Klagen drejer sig om tilbagebetaling af moms af portoudgifter under henvisning til momslovens regler om udlæg, jf. momslovens § 27, stk. 3, nr. 3.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Sagens oplysninger

H1 ApS (herefter selskabet) driver internetbutikken X. Selskabet har anmodet om tilbagebetaling af moms af portoudgifter for perioden 1. marts 2008 til 31. marts 2011, som selskabet mener at have opkrævet sine kunder og indbetalt til SKAT.

Følgende fremgik ifølge selskabet af selskabets hjemmeside i den omhandlede periode:

"Alle vores priser er inkl. fragt. Ved vores pris forstås dine samlede omkostninger ved købet inkl. et udlæg til G1 ved levering af varer".

Når kunden havde besluttet sig for at købe et spil eller lign. af selskabet og på hjemmesiden kom frem til betalingsdelen, kunne kunden vælge, om produktet ønskedes leveret på hjemmeadressen med forsendelsesfirmaet G1. Brevpakker blev leveret frit. Hvis der var tale om postpakker, blev der opkrævet et gebyr på 29 kr. Kunden kunne også vælge, om varen ønskedes leveret frit med forsendelsesfirmaet G2 på en forretningsadresse i nærheden af, hvor kunden boede, således at kunden kunne afhente varen dér. Kunden foretog valget ved et klik på betalingssiden.

Selskabet havde en særskilt konto til udlæg af porto fra G1. Kontoen blev ført på baggrund af den faktura, som selskabet modtog fra G1, hvoraf det fremgik, hvilke leverancer der var momsfrie, og hvilke der var momsbelagte. Selskabet blev ikke opkrævet moms på portoen fra G1, hvorfor selskabet ikke har kunnet fratrække en sådan.

På baggrund af fakturaen til kunden, som kunne genereres i selskabets system, sammenholdt med fakturaen fra G1, har selskabet kunnet gøre rede for hvert enkelt beløb på kontoen vedrørende G1.

Den pris, som kunderne blevet præsenteret for, var således inkl. betaling for levering af varer. Af fremlagte fakturaer fra selskabet fremgår, at selskabet beregnede og opkrævede kunderne moms af det samlede fakturabeløb og således efter selskabets opfattelse også af udgifterne til fragt.

SKATs afgørelse

SKAT har truffet afgørelse om ikke at godkende selskabets korrektion af momsgrundlaget for perioden 1. marts 2008 til 31. marts 2011 på i alt 7.279.074 kr.

Selskabet har i den nævnte periode i forbindelse med sin fakturering beregnet moms af det samlede fakturerede beløb, der blandt andet indeholdt faktureret fragt. Momsbeløbet er med rette opkrævet og indbetalt, da udgiften til fragt ikke kunne holdes uden for momsgrundlaget som udlæg. Selskabets fakturering og regnskab opfylder ikke betingelserne for at anvende reglerne om udlæg, jf. momslovens § 27, stk. 3 nr. 3. Reglerne er nærmere beskrevet i Momsvejledningen, afsnit G.1.3.2.

SKAT er enig i, at selskabet kunne have valgt at opfylde reglerne om ud1æg og derved have undgået at fakturere moms af portoudgifterne. Selskabets fakturering opfylder imidlertid ikke reglerne for udlæg, da selskabets ikke har faktureret portoen som et udlæg. Selskabet har således med rette beregnet moms af hele vederlaget, inklusive porto. Idet selskabet har foretaget korrekt fakturering og afregning, er der ikke grundlag for at ændre selskabets momstilsvar.

Af momslovens § 27, stk. 1, fremgår det, at momsgrundlaget er vederlaget. I henhold til momslovens § 27, stk. 2, skal omkostninger til forsendelse medregnes til momsgrundlaget, når leverandøren forlanger, at aftageren afholder omkostningerne. Selskabets fakturering er sket i henhold til ovenstående princip. Når selskabet har valgt at fakturere på ovenstående måde, har selskabet ved sine ordinære momsangivelser beregnet og angivet den korrekte moms.

På forsiden af selskabets hjemmeside fremgår det, at varerne sælges med fri levering, hvilket stemmer overens med selskabets fakturering. Af selskabets hjemmeside under leveringsbetingelser fremgår det, at selskabet anvender udlægsreglerne. For de perioder, som efterangivelserne vedrører, opfyldte selskabet ikke momslovens regler om udlæg, jf. momslovens § 27, stk. 3, nr. 3.

Klagerens påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at selskabet er berettiget til tilbagebetaling af moms i overensstemmelse med efterangivelsen.

Subsidiært er nedlagt påstand om, at selskabet er berettiget til tilbagebetaling af moms i de tilfælde, hvor selskabet har anført selve portoen særskilt på en linje på fakturaen med opkrævning af moms af portoen.

Til støtte herfor er anført følgende:

"Principale påstand

Lovgrundlaget

I henhold til momslovens § 27, stk. 3, nr. 3, kan beløb, som en virksomhed modtager fra køber som godtgørelse af omkostninger afholdt i købers navn og for dennes regning, og som i virksomheden registreres på en udlægskonto, holdes uden for momsgrundlaget. Det er en forudsætning, at virksomheden kan gøre rede for de enkelte beløb for disse udgifter, og at momsen på disse udgifter ikke fradrages i virksomheden.

Momslovens bestemmelse er i overensstemmelse med direktivets artikel 79, litra c, hvori det er anført, at beløb, som en afgiftspligtig person modtager fra kunden som tilbagebetaling af omkostninger afholdt i dennes navn og for dennes regning, og som i hans regnskab godskrives en interimskonto, kan holdes uden for afgiftsgrundlaget.

SKAT har i momsvejledningens afsnit G.1.3.2 beskrevet retningslinjerne for, hvordan postordrevirksomheder kan anvende udlægsreglerne for portoudgifterne.

De beskrevne retningslinjer trådte i kraft den 1. oktober 2000 og erstattede SKATs tidligere retningslinjer for anvendelsen af udlægsreglerne for postvæsenets pakkeporto beskrevet i TfS 1990, 446 (Nævnsafgørelse).

De nye retningslinjer fremkom som følge af en forhandling mellem det daværende Told- og Skattestyrelsen og Dansk Postordreforening, da det i praksis viste sig, at disse retningslinjer umuliggjorde postordrevirksomhedernes anvendelse af udlægsreglerne.

Den nye praksis, der indtrådte med virkning fra 1. oktober 2000, var således alene et udslag af en aftale om, hvorledes en postordrevirksomhed kunne agere/tilrettelægge sine procedurer for at kunne anvende udlægsreglerne. Aftalen var således ikke en følge af, at momslovens bestemmelse om udlæg blev ændret.

Det er vores opfattelse, at selskabet kan anvende udlægsreglerne, idet selskabet opfylder betingelserne som er anført i momslovens § 27, stk. 3, nr. 3.

De i bestemmelsen anførte betingelser for at anse en udgift for et udlæg er således:

1. sælger har afholdt en omkostning i købers navn og for dennes regning
2. sælger registrerer omkostningen på en særskilt konto
3. sælger skal kunne gøre rede for hvert enkelt beløb
4. sælger har ikke fradrag for en eventuel moms på omkostningen

Ad 1

På selskabets hjemmeside er følgende anført vedrørende levering: "Alle vores priser er inkl. fragt. Ved vores pris forstås dine samlede omkostninger ved købet inkl. et udlæg til (...) ved levering af varer."

Når kunden har besluttet sig for et køb af et givent spil eller lign, og kommer frem til betalingsdelen på hjemmesiden, kan kunden vælge, hvorvidt produktet ønskes leveret på sin hjemmeadresse med (...). Hvis der er tale om postpakker, opkræves et gebyr på 29 kr., mens brevpakker leveres frit eller hvorvidt produktet ønskes leveret frit på en forretningsadresse i nærheden af, hvor kunden bor til afhentning med (...).

Kunden foretager valget ved et "klik" på betalingssiden.

Det skal for god ordens skyld nævnes, at samarbejdet med (...) ophørte primo september 2011, hvorefter der alene samarbejdes med (...).

Selskabet opfylder dermed denne betingelse.

Ad 2

Selskabet har en særskilt konto til udlæg fra Post Danmark. Kontoen føres på baggrund af den fra (...) modtagne faktura, hvoraf det fremgår, hvilke leverancer der er momsfrie, og hvilke der er momsbelagte.

Selskabet opfylder dermed denne betingelse.

Ad 3

Selskabet kan, på baggrund af den i systemet genererede faktura til kunden sammenholdt med fakturaen fra (...), gøre rede for hvert enkelt beløb på kontoen vedrørende (...).

Selskabet opfylder dermed denne betingelse.

Ad 4

Selskabet har i sagens natur ikke fratrukket momsen på portoen fra (...) (der er dog heller ikke moms på den andel af fakturaen).

Det kan dermed sammenfattende konkluderes, at selskabet overholder såvel bestemmelsen i momsloven og den tilsvarende bestemmelse i direktivet.

Proportionalitetsprincippet

Det er med hensyn til de af SKAT beskrevne retningslinjer alene tale om, hvorledes SKAT mener, at kravene i momslovens bestemmelse skal efterleves i praksis - og at disse netop kan laves om på baggrund af en aftale.

Det er med baggrund heri vores opfattelse, at det strider mod proportionalitetsprincippet og neutralitetsprincippet, at det faktum, at selskabet ikke har faktureret kunden portoudgiften med en særskilt linje, skal medføre, at selskabet er væsentligt dårlige økonomisk stillet end den tilsvarende virksomhed, som har udskilt denne linje på fakturaen - og hvor ydelsen og produktet er det samme! Der henvises i den forbindelse til sag C-302/07, hvor EF-domstolen fastslår, at afgiftspligtige personer, der foretager de samme transaktioner eller sammenlignelige økonomiske transaktioner, ikke må behandles forskelligt - i dette tilfælde vedrørende den anvendte afrundingsmetode ved beregningen af momsen.

Kunden er jo netop gjort opmærksom på, at der er tale om et udlæg til (...) på (...) hjemmeside - først i forbindelse med forsiden og senere i forbindelse med selve betalingen, hvor der vælges en levering med(...).

Kunden betragter i den forbindelse alene fakturaen som en afstemning/en kvittering af, at det beløb, der er betalt via hjemmesiden, er i overensstemmelse med det beløb, der samlet set står på fakturaen, som lovet på (...) hjemmeside.

EF-domstolen har i flere tilfælde udtalt sig om, at medlemsstaterne skal udøve sine beføjelser under iagttagelse af EU-retten og dennes almindelige grundsætninger - og dermed under iagttagelse af proportionalitetsprincippet og neutralitetsprincippet.

Som eksempler herpå kan nævnes sag C-262/99 - Louloudakis, hvor EF-domstolen udtaler, at medlemsstaterne skal udøve deres beføjelser under iagttagelse af fællesskabsretten og dennes almindelige grundsætninger - og dermed iagttagelsen af proportionalitetsprincippet.

EF-domstolen udtalte således, at administrative forholdsregler eller sanktioner må ikke gå ud over, hvad der er nødvendigt for at tilgodese de pågældende hensyn, og en sanktion må ikke stå i et sådant misforhold til den pågældende overtrædelses grovhed, at sanktionen undergraver de ved traktaten knæsatte friheder.

EF-domstolen bemærker videre, at en national lovgivning kun er forenelig med proportionalitetsprincippet, i det omfang den henset til overtrædelsen grovhed er nødvendig på grund af ufravigelige hensyn til bekæmpelse og forebyggelse af overtrædelser.

I denne sag er der således tale om den nationale lovgivning, som ikke opfylder proportionalitetsprincippet - og ikke bare en administrativ aftale mellem 2 parter om, hvorledes lovbestemmelse kan udmøntes i praksis.

I sag C-l88/09 - Profaktor Kulesza, udtaler EF-domstolen, at medlemsstaten Polen midlertidigt kan begrænse det fradragsberettigede beløb for afgiftspligtige personer, som ikke har overholdt en formel bogføringsforskrift vedrørende deres salgsregnskab, dog på betingelse af, at den foreskrevne sanktion overholder proportionalitetsprincippet.

I sag C-302/07 - JD Wetherspoon plc, udtaler EF-domstolen, at medlemsstaterne skal overholde de principper, som gælder for det fælles momssystem, såsom principperne om afgiftsneutralitet og proportionalitetsprincippet, når der indføres eller tillades en bestemt afrundingsmetode.

I samme sag nævner EF-domstolen endvidere, at afgiftspligtige personer, der foretager de samme transaktioner eller sammenlignelige økonomiske transaktioner, ikke må behandles forskelligt hvad angår den afrundingsmetode, som anvendes ved beregningen af momsen.

Med hensyn proportionalitetsprincippet udtaler EF-domstolen, at selv om en overholdelse af dette princip kræver, at hver enkelt afrundet beløb i videst muligt omfang svarer til det beløb, som følger af anvendelse af den gældende sats, forholder det sig ikke desto mindre således, at dette krav skal forenes med de praktiske hensyn til en effektiv anvendelse af det fælles momssystem, og at mere end en enkelt afrundingsmetode, som følge af den tekniske karakter af spørgsmålet om afrunding, kan opfylde disse krav.

Disse EU-retlige grundprincipper kommer klart til udtryk i sag C-84/09, hvor EF-domstolen udtaler, at medlemsstaterne i henhold til proportionalitetsprincippet skal anvende midler, som indebærer det mindste indgreb i de i den pågældende EU-lovgivning opstillede formål og principper.

EF-domstolen udtaler videre i samme sag, at de foranstaltninger, som medlemsstaterne vedtager til dette formål, må derudover ikke anvendes på en sådan måde, at de anfægter princippet om momsens neutralitet - dvs. at afgiftspligtige personer, der foretager de samme transaktioner eller sammenlignelige økonomiske transaktioner, ikke må behandles forskelligt.

Konklusion - principal påstand

Det kan med baggrund i ovenstående sammenfattende konkluderes, at SKATs nægtelse af udbetalingen af "porto-momsen" er i strid med lovbestemmelsens ordlyd samt EU-retten vedrørende proportionalitetsprincippet og neutralitetsprincippet.

SKATs afgørelse er således alene et udslag af selskabets manglede overholdelse af alle elementerne i en aftale indgået af 2 parter om, hvorledes en bestemmelse om udlæg kan udmøntes i praksis.

Der er ved denne vurdering henset til, at

• Selskabet opfylder ordlyden i momslovens og direktivets bestemmelser om udlæg
• "Overtrædelsen af udlægsreglerne" alene kan tilskrives en aftale om, hvorledes postordrevirksomheder kan anvende udlægsreglerne. En aftale indgået mellem Told- og Skattestyrelse og Dansk Postordreforening vedrørende anvendelsen af udlægsreglerne, da de oprindeligt udstukne retningslinjer i praksis gjorde et umuligt for branchen at anvende udlægsreglerne.
• Netop det forhold, at der er tale om selskabets manglende overholdelse af et delelement i en aftale vil medføre en tilsidesættelse af EU-retten proportionalitets- og neutralitetsprincip. SKAT tilsidesætter dermed EU-rettens grundsætning om, at der ikke må være foretaget sådanne foranstaltninger, at dette medfører, at afgiftspligtige personer, der foretager de samme transaktioner eller sammenlignelige transaktioner, behandles forskelligt. Og det er jo præcis følgen af SKATs afgørelse.
• Kunden i forbindelse med opslaget på forsiden samt på tidspunktet for betalingen af sit produkt er blevet gjort opmærksom på, at der er tale om et udlæg til (...).
• Det kan med andre ord siges, at en forglemmelse af denne karakter - det, at selskabet ikke har anført udlægget særskilt på fakturaen - medfører, at selskabet stilles væsentligt økonomisk dårligere end den tilsvarende virksomhed, der har husket at skrive denne linje på fakturaen - og hvor bogføringen mv. hos begge selskaber svarer til lovbestemmelsen om udlæg.

Subsidiær påstand

Selskabet har i nogle tilfælde anført selve portoen særskilt på en linje på fakturaen - dog fortsat med opkrævning af moms af dette beløb.

Vi er sekundært af den opfattelse, at SKAT må tilbagebetale momsen vedrørende denne porto. Der skal i den forbindelse henses til, at

• Kunden er gjort opmærksom på, at der er tale om et udlæg på hjemmesiden samt på det tidspunkt, hvor kunden betaler sin vare
• Alle øvrige punkter i aftalen mellem Told- og Skattestyrelsen om betingelserne for anvendelsen af udlægsreglerne er opfyldt - jf. gennemgang ovenfor
• Portolinjen har i bogføringssystemet fejlagtigt være sat op til også at trække moms.

SKAT har på forespørgsel oplyst, at en nærmere specifikation af fakturaen til hver enkelt kunde ikke ændrer SKATs holdning til, at afregningen er sket korrekt, idet de almindelige regler for afregning af moms er opfyldt.

SKAT oplyste i den forbindelse, at det eneste, der kunne ændre dette forhold, ville være selskabets udstedelse af en kreditnota til alle de involverede kunder, og dermed tilbagebetale momsen.

Vi skal i den forbindelse gøre opmærksom på, at der netop ikke er sket overvæltning af momsopkrævningen til kunderne, idet kunderne netop ikke skal betale mere for varerne hos (...) end hos en tilsvarende leverandør af det pågældende produkt (og som givet har fulgt udlægsreglerne).

Opkrævningen af porto-momsen har således været en fordyrende omkostning hos selskabet, idet det ikke har været muligt at overvælte denne omkostning til kunderne."

Skatteministeriets udtalelse

Skatteministeriet, Koncerncentret, har ved brev af 24. januar 2012 indstillet, at SKATs afgørelse stadfæstes.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af momslovens § 27, stk. 3, nr. 3, at følgende ikke medregnes i momsgrundlaget:

"Beløb, som en virksomhed modtager fra aftager som godtgørelse af omkostninger afholdt i aftagers navn og for dennes regning, og som i virksomheden registreres på en udlægskonto. Virksomheden skal kunne gøre rede for de enkelte beløb for disse udgifter og kan ikke fradrage afgiften heraf."

Bestemmelsen implementerer en direktivbestemmelse, der nu findes i momssystemdirektivets artikel 79, stk. 1 litra c, hvorefter følgende elementer ikke medregnes i momsgrundlaget:

"c) beløb, som en afgiftspligtig person modtager fra kunden som tilbagebetaling af omkostninger afholdt i dennes navn og for dennes regning, og som i hans regnskab godskrives en interimskonto.

Den afgiftspligtige person skal gøre rede for det faktiske beløb for de i stk. 1, litra c), omhandlede omkostninger og kan ikke fradrage den moms, der eventuelt er blevet opkrævet."

Følgende fremgår af Momsvejledningens afsnit G.1.3.2 om udlæg:

"Portoudgifter

Told- og Skattestyrelsen har efter forhandling med Dansk Postordreforening fastsat nye retningslinjer for postordrevirksomheders anvendelse af udlægsreglerne for portoudgifter.

Retningslinierne trådte i kraft den 1. oktober 2000. Samtidig blev cirkulære F 7003/90 af 28. september 1990 ophævet. Cirkulæret var udstedt på baggrund af Momsnævnets afgørelse i TfS 1990.446.

Postordrevirksomheder kan herefter jf. TfS 2000, 700, anvende udlægsreglerne i momslovens § 27, stk. 3, nr. 3, på følgende måde:

Virksomheden kan ved fakturering af forsendelser til kunder anvende et eller flere standardgebyrer til hel eller delvis dækning af virksomhedens udgifter til porto og interne forsendelsesomkostninger. Gebyrer skal anføres særskilt over for kunden uden angivelse af, at gebyret indeholder moms.

Virksomheden er herefter berettiget til under ét at behandle portoudgifter vedrørende sådanne forsendelser som momsfrie udlæg for kunderne, således at den del af de samlede gebyrer, opgjort under ét, der modsvares af portoudgifter under udlægsordningen, ikke indgår i den momspligtige omsætning. Der kræves ikke en opgørelse kunde for kunde. Portoudgifter under udlægsordningen føres på en samlet udlægskonto. (...)"

I den omhandlede periode fremgik det af selskabets hjemmeside, at de angivne priser indeholdt samtlige omkostninger inklusive udlæg betalt til G1 for leveringen. Af de fremlagte fakturaer fremgår, at selskabet ved salg under 2.000 kr. til privatkunder med levering gennem G1 udstedte en faktura uden at opkræve særskilt betaling for fragt. Ved køb af varer for over 2.000 kr. blev kunderne opkrævet fragt med et fast beløb på 23,20 kr., af hvilket der blev opkrævet moms. Selskabet havde en særskilt konto for samtlige afholdte omkostninger til porto ved salg til privatkunder.

Det fremgår af momslovens § 27, stk. 3, nr. 3, at alene beløb, som en virksomhed afholder for aftagerens regning og i dennes navn, kan holdes uden for momsgrundlaget, hvis beløbene registreres på en udlægskonto.

Allerede fordi selskabet på baggrund af de fremlagte fakturaer ikke findes at have afholdt de respektive udgifter til porto i kundens navn og for kundens regning, kan de omhandlede beløb ikke holdes uden for momsgrundlaget i henhold til bestemmelsen. Spørgsmålet er herefter, om selskabet kan støtte ret på de retningslinjer, som den daværende Told- og Skattestyrelse offentliggjorde i TfS 2000, 700, og som er gengivet i Momsvejledningens afsnit G.1.3.2.

I meddelelsen er anvist en fremgangsmåde, hvorefter momslovens udlægsregler finder anvendelse for postordrevirksomheder. Virksomheder kan således ved fakturering af forsendelser til sine kunder anvende et standardgebyr til hel eller delvis dækning af virksomhedens udgifter til porto. Gebyret skal anføres særskilt over for kunderne uden angivelse af, at gebyret indeholder moms. Virksomhederne er herefter berettiget til under ét at behandle portoudgifter vedrørende sådanne forsendelser som momsfrie udlæg for kunderne. Der kræves ikke en opgørelse kunde for kunde. Portoudgifter under udlægsordningen kan føres på en samlet udlægskonto.

Da selskabet ved fakturering af forsendelser under 2.000 kr. ikke har anført den faktiske omkostning eller et standardgebyr til dækning af portoudgifterne over for kunden og ved fakturering af forsendelser over 2.000 kr. har opkrævet moms af et standardgebyr på 23,20 kr., findes selskabets fremgangsmåde ikke at være i overensstemmelse med praksis som udmeldt i retningslinerne. Det er derfor med rette, at SKAT ikke har imødekommet selskabets anmodning om tilbagebetaling.

Dermed stadfæstes SKATs afgørelse.