Parter

DONG Energy Power Holding A/S
(tidl. Elsam A/S)
(advokat Eduardo Vistisen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Kim Lundgaard Hansen).

Afsagt af landsdommerne

Ulrik Jensen, Annette Dellgren og Rikke Holler (kst)

Denne sag er anlagt ved byretten den 24. februar 2010 og er ved kendelse af 9. juli 2010 henvist til Vestre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagen drejer sig om afgiftsberegninger for kraftvarmeværket Skærbækværket i perioden 1. januar 2000 - 31. december 2002.

Påstande

Sagsøgeren, Dong Energy Power Holding A/S, har nedlagt påstand om, at sagen hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne vedrørende perioden 1. januar 2000 - 31. december 2002 med henblik på at opgøre Dong Energy Power Holding A/S' eventuelle afgiftskrav vedrørende energi- og CO₂-afgift ved anvendelse af Skærbækværkets blok 3's kondensationsvirkningsgrad i forbindelse med produktion af fjernvarme fra Skærbækværkets blok 3.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Den 23. november 2009 afsagde Landskatteretten følgende kendelse

"...

Sagens oplysninger

I juni 2000 fusionerede de seks centrale kraftvarmeselskaber Nordjyllandsværket, Enstedværket, Vestkraft, Skærbækværket, Fynsværket og Studstrupværket med virkning fra 1. januar 2000 i et nyt selskab benævnt Elsam A/S. Fusionen medførte, at selskaberne ophørte som selvstændige selskaber, og at samtlige aktiver og passiver samt krav og forpligtelser videreførtes af Elsam A/S. Fra 1. januar 2004 er de nævnte centrale kraftvarmeværker adskilt i et selvstændigt selskab - Elsam Kraft A/S.

Kraftvarmeværkerne producerer elektricitet og varme til forbrugere i Jylland og på Fyn, hovedsageligt i de store byer. De enkelte kraftvarmeværker har til og med juni 2000 selv stået for afregningen af energi- og CO₂-afgifter. Fra juli 2000 er samtlige selskabets afgifter afregnet til ToldSkat, hvor både Elsam A/S og Elsam Kraft A/S er hjemmehørende.

I 1998 blev l/S Skærbækværket opdelt i 3 virksomheder, hvor produktionsaktiviteterne blev overdraget til SV Produktion amba, der indtrådte som interessent i I/S Elsam i stedet for I/S Skærbækværket. Den 1. januar 2000 blev SV Produktion amba omdannet til SV Produktion A/S, der som nævnt senere fusionerede med de øvrige kraftvarmeselskaher til Elsam A/S.

Skærbækværket (herefter benævnt SV) er - på linie med de øvrige centrale værker - at betegne som et elværk med samtidig varmeproduktion. Kraftvarmeproduktionen på SV foregår på et såkaldt udtagsanlæg, hvorved der er mulighed for at producere både elektricitet og varme. Samtidig produktion af elektricitet og varme medfører en reduktion af elektricitetsproduktionen, i forhold til isoleret elektricitetsfremstilling. Den producerede elektricitet leveres til distributionsselskaber og andre kunder i ind- og udland. Af SV's varmeproduklion leveres hovedparten til Trekantområdets Varmetransmissionsselskab l/S (herefter benævnt TVIS) og en mindre andel til en erhvervsvirksomhed. I november 1995 indgik SV kontrakt om levering af den på blok 3 producerede fjernvarme til TVIS. Aftalen indeholder nærmere bestemmelser om, hvorledes TVIS skal betale for produktionen af varme. I overenskomstens indledning er det anført, at parterne er enige om, at varmeleveringen skal ske uden økonomisk belastning for elforbrugerne og til kostprisen uden fortjeneste til elforbrugerne. Af aftalens § 4 fremgår, at TVIS skal betale for de meromkostnimer, der er forbundet med at levere kraftvarme. Endvidere fremgår, at den specifikke afregning er præciseret i bilag til overenskomsten. Af underbilag 4 vedrørende Blok 3 fremgår følgende:

"...

Referenceprincip

Kraftvarmen produceret på Skærbækværkets naturgasfyrede Blok 3 afregnes efter det såkaldte referenceprincip, således at alle kraftvarmeforbrugere i Elsam-området stilles så vidt muligt ens, hvad angår

- brændselspriser,
- varmevirkningsgrader og
- afgifter,

der er relevante for fastsættelse af priser på kraftvarmeleverancer.

Dette referenceprincip medfører for kraftvarmen produceret på Skærbækværkets naturgasfyrede Blok 3, at

1. cv og c'v fastsættes eller de termodynamiske forhold på Skærbækværkets Blok 3, 
2. der til beregning af varmevirkningsgraden benytte en kurve for kondensationsvirkningsgraden fra Nordjyllandsværkets kulfyrede blok 3. 
3. der som energipris til fastsættelse af prisen på kraftvarmen leveret fra Skærbækværkets Blok 3 benyttes Elsams brændselsblandingspris beregnet på baggrund af Elsams brændselsindkøb incl. naturgasleverancen til Skærbækværkets Blok 3. 
4. ...
5. ... 
6. der ved fastlæggelse af prisen pr. MW beslaglagt eleffekt benyttes fix-prisen for den nye kulfyrede blok på Nordjyllandsværket".

Om energibetaling fremgår af underbilag 6 "Beregning af omkostninger begrundet i kraftvarmeleverance til TVIS" følgende:

"...

Energibetalingen udregnes på grundlag af den til enhver tid inden for Elsamsystemet gældende afregningspris for brændsel.

Brændselsforbruget til kraftvarmeleverancen beregnes ud fra den målte leverede kraftvarmeenergi ved hjælp af værdier for cv og nk fastlagt som funktion af kraftvarme- og elproduktion samt fremløbs- og rumtemperaturer.

...

For Blok 3 benyttes et referenceprincip. Som gældende for Blok 1 og 2 anvendes Blok 3's egne cv-værdier, men nk fastsættes ud fra en kurve for kondensationsvirkningsgraden for Nordjyllandsværkets kulfyrede blok.

..."

Cv-værdien er forholdet mellem mistet el og den opnåede fjernvarmeproduktion. Kondensationsvirkningsgraden (nk) er forholdet mellem opnået elproduktion i ren kondensationsdrift og indfyret brændsel (uden samtidig fjernvarmeproduktion). En høj kondensationsvirkningsgrad vil således være udtryk for, at den tilførte brændselsenergi udnyttes optimalt. Varmevirkningsgraden (nv) er forholdet mellem kondensationsvirkningsgraden og cv-værdien. Varmevirkningsgraden har betydning for hvor stor en andel af det samlede brændselsforbrug, der iht. overenskomsten indregnes i fjernvarmeprisen.

Det aftalte referenceværk, Nordjyllandsværket, er ligeledes et højeffektivt kedelanlæg med avancerede dampdata (KAD-anlæg). Nordjyllandsværket og SV blev bygget som "konvoj-anlæg" med et års forskydning, med henblik på at kunne fordele omkostningerne ved udviklingen af KAD-anlæggene på de to ens enheder.

Elsam har i brev af 4. september 2003 nærmere redegjort for kondensationsvirkningsgradens indflydelse på afgifisafregningen ved fjernvarmefremstillingen på SV's Blok 3.

Selskabet har konstateret, at kondensationsvirkningsgraden på Nordjyllandsværkets blok 3 er 1-3 % lavere end den modsvarende kondensationsvirkningsgrad på SV's Blok 3. Såfremt SV's kondensationsvirkningsgrad lægges til grund ved prisfastsættelsen vil dette medføre en højere varmevirkningsgrad, der - i overensstemmelse med afregningsprincipperne - vil medføre, at der bliver indregnet en reduceret mængde brændsel i varmeprisen. I stedet vil el-siden blive belastet med et højere brændselstforbrug, som imidlertid vil være afgiftsfritaget.

De i overenskomsten aftalte prisfastsætningsprincipper blev anmeldt til Elprisudvalget i september 1994, jf. SV's brev af 7. september 1994 til Elprisudvalget hvoraf følgende fremgår:

"...

Efter aftale med ELSAM eg Elprisudvalgets sekretariat vil Skærbækværket anmode Elprisudvalget om at godkende principper for prissætning af kraftvarme fra Skærbækværkets nye, gasfyrede Blok 3, som forventes idriftsat 1. oktober 1997. 

...

Det er naturligt, at kraftvarme, produceret på Skærbækværkets nye Blok 3, holdes skadesløs for de meromkostninger gasfyringen medfører. Meromkostningerne betragtes som en udgift for det samlede el- og varmesystem.

På den baggrund bedes Elprisudvalget vurdere nedenstående to principper, der er lagt til grund for prissætningen af kraftvarme fra Skærbækværkets nye Blok 3:

1. Kraftvarmen fra Skærbækværkets nye Blok 3 afregnes, som om den blev produceret på et nyt, stort, kulfyret kraftvarmeværk. Det vil sige en referencebetragtning. Det er hensigten at benytte Nordjyllandsværket som referenceværk.

..."

Ved brev af 12. oktober 1994 fremsendte SV efter aftale med Elprisudvalget et beregningseksempel på referenceafregning af Blok 3 sammenholdt med traditionel kraftvarmeafregning, hvoraf alene side 1 forefindes i sagen.

Elprisudvalget godkendte den 9. november 1994 prissætningsprincipperne. Følgende fremgår af brevet:

"...

Ved skrivelse af 7. september 1994 har l/S Skærbækværket anmodet Elprisudvalget om at godkende principperne for prissætning af kraftvarme fra en ny gasfyret blok på Skærbækværket, der forventes idriftsat 1997. Til belysning af principperne har værket ved skrivelse af 12. oktober 1994 fremsendt beregningseksempler.

Af henvendelsen fremgår, at i den nuværende kraftvarmeafregning holder Trekantområdets Varmetransmissionsselskab I/S Skærbækværket skadesløs for meromkostningerne ved kraftvarmeproduktion.

Dette princip er det hensigten at videreføre ved kraftvarmeafregningen fra den nye gasfyrede blok, idet der dog på baggrund af forskelle i bl.a. afgiftsberegningen på gas og kul lægges et referenceberegning til grund. Referenceværket skal være et nyt, stort, kulfyret værk. Af de medsendte beregningseksempler fremgår, at varmeprisen derved bliver den samme som var varmen produceret på det bedste alternativ.

Udvalget skal på den baggrund meddele, at man efter de foreliggende oplysninger ikke finder, at det nævnte afregningsprincip for varme produceret på den gasfyrede blok vil være urimeligt i henhold til elforsyningslovens § 10."

Selskabets advokat indgav den 19. august 2003 anmodning om tilbagebetaling af 14,2 mio kr., idet man ved opgørelse af varmevirkningsgraden på Blok 3 ønskede at benytte den beregnede kondensationsvirkningsgrad på Skærbækværket.

ToldSkats afgørelse

Regionen har ikke imødekommet selskabets anmodning om tilbagebetaling af 14,2 mio. kr. i energi- og CO₂-afgift for perioden 1. januar 2000 til 31. december 2002.

Regionen har afvist selskabets anmodning om at anvende Skærbækværkets kondensationsvirkningsgrad ved opgørelse af brændsel til varmefremstillingen, idet anvendelsen af denne vil være i strid med den kontrakt mellem værket og varmeaftageren, der var gældende den 1. juli 1998, og som var godkendt af Elprisudvalget, jf. gasafgiftslovens § 8, stk. 2, 3. pkt., samt de analoge bestemmelser i kulafgiftslovens § 7, stk. 1, 3. pkt., og olieafgiftslovens § 9, stk. 2, 3. pkt.

I henhold til gasafgiftslovens § 8, stk. 2, 3. pkt., - som Skærbækværket er omfattet af - skal grundlaget for opgørelse af den del af indfyrede brændsler, der skal indregnes i elektricitetsprisen findes i den varmekontrakt, der var gældende 1. juli 1998.

Som en konsekvens af, at der den 1. juli 1998 forelå en varmekontrakt mellem Skærbækværket og TVIS, hvori det af bilag 4 bl.a. er bestemt, at

"Der til beregning af varmevirkningsgraden benyttes en kurve for kondensationsvirkningsgraden fra Nordjyllandsværkets kulfyrede blok 3"

og af bilag 6 bl.a. er bestemt, at

"For Blok 3 benyttes et referenceprincip. Som gældende for Blok 1 og 2 anvendes Blok 3's egne cv-værdier, men nk fastsættes ud fra en kurve for kondensationsvirkningsgraden for Nordjyllandsværkets kulfyrede blok."

samt, at Skærbækværket forud for kontraktens indgåelse har søgt Elprisudvalget om - og fået tilladelse til - at benytte Nordjyllandsværket som referenceværk, er det ikke muligt for Skærbækværket efter den 1. juli 1998 - og i øvrigt uden kontraktlig eller anden aftale med varmeaftageren - at benytte en anden for værket og varmeforbrugerne mere fordelagtig kondensationsvirkningsgrad ved beregning af varmevirkningsgraden, som samtidig har direkte betydning for beregningen af de energiafgifter værket skal betale.

Skærbækværket har indsendt de krævede prisanmeldelser til Elprisudvalget, som - regionen bekendt - ikke er fremkommet med bemærkninger til disse. Det er derfor regionens opfattelse, at Elprisudvalget har godkendt, at værket har "indregnet i elektricitetsprisen" den beregnede andel af de indfyrede brændsler, der ikke er anvendt til varmeproduktionen og hvoraf der er betalt energiafgift.

Skærbækværket har siden ikrafttrædelsen af kontrakten med TVIS beregnet/opgjort brændselsforbruget i overensstemmelse med kontraktens bilag 4 og 6, herunder ved beregning af varmevirkningsgraden benyttet en kurve for kondensationsvirkningsgraden på Nordjyllandsværkets blok 3. Selskabet har i relation til anvendelse af Nordjyllandsværkets kondensationsvirkningsgrad indtil nu handlet i overensstemmelse med den varmekontrakt, der var gældende pr. 1. juli 1998. At tillade selskabet at benytte en anden kondensationsvirkningsgrad, end den der fremgår af varmekontrakten og som er godkendt af Elprisudvalget, vil efter regionens opfattelse være i strid med lovgivningen.

Den ligeledes af regionen trufne afgørelse vedrørende efterbetaling af afgift for varmeproduktionen på Blok 3 vedrørte opgørelse af den mængde brændsel, der rent faktisk er anvendt til varmefremstilling. Sagen vedrørte således fortolkning af afgiftsfritagelsesbestemmelsen om brændsel, der "medgår" til produktion af elektricitet.

Efter regionens opfattelse har Elprisudvalget alene foretaget en vurdering ud fra de faktuelle forhold gældende på tidspunktet for godkendelsen, altså de vilkår, som er omfattet af kontrakten gældende pr. 1. juli 1998. Antagelser om, at den faktiske kondensationsvirkningsgrad for Skærbækværket ville være en mulig - og mere korrekt - løsning indgår ikke i Elprisudvalgets vurdering og godkendelse af varmepriser mv., idet dette spørgsmål er af rent teknisk art og helt værksspecifikt. Endvidere har Elprisudvalget ikke kompetence til at udtale sig om afgiftslovgivningen.

I øvrigt fremgår af Højesterets dom af 19. februar 2004, SKM2004.144.HR, at sagsøgeren udtalte at elforsyningslovens prisanmeldelsessystem indebærer, at anmeldte priser og vilkår, som ikke er blevet tilsidesat af Elprisudvalget, er bindende for andre myndigheder, herunder afgiftsmyndighederne. Skatteministeriet anførte i forlængelse heraf, at den af kraftvarmeværkerne anmeldte fordeling af omkostninger på hhv. el- og varmeproduktion og Elprisudvalgets stillingtagen hertil ikke er bindende for afgiftsmyndighederne. Højesteret bemærkede. at det af lovarbejderne til bestemmelsen i kulafgiftslovens § 7, stk. 1, fremgår, at de kalkulationer, som kraftvarrneværkerne anvender ved fordelingen af brændselsforbruget på el- og varmeproduktionen, og som danner grundlag for prisfastsættelsen, også skal anvendes ved beregningen af afgiftsfritagelsen for elproduktionen og ved afgiften på varmeproduktionen.

Regionens høringsudtalelse

Kammeradvokaten har på vegne af regionen afgivet høringsudtalelse, hvori b.a. er anført, at skatteministeren i forbindelse med Folketingets behandling af afgiftsfritagelsesbestemmelserne udtalte, at de kalkulationer, som kraftvarmeværkerne i forvejen anvender ved fordelingen af brændselsforbruget på el- og varmeproduktionen og som danner grundlag for prisfastsættelsen, også skal anvendes ved beregningen af afgiftsfritagelsen for elproduktionen og ved afgiften på varmeproduklionen. Denne fortolkning følger af afgiftsfritagelsesbestemmelsernes ordlyd og forarbejder og er yderligere fastslået af Højesteret i SKM2004.144.HR. Ved lov nr. 390 af 2. juni 1999 blev det, som følge af elliberaliseringen, direkte indskrevet i lovens ordlyd, at den kontrakt der var gældende mellem værket og fjernvarmeaftageren den 1. juli 1998, og som var godkendt af Elprisudvalget, skulle lægges til grund ved beregningen af den andel af brændselsforbruget, der skulle henregnes til elfremstillingen. Ved opgørelse af den andel af brændselsforbruget, der skal henregnes til elfremstillingen, har de centrale kraftvarmeværkers kalkulationer, som var godkendt af Elprisudvalget, således stedse skulle anvendes.

På baggrund heraf er det gjort gældende, at de i overenskomsten mellem TVIS og Skærbækværket aftalte brændselsfordelingsprincipper, som har dannet grundlag for prisfastsættelsen mellem parterne, skal anvendes ved bedømmelsen af, hvor meget brændsel, der iht. gasafgiftslovens § 5, stk. 2, må anses for indregnet i elprisen. Der er ikke hjemmel til efterfølgende - og alene i forhold til afgiftsmyndighederne - at anvende andre prisfastsættelsesprincipper, der afgiftsmæssigt måtte være mere fordelagtige for værket. De kalkulationer, som værkerne har anvendt ved fordelingen af brændslerne mellem el- og varmesiden, har siden afgiftsfritagelsesbestemmelsernes tilblivelse været afgørende ved fastlæggelsen at hvilken del af brændslerne der var indregnet i el-prisen. Lov nr. 390.1999 har således ikke bevirket at afgiftsfritagelsesbestemmelsernes anvendelsesområde blev reduceret. Derimod medførte lovændringen, at afgiftsfritagelsesbestemmelserne fortsat kunne anvendes efter elliberaliseringen.

Problemstillingen i nærværende sag adskiller sig væsentligt fra den ligeledes ved Landsskatteretten verserende sag vedrørende Skærbækværkets Blok 3, der vedrører den i afgiftsfritagelsesbestemmelserne indeholdte betingelse om medgået til elektricitetsfremstillingen.

Klagerens påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at selskabet er berettiget til tilbagebetaling af 14,2 mio. kr. i energi- og CO₂-afgift for perioden 1. januar 2000 til 31. december 2002.

Selskabets tilbagebetalingsanmodning er i fuld overensstemmelse med lovgivningen, og den af regionen anlagte fortolkning er uhjemlet. Energiafgiftslovene indeholder alle grundlæggende de samme bestemmelser, hvorefter der er afgiftsfritagelse for den del af det samlede forbrug af afgiftspligtigt brændsel, der er anvendt til fremstilling af el, idet der af disse brændsler betales elafgift. 

Af lovforslag L244 1998/1 fremgår bl.a., at

"...

Aftalen om en liberalisering af elmarkedet gør det derfor nødvendigt at sikre den gældende hjemmel til fritagelse for afgiften af brændsel henregnet til fremstillingen af elektricitet. Det foreslås derfor, at der efter ovennævnte bestemmelse indføjes en bestemmelse, der angiver, på hvilket grundlag afgiftspligtige varer (kul, olie, etc.) indregnet elektricitetsprisen skal opgøres, når en sådan beregning af elektricitetsprisen reelt ikke længere finder sted."

Regionen har fundet, at SV ved anvendelsen af referenceprincippet i den indgåede kontrakt endeligt har fastlagt afregningsprincipperne for den afgiftsfritagne brændselsmængde, da Elprisudvalget i sin vurdering ikke har haft bemærkninger hertil. At Elprisudvalget ikke har haft bemærkninger til afregningsprincippene medfører imidlertid ikke, at afregningsprincipperne ikke efterfølgende kan ændres, således at de bringes i overensstemmelse med de faktiske forhold på SV. Det fremgår af Elprisudvalgets godkendelse, at afregningsprincippet ud fra de foreliggende oplysninger ikke anses for "urimeligt". Der er imidlertid ikke hermed taget stilling til, hvorvidt den faktiske kondensationsvirkningsgrad for SV ville være en mulig - og mere korrekt - løsning, og foretagelse af en ændring, som alene og på objektivt grundlag skal sikre afgiftsberigtigelse af det faktiske forbrug, er ikke udelukket. Der er således intetsteds i de foreliggende fortolkningsbidrag støtte for regionens synspunkt, som alene bygger på en rigoristisk modsætningsslutning fra godkendelsesinstituttet, og medfører et åbenbart urimeligt resultat.

I bemærkningerne til lovforslaget fremhæves, at det med ændringsforslaget tilsigtes at sikre uændret adgang til undtagelse fra afgift af den del af brændslet, der medgår til elproduktion. Allerede derfor er regionens afgørelse ikke i overensstemmelse med hensigten bag lovforslaget, der jo netop skulle sikre afgiftsfritagelsen for den brændselsmængde, der er medgået til elproduktionen og indregnet i elprisen. Regionens synspunkt medfører tværtimod, at den samlede produktion af kraftvarme og elektricitet pålægges en større afgiftsbetaling end hjemlet i og tilsigtet med lovgivningen.

Af Højesterets dom, SKM2004.144.HR, fremgår, at der kan opnås afgiftsfritagelse, hvis to betingelser er opfyldt: Hvis brændslet er medgået til fremstillingen af elektricitet, og det er indregnet i elprisen. Desuden fremgår, at sammenholdes kulafgiftslovens § 7 med olieafgiftslovens § 9, stk. 2, kan det udledes, at det brændsel, der i kraftvarmeværker anvendes til fremstilling af varme "i fuldt omfang pålægges afgift", således at "også den varme, der fremkommer ved fremstilling af el - fremover fuldt ud belastes" af afgiften. De nævnte bestemmelser er parallelle med gasafgiftslovens § 8. Sammenholdes dette med, at "medgået" efter regionens opfattelse er udtryk for den brændselsmængde, der faktisk er anvendt til produktionen af elektricitet, må kriterierne for beregning af den afgiftspligtige brændselsmængde også skulle være de faktiske, dvs, at den faktiske kondensationsvirkningsgrad for SV skal anvendes. Det er således ikke muligt at beregne den faktiske medgåede brændselsmængde, hvis denne beregning er baseret på et forkert beregningsgrundlag. Det vil således være i strid med lovgivningen, hvis anvendelse af den faktiske kondensationsvirkningsgrad ikke anerkendes.

Retsgrundlaget

Ved gasafgiftslovens tilbliveJse, jf. lov nr. 419 af 14. juni 1995, blev der med ikrafltræden 1. januar 1996 indført følgende bestemmelser:

"... 

§ 7. I den afgiftspligtige mængde opgjort efter § 6 fradrages

...

3) gas, der fritages for afgift efter § 8.

Afgiftsfritagelse og afgiftsgodtgørelse

§ 8. Fritaget for afgift er en registreret virksomheds leverancer af 

1. gas til anden teknisk brug end motordrift og 
2. gas til de i toldlovens § 4 omhandlede diplomatiske repræsentationer, internationale institutioner mv, samt de hertil knyttede personer.

Stk. 2. Fritaget for afgift er endvidere varer, der anvendes til fremstilling af elektricitet i kraftværker og kraftvarmeværker, når der skal betales afgift efter lov om afgift af elektricitet. Kraftværker og kraftvameværker omfattet af bilaget til denne lov skal ikke betale afgift af den del af det samlede forbrug af afgiftspligtige varer, der medgår til produktionen af elektricitet, og som indregnes i elektricitetsprisen."

Af lovforslagets (L 211) særlige bemærkninger til § 8 fremgår følgende:

"...

Desuden foreslås det, at gas, der anvendes til fremstilling af elektricitet i kraftværker og kraftvarmeværker, fritages for afgift, når der skal betales el-afgift af den fremstillede elektricitet. Den foreslåede fritagelse svarer til fritagelser i mineralolieafgiftsloven og kulafgiftsloven. ...

...

For de centrale kraftvarmeværker foreslås en fordelingsregel svarende til den hidtidige regel i mineralolieafgiftsloven og kulafgiftsloven"

Mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2, og kulafgiftslovens § 7, stk. 1, indeholdt på daværende tidspunkt afgiftsfritagelsesbestemmelser, der var parallelle med den i gasafgiftslovens § 8, stk. 2, indførte bestemmelse.

Bestemmelsen i kulafgiftslovens § 7, stk. 1, hidrører i det væsentlige fra lov nr. 265 af 9. juni 1982, hvorved kulafgiftsloven blev indført. I bemærkningerne til § 7, stk. 1, er følgende anført:

"Da gas og elektricitet i forvejen er pålagt afgift, foreslås det, at afgiftsfritage brændsel til el- og gasværker. Det er dog, ligesom i det samtidigt fremsatte forslag til ændring af olieafgiftsloven, foreslået, at brændsel, der i kraftvarmeværker anvendes til fremstilling af varme, i fuldt omfang pålægges afgift."

Af de i udvalgsbetænkningen optrykte spørgsmål til udvalget og skatteministerens svar herpå fremgår endvidere følgende af spørgsmål 5:

"Ad § 7. Hvorledes vil man beregne mængden af kul anvendt til elfremstilling henholdsvis varmeproduktion? Efter hvilke retningslinier skal denne opgørelse finde sted?

Svar

For at undgå dobbeltbeskatning af elproduktionen er kraftværker fritaget for afgiften af kul og olie. Kraftvarmeværker er fritaget for afgift af den del af det samlede brændselsforbrug, der medgår til elproduktionen, og som indregnes i elprisen. De kalkulationer som kraftvarmeværkerne i forvejen anvender ved fordelingen af brændselsforbruget på el- og varmeproduktionen, og som danner grundlag for prisfastsættelsen, skal således også anvendes ved beregningen af afgiftsfritagelsen for elproduktionen og ved afgiften på varmeproduktionen."

Den dagældende elforsyningslov indeholdt i § 9 følgende prisbestemmelse:

"Ved levering af elektricitet kan i prisen indregnes nødvendige udgifter til brændsel, lønninger og andre driftsomkostninger administration og salg, driftsmæssige afskrivninger, forrentning af fremmed kapital samt de i § 9 benævnte aktiviteter. Herudover kan der for de af § 3 omfattede elforsyningsvirksomheder med det i § 10 nævnte Elprisudvalgs tiltræden indregnes henlæggelser til ny investeringer og forrentning af indskudskapital.

...

Stk. 4 For elforsyningsvirksomheder, som i kombineret produktion leverer varme og elektricitet skal omkostningerne fordeles på de pågældende produkter efter rimelige, driftsøkonomiske principper."

Endvidere fremgik af elforsyningslovens § 10, at priserne og grundlaget for prisfastsættelsen skulle anmeldes til Elprisudvalget, der kunne give pålæg om ændring heraf.

Vedlov nr. 390 af 9. juni 1999 blev afgiftsbestemmelserne i energiafgiftslovene ændret. Således blev der i gasafgiftslovens § 8, stk. 2, indsat en passage efter 2. pkt. Lovens § 8, stk. 2, 1. - 3. pkt. fik herefter følgende ordlyd:

"Der ydes endvidere afgiftsfritigelse eller -godtgørelse af varer, der anvendes til fremstilling af elektricitet i kraftværker og kraftvarmeværker, når der skal betales afgift efter lov om afgift af elektricitet. Kraftværker og kraftvarmeværker omfattet af bilaget til denne lov skal ikke betale afgift af den del at det samlede forbrug  af afgiftspligtige varer, der medgår til produktionen af elektricitet, og som indregnes i elektricitetsprisen. Som indregnet i elektricitetsprisen efter 2. pkt. anses den del af de afgiftspligtige varer, der skal indregnes i elektricitetsprisen efter den kontrakt mellem kraftvarmeværket og varmeaftageren, der var gældende 1. juli 1998, og som var godkendt af elprisudvalget, såfremt mere end 25 pct. af kraftvarmeværkets produktion af elektricitet til indenlandsk anvendelse afsættes til ikke-omkostningsbestemte priser."

Afgiftsfritagelserne i olieafgiftslovens § 9, stk. 2, og kulafgiftslovens § 7, stk. 1 blev ændret tilsvarende.

Om baggrunden for ændringen af afgiftsfritigelsesbestemmelserne fremgår af lovforslagets (L 244) almindelige bemærkninger, at med liberaliseringen vil elektricitetsprisen ikke længere skulle beregnes efter omkostningskalkulerede principper for "hvile-i-sig-selv" selskaber. Det er derfor nødvendigt at sikre den gældende hjemmel til fritagelse for afgiften af brændsel henregnet til fremstillingen af elektricitet. Med lovforslaget sigtes alene for at sikre, at bestemmelsen vedrørende beregningen af afgift for de centrale kraftvarmeværker fortsat kan have en mening efter elliberaliseringen. Det foreslås derfor, at der tilføjes en bestemmelse, der angiver på hvilket grundlag afgiftspligtige varer indregnet i elektrisitetsprisen skal opgøres,  når en sådan beregning af elektricitetsprisen reelt ikke længere finder sted. Endvidere fremgår, at når der i lovforslaget bruges udtrykket "godkendt af Elprisudvalget" henvises til den praksis, at prisanmeldelser fremsendes til udvalget. Sker der ikke yderligere anses anmeldelsen for godkendt, i modsætning til den situation, hvor en prisanmeldelse tages op til vurdering og underkendes af udvalget. Derudover fremgår følgende af afsnittet "Gennemgang af lovforslagets bestemmelser":

"...

Denne bestemmelse angiver, at når "indregnet i ektricitetsprisen" på grund af elliberaliseringen ikke længere har mening når mere end 25 pct. af den elektricitet, der afsættes i Danmark, afsættes til markedspriser skal værket anvende den kontrakt værket havde den 1. juli 1998 ved opgørelsen af hvilken del af forbruget af de afgiftspligtige varer, der anses for indregnet i elektricitetsprisen.

...

Lovforslaget indebærer alene en sikring af, at de gældende regler fortsat kan finde anvendelse. Forslaget har derfor ikke provenumæssige konsekvenser.

..."

Af de særlige bemærkninger til den samtidigt ændrede og tilsvarende bestemmelse i kulafgiftslovens § 7, stk. 1, hvortil der i bemærkningerne til ændringen af gasafgiftslovens § 8, stk. 2 henvises fremgår følgende:

"...

Efter gældende lov er centrale kraftvarmeværker omfattet af bl.a. bilaget til lov om afgift af stenkul brunkul og koks mv. fritaget for afgift af den del af det samlede forbrug af afgiftspligtige varer, der medgår til produktionen af elektricitet, og som indregnes i elektricitetprisen.

Med elliberaliseringen mister "indregnes i elektricitetsprisen" sin mening. Med bestemmelserne i dette lovforslag er det sigtet, at den gældende hjemmel til fritagelse for brændsel til fremstilling af elektricitet fortsat kan finde anvendelse.

Det foreslås derfor at den gældende hjemmel suppleres med en bestemmelse om, hvordan den del af brændslet, der er indregnet i elektricitetsprisen skal opgøres for centrale kraftvarmeværker, der ikke længere afsætter til omkostningsbestemte elektricitetspriser, og hvor "indregnet i elektricitetsprisen" derfor ikke længere har mening.

..."

Efterfølgende er mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2, og gasafgiftslovens § 8, stk. 2, nyaffattet ved lov nr. 393 af 6. juni 2002 uden ændringer af relevans for nærværende sag.

Af Told- og Skattestyrelsens cirkulære nr. 148 af 20. august 1988 om centrale kraftvarmeværkers opgørelse og fordeling af brændstofforbrug fremgår bl.a. følgende:

"...

Centrale kraftvarmeværker kan således bruge afgiftspligtigt brændsel, uden at skulle betale afgift, hvis:

1. Brændslerne medgår til fremstilling af elektricitet og 
2. Forbruget af brændslerne indregnes i elpriserne.

Dette indebærer at hvis den del af forbruget af brændsel, der kan opgøres som medgået til produktion af elektricitet, er større end del af forbruget af brændsel, der er indregnet i elpriserne, vil afgiftsfritagelsen alene omfatte den del af forbruget af brændslet, der er indregnet i elprisen. 

Endvidere gælder det, at hvis den del af forbruget af brændsel, der kan opgøres som medgået til produktion af elektricitet, er mindre end del af brændslet, der er indregnet i elprisen, vil afgiftsfritagelsen alene omfatte den del af forbruget af brændsel, der er medgået til produktion af elektricitet.

..."

Cirkulæret er efterfølgende indarbejdet i Punktafgiftsvejledningens afsnit F.2.5.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af gasafgiftslovens § 7 og mineralolieafgiftslovens § 8 fremgår, at der i den afgiftspligtige mængde kan fradrages afgiftspligtige varer, der er fritaget for afgift efter henholdsvis § 8 og § 9 i de respektive love.

I henhold til gasafgiftslovens § 8, stk. 2 og mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2, skal de centrale kraftvarmeværker ikke betale afgift af den del af det samlede forbrug at afgiftspligtige varer, der medgår til produktionen at elektricitet, og som indregnes i elcktricitetsprisen.

Retten finder at bestemmelserne i gasafgiftslovens § 8, stk. 2, og mineralolieafgiftslovens § 9 stk. 2, indeholder to betingelser, der begge skal være opfyldt, for at et forbrug af afgiftspligtige varer kan anses for omfattet af afgiftsfritagelsen. Dette følger direkte af ordlyden og er ligeledes antaget af Vestre Landsret i SKM2002.335.VLR.

Bestemmelserne indeholder ikke nærmere regler om, hvilken del af brændselsforbruget der skal anses som medgået til produktionen af elektricitet. For så vidt angår fritagelsesbestemmelsernes anden betingelse fremgår dog direkte af lovbestemmelsernes 3. pkt, at som indregnet i elprisen efter 2. pkt. anses den del af de afgiftspligtige varer, der skal indregnes i elektricitetsprisen efter den varmeleveringsaftale, der var gældende mellem parterne den 1. juli 1998, og som var godkendt af Elprisudvalget.

Det kan lægges til grund, at den omhandlede varmeleveringsaftale var gældende mellem parterne den 1. juli 1998 og var godkendt af Elprisudvalget. Det kan videre lægges til grund, at det af parterne aftalte brændselsfordelingsprincip indebærer en anvendelse af Nordjyllandsværkets Blok 3's kondensationsvirkningsgrad ved beregning af varmevirkningsgraden, jf. aftalens bilag 4 og 6.

Det kan derudover efter det foreliggende lægges til grund, at den for Skærbækværkets Blok 3 beregnede kondensationsvirkningsgrad er højere end den for Nordjyllandsværkets Blok 3 beregnede kondensationsvirkningsgrad.

Fordelingen af den del af den samlede brændselsmængde, der er medgået til varmefremstillingen foretages ved anvendelse af varmevirkningsgraden. Varmevirkningsgraden beregnes på grundlag af kondensationsvirkningsgraden således, at en højere kondensationsvirkningsgrad medfører en højere varmevirkningsgrad. Efter det oplyste vil en højere varmevirkningsgrad således indebære en reduktion af den brændselsmængde, der henføres til varmesiden, med deraf følgende stigning i den brændselsmængde, der henføres til elsiden.

Tilbagebetalingsanmodningen er begrundet i at en anvendelse af den for Skærbækværkets Blok 3 beregnede  kondensationvirkningsgrad indebærer, at den brændselsmængde, der må anses for medgået til varmefremstilling er mindre - og dermed modsætningsvis at brændselsmængden medgået til elfremstilling er større - end den mængde, der er lagt til grund ved de foretagne afgiftsberigtigelser.

I overensstemmelse med det foran anførte, er der imidlertid kun afgiftsfritagelse for den del af brændselsforbruget, der tillige er indregnet i elektricitetsprisen. Ved opgørelsen heraf er der ikke i de relevante afgiftsfritagelsesbestemmelser hjemmel til at fravige det af parterne aftalte brændselsfordelingsprincip i henhold til den pr. 1. juli 1998 gældende aftale. Da de af interessentskabet foretagne afgiftsberigtigelser er sket i overensstemmelse hermed finder retten, at der allerede som følge heraf ikke er grundlag for at anse en yderligere andel af det samlede brændselsforbrug som afgiftsfritaget. Interessentskabets tilbagebetalingsanmodning er derfor med rette ikke imødekommet.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor, hvilket er tiltrådt af SKAT ved Kammeradvokaten.

..."

Forklaringer

MK har forklaret, at Skærbækværkets kondensationsvirkningsgrad er højere end Nordjyllandsværkets. De to anlæg er identiske hvad angår kedel, turbine og generator, men fyringsanlæggene er forskellige. Nordjyllandsværket er kulfyret og bruger mere end Skærbækværket, der er gasfyret. Et gasfyret anlæg har lavere elektrisk eget-forbrug end et kulfyret anlæg. Skærbækværket har en højere kondensationsvirkningsgrad, hvilket betyder et mindre forbrug af brændsel til fjernvarmeproduktionen.

Procedure

DONG Energy Power Holding A/S har til støtte for sin påstand gjort gældende, at Landsskatterettens kendelse af 14. august 2009 (indbragt i sag V.L. B-1614-10) fører til det urimelige resultat, at en lavere beregnet varmevirkningsgrad i Skærbækværkets blok 3 skal føre til en mindre afgiftsfritagelse, mens en højere beregnet varmevirkningsgrad i Skærbækværkets blok 3 omvendt ikke kan føre til en større afgiftsfritagelse.

Det er godtgjort, at kondensationsvirkningsgraden på Nordjyllandsværket er lavere end kondensationsvirkningsgraden på Skærbækværket blok 3, hvilket indebærer en højere varmevirkningsgrad og derfor et mindre brændselsforbrug i fjernvarmeproduktionen. Dette betyder, at der i perioden er beregnet og  afgiftsberigtiget et for stort brændselsforbrug for varmesiden, og der er dermed betalt afgifter af en del af det brændselsforbrug, der er blevet anvendt til fremstilling af elektricitet. Der er således sket dobbeltbeskatning af en del af det brændsel, der er anvendt til elektricitetsproduktion, hvilket er i direkte modstrid med reglernes ordlyd og formål og lovgivers intentioner.

Der er modstrid mellem det forhold, at varmeaftalen mellem I/S Skærbækværket og TVIS skal lægges til grund efter sin ordlyd i nærværende sag, mens varmeaftalens bestemmelser i sagen V.L. B-1614-10 skal  tilsidsættes til fordel for en konkret vurdering af det faktiske brændselsforbrug. Skatteministeriets anbringende i de to sager modsiger således sig selv.

Det forhold, at Elprisudvalget har godkendt afregningsprincipperne i varmaftalen mellem nu Energy Power Holding A/S g TVIS medfører ikke, at afregningsprincipperne ikke efterfølgende kan ændres således, at de bringes i bedre overensstemmelse med de faktiske forhold på Skærbækværket. Sagsøgeren kan ikke være afskåret fra efterfølgende at ændre sin opgørelse, så der på objektivt grundlag alene sker afgiftsberigtigelse af det faktiske forbrug.

Skatteministeriet kan højest få medhold i én af de to verserende sager for Vestre Landsret. Såfremt Skatteministeriet får medhold i sagen V.L. B-1614-10 således, at der skal lægges vægt på en konkret vurdering af det faktiske brændselsforbrug, må dette medføre, at DONG Energy Power Holding A/S nærværende sag skal have medhold i, at den faktiske kondensationsvirkningsgrad for Skærbækværket blok 3 skal lægges til grund med den virkning, at sagen skal hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne med henblik på nedsættelse af afgiftstilsvaret.

Skatteministeriet har til støtte for sin påstand gjort gældende, at afgiftsbestemmelserne skal fortolkes sådan, at den afgiftsfritagne del af brændselsforbruget må opgøres som den del af brændsesforbruget, der er medgået til elfremstilling og indregnet i elprisen. Den del af brændselsforbruget, der er medgået til elproduktionen og indregnet i elprisen, kan fradrages i den samlede brændselsmængde, og den resterende del af brændselsmængden udgør herefter afgiftsgrundlaget. 

Afgiftsfritagelsesbestemmelserne stiller efter deres ordlyd et dobbelt krav for afgiftsfritagelsen, nemlig 1) at brændslet skal være medgået til fremstilling, og 2) at brændslet skal være indregnet i elprisen. Begge disse betingelser skal således være opfyldt. Dette fremgår udtrykkeligt af bestemmelsernes ord. Den anførte fortolkning underbygges tillige af landsrettens præmisser i højesteretsdom af 19. februar 2004 SKM2004.144.HR. Her anfører landsretten direkte, at kraftvarmeværkerne skal opfylde to betingelser for at opnå afgiftsfritagelse.

Udover at brændslet skal være medgået til fremstilling, bliver det derfor afgørende ved opgørelsen af det afgiftsfrie brændselsforbrug, hvilken del af det samlede brændselsforbrug der er indregnet i elektricitetsprisen, idet ordlyden udtrykkeligt angiver, at det kun er denne del af brændselsforbruget, som er afgiftsfritaget.

Skatteministeren udtalte i forbindelse med Folketingets behandling af afgiftsfritagelsesbestemmelserne, at de kalkulationer, som kraftvarmeværkerne i forvejen anvender ved fordelingen af brændselsforbruget på el- og varmeproduktionen, og som danner grundlag for prisfastsættelsen, også skal anvendes ved beregningen af afgiftsfritagelsen for elproduktionen og ved afgiften på varmeproduktionen. At der skal lægges vægt på kalkulationerne i de indgåede aftaler, er yderligere fastslået af Højesteret i SKM2004.144.HR.

Ved lov nr. 390 af 2. juni 1999 blev det, som følge elliberaliseringen, direkte indskrevet i lovens ordlyd, at den kontrakt, der var gældende mellem værket og fjernvarmeaftageren den 1. juli 1998, og som var godkendt af Elprisudvalget, skulle lægges til grund ved opgørelsen af den andel af brændselsforbruget, der skulle anses som indregnet i elektricitetsprisen.

Ved overenskomsten indgået mellem I/S Skærbækværket og TVIS i november 1995 har parterne fastlagt de kalkulationer, der skulle anvendes ved fordelingen af de anvendte brændsler mellem el- og varmesiden og følgelig ved prisfastsættelsen. Elprisudvalget har på foranledning godkendt det valgte afregningsprincip. Den aftalte fordeling har dannet grundlag for opgørelsen af den brændselsmængde, der blev indregnet i elprisen i den omhandlede periode. Med henvisning til afgiftsfritagelsesbesternmelsernes ordlyd og forarbejder gøres det herefter gældende, at de i overenskomsten aftalte brændselsfordelingsprincipper, som har dannet grundlag for prisfastsættelsen mellem parterne, skal anvendes ved bedømmelsen af, hvor meget brændsel, der i henhold til gasafgiftslovens § 8, stk. 2, og mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2, må anses for indregnet i elektricitetsprisen. Der er ikke hjemmel til, efterfølgende - og alene i forhold til afgiftsmyndighedeme - at anvende andre prisfastsættelsesprincipper, der afgiftsmæssigt måtte være mere fordelagtige for værket.

En nægtelse af tilbagebetaling af afgift i denne sag vil ikke være udtryk for dobbeltafgiftsbelastning af elproduktionen. El-siden har jo netop ikke betalt for det brændselsforbrug, som denne sag drejer sig om. Konsekvensen af at imødekomme tilbagebetalingskravet vil derfor være, at brændselsforbruget slet ikke afgiftspålægges.

Ved bedømmelsen af, om et brændselsforbrug indregnes i elprisen, er den mellem kraftvarmeværket og aftageren indgåede kontrakt afgørende. Ved vurderingen af, om et brændselsforbrug er medgået til elfremstilling, er det reelle forbrug afgørende. Der er derfor ingen modstrid mellem det forhold, at der i nærværende sag lægges vægt på kontrakten mellem I/S Skærbækværket og TVIS, mens der i V.L, B-1614-10 lægges afgørende vægt på det faktiske brændselsforbrug.

Landsrettens begrundelse og resultat

Dagældende gasafgiftslov og mineralolieafgiftslov indeholdt i henholdsvis § 8, stk. 2, og § 9, stk. 2, bestemmelser om afgiftfritagelse for vareforbrug (brændselsforbrug) anvendt til fremstilling af elektricitet. Dagældende kuldioxidafgiftslov henviste i § 7, stk. 1, nr. 2, til reglerne om afgiftsfritagelse i blandt andet gas- og mineralolieafgiftloven, således at afgiftsfritagelsen efter kuldioxidafgiftsloven var parallel med afgiftsfritagelsen i disse love.

I den affattelse, der var gældende i perioden fra 1. januar 2000 til 31. december 2002, fremgik det af bestemmelsernes ordlyd, at nærmere angivne kraftvarmeværker, herunder Skærbækværket, var fritaget for betaling af afgift af den del af det samlede forbrug af afgiftspligtige varer, der medgår til produktionen af elektricitet, og som indregnes i elektricitetsprisen. Der var således opstillet to betingelser, som skulle være opfyldt for at opnå afgiftsfritagelse Dette støttes også af cirkulære nr. 148 af 20. august 1998, der præciserer, at der er tale om et dobbelt krav. 

Bestemmelserne havde til formål at sikre, at der ikke skete dobbeltbeskatning af det brændsel, der blev anvendt til elektricitetsproduktion, da elektricitet var beskattet ved en afgift på forbruget målt i kWh.

I forbindelse med elliberaliseringen, blev det ved lov nr. 390 af 2. juni 1999 indskrevet i bestemmelserne, at den kontrakt, der var gældende mellem kraftvarmeværket og varmeaftageren pr. 1. juli 1998, og som var godkendt af Elprisudvalget, skulle lægges til grund ved opgørelsen af hvilken del af brændselsforbruget, der skulle anses som indregnet i elektricitetsprisen.

l/S Skærbækværket havde pr. 1. juli 1998 en kontrakt med TVIS som aftager af fjernvarmen fra Skærbækværket, og kontrakten var godkendt Elprisudvalget. I kontrakten var som grundlag for prisberegningen anvendt kondensationsvirkningsgraden for et referenceværk Nordjyllandsværket, ved beregning af varmevirkningsgraden.

Der var ikke i de dagældende afgiftsfritagelsesbestemmelser hjemmel til at fravige bestemmelsernes angivelse af, hvad der skulle anses som indregnet i elprisen. Den omstændighed, at Skærbækværkets kondensationsvirkningsgrad var højere end Nordjyllandsværket, giver derfor ikke grundlag for at anse en yderligere andel af det samlede brændselsforbrug som afgitsfritaget, da denne højere kondensationsvirkningsgrad ikke var anvendt i beregningsgrundlaget i den kontrakt, der var gældende mellem l/S Skærbækværket og TVIS den 1. juli 1998.

Da det eventuelle højere brændselsforbrug til elektricitetsproduktion ikke var indregnet i elektricitetsprisen efter varmekontrakten, er der ikke sket dobbeltbeskatning af nogen del af brændselsforbruget til elektricitetsproduktionen i strid med lovens formål.

På denne baggrund frifindes Skatteministeriet for den nedlagte påstand.

DONG Energy Power Holding skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 150.000 kr., der omfatter udgifter til advokatbistand, herunder udarbejdelse af materialesamling. Landsretten har lagt vægt på sagens værdi, omfang og udfald, samt at sagen har været i handlet i sammenhæng med V.L. B-1614-10.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifïndes.

Sagsøgeren, DONG Energy Power Holding A/S, skal betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 150.000 kr.

De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.