Parter

A
(advokat Jan Børjesson)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat Steffen Sværke)

Afsagt af højesterets dommerne

Wendler Pedersen, Per Sørensen, Poul Søgaard, Marianne Høj gaard Pedersen og Jon Stokholm.

I tidligere instans er afsagt dom af Vestre Landsrets 5. afdeling den 9. september 2002.

Påstande

Appellanten, A, har gentaget sin principale påstand.

Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået stadfæstelse.

Anbringender

A har for Højesteret bl.a. anført, at der ikke efter ligningslovens § 16A eller retspraksis er hjemmel til at beskatte beløbet på 500.000 kr. som udlodning til ham, fordi han ikke har haft økonomisk eller personlig interesse i beløbets udbetaling til vekselererfirmaet. Han har ikke ved denne udbetaling realiseret nogen indkomst, fordi han skatteretligt må identificeres med sin ægtefælle.

Forklaringer

Til brug for Højesteret er der afgivet nye forklaringer.

A har forklaret, at han på daværende tidspunkt i en årrække havde drevet ejendomsmæglervirksomhed i ... og ... i personligt regi. Han var samtidig direktør i H2 ApS og senere direktør i flere andre selskaber, der dels var hans egne og dels ejet af B, herunder H3 ApS og G3 ApS. I ejendomsmæglerfirmaet ansatte han på et tidspunkt en ejendomsmægler, idet aktiviteterne i vekselererfirmaet accelererede. De nævnte selskaber H3 ApS og G3 ApS var skuffeselskaber. F4 havde stillet en garanti på 10 millioner kr. til hvert af disse selskaber til brug ved investeringer. Der var ikke andre aktiviteter i selskaberne. Selskaberne startede i 1984 eller 1985 og virkede da som skyggeselskaber. Efterhånden udviklede de sig lidt forskelligt, men også kun lidt. Således havde han i sit eget selskab flere pantebreve, mens B havde flere aktier. Disse forskellige aktiviteter vedrørte højst 10% af selskabernes formue. Han havde ikke selv andre investeringsaktiviteter. Vekselererfirmaet havde andre kunder end B. Ud over investeringer var der i dette selskab en meget lille aktivitet vedrørende antikviteter. Firmaet foretog investeringer for kreditværdige kunder og fik provision af den opnåede fortjeneste herved. Der var andre kunder, der investerede i samme omfang som B. På det tidspunkt var det ikke ualmindeligt, at små vekselererfirmaer, som hans eget, drev handel med pantebreve. Han foretog personligt de forskellige investeringer. Hans baggrund herfor var et mangeårigt virke som afdelingsleder i F10 indtil 1977. I den forbindelse havde han varetaget sparekassens udlånsvirksomhed. Vekselerervirksomheden foretog en del investeringer med optagelse af udlandslån og efterfølgende investeringer i obligationer og pantebreve. Der var overvejende tale om investeringer i obligationer. Fortjenesten fremkom ved rentemarginalen og kursgevinsten, mens der på den anden side var en kursrisiko. Investeringerne var gearet med personlig kaution. Det viste sig at være gode investeringer. Han vil skønne, at det samlede overskud herved i perioden 1985-88 var i størrelsen 5-7 millioner kr. Der var tale om et lukket system, således at udbetalinger kun kunne finde sted med tilladelse fra banken og F4. F4 havde således pant i alle indeståender. Overskuddet blev akkumuleret i denne periode.

H1 ApS og G1 ApS blev købt i september 1988 som færdigregistrerede skuffeselskaber på Bs initiativ for at udskyde skattebetalingen i moderselskaberne H3 ApS og G3 ApS, som de hver for sig blev sambeskattet med. Han var direktør i selskaberne, fordi B gerne ville have, at det var ham, der foretog investeringerne. Han havde frie hænder hertil. Fakturaerne af 30. september 1988 blev lavet på hans initiativ, fordi han syntes, at B havde lavet noget arbejde i selskabsregi, som der skulle betales for, og fordi han selv ved vekselererfirmaet havde tjent penge. Han havde selv fået et mindre honorar i størrelsesorden 20.000-30.000 kr. for noget valutaarbitrage udført for selskabet G3 ApS. Derimod havde hverken han selv eller hans selskaber modtaget honorar for indtjeninger i forbindelse med de udførte obligationshandler og andre investeringer. Det skyldtes, at han kun kunne få honorar for sit arbejde i Bs selskaber med tilladelse fra banken og F4. Der var foretaget anskaffelser i datterselskaberne som grundlag for fakturaen fra Anpartsselskabet G2. Der skete samtidig betaling af honorarerne hver på 500.000 kr. ekskl. moms den 23. november 1988. Han havde ikke selv personligt nogen interesse i de skete afregninger eller den måde, de blev gennemført på. Han var ikke på daværende tidspunkt klar over, at B havde en interesse heri ved at få udlignet et ulovligt aktionærlån. Han fandt, at det udbetalte beløb absolut var fortjent henset til det indtjente millionbeløb til Bs moderselskab ved de af ham gennemførte investeringer. Der var ikke skattemæssige fordele forbundet med udbetalingen fra H1 ApS og indbetalingen til vekselererfirmaet. Han deltog i forhandlinger med banken om køb af inventar og erhvervelse af datterselskaber. Han husker ikke nærmere om den tidsmæssige sammenhæng i den forbindelse. Fakturaerne blev lavet af B, og han lagde ikke selv vægt på, om faktureringen skete til G3 ApS eller til G1 ApS, da selskaberne var sambeskattede. Betalingen til udligning af fakturaen kom fra G3 ApS.

Hans funktion i F10 indtil 1977 var som en afdelingsdirektørs. Han foretog alle slags udlån og i den forbindelse nogle gange investeringer for kunder. Han husker ikke nærmere, hvornår i september 1988 datterselskabet H1 ApS blev købt. Det honorar på 500.000 kr., der blev betalt til Bs selskab, modsvarede et udført arbejde vedrørende et sale and lease back engagement med køb af inventar for 7,5 millioner kr. Det var efter hans opfattelse et meget rimeligt honorar. Engagementet skulle sikre store skattemæssige afskrivninger, idet der var brug for fradrag i selskabet H3 ApS. Der var tale om udskydelse af skattebetalingen, som han ikke husker værdien af. Han fandt selv, på grund af den samtidigt indgåede leasingaftale, og fordi B sagde god herfor, at der var tale om en særdeles god investering. Bs arbejde i forbindelse med engagementet bestod i at skrue tingene sammen. Der var ikke tale om løn til B på timebasis, hvorimod beløbet var fastsat ud fra den økonomiske effekt af arbejdet. Der blev udført tilsvarende engagementer i begge selskaber. Bs rådgivning var hovedsagelig mundtlig. Han husker ikke i de tilfælde, hvor der blev lavet skriftlige oplæg, om det skete på papir i Bs eget navn eller i de enkelte selskabers navne. Han husker således heller ikke, om der blev foretaget rådgivning af B på vegne af G1 ApS. Beløbet på 500.000 kr. var de blevet enige om, men han husker ikke nærmere om tidsforløbet, da det ikke var afgørende for ham at få pengene hurtigt.

Der gik formentlig samme dag som fakturaen af 30. september 1988 fra vekselererfirmaet til G1 ApS en faktura den anden vej. Han husker ikke i dag tidspunktet for modtagelsen af fakturaerne. Det var B, der lavede begge fakturaer. Bs revisionsfirma fik løbende afregning for det revisionsarbejde, der blev lavet i H2 ApS. Han var indstillet på, at han på et eller andet tidspunkt ville fa honorar for sit arbejde i Bs selskaber. Der blev ikke udført arbejde for andre kunder i hans selskab, hvor der gik 3-4 år, før der skete afregning. Denne forskel i afregningen skyldtes, at B i andre henseender var en god kunde for ham.

B har forklaret, at han oprindeligt drev et revisionsfirma i navnet R10, som er identisk med Anpartsselskabet G2. Anpartshavere heri var foruden ham selv JS og KK. Den 30. april 1985 blev der optaget tre nye partnere, og i den forbindelse blev der oprettet et holdingselskab. Holdingselskabet stiftede to nye selskaber, R10 A/S og Revisionsfirmaet 11 A/S. Begge selskaber var 100 % ejet af holdingselskabet. Revisionsfirmaet blev solgt over i det nye selskab R10 A/S, hvor han selv var direktør samtidig med, at han var direktør i Anpartsselskabet G2. Der var en vis kapital i Anpartsselskabet G2, og de drev formueforvaltning. B solgte sine aktier i holdingselskabet til sine kolleger pr. 22. oktober 1990, og han har ikke siden drevet revisionsvirksomhed. G3 ApS var et skuffeselskab, som blev erhvervet med det formål at lave gearede spekulationsforretninger i rentemarginaler. Der blev optaget et finanslån på oprindeligt 10 millioner kr. i selskabet. I starten blev der købt danske obligationer for lånet, da renten var op til 5 - 6 % højere i forhold til det udenlandske renteniveau på finanslånet. Dette selskab og selskabet H3 ApS kørte et parallelløb, der oprindeligt blev finansieret af F4 med 100 % sikkerhed i indeståender samt mod personlig kaution og tegning af risikoforsikring. A var direktør i begge selskaber. Det var ham, der havde kontakt til F4, og han kom selv med, fordi han kendte A. Der var en stor fortjeneste på de foretagne investeringer i årene 1985 -1988, i alt 5 - 7 millioner kr. Egenkapitalen var på ca. 4 millioner kr, efter skatteforpligtelser. Hele engagementet var som nævnt stillet til sikkerhed hos F4 og indgik i et låst og lukket kredsløb. Det gik næsten for godt med hensyn til indtjeningen, men det kunne lige så godt være gået den anden vej som følge af den store risiko, der var forbundet med engagementet. Der var nogle søvnløse nætter i perioden, især i starten, på grund af den generelle risiko, der endvidere var begrundelsen for, at långiver krævede, at der ikke blev hævet af indeståendet. I efteråret 1988 blev der købt to datterselskaber, G1 ApS og H1 ApS, på grund af den store fortjeneste i moderselskaberne. Formålet hermed var at udskyde skattebetalingerne og at skabe større sikkerhed for engagementerne. Datterselskaberne blev erhvervet for at købe aktiver, der kunne afskrives på i forbindelse med et sale and lease back engagement. Det var ham, der foretog alle de praktiske ting omkring forhandlingerne vedrørende erhvervelsen af selskaberne og køb af inventar i kursuscentre drevet af . A var direktør i selskaberne og underskrev som sådan kontrakterne. Fakturaerne af 30. september 1988 havde forbindelse med, at han og hans samlever, TH, på daværende tidspunkt havde foretaget nogle private udtræk af Anpartsselskabet G2. Der var tale om et ulovligt aktionærlån, som man ikke havde penge til at betale tilbage. Når der lå et engagement i form af sale and lease back, kunne man med en vis begrundelse sige, at der var tjent et honorar ved det udførte arbejde, som selskaberne havde haft fordel af. Der kunne imidlertid ikke frigives midler uden den daværende långiver, Provinsbankens, tilladelse. Han havde en snak med A herom. A havde den daglige kontakt med banken vedrørende investeringer. Han havde selv på det tidspunkt kontakt med banken med henblik på at få godkendt udbetaling af honorar. Hans egen interesse heri var at få midler til dækning af det ulovlige aktionærlån. Det skete i et koordineret forløb med A. Han fandt det rimeligt, at A blev ligestillet i forhold til honoraret. Det ville ellers se mærkeligt ud i relation til pengeinstituttet. A havde udført et stykke arbejde i forbindelse med leasingengagementet og et stort arbejde i forbindelse med investeringerne i moderselskabet. Han skulle derfor have et tilsvarende beløb. Da han efter aktionæroverenskomsten i revisionsfirmaet ikke måtte have indtægter ved siden af sin revisionsvirksomhed, fik han, fordi der var tale om en enkeltstående transaktion og på grund af hans økonomi, godkendt, at beløbet kunne faktureres fra Anpartsselskabet G2. Der blev udbetalt et honorar på 400.000 kr. til TH, som drev selvstændig virksomhed og derfor kunne udskrive regninger med moms. Aktionærlånet blev indfriet ved hjælp af det udbetalte beløb. Differencebeløbet på 100.000 kr. blev stående i Anpartsselskabet G2 og kom derved også de øvrige anpartshavere til gode. Det var banken, der foretog betalingen, og beløbet blev hævet på konti tilhørende G3 ApS og H3 ApS. Vedrørende faktura af 30. september 1988 til H1 ApS var der tale om et honorar for Bs arbejde med sale and lease back engagementet. Fakturaen af samme dato til G1 ApS fra H2 ApS vedrørte ligeledes honorar for sale and lease back engagementet, men der lå herudover en undertone af, at der var udført et godt stykke arbejde af H2 ApS med investeringerne. Ligestillingsprincippet førte til, at der blev udbetalt samme honorar til Vekselererfirmaet H2 ApS som til Anpartsselskabet G2.

Långiver havde valget mellem at betale skat af overskuddet i moderselskabet eller acceptere, at der skulle ske en udskydelse af skatten i forbindelse med leasingaftalen. Det var ikke på tale at foretage udlodning, men tale om betaling af et honorar for udført arbejde. Honoraret kunne beregnes som en procentdel af aktivmassen. Der blev foretaget en beregning over fordelene for selskabet ved at indgå i den aftalte investering med et forløb over indtægter sammenholdt med udgifter og afskrivningsforløb. TH havde rent faktisk lavet noget arbejde for de udbetalte 400.000 kr., men da der ikke er ført noget timeregnskab herover, har det ikke været muligt at redegøre nærmere for omfanget af dette arbejde. Han havde selv udfærdiget fakturaerne, der begge korrekt er dateret den 30. september 1988.

Højesterets begrundelse og resultat

Af de grunde, der er anført af landsretten, tiltræder Højesteret, at de krydsende og indbyrdes sammenhængende lige store betalinger fra henholdsvis G1 ApS til H2 ApS, der ejedes af As hustru, og fra H1 ApS til Anpartsselskabet G2 var uden driftsmæssig baggrund. De forklaringer, der er fremkommet for Højesteret, kan ikke føre til en anden vurdering.

Betalingen til hustruens selskab indebar en vilkårlig overførsel af 500.000 kr. fra H1 ApS og må anses for betinget af As ejerforhold til dette selskab.

Betalingen af beløbet må herved anses for realiseret som indkomst for A, og da det, A i øvrigt har anført, ikke kan føre til andet resultat, tiltræder Højesteret, at beløbet er anset for at være udbyttebetaling til ham, jf. ligningslovens § 16 A, stk. I .

Højesteret stadfæster herefter dommen.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Landsrettens dom stadfæstes.

I sagsomkostninger for Højesteret skal A betale 30.000 kr, til Skatteministeriet.

De idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse.