunktet for indsættelsen af bestemmelsen var, at momskarruseller foregik via handler med »varer«. Bestemmelsen gav således ikke Skatteforvaltningen mulighed for at pålægge en virksomhed at stille sikkerhed, hvis momskarrusellen foregik via handler med andre typer af ydelser end vareydelser. Derudover medførte begrænsningen af bestemmelsen til alene at omfatte momskarruselsvig, som bestemmelsens ordlyd sigter på, at bestemmelsen ikke kunne anvendes ved andre typer af svig, f.eks. kædesvig, der er karakteriseret ved at involvere indenlandske transaktioner.

Ved lov lov nr. 789 af 4. maj 2021, er OPKL § 11, stk. 1, nr. 4 nyaffattet. Skatteforvaltningen vil herefter kunne pålægge en virksomhed at stille sikkerhed, når virksomheden leverer varer eller ydelser med leveringssted her i landet, jf. momslovens kapitel 4, når de skatter og afgifter m.v., der opstår i forbindelse med virksomhedens levering af varerne eller ydelserne, antages forsætligt eller groft uagtsomt ikke at ville blive afregnet til Skatteforvaltningen. Nyaffattelsen indebærer en udvidelse af anvendelsesområdet for OPKL § 11, stk. 1, nr.4, til også at omfatte virksomheder, der antages at være en skraldespandsvirksomhed i en momskarrusel med »ydelser « eller i en kædesvigskonstruktion. Det vil herefter være muligt at pålægge en virksomhed at stille sikkerhed, når de skatter og afgifter m.v., der opstår i forbindelse med virksomhedens levering af varerne eller ydelserne, forsætligt eller groft uagtsomt ikke vil blive afregnet til Skatteforvaltningen, og det samtidig efter et konkret skøn vurderes, at virksomhedens drift indebærer en nærliggende risiko for tab for staten, jf. OPKL § 11, stk. 3. Denne subjektive betingelse vil være opfyldt, i og med at Skatteforvaltningen vurderer, at virksomheden er en skraldespandsvirksomhed, der netop har til formål at generere tab for  staten. Bestemmelsen vil i en momskarrusel eller kædesvigskonstruktion kunne anvendes til at kræve sikkerhed fra alle virksomheder, der opfylder ovennævnte betingelser.

Det er ikke længere kun »den merværdiafgift«, der opstår i forbindelse med virksomhedens levering af varerne eller ydelserne, som forsætligt eller groft uagtsomt ikke vil blive afregnet til Skatteforvaltningen, jf. momslovens kapitel 15, men derimod »de skatter og afgifter m.v.«, idet kædesvig - i modsætning til momskarruseller, der alene vedrører svig med moms - typisk også vil involvere svig med indkomstskat samt manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Endvidere er der tale om de skatter og afgifter m.v., der opstår i forbindelse med virksomhedens » »levering af varerne eller ydelserne«. Baggrunden herfor er ligeledes at bestemmelsen nu omfatter nu omfatter kædesvig, hvor svigen som nævnt - foruden indkomstskat og moms i forbindelse med salget - også vedrører svig ved manglende indeholdelse og afregning af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, der ikke opstår i forbindelse med selve salget, men ved udbetalingen af A-indkomst.

Nyaffattelse af OPKL  11, stk. 1, nr. 4, betyder at »skatter og afgifter m.v., der opstår i forbindelse med virksomhedens levering af varerne eller ydelserne«, skal forstås bredt til også at omfatte manglende indeholdelse og afregning af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, selvom disse krav ikke stiftes som en direkte konsekvens af leveringen af varerne eller ydelserne, idet de i stedet stiftes ved lønudbetalingen til de ansatte, jf. KSL§ 46. De opstår dog i forbindelse med leveringen af den pågældende ydelse, som de ansatte skal bistå med opfyldelsen af, og denne forståelse af den foreslåede bestemmelse vil også skulle gælde, selv om de ansatte er bagudlønnede, hvorved kravet på A-skat og arbejdsmarkedsbidrag vil kunne blive stiftet, efter at ydelsen er blevet leveret.

Ved levering af »ydelser« forstås levering af andet end varer. Udvidelse af OPKL  11, stk. 1, nr. 4, til at omfatte »varer og ydelser« har til formål, at enhver levering, herunder levering af CO2-kvoter, CO2-kreditter og gas- og elektricitetscertifikater m.v., vil skulle være omfattet af Skatteforvaltningens mulighed for at pålægge en virksomhed, der antages at være en skraldespandsvirksomhed i en momskarrusel eller kædesvigskonstruktion, at stille sikkerhed.

Den subjektive betingelse

Den subjektive betingelse i OPKL § 11, stk. 3, er, at Skatteforvaltningen på baggrund af en risikovurdering skønner, om der er undskyldelige årsager til, at virksomheden nu opfylder de objektive betingelser for at kunne stille krav om sikkerhed, eller om virksomhedens drift indebærer risiko for, at virksomheden vil oparbejde yderligere restancer. Betingelsen fandtes opfyldt i SKM2012.292.LSR, hvor virksomhedens restancer havde været stigende over en periode. Efter den nyaffattede § 11, stk. 1, nr. 4, vil betingelsen således være opfyldt i og med at Skatteforvaltningen vurderer, at virksomheden er en "skaldespandsvirksomhed".

Undskyldelige omstændigheder kan fx være pludselig opstået sygdom eller ulykkestilfælde i en enkeltmandsvirksomhed, en betydelig kundes manglende betaling som følge af konkurs eller lignende.

Skatteforvaltningen kan eventuelt til brug for sin risikovurdering indhente regnskab og budget og foretage sin kreditvurdering ud fra en samlet vurdering af dette sammen med sit øvrige kendskab til virksomheden og dens ejerkreds og tidligere betalingsmønster.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse	Afgørelsen i stikord	Kommentarer
Landsskatteretskendelser
SKM2012.292.LSR	En personligt drevet virksomheds restancer var oparbejdet løbende ved manglende betalinger af moms og rater af B-skat og AM-bidrag. Restancerne var stigende. Det var usikkert, om en tvangsrealisation af indehaverens faste ejendom, hvori SKAT havde udlæg, ville medføre, at SKAT ville opnå dækning for restancen. Med den med rette skønnede forventede restancestigning måtte det under alle omstændigheder lægges til grund, at SKAT fremover ikke ville have fuld sikkerhed i den faste ejendom for den ved virksomhedens drift opståede restance. På denne baggrund fandt Landsskatteretten, at virksomhedens fortsatte drift ville indebære en nærliggende risiko for tab for staten. Kravet om sikkerhedsstillelse og den efterfølgende inddragelse af virksomhedens momsregistrering blev derfor stadfæstet.	OPKL § 11, stk. 3
SKM2010.699.LSR	SKAT kunne ikke stille krav om sikkerhed for fortsat registrering i et selskab efter OPKL § 11, stk. 1 nr. 3, fordi SKAT allerede ved registreringen var klar over forbindelsen til den person, der kunne udløse kravet om sikkerhedsstillelse efter § 11, stk. 2.