Indhold
Dette afsnit giver et kort overblik over de forskellige særregler vedrørende leveringsstedet for ydelser, herunder de gamle særregler. Afsnittet beskriver også, hvordan særreglerne anvendes i forhold til hovedreglerne. Endelig giver afsnittet et overblik over, hvilke særregler der gælder for leverancer til afgiftspligtige personer (B2B), og hvilke der gælder for leverancer ikke-afgiftspligtige personer (B2C).
Afsnittet indeholder:
- Formålet med særreglerne
- Kriterier ved fastlæggelse af leveringssted i henhold til særreglerne
- Oversigt over særreglerne
- De gamle særregler
- Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Se også
En gennemgang af de enkelte særregler findes i afsnit:
- D.A.6.2.4.2 om flytning af leveringsstedet ud af Danmark i henhold til udnyttelseskriteriet ML § 16, stk. 2 (B2B)
- D.A.6.2.4.3 om flytning af leveringsstedet til Danmark i henhold til udnyttelseskriteriet ML § 16, stk. 3 (B2B)
- D.A.6.2.5.2 om flytning af leveringsstedet ud af Danmark i henhold til udnyttelseskriteriet ML § 16, stk. 5 (B2C)
- D.A.6.2.5.3 om flytning af leveringsstedet til Danmark i henhold til udnyttelseskriteriet ML § 16, stk. 6 (B2C)
- D.A.6.2.6 om faktisk udnyttelse eller benyttelse
- D.A.6.2.7 om særregler for ydelser leveret til afgiftspligtige personer (B2B)
- D.A.6.2.8 om særregler for ydelser leveret til ikke-afgiftspligtige personer (B2C).
Formålet med særreglerne
Der er indført undtagelser i tilfælde, hvor hovedreglerne af politiske eller administrative årsager er uhensigtsmæssige. Se tredje betragtning i præamblen til direktiv 2008/8/EF. Disse undtagelser omtales i Den juridiske vejledning som særregler, idet de ikke som øvrige undtagelser i momsloven skal fortolkes strengt som undtagelser til hovedreglen.
Det er tilstræbt, at særreglerne medfører beskatning i forbrugslandet, dog uden at påføre de handlende uforholdsmæssigt store administrative byrder. Se sjette betragtning i præamblen til direktiv 2008/8/EF.
Særreglerne vil derfor typisk have til formål
- at flytte beskatningen til forbrugslandet eller
- at undgå administrative vanskeligheder ved anvendelse af hovedreglerne.
Formålet med særreglerne er (for en række specifikke situationer) at undgå kompetencekonflikter mellem EU-landene, der kan medføre, at virksomheder/borgere bliver pålagt at betale moms i flere lande, og samtidig sikre at afgiftspligtige transaktioner bliver beskattet. Se sag C-168/84, Berkholz, præmis 14.
På den baggrund har EF-domstolen konkluderet, at hovedreglen ikke skal tillægges større vægt end særreglerne, og at særreglerne ikke skal fortolkes strengt som undtagelser til hovedreglen.
Ved fastlæggelsen af leveringsstedet vil den praktiske fremgangsmåde derfor være, at det først afgøres, om ydelsen er omfattet af en af særreglerne og derefter - hvis dette ikke er tilfældet - hvilken hovedregel der gælder. Se eksempelvis sag C-327/94, Dudda, præmis 20 og 21, sag C-108/00, SPI, præmis 16 og 17, samt C-44/11, Deutsche Bank, præmisserne 52-54.
Bemærk dog, at det fælles momssystems rette funktion og ensartede fortolkning indebærer, at ens begreber ikke må defineres forskelligt, alt efter om de benyttes i en fritagelsesbestemmelse eller i en anden bestemmelse. Se sag C-242/08, Swiss Re Germany Holding GmbH, præmis 31.
Da visse af særreglerne kun gælder for leverancer til ikke-afgiftspligtige personer, vil det dog være relevant først at afgøre kunden status og egenskab. Se afsnit D.A.6.2.2 om kundens status og egenskab.
Kriterier ved fastlæggelse af leveringssted i henhold til særreglerne
For ydelser omfattet af særreglerne anvendes bl.a. følgende kriterier ved fastlæggelsen af leveringsstedet:
- Hvor ydelsen præsteres (udføres)
- Hvor ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes
- Hvor kunden har hjemsted.
Hvordan kriterierne anvendes, fremgår af de enkelte særregler.
Oversigt over særreglerne
Særreglerne kan opdeles i to hovedkategorier:
a) Særregler der både gælder for leverancer til afgiftspligtige (B2B) og ikke-afgiftspligtige personer (B2C)
b) Særregler der kun gælder for leverancer til ikke-afgiftspligtige personer (B2C).
Ad a) Særregler der både gælder for leverancer til afgiftspligtige og ikke-afgiftspligtige personer
Følgende særregler gælder både for leverancer til afgiftspligtige (B2B) og ikke-afgiftspligtige personer (B2C):
- Diverse ydelser B2B, hvor den faktiske benyttelse eller udnyttelse har betydning (ML § 16, stk. 2 og 3).
- Diverse ydelser B2C, hvor den faktiske benyttelse eller udnyttelse har betydning (ML § 16, stk. 5 og 6)*
- Ydelser vedrørende fast ejendom (ML § 18)
- Personbefordring (ML § 19, stk. 1)
- Adgang til arrangementer inden for kultur, kunst, sport, videnskab, undervisning, underholdning og lignende og ydelser i tilknytning til adgangen (ML § 21, stk. 1) ►(Fra den 1. januar 2025: ML § 20 a)◄
- Restaurant og cateringydelser (ML § 21 a)
- Korttidsudlejning af transportmidler (ML § 21 b, stk. 1).
*) Bemærk, at fra 1. januar 2015 finder reglerne om faktisk benyttelse eller udnyttelse af teleydelser samt radio- og tv-spredningstjenester alene anvendelse på leverancer til afgiftspligtige personer. Teleydelser samt radio- og tv-spredningstjenester er fra 1. januar 2015 omfattet af særreglen i ML § 21 c, som ændret ved lov nr. 554 af 2. juni 2014, når de leveres til ikke-afgiftspligtige personer.
Ad b) Særregler der kun gælder for leverancer til ikke-afgiftspligtige personer
Følgende særregler gælder kun for leverancer til ikke-afgiftspligtige personer (B2C):
- Formidlingsydelser (ML § 17)
- Transport af varer (ML § 19, stk. 2-4)
- Aktiviteter i tilknytning til transport (ML § 20, nr. 1)
- Vurdering af løsøregenstande (ML § 20, nr. 2)
- Arbejde på løsøregenstande (ML § 20, nr. 3)
- Ydelser i forbindelse med arrangementer inden for kultur, kunst, sport, videnskab, undervisning, underholdning og lign. (ML § 21, stk. 2) ►(Fra den 1. januar 2025: ML § 21)◄
- Anden udlejning af transportmidler end korttidsudlejning (ML § 21 b)
- Elektronisk leverede ydelser, teleydelser samt radio- og tv-spredningstjenester (ML § 21 c)
- Diverse ydelser, der leveres til ikke-afgiftspligtige personer uden for EU (ML § 21 d).
Skematisk oversigt over særreglerne
Dette skema viser, hvilke særregler der både gælder for leverancer for afgiftspligtige og ikke-afgiftspligtige personer, og hvilke særregler der kun gælder for leverancer til ikke-afgiftspligtige personer.
| Særreglen for denne ydelse gælder for leverancer til ... | Afgiftspligtige personer | Ikke-afgiftspligtige personer |
| Diverse ydelser B2B, hvor den faktiske udnyttelse/benyttelse har betydning (ML § 16, stk. 2 og 3). | JA | NEJ |
| Diverse ydelser B2C, hvor den faktiske udnyttelse/benyttelse har betydning (ML § 16, stk. 5 og 6). | NEJ | JA |
| Formidlingsydelser (ML § 17) | NEJ | JA |
| Ydelser vedrørende fast ejendom (ML § 18) | JA | JA |
| Personbefordring (ML § 19, stk. 1) | JA | JA |
| Transport af varer (ML § 19, stk. 2 - 4) | NEJ | JA |
| Aktiviteter i tilknytning til transport (ML § 20, nr. 1) | NEJ | JA |
| Vurdering af og arbejde på løsøregenstande (ML § 20, nr. 2) | NEJ | JA |
| Adgang til visse arrangementer og ydelser i tilknytning til adgangen (ML § 21, stk. 1) | JA | JA |
| Andre ydelser i forbindelse med aktiviteter inden for kultur, kunst mv. (ML § 21, stk. 2) | NEJ | JA |
| Restaurant og cateringydelser (ML § 21 a) | JA | JA |
| Korttidsudlejning af transportmidler (ML § 21 b, stk. 1) | JA | JA |
| Anden udlejning af transportmidler end korttidsudlejning (ML § 21 b, stk. 2 og 3.) | NEJ | JA |
| Elektronisk leverede ydelser, teleydelser samt radio- og tv-spredningstjenester (ML § 21 c) | NEJ | JA |
| Diverse ydelser, der leveres til ikke-afgiftspligtige personer uden for EU. (ML § 21 d) | NEJ | JA |
Bemærk
For ydelser, som er omfattet af særordningen for rejsebureauer i ML § 67, fastlægges leveringsstedet efter ML § 67 b. Se afsnit D.A.17.5 om rejsebureauydelsers leveringssted.
De gamle særregler
Indtil 31. december 2009 gjaldt der en række særregler, som flyttede leveringsstedet til kundens etableringssted, hvis kunden var en afgiftspligtig person.
Fra 2010 gælder to hovedregler: Én hovedregel for leverancer til afgiftspligtige personer (B2B) og én hovedregel for leverancer til ikke-afgiftspligtige personer (B2C). Efter hovedreglen for leverancer til afgiftspligtige personer er leveringstedet kundens etableringssted. Der er derfor ikke længere behov for disse særregler.
Praksis vedrørende de gamle særregler er fortsat relevant, da de nye særregler hovedsageligt er baseret på eksisterende kriterier fra de gamle særregler. Se sjette betragtning til direktiv 2008/8/EF.
Se også
For en beskrivelse af de gamle leveringsstedsregler henvises til Momsvejledning 2009-02 afsnit E3.
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Skemaet viser relevante afgørelser på området:
| Afgørelse | Afgørelsen i stikord | Yderligere kommentarer |
| EU-domme |
| C-44/11, Deutsche Bank | Da artikel 56, stk. 1, litra e, i momssystemdirektivet (som affattet før 1. januar 2010, nu artikel 59, litra e, ikke skal fortolkes strengt, havde det ikke betydning, at de omhandlede porteføljeforvaltningsydelser ikke var omfattet af fritagelsen i momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra f eller g, (ML § 13, stk. 1, nr. 11, litra e eller f.) | Præmisserne 52-54 Om dommen, se evt. D.A.5.11.8.4. Sammenhold med dommen i C-242/08, Swiss Re Germany Holding GmbH |
| C-242/08, Swiss Re Germany Holding GmbH | Sagen omhandlede bl.a. leveringsstedet for ydelser i form af overdragelse mod vederlag af en portefølje af livsforsikringskontrakter. EF-domstolen fandt, at ydelsen ikke var omfattet af det dagældende 6. direktivs artikel 9, stk. 2, litra e, femte led (bank- og finansierings- og forsikringsvirksomhed). Domstolen bemærkede således i præmis 31, at det fælles momssystems rette funktion og ensartede fortolkning indebærer, at begreberne "forsikringstransaktioner" og "genforsikring" i sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra e, femte led, og i artikel 13, punkt B, litra a, ikke defineres forskelligt, alt efter om de benyttes i den ene eller den anden af disse bestemmelser. | Bemærk, at der ikke er modstrid mellem resultatet i dommen i sag C-242/08, Swiss Re Germany Holding GmbH, og resultatet i dommen i sag C-44/11, Deutsche Bank. Begrundelsen i dommen i Swiss Re Germany Holding-sagen var nemlig knyttet til den omstændighed, at artikel 56, stk. 1, litra e (som affatet før 1. januar 2010, nu artikel 59, litra e), og artikel 135, stk. 1, litra a, i momssystemdirektivet benyttede formuleringer, der i det væsentlige var identiske, vedrørende forsikring, nemlig dels "forsikringstransaktioner, herunder genforsikring", dels "forsikrings- og genforsikringstransaktioner". Se præmis 52 i dommen i sag 44/11. |
| C-108/00, SPI | Sagen omhandlede fastlæggelse af leveringsstedet for reklameydelser leveret af underleverandører. Bestemmelserne i det dagældende 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 2 skulle ikke fortolkes strengt som undtagelser til hovedreglen i dagældende direktivs artikel 9, stk. 1. | Præmis 16 |
| C-327/94, Dudda | Med henvisning til undtagelsernes formål konkluderede EF-domstolen, at der ved fortolkningen af artikel 9 i det dagældende 6. momsdirektiv ikke kan tillægges artikel 9, stk. 1 (hovedreglen) større vægt end dagældende artikel 9, stk. 2 (undtagelser). I hvert enkelt tilfælde skal det afgøres, om der foreligger et af de tilfælde, der er nævnt i artikel 9, stk. 2 (undtagelser). Hvis ikke, så er det artiklens stk. 1 (hovedreglen), der gælder. | Præmis 20+21 |
| C-168/84, Berkholz | EF-domstolen udtalte sig om forholdet mellem det dagældende 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 2, og artikel 9, stk. 1. Den dagældende artikel 9, stk. 2, nævner en række særlige tilknytningsmomenter, mens den dagældende artikel 9, stk. 1, indeholder hovedreglen. Domstolen udtalte desuden, at formålet med undtagelserne (for en række specifikke situationer) var dels at undgå kompetencekonflikter, der kan medføre dobbelt momsbeskatning, dels at sikre at alle afgiftspligtige transaktioner bliver beskattet. | Præmis 14 |