Parter

Boligselskabet H1
(advokat Hans Elgaard v/Advokat Anne Bache)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Birgitte Kjærulff Vognsen)

Afsagt af landsdommerne

Jens Kruse Mikkelsen, Niels Boesen og Louise Saul

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt ved byretten 2. juli 2010 og ved kendelse af 9. december 2010 henvist til behandling ved Østre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1, drejer sig om, hvorvidt skattemyndighederne ved ansættelsen af grundværdien for en ejendom tilhørende Boligselskabet H1 i medfør af vurderingslovens § 17 skal give fradrag for stier, der blev etableret på ejendommen i forbindelse med bebyggelsen af denne.

Påstande

Boligselskabet H1 (herefter kaldet Boligselskabet) har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at Boligselskabet i henhold til vurderingslovens § 17 er berettiget til et fradrag i grundværdien for forbedringer ved vurderingen pr. 1. januar 2001 af ejendommen ...1, for udgifter til etablering af de stier, der er markeret på det reviderede bilag 5, og at sagen hjemvises til vurderingsmyndighederne til den beløbsmæssige opgørelse. Subsidiært har Boligselskabet nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at Boligselskabet er berettiget til fradrag for udgifter til etablering af en eller flere af de stier, der er markeret på det reviderede bilag 5, og at sagen hjemvises til vurderingsmyndighederne til den beløbsmæssige opgørelse.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Det reviderede bilag 5, som er et luftfoto af stianlægget på den omhandlede ejendom, er optaget som bilag til dommen. [SKAT: ej medtaget her.]

Sagsfremstilling

Ejendommen omfatter et grundareal på 33.480 m² med 34 beboelsesbygninger, primært rækkehuse, der er opført i perioden 1981-1982. Der er 100 almene boliger af varierende størrelse samt 10 ungdomsboliger på ejendommen.

Boligselskabet (dengang H1x) erhvervede ejendommen pr. 1. juli 1980 i ubebygget stand, og bebyggelsen er sket i overensstemmelse med lokalplan xxx for boligområde i ...2, der ligeledes blev vedtaget i 1980. Af lokalplanen fremgår det blandt andet, at

"...

områdets anvendelse, vej- og stiforholdene samt andre planforhold, for hvilke der fastlægges bindende bestemmelser, er vist på kortbilag.

..."

Endvidere hedder det i lokalplanen om veje og stier, pkt. 4.1.:

"...

Der udlægges areal til følgende veje og stier med beliggenhed som vist på vedhæftede kortbilag

Vejene A-B,C-D og E-F i en bredde af 10 m. (5 m kørebane, 2 x 1,5 m fortov samt 2 m rabatareal,

Stien a-b-c-d-e-f-g-h-a i en bredde af 3 m.

Stien j-k-l-m i en bredde af 4 m.

Øvrige stier i en bredde af 2 m.

..."

Af lokalplanens kortbilag fremgår et omfattende stisystem svarende til de stier, der er markeret på det reviderede bilag 5, og som er omfattet af Boligselskabets påstand.

Af den oprindelige ansøgning af 25. juni 1981 til Boligministeriet om støtte i henhold til lov om boligbyggeri ses det, at der budgetteredes med en udgift på 1.070.398 kr. til "gård-, haveanlæg og hegn" og en udgift på 1.250.981 kr. til "interne veje". Disse posteringer fremgik ligeledes som afholdte udgifter af den endelige ansøgning dateret 10. maj 1983 under henholdsvis pkt. 21, "gård-, haveanlæg, hegn, interne veje og parkeringspladser", med 1.107.029,72 kr. og pkt. 22, "interne veje", med 1.329.005,66 kr. Udgifterne til stianlægget er således ikke specificeret nærmere, og der er under sagen uenighed om, hvorvidt anlægsarbejdet vedrørende stierne har været omfattet af gartnerentreprisen, eller om arbejdet helt eller delvist har været omfattet af jord-, vej- og hovedkloakentreprisen.

Vurderingsmyndighederne ved SKAT traf den 25. juli 2006 afgørelse om fradrag for forskellige grundværdiforøgende forbedringer på ejendommen efter at have genoptaget vurderingerne for 2001-2005. Vurderingsmyndighederne godkendte således samlede fradragsberettigede udgifter for i alt 5.409.000 kr. og godkendte herunder en udgift til "vejanlæg m.m." på 1.329.005 kr. svarende til beløbet under pkt. 22 som ovenfor nævnt. Af afgørelsen fremgår blandt andet:

"...

Fradrag for vejanlæg gives som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for ejendommen, idet udgifter til anlæg på selve grunden samt pladsbelægninger m.v. anses for at være en del af byggeomkostningerne.

Da ejendommen imidlertid er så stor, at det vil være naturligt at betragte en del af de på ejendommen værende vejanlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, er det vurderingsmyndighedernes opfattelse, at der er grundlag for at indrømme et skønsmæssigt fradrag.

Det er vurderingsmyndighedernes opfattelse, at der alene kan medtages udgiften til interne veje ifølge byggeregnskabet, kr. 1.329.005.

..."

Øvrige udgifter til stier mv. blev ikke godkendt af vurderingsmyndighederne med den begrundelse, at disse udgifter måtte henføres til byggesagen.

Boligselskabet klagede over denne afgørelse til Vurderingsankenævnet, der den 7. oktober 2008 stadfæstede vurderingsmyndighedernes afgørelse vedrørende vejanlæg og stianlæg mv. Af Vurderingsankenævnets afgørelse fremgår blandt andet:

"...

Formålet med fradraget er, indenfor visse grænser, at friholde de værdistigninger på jorden for grundbeskatning, som er resultatet af ejerens grundforbedringer. Det er således en betingelse for fradraget, at den grundforbedring, der er foretaget, medfører en stigning i ejendommens grundværdi, dvs. at den påvirker grundens værdi i ubebygget stand.

Forbedringen skal være af materiel karakter, og fradraget kan kun indrømmes inden for den værdiforøgelse, forbedringen medfører og højst med så stort et beløb, som ejeren har bekostet, jf. vurderingslovens § 18.

...

Vurderingsankenævnet finder, at der kan godkendes fradrag for udgifter til anlæggelse af stamveje samt fællesstier inde på grunden, som tjener hele området, idet disse anses for at forøge grundens værdi i ubebygget stand, jf. vurderingslovens §§ 17 og 18. Vurderingsankenævnet godkender fradrag for udgiften i byggeregnskabet til interne veje med kr. 1.329.005.

...

Der er godkendt fradrag for udgifter til interne veje under punktet vejanlæg m.v., hvorfor der ikke godkendes yderligere fradrag.

..."

Denne afgørelse påklagede Boligselskabet til Landsskatteretten, der ved kendelse af 29. april 2010 godkendte en række yderligere fradrag i grundværdien, men stadfæstede afgørelsen om ikke at godkende afholdte udgifter til anlæg af stier. For Landsskatteretten var et tilsvarende luftfoto af stianlægget, bilag 5, fremlagt, idet der dog ved det nu reviderede bilag 5 er medtaget yderligere en sti, nemlig den nordligste, tværgående sti. Landsskatteretten bemærkede vedrørende stianlæg følgende:

"...

Det følger af Landsskatterettens praksis, at der godkendes fradrag for hovedstier og kvarterstier, der tjener adgangen til udstykningen.

Efter praksis på området gives fradrag for hovedstier, som er nødvendige for færdslen til området, med henvisning til Landsskatterettens kendelse af 26. marts 1986.

De af repræsentanten anviste stier i det pågældende område er efter Rettens opfattelse ikke hovedstier, som tjener adgangen til området, men interne fordelingsstier, knyttet til byggeriet.

..."

Retsgrundlag

Reglen i vurderingslovens § 17 om fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, blev første gang lovfæstet ved lov nr. 352 af 12. august 1922 om Beskatning til Staten af faste Ejendomme (dengang § 3, nr. 4). Reglen er siden ændret flere gange, men indholdsmæssigt er reglen ikke ændret.

Af Vurderingsvejledning 2011-2, afsnit C.3, fremgår om fradrag i grundværdien for forbedringer blandt andet:

"...

Fradrag for vej- og forsyningsanlæg gives som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for ejendommen, idet udgifter til anlæg på selve grunden samt til pladsbelægning m.v. anses for at være en del af byggeomkostningerne, eksempelvis et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter.

Er ejendommen imidlertid så stor, at det vil være naturligt at betragte en del af de på ejendommen værende vej- og forsyningsanlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for disse anlæg. Eksempelvis et område som en lokalplan udlægger til tæt/lav bebyggelse med andelsboliger. Her kunne der alternativt være tale om en traditionel rækkehusbebyggelse, som jf. ovenstående ville være berettiget til fradrag for anlæg uden for ejendommen ... Hvorvidt der i det konkrete tilfælde kan gives fradrag for forbedringer inde på grunden afhænger af lokalplanens udformning og udstykningens størrelse. Ved indrømmelse af fradrag for forbedringer for interne forsyningsanlæg skal man være opmærksom på, at fradrag kun gives for selve hovedanlægget. Stikledninger fra hovedanlægget og ud til de enkelte boliger berettiger ikke til fradrag, da denne udgift betragtes som en del af byggeomkostningerne.

..."

Procedure

Boligselskabet har til støtte for sin påstand gjort gældende, at etableringen af stianlægget udgør en forbedring af grundens værdi, og at der følgelig er fradrag for kapitalanvendelsen ved betaling af etableringsudgifterne. Stianlægget er en nødvendighed for adgangen til boligerne, og det må antages, at en køber vil betale en højere pris for en ubebygget grund udlagt til boligbyggeri, hvis stianlæg er etableret. Den af Landsskatteretten nævnte sondring mellem "hovedstier" eller "kvarterstier" og andre stier er uhjemlet, og der foreligger ikke nogen entydig definition på, hvad der forstås ved en "hovedsti" eller en "kvartersti". Der må i stedet for henses til stiernes funktion, og om denne funktion indebærer en forbedring af grunden, hvorved der er grundlag for fradrag efter vurderingslovens § 17. Stianlægget genfindes i lokalplanen, hvor en del af stianlægget er benævnt "hovedsti". Flere af stierne giver endvidere adgang til området fra offentlig vej. Det er unaturligt at betegne stierne som henhørende til byggeriet. Landsskatteretten har i lignende sager, endda med ejendomme mindre end Boligselskabets ejendom, godkendt fradrag for stianlæg, der tjener adgangen til området, og Landsskatterettens praksis må betegnes som vilkårlig. Der er ikke lovmæssig støtte for den forskelsbehandling, der ligger i at nægte fradrag for stianlæg på en storparcel, som ville berettige til fradrag, hvis ejendommen havde været udstykket. Det bestrides, at der allerede skulle være godkendt fradrag for stianlæg. Landsskatteretten har netop afvist at godkende fradrag for stierne markeret på bilag 5, og såfremt der gives Boligselskabet medhold skal sagen derfor hjemvises til vurderingsmyndighederne til den beløbsmæssige opgørelse. Der er i øvrigt ikke anledning til at skabe tvivl om det revisorpåtegnede byggeregnskab, og fordelingen af posteringerne er helt sædvanlig.

Skatteministeriet har til støtte for sin påstand gjort gældende, at Boligselskabet ikke er berettiget til yderligere fradrag for udgifter til etablering af stianlæg i henhold til vurderingslovens § 17. Betingelsen om, at udgiften skal have bevirket en stigning i grundværdien af den ubebyggede grund er ikke opfyldt. Udgiften er knyttet til byggeriet på grunden og dermed til ejendomsværdien eller forskelsværdien. De arbejder, der berettiger til fradrag efter vurderingslovens § 17, er - bortset fra visse jordarbejder - typisk arbejder udenfor ejendommen. Arbejder på selve ejendommen i form af byggemodningsudgifter henregnes til bebyggelsen, hvilket er i overensstemmelse med vurderingsloven. Den omhandlede ejendom er en storparcel, hvilket er baggrunden for, at der kan indrømmes og er blevet indrømmet fradrag for anlæg på selve ejendommen. Der er tale om en udvidelse af fradragsretten, og en sådan udvidelse kan ikke medføre, at andre anlæg, der ikke har karakter af hovedanlæg, også opnår fradragsret. Etablering af interne fordelingsstier på en storparcel som den omhandlede vil i tilfælde af udstykning være en del af arealerne til de enkelte rækkehuse, og udgifter til anlæg af sådanne arealer er en del af byggeomkostningerne. De på bilag 5 markerede stier er således mindre stier, der ikke tjener adgangen til området, men som blot tjener den enkelte husstand, og de kan ikke betegnes som hovedanlæg, hvorfor der følgelig ikke er fradrag. Det påhviler i øvrigt Boligselskabet at godtgøre, at udgifter til det stianlæg, som der påstås fradrag for, ikke er indeholdt helt eller delvist i det allerede indrømmede fradrag på 1.329.005 kr., og dette er ikke godtgjort. Det er udokumenteret, at udgiften skulle være indeholdt i byggeregnskabets punkt 21. Det må herefter lægges til grund, at der allerede er opnået fradrag for stianlægget, og at Boligselskabet derfor ikke, uanset hvad der i øvrigt måtte følge af vurderingslovens § 17, er berettiget til yderligere fradrag.

Landsrettens begrundelse og resultat

Det fremgår ikke af vurderingslovens § 17 eller af forarbejderne til bestemmelsen, hvad der nærmere skal forstås ved grundforbedringer, ud over at forbedringerne skal forøge handelsværdien af grunden i ubebygget stand.

Den mangeårige, faste administrative praksis, som Skatteministeriet har påberåbt sig i denne sag, om fradrag for vej- og forsyningsanlæg på store ejendomme, er senest udtrykt i Vurderingsvejledning 2011-2, afsnit C.3, og det er ikke gjort gældende, at formuleringen i vejledningen fra 2011 ikke skulle være dækkende for skattemyndighedernes vurdering i de indkomstår, der er til pådømmelse i sagen. Boligselskabet har under sagen dokumenteret forskellige konkrete afgørelser fra Landsskatteretten vedrørende stier på større ejendomme. Det har ikke været muligt ud fra disse afgørelser at udlede en entydig, fast praksis.

Efter indholdet af lokalplanen sammenholdt med det fremlagte luftfoto, jf. det reviderede bilag 5, samt ejendommens størrelse og bebyggelse, fremstår den altovervejende del af det omhandlede stianlæg som adgangsveje, der naturligt kan betragtes som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, og som i tilfælde af udstykning ville berettige til fradrag. Således som sagen er forelagt for landsretten, er der ikke grundlag for at undtage enkelte af stierne, og landsretten tager derfor Boligselskabets principale anerkendelsespåstand til følge.

Sagen hjemvises endvidere til vurderingsmyndighederne til behandling vedrørende den beløbsmæssige opgørelse, idet det bemærkes, at der ikke er grundlag for lægge til grund, at der allerede er givet fradrag for de pågældende stier. Den indbragte afgørelse fra Landsskatteretten har således ikke godkendt afholdte udgifter til anlæg af stier, og det anførte om manglende dokumentation for byggeregnskabets posteringer kan ikke føre til andet resultat.

Skatteministeriet skal betale sagsomkostninger for landsretten til Boligselskabet med i alt 79.000 kr. Beløbet omfatter 4.000 kr. til retsafgift og 75.000 kr. til udgifter til advokatbistand inkl. moms, idet der ved fastsættelsen af beløbet er taget hensyn til sagens værdi og betydning for parterne, herunder at sagen var henvist til landsretten som værende af principiel karakter.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at Boligselskabet H1 i henhold til vurderingslovens § 17 er berettiget til et fradrag i grundværdien for forbedringer ved vurderingen pr. 1. januar 2001 af ejendommen ...1, for udgifter til etablering af de stier, der er markeret på det reviderede bilag 5.

Sagen hjemvises til vurderingsmyndighederne til den beløbsmæssige opgørelse.

I sagsomkostninger for landsretten skal Skatteministeriet betale 79.000 kr. til Boligselskabet H1.

Det idømte skal betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.