Klagen vedrører tilbagekaldelse af tilladelse til afgiftsfri kørsel i udenlandsk firmabil i Danmark og registrerings- og registreringsafgiftspligt af bilen. Spørgsmål om varig anvendelse i Danmark, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4-5.

Landsskatterettens afgørelse

SKAT har tilbagekaldt tilladelse af 11. december 2009 til afgiftsfritagelse ved kørsel i udenlandsk firmabil i Danmark.

SKAT har konstateret, at det pågældende køretøj er omfattet af registreringspligten i Danmark, og at der derfor forinden benyttelsen skulle have været afgiftsberigtiget.

SKAT har opkrævet 599.014 kr. i registreringsafgift. Den afgiftspligtige værdi af motorkøretøjet er fastsat af SKAT - Motorkompetencecenter G1.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Sagens oplysninger

Ved SKATs tilladelse af 11. december 2009 fik klageren tilladelse til afgiftsfritagelse ved kørsel i udenlandsk firmabil vedrørende en VW Phaeton med det tyske registreringsnummer (...) og stelnummer (...). Tilladelsen blev givet på baggrund af klagerens oplysninger.

Klageren havde ved brev af 3. november 2009 til SKAT oplyst, at den pågældende bil blev anvendt i hans selvstændige virksomhed i Tyskland, og at han - efter at være blevet gjort bekendt med, at kørsel i Danmark var betinget af SKATs fritagelse - ansøgte om en sådan tilladelse.

Klageren havde endvidere ved brev af 27. november 2009 til SKAT oplyst, at han var selvstændig erhvervsdrivende i Tyskland og anvendte bilen i udøvelse af denne virksomhed, at den tyske virksomhed ejede bilen, at kilometerkriteriet var opfyldt, idet bilen var anvendt til kørsel af flere kilometer i Tyskland end i Danmark i en 12 måneders periode, at dagskriteriet var opfyldt, idet bilen var anvendt til kørsel i Tyskland ca. 200 dage over en 12 måneders periode.

Den 3. februar 2011 varslede SKAT, at tilladelsen agtedes tilbagekaldt, da den ansås for afgivet på grundlag af forkerte oplysninger fra klageren, idet bilen ikke ansås for overvejende anvendt i Tyskland.

Klageren har udover den nævnte dyrlægevirksomhed i Tyskland drevet dyrlægevirksomhed i Danmark.

Den tyske virksomhed har ifølge regnskabet for 2008 haft indtægter på 84.116 EUR. Heraf vedrører 83.300 EUR salg af et røntgenapparat til virksomheden G2 i Danmark og konsulentarbejde i forbindelse hermed. Ifølge regnskaberne for 2009 og 2010 har virksomheden haft indtægter fra erhvervsmæssig virksomhed på henholdsvis 6.292,56 EUR og 53.152,10 EUR.

Den danske dyrlægevirksomhed har ifølge årsrapporterne for 2009 og 2010 haft en nettoomsætning på henholdsvis 1.237.409 kr. og 1.409.442 kr.

Der er fremlagt diverse kreditnotaer vedrørende den tyske virksomhed for 2010. For Landsskatteretten er endvidere fremlagt nogle tilbageholdelsessedler, der ifølge klagerens repræsentant er udarbejdet af klageren til brug for klagesagen til illustration af, hvori hans arbejde bestod. Klageren har på de pågældende tilbageholdelsessedler angivet, hvilken hest, der er behandlet, og hvor behandlingen er foregået.

Vedrørende den danske dyrlægevirksomhed fremgår det af en oversigt udarbejdet af SKAT på baggrund af fakturaer for perioden 20. december 2008 til 31. december 2009, at der i perioden er udstedt i alt 682 fakturaer - heraf 2 vedrørende arbejde i Tyskland og 13 vedrørende arbejde i Norge. Af oversigt udarbejdet af SKAT på baggrund af fakturaer for perioden 2. januar til 28. juni 2010 fremgår, at der ikke er udstedt fakturaer vedrørende arbejde i udlandet.

For Landsskatteretten er fremlagt diverse erklæringer fra klagerens kunder. Det fremgår ikke af erklæringerne, hvorvidt de vedrører klagerens danske eller tyske dyrlægevirksomhed. Af erklæring fra virksomheden G3 ApS af 25. maj 2011, fremgår, at selskabet, der importerer heste fra Tyskland, pga. sprogmæssige barrierer, ved flere lejligheder har brugt klageren som dyrlæge til at udføre undersøgelser i Tyskland. Af erklæring fra CG af 14. juni 2011 og erklæring fra MR af 16. juni 2011, fremgår, at begge bekræfter at klageren siden 2007 har besøgt pågældende stald ugentligt i sin egenskab af dyrlæge. Af erklæring fra EP af 1. juli 2011 fremgår, at klageren ugentligt undersøger 1-2 heste, som EPs kunder køber i Tyskland. Af erklæring fra FR af 25. juli 2011 fremgår, at han selv har brugt klageren som dyrlæge i Tyskland og anbefalet ham til kunder og kollegaer. Af erklæring fra CM fremgår, at klageren siden 2007 ugentligt har besøgt hestene på hoffet Y1. Af erklæring fra LP fremgår, at klageren siden 2007 ugentligt har besøgt hans bedrift for at tilse og behandle heste.

SKATs afgørelse

SKAT har tilbagekaldt tilladelse til afgiftsfritagelse ved kørsel i udenlandsk firmabil i Danmark, og har anset bilen for registrerings- og registreringsafgiftspligtig i Danmark. Der er opkrævet 599.014 kr. i registreringsafgift.

Af færdselsloven (lovbekendtgørelse nr. 984 af 5. oktober 2009 af færdselsloven) § 72, stk. 1, 1. og 2. punktum fremgår:

"Motorkøretøj, traktor og knallert skal, inden køretøjet tages i brug, registreres her i landet og forsynes med nummerplader, jf. dog § 74-76. Det samme gælder påhængs- eller sættevogn til et registreringspligtigt køretøj samt campingvogn."

Med hjemmel i færdselsloven fremgår det af registreringsbekendtgørelsens § 7 (bekendtgørelse nr. 811 af 28. juni 2010 om registrering af køretøjer mv.):

"Et køretøj af en type, der skal registreres efter kapitel 2, registreres kun i Centralregisteret for Motorkøretøjer, hvis køretøjet har en ejer med bopæl eller hjemsted her i landet, jf. dog stk. 2 og 3.

Stk. 2. Selvom en ejer af køretøjet har bopæl eller hjemsted her i landet, skal der ikke ske registrering i Centralregisteret for Motorkøretøjer, hvis

1) der er en bruger af køretøjet, og

2) ejeren har givet afkald på brugsretten til køretøjet i den aftalte brugsperiode, jf. § 41, og

3) brugeren ikke har bopæl eller hjemsted her i landet.

Stk. 3. Selv om ingen ejer af køretøjet har bopæl eller hjemsted her i landet, skal der ske registrering i Centralregisteret for Motorkøretøjer, hvis der er en bruger af køretøjet, og denne har bopæl eller hjemsted her i landet."

Af registreringsbekendtgørelsens § 8 fremgår:

"En person, der er registreret i Det Centrale Personregister med bopæl her i landet, anses for at have bopæl her i landet."

Det fremgår herudover af registreringsbekendtgørelsens § 17, at en person med bopæl i Danmark ikke i almindelighed må føre et udenlandsk indregistreret køretøj på færdselslovens område, jf. dog undtagelserne i bekendtgørelsens §§ 18-26.

Et køretøj skal således - som udgangspunkt - registreres i Danmark, hvis køretøjets bruger har bopæl eller hjemsted her i landet.

Af registreringsafgiftsloven (Lovbekendtgørelse nr. 631 af 25. juni 2008 om registreringsafgift af motorkøretøjer m.v. med senere ændringer) § 1, stk. 1, fremgår:

"Der svares afgift til statskassen af motorkøretøjer, som skal registreres efter færdselsloven, og af påhængs- og sættevogne til sådanne motorkøretøjer. Afgiften svares i forbindelse med et køretøjs første registrering, medmindre andet følger af bestemmelserne i denne lov.

Beregningen af registreringsafgiften af et køretøj fremgår af §§ 8-10 i registreringsafgiftsloven.

Klageren har bopæl her i landet, da han er tilmeldt Det Centrale Personregister (CPR). Klageren må således ikke være fører af et udenlandsk motorkøretøj i Danmark.

Klageren har dog i medfør af den dagældende registreringsbekendtgørelse (nr. 633 af den 26. juni 2009), § 19, jf. registreringsafgiftslovens § 1 stk. 4 og stk. 5, fået en tilladelse til dels at føre køretøjet på udenlandske nummerplader i Danmark og dels en fritagelse for betaling af registreringsafgift.

Af den dagældende registreringsbekendtgørelse fremgår:

"§ 18. En herboende arbejdstager, der får stillet et udenlandsk motorkøretøj til rådighed af en virksomhed med hjemsted eller fast forretningssted i en anden EU/EØS-stat, må føre køretøjet på færdselslovens område.

Stk. 2. Det er en forudsætning for kørslen, at SKAT har fritaget køretøjet for afgift efter registreringsafgiftsloven. Køretøjet må alene føres af den person, som er omfattet af fritagelsen, eller af en person, der hører til den pågældendes husstand.

Stk. 3. Fritagelsen skal medbringes under kørsel på færdselslovens område og på forlangende vises til politiet eller SKAT. 

§ 19. En herboende selvstændig erhvervsdrivende, der er etableret eller udfører tjenesteydelser i en anden EU/EØS-stat, og i den forbindelse anvender et udenlandsk motorkøretøj til brug for udførelsen af denne selvstændige erhvervsvirksomhed i en anden EU/EØS-stat, må føre køretøjet på færdselslovens område.

Stk. 2. § 18, stk. 2 og 3, finder tilsvarende anvendelse."

Efter den nugældende registreringsbekendtgørelse er ordlyden i dennes §§ 23-24 identisk med ovenstående.

Registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4 og stk. 5 har følgende ordlyd:

"Stk. 4. Motorkøretøjer, der stilles til rådighed for en herboende arbejdstager af en virksomhed med hjemsted eller fast forretningssted i et andet EU/EØS-land, samt motorkøretøjer, der af en herboende selvstændigt erhvervsdrivende, som er etableret eller udfører tjenesteydelser i et andet EU/EØS-land, anvendes til brug for udførelsen af den selvstændige erhvervsvirksomhed i et andet EU/EØS-land, skal ikke afgiftsberigtiges efter denne lov, medmindre motorkøretøjet i det væsentlige skal anvendes varigt i Danmark eller faktisk anvendes på denne måde, jf. § 3 a, stk. 1.

Stk. 5. Et motorkøretøj omfattet af stk. 4 anses for at skulle anvendes i det væsentlige varigt i Danmark eller faktisk være blevet anvendt på denne måde, såfremt

a) motorkøretøjet inden for en 12-måneders-periode skal anvendes eller faktisk er blevet anvendt mindst 183 dage i Danmark og

b) motorkøretøjet inden for en 12-måneders-periode kilometermæssigt i erhvervsmæssig henseende i udlandet skal anvendes eller faktisk er blevet anvendt mindre end den samlede kilometermæssige private og erhvervsmæssige kørsel i Danmark."

Regler for firmabiler fremgår i øvrigt af Punktafgiftsvejledningen, afsnit E.1.2.6.

Ved en gennemgang af klagerens tyske virksomheds regnskaber i relation til en verserende moms- og skattesag er det for 2008 konstateret, at der skattemæssigt er angivet indtægter for 85.426 EUR. Indtægterne kan specificeres som:

Virksomheden G2	Konsulentarbejde	13.300 EUR
Virksomheden G2	Salg af røntgenapparat	70.000 EUR
Kontantnota ("Regning")	9203 (uadresseret)	416 EUR
Kontantnota ("Regning")	921, (uadresseret)	400 EUR
I alt		84.116 EUR

Der kan ikke redegøres for differencen på 310 EUR.

Endvidere foreligger der for 2008 en faktura vedrørende køb af et røntgenapparat, et kontoudtog vedr. anlægsaktiver (PKW), en faktura til virksomheden G2 vedr. kørselsgodtgørelse for bl.a. VW og et Mietvertrag für Gewerberaum af den 1. februar 2008.

For perioden 20. december 2008 - 31. december 2009 er der fremlagt et kontoudtog, 2 interne fakturaer samt en række fakturaer. Af disse vedrører kun faktura af 20. december 2008 og faktura af 5. december 2009 arbejde i Tyskland. Der er herudover faktureret for arbejde i udlandet (Norge) 13 gange. Der er i perioden 20. december 2009 - 31. december 2009 udstedt i alt 682 fakturaer.

Det fremgår af Mietvertrag für Gewerberaum, at klageren i perioden 1. februar 2008 til 1. februar 2009 har lejet et kontor på adressen Y1.

På grundlag af fakturaer for 2010 kan der ikke konstateres aktiviteter i Tyskland i 2010.

SKAT har den 16. juli 2009 modtaget en anmeldelse vedrørende klagerens anvendelse af en personbil på tyske nummerplader i forbindelse med røntgenfotografering af en hest i Danmark. Ifølge anmelder var arbejdet bestilt hos virksomheden G2. Klageren har ifølge skatteoplysninger ingen lønindkomst fra virksomheden G2 i perioden 2008-2009, men har faktureret konsulentarbejde, kørselsgodtgørelse samt salg af et røntgenanlæg til virksomheden.

Det er SKATs opfattelse, at tilladelsen af 11. december 2009 er givet på fejlagtige oplysninger fra klageren, da de faktiske forhold viser, at der ikke har været en overvejende tidsmæssig eller kilometermæssig anvendelse uden for Danmark i relation til erhvervsmæssige aktiviteter. Dette forhold var allerede kendt af klageren på ansøgningstidspunktet. Klageren har således fået tilladelsen på et urigtigt grundlag.

Det er til enhver tid klagerens ansvar, at kunne dokumentere, at betingelserne for tilladelsen er opfyldt. Klageren har ikke dokumenteret, at betingelserne for tilladelsen er opfyldt.

Bilen er observeret i Danmark, dels på klagerens bopæl og dels med klagerens samlever, som fører af bilen. Bilen har således været anvendt til kørsel i Danmark.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der ikke er grundlag for at opkræve registreringsafgift hos klageren.

Klageren er uddannet dyrlæge og driver virksomhed både i Tyskland og i Danmark. I Danmark driver klageren et landbrug og en dyrlægepraksis, og i Tyskland driver han ligeledes en dyrlægepraksis. Virksomheden drives som en udkørende dyrlægepraksis med hovedvægten på handelsundersøgelser, røntgen og kastrationer af heste. Hertil kommer forskelligt dyrlægearbejde med heste.

Efter at Vestre Landsret ved dom (...) forbød klageren at være ansat ved virksomheden G2, lejede han kontorfaciliteter samt apotek ved virksomheden G2, indtil samarbejdet ophørte. Efter dette har han haft hjemmekontor i Horsens og forretningsadresse i Give. Det seneste år har han haft et samarbejde med dyrlægerne BG og SH, som begge er selvstændige.

Den tyske dyrlægepraksis blev påbegyndt i foråret 2008. Baggrunden herfor var, at klageren lavede en del arbejde for danskere i Tyskland i forbindelse med deres køb af heste i Tyskland. Desuden kendte han flere hestehandlere i Nordtyskland, som han lavede en del arbejde for, hvorfor han fandt, at der var et grundlag for at starte en virksomhed op, hvilket efterfølgende har vist sig at være korrekt. Der var desuden gunstigere vilkår ved køb af røntgenudstyr i Tyskland.

Fra 1. februar 2008 lejede klageren et kontor på adressen Y1 til brug for den tyske dyrlægepraksis. Efterfølgende er virksomheden flyttet til adressen Y2. Både den danske og den tyske praksis er udkørende. Dette vil sige, at klageren ikke har klinikfaciliteter til rådighed, men altid behandler hestene i den stald, hvor de er opstaldet. På den nævnte adresse - adressen Y2 - er der en salgsstald, rideskole, stutteri og kontor. Klageren bliver brugt som dyrlæge til vaccinationer og ormeprofylakse i denne stald.

I princippet kan enhver ringe og bestille tid til et dyrlægebesøg, og mange af klagerens besøg foregår også på denne måde. De respektive hestefolk taler sammen og anbefaler ham som dyrlæge. Han har selvsagt også oparbejdet en fast kundekreds, som delvist er baseret på de kunder, der oprindeligt dannede grundlaget for virksomhedens opstart.

Klagerens ydelser er i overvejende grad (95 %) booket på forhånd. Det vil sige, at han stort set ikke kører til akutte besøg, men har hver dag planlagt på forhånd. Det er således ganske uproblematisk og helt sædvanligt, at han foretager besøg både i Danmark og Tyskland på samme dag.

Klageren har faste ugentlige aftaler med flere tyske stutterier om at "komme forbi". Han fungerer således som en form for besætningsdyrlæge. Han har også mange danske kunder, der køber heste i Tyskland, hvilket tillige indebærer besøg i Tyskland.

I den tyske dyrlægepraksis omsatte klageren for 104.004,61 EUR i 2008, jf. virksomhedens regnskab for 2008. I indkomståret 2008 resulterede driften af virksomheden i Tyskland i et skattepligtigt resultat på 3.737,54 EUR. Der er betalt skat og moms i Tyskland. I 2009 og 2010 udgjorde omsætningen i den tyske virksomhed henholdsvis 16.539,42 EUR og 68,287,22 EUR, mens resultatet udgjorde henholdsvis -6.602,22 EUR og 34.496,04 EUR.

Som dokumentation for det af klageren udførte arbejde i Tyskland er fremlagt kopi af 12 kontantnotaer for perioden januar-december 2010. Disse kontantnotaer vedrører besøg ved større ridecentre eller stutterier, hvor klageren har lavet mindre ydelser for private kunder. Der er tale om f.eks. vaccinationer, småskader, gødningsprøver og parasitbekæmpelse.

Til brug for sin dyrlægepraksis i Tyskland erhvervede klageren den 8. april 2008 den pågældende bil. Bilen blev indregistreret i Tyskland. Bilen havde ved anskaffelsen kørt ca. 128.000 km, mens den d.d. har kørt ca. 350.000 km. Bilen anvendes kun erhvervsmæssigt og anvendes fortrinsvis i Tyskland, idet der årligt køres ca. 50.000 km i Tyskland, mens der alene køres ca. 20.000 km årligt i Danmark.

Klageren har herudover to biler på hvide plader, der anvendes af ham og hans samlever til privat kørsel, og fire biler på gule plader, der anvendes erhvervsmæssigt.

Der henvises til den dagældende registreringsafgiftslovs § 1, stk. 1, 4 og 5 og §§ 18-19.

Fra praksis kan der henvises til Rettens dom afsagt den (...), hvor retten fandt, at der ikke var grundlag for at tilsidesætte tiltaltes forklaring om, at en bil var anskaffet til brug i den tiltaltes tyske virksomhed, og at den primært var anvendt til erhvervsmæssig kørsel i denne virksomhed. Der var således ikke grundlag for at fastslå, at tiltaltes bil i det væsentlige varigt skulle anvendes i Danmark eller faktisk var blevet anvendt på denne måde, hvorfor en domfældelse af tiltalte, ville stride mod EF-traktatens artikel 43.

Det gøres overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at tilbagekalde den af SKAT givne tilladelse til afgiftsfritagelse efter registreringsafgiftsloven § 1, stk. 4 og 5.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det for det første gældende, at klageren opfylder betingelserne for afgiftsfritagelse efter den dagældende registreringsafgiftslovs § 1, stk. 4 og 5.

Klageren har ikke anvendt det omhandlede køretøj i Danmark i mere end 183 dage inden for en 12-måneders-periode, ligesom det ikke har været hensigten, at klageren skulle anvende det omhandlede køretøj i Danmark i mere end 183 dage inden for en 12-måneders-periode. Det bemærkes i den forbindelse, at de dage, hvor klageren har anvendt bilen både i Tyskland og Danmark, ikke indgår i beregningen af antallet af dage i Danmark.

Det gøres desuden gældende, at klagerens erhvervsmæssige kørsel i Tyskland kilometermæssigt inden for en 12-måneders-periode overstiger den samlede private og erhvervsmæssige kørsel i Danmark, ligesom det har været hensigten siden anskaffelsen af det omhandlede køretøj.

Som dokumentation for klagerens erhvervsmæssige aktiviteter i Tyskland - og dermed bilens anvendelse i Tyskland - er fremlagt en samling erklæringer, hvori en række af klagerens kunder erklærer, at de har gjort brug af hans ydelser i Tyskland. Der henvises desuden til de 12 kontantnotaer for perioden januar-december 2010, der dokumenterer, at klageren har udført erhvervsmæssig virksomhed i Tyskland.

Sammenholdes erklæringerne med de 12 kontantnotaer, må det herefter anses for godtgjort, at klageren har udført erhvervsmæssig virksomhed i Tyskland i det anførte omfang. Klageren opfylder herefter betingelserne for afgiftsfritagelse efter registreringsafgiftsloven § 1, stk. 4, jf. stk. 5.

Det gøres for det andet gældende, at klageren ikke har afgivet forkerte oplysninger ved ansøgningen om afgiftsfritagelse.

Tilladelsen blev givet på baggrund af klagerens skrivelser af 3. og 27. november 2009, hvori han oplyste, at han var selvstændig erhvervsdrivende i Tyskland, og at han anvendte køretøjet ved udøvelsen af virksomheden i Tyskland. Samtidig bekræftede klageren, at køretøjet blev anvendt til kørsel af flere kilometer i Tyskland end i Danmark, og at køretøjet blev anvendt til kørsel i Tyskland ca. 200 dage over en periode på 12 måneder.

Disse oplysninger har klageren levet op til både før og efter SKATs imødekommelse af ansøgningen om afgiftsfritagelse, hvilket er godtgjort ved de fremlagte erklæringer og kontantnotaer samt regnskabet for den tyske dyrlægepraksis.

Klageren har således afgivet de nødvendige og korrekte oplysninger til brug for SKATs vurdering af ansøgningen om afgiftsfritagelse, hvorfor der ikke er grundlag for at tilbagekalde tilladelsen og opkræve registreringsafgift.

Det gøres for det tredje gældende, at SKAT ikke har godtgjort, at klageren ikke opfylder betingelserne for afgiftsfritagelse. SKAT har således ikke godtgjort, at den pågældende bil fortrinsvis skulle anvendes i Danmark, og at den rent faktisk blev anvendt fortrinsvist i Danmark.

I lighed med Rettens dom (...), må det anses at stride mod EF-traktatens artikel 43, hvis Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse og tillader SKATs tilbagekaldelse af klagerens afgiftsfritagelse og deraf følgende opkrævning af registreringsafgift.

Prisniveauet for dyrlægeydelser i Tyskland ligger generelt ca. 50 % under det danske prisniveau. For at komme ind på det tyske marked valgte klageren at sætte prisen på sine ydelser lidt under det tyske prisniveau for på denne måde at få flere tyske kunder i sin virksomhed. Denne fremgangsmåde blev valgt i stedet for at bruge penge på sædvanlig markedsføring i aviser, fagblade m.v. Klageren har ved at bruge mund-til-mund-metoden fået etableret en fast tysk kundekreds.

Der er fremlagt tilbageholdelses-/anvisningssedler vedrørende klagerens udførte arbejde i Tyskland. Sedlerne indeholder oplysninger om de behandlede heste, ejerne samt dato og sted for behandling. Herudover er der også angivet pris for den udførte behandling, og til sedlerne fungerer derfor både som arbejdsseddel og kontantnota. Hver enkelt af disse sedler er medregnet på de 12 kontantnotaer for perioden januar-december 2010.

Eksempelvis fremgår det af tilbageholdelses-/anvisningsseddel af 4. januar 2010, at klageren denne dag behandlede en hest tilhørende MP på adressen Y3. Denne behandling er posteret som den først post på kontantnota nr. 15051 under datoen 4. januar 2010 med teksten "(...)".

Den pågældende hest fik ifølge tilbageholdelses-/anvisningsseddel af 6. januar 2010 endvidere en ormekur og taget en gødningsprøve denne dato, hvor hesten var opstaldet på adressen Y4. Denne behandling er posteret som den tredje post på kontantnota nr. X1 under datoen 6. januar 2010 med teksten "(...)"

På tilsvarende vis svarer hver enkelt af disse tilbageholdelses-/anvisningssedler til en postering på de fremlagte kontantnotaer.

En del af det arbejde, klageren har udført i Tyskland er indtægtsført i den danske dyrlægepraksis. Som eksempel herpå er fremlagt kopi af 3 fakturaer.

Faktura nr. 1015 af 30. juni 2010 på 2.800 EUR vedrører røntgen og handelsundersøgelse udført for PT i Tyskland på tre forskellige dage. Af fakturaen fremgår, at den vedrører hestene "(...)" og "(...)". Af udskrift fra "Study manager" fremgår, at klageren har undersøgt i alt 14 heste for PT. Det bemærkes, at hestene har et tysk "lebensnummer", der er det tyske ID-nr. for heste.

Faktura nr. X2 af 18. august 2010 på 13.727,50 kr. vedrører handelsundersøgelser af heste i Tyskland i forbindelse med "virksomheden G3 ApS" indkøb af nye heste. De nævnte heste blev undersøgt af klageren på forskellige stutterier i Tyskland nær Bremen forinden virksomheden G3 ApS traf endelig beslutning om, hvorvidt der skulle investeres i de pågældende heste eller ej.

Faktura nr. X3 af 23. november 2010 på 5.031,44 kr. vedrører ligeledes handelsundersøgelse, røntgen, kørsel mv. i forbindelse med køb af en hest i Tyskland.

Den af SKAT foretagne sagsbehandling i forbindelse med udstedelsen af tilladelsen til afgiftsfritagelse i december 2009 har skabt en berettiget forventning hos klageren om, at tilladelsen blev opnået på behørig vis. Derved skabtes også en berettiget forventning om, at tilladelsen selvsagt ville stå ved magt fremover. Klageren afgav alle relevante oplysninger i forbindelse med ansøgningen om afgiftsfritagelse, og SKAT har imødekommet ansøgningen på grundlag af de fremsendte oplysninger.

Der er ikke indtrådt ændringer i de faktiske forhold siden tilladelsen blev udstedt i december 2009 og frem til SKATs beslutning om at tilbagekalde tilladelsen i marts 2011. klagerens kørselsmønster i henholdsvis Tyskland og Danmark har således været det samme gennem hele forløbet.

Klageren har på ingen måde afgivet urigtige oplysninger i forbindelse med udstedelsen af tilladelsen i december 2009. I forbindelse med ansøgningen fremsendte SKAT et notat udarbejdet den 19. juni 2006 med overskriften "Udenlandske firmabiler" til klageren. Notatet beskriver dagskriteriet og kilometerkriteriet. Klageren var af den opfattelse, at han opfyldte begge kriterier, idet han - ud fra de beskrevne kriterier - anvendte bilen mindre end 183 dage i Danmark og idet køretøjet er anvendt til kørsel af flere kilometer i Tyskland end i Danmark i en 12 måneders periode. Klageren afgav endvidere alle oplysninger, der ifølge notatet skulle indsendes.

Vedrørende SKATs bemærkning om, at klageren ikke har dokumenteret at have en fast forretningsadresse i Tyskland, bemærkes, at der er fremlagt kopi af lejekontrakt for leje af et kontor på adressen Y1. Den 10. august 2011 er virksomheden flyttet til adressen Y2. Desuden er den tyske dyrlægepraksis udkørende, hvorfor klageren ikke har brug for klinikfaciliteter.

Vedrørende det af SKAT anførte om, at klageren ikke er registeret hos de tyske myndigheder, bemærkes, at dette er direkte forkert. Der er fremlagt en tilladelse fra det tyske Ministerium für Landwirtschaft, Umwalt und ländliche Räume des Landes Schleswig-Holstein.

Det bemærkes i den forbindelse, at AR, der har været klagerens kontaktperson ved de tyske veterinærmyndigheder, ikke længere arbejder i ministeriet. Klageren har i nærværende forbindelse fundet frem til AR, der herefter har guidet den nuværende medarbejder i ministeriet til at fremfinde den nu fremlagte tilladelse. Det skal derfor ikke bestrides, at SKAT ved henvendelse til (...) har fået oplyst, at klageren ikke var registret, idet en umiddelbar søgning i systemet ikke gav oplysninger om klageren. Dette forudsatte en nærmere gennemgang af arkivmateriale.

SKATs udtalelse

Under sagens behandling ved Landsskatteretten har SKAT udtalt sig til klagen og de for Landsskatteretten fremlagte bilag. SKAT har indstillet afgørelsen stadfæstet.

Ved udstedelse af tilladelsen lagde SKAT afgørende vægt på klagerens oplysninger om det hidtidige omfang af bilens anvendelse til kørsel i Tyskland. Oplysningerne blev ikke efterprøvet, men lagt til grund som korrekte. Klageren anses derfor ikke, som anført af repræsentanten, at have opnået en berettiget forventning.

Det er fortsat ikke dokumenteret, at klageren har haft et aktivitetsniveau i Tyskland, forud for udstedelsen af tilladelsen, der kan sandsynliggøre, at hans oplysninger over for SKAT i forbindelse med ansøgningen om tilladelsen er korrekte.

Den tyske virksomhed havde i 2009 en omsætning på 6.292,58 EUR - ikke 16.539,42 EUR, som anført af repræsentanten. Til sammenligning hermed omsatte klagerens danske virksomhed for ca. 1,2 mio. kr. i 2009.

Da klageren således helt åbenbart ikke opfylder betingelserne for en tilladelsen vedrørende 2008 og 2009, skulle klageren have indregistreret bilen forud for udstedelsen af tilladelsen. Dermed bliver tilladelsen og spørgsmålet om, hvorvidt klageren efterfølgende opfylder betingelserne, for irrelevante.

De fremlagte tilbageholdelses-/anvisningssedler for 2010 dokumenterer ikke omfattet af klagerens virksomhed/levering af tjenesteydelser i Tyskland. Materialet vedrører helt overvejende ydelser, der er leveret til herboende personer. Leveringsstedet er ikke angivet med nøjagtige adresser mv. Det fremgår ikke, om klageren har en fast forretningsadresse i Tyskland.

Der kan være tvivl om, hvorvidt klageren rent faktisk udøver dyrlægevirksomhed i Tyskland. Det er således konstateret, at klageren ikke er registreret hos de myndigheder i Tyskland, der fører kontrol med dyrlæger - (...).

Tilbageholdelses-/anvisningssedlerne er danske dokumenter, der er udfærdiget efter de danske veterinære regler. Det burde kunne forventes, at der blev fremlagt tyske veterinære dokumenter, hvis arbejdet var udført i Tyskland.

Tilbageholdelses-/anvisningssedler vedrører et samarbejde mellem klageren og 2 andre dyrlæger, virksomheden G4. Tilbageholdelses-/anvisningssedler indeholder oplysning om virksomheden G4s hjemmeside. Ifølge hjemmesiden, er denne etableret den 15. august 2010. Dette indikerer, at tilbageholdelses-/anvisningssedler kan være lavet efterfølgende. Der er endvidere flere spring i nummerrækkerne i forhold til dokumenternes datering.

En betydelig andel af tilbageholdelses-/anvisningssedler vedrører ormekure. En ormekur til en hest koster som minimum 5,50 EUR. Med en pris på 10 EUR for en ormekur er der herefter 4,50 EUR til dækning af arbejdstid og kørsel, hvilket forekommer usandsynligt - især hvis klageren skal have dækket betydelige kørselsomkostninger mellem bopæl og Tyskland.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det følger af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4, sammenholdt med lovens § 3a, stk. 1 og 2, at SKAT efter ansøgning kan tillade, at et motorkøretøj, der af en herboende selvstændigt erhvervsdrivende, som er etableret eller udfører tjenesteydelser i et andet EU/EØS-land, anvendes til brug for udførelsen af den selvstændige erhvervsvirksomhed i et andet EU/EØS-land, ikke skal afgiftsberigtiges, medmindre motorkøretøjet i det væsentlige skal anvendes varigt i Danmark eller faktisk anvendes på denne måde.

Af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 5, fremgår, at et køretøj anses for at skulle anvendes i det væsentlige varigt i Danmark eller faktisk være blevet anvendt på denne måde, såfremt motorkøretøjet inden for en 12-måneders periode skal anvendes eller faktisk er blevet anvendt mindst 183 dage i Danmark og motorkøretøjet inden for en 12-måneders periode kilometermæssigt i erhvervsmæssig henseende i udlandet skal anvendes eller faktisk er blevet anvendt mindre end den samlede kilometermæssige private og erhvervsmæssige kørsel i Danmark.

Af bestemmelsens stk. 6, fremgår blandt andet, at kørsel i Danmark omfatter både privat og erhvervsmæssig kørsel. Kørsel i udlandet omfatter alene erhvervsmæssig kørsel. Til erhvervsmæssig kørsel i udlandet henregnes også kørsel til og fra bopælen i Danmark og arbejdspladsen i udlandet inklusive den del af kørslen, der foregår i Danmark.

Af bekendtgørelse om registreringsafgift af motorkøretøjer mv. (Bkg. nr. 1127 af 13. november 2006) fremgår vedrørende afgiftsfritagelsen for firmabiler:

"Told- og skatteforvaltningen kan efter udløbet af hver 12-månders periode kræve dokumentation for, at forholdet har været omfattet af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4 og 5. Dokumentationen kan eksempelvis ske ved forevisning af en kørebog, udskrifter fra GPS, kvitteringer for kørsel over Øresundsbroen eller lignende. I forhold til den selvstændige erhvervsdrivende vil told- og skatteforvaltningen ligeledes kunne kræve dokumentation i form af ordrebekræftelser, salgsfakturaer, indgåede kontrakter eller andet hvoraf det følger, hvor arbejdet er udført samt den tidsmæssige udstrækning heraf."

Det bemærkes, at arbejde udført for herboende kunder i den danske virksomhed, ikke anses for udførelse af selvstændig erhvervsvirksomhed i et andet EU/EØS-land, uanset at arbejdet er udført i et andet land. Kørsel i denne forbindelse kan således ikke medføre afgiftsfritagelse, jf. lovens § 1, stk. 4.

Klageren anses ikke på tilstrækkelig vis at have dokumenteret, at den erhvervsmæssige kørsel i Tyskland har haft et sådant omfang, at betingelserne for afgiftsfritagelse efter registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4 og 5 modsætningsvist, er opfyldt.

Der er herved lagt vægt på, at der hverken er fremlagt kørebog, fakturaer eller lignende, hvoraf fremgår, at der er udført selvstændig erhvervsvirksomhed i Tyskland i det anførte omfang. Hverken de af klageren ensidigt indhentede erklæringer eller de af klageren efterfølgende udarbejdede tilbageholdssedler kan tillægges afgørende vægt.

SKATs tilbagekaldelse af tilladelsen og pålæggelse af registrerings- og registreringsafgiftspligt, anses således for berettiget.

Det bemærkes, at klageren ikke ved tilladelsen har opnået en retsbeskyttet forventning om, at hans kørsel i bilen vil være omfattet af bestemmelserne om afgiftsfritagelse i registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4 og 5 modsætningsvist.

SKATs afgørelse stadfæstes herefter.